FG München: Unterliegen an den Beigeladenen gezahlte Darlehenszinsen dem Teileinkünfteverfahren?

FG München, Urteil vom 25.7.2017 – 2 K 310/16

Volltext: BB-ONLINE BBL2018-1430-5

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Aus den Gründen

I.

Streitig ist, ob die von der Klägerin an die Beigeladenen gezahlten Darlehenszinsen dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes -EStG unterliegen.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz in M. Beteiligte der Klägerin sind die …GmbH als Komplementärin sowie im Streitjahr insgesamt 85 Kommanditisten. Die Namen und die Gesellschaftsanteile der Kommanditisten des Streitjahres ergeben sich aus der Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2016. Die von dem vorliegenden Klageverfahren betroffenen kreditgewährenden Kommanditisten samt Rechtsnachfolger (Beigeladenen) ergeben sich aus der mit Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 17. Mai 2017 vorgelegten Liste.

Die Klägerin nahm ihre Tätigkeit 1971 auf. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb und die Verwaltung von Immobilien und der Handel mit Immobilien und sonstigen Finanzanlagen, insbesondere die Verwaltung einer 100%-gen Beteiligung an der … S.A., einer spanischen Aktiengesellschaft (vgl. § 2 des Gesellschaftsvertrags vom 29. Mai 1994).

Zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin ist im Streitjahr ausschließlich die … GmbH bevollmächtigt. Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr (vgl. § 3 des Gesellschaftsvertrags). Das Jahresergebnis der Klägerin (Überschuss oder Fehlbetrag) wird auf alle Kommanditisten entsprechend dem Verhältnis ihrer Kapitalanlage verteilt. Die … GmbH ist ohne feste Kapitalanlage und nimmt an der Ergebnisverteilung nicht teil (vgl. § 4 des Gesellschaftsvertrags). Sie erhält eine jährliche Haftungsvergütung (vgl. § 15 des Gesellschaftsvertrags). Die Haftung der Kommanditisten ist auf ihre Kapitaleinlage beschränkt (lt. § 4 des Gesellschaftsvertrags). Eine Nachschusspflicht besteht nicht (vgl. § 4 des Gesellschaftsvertrags). Die für die Kommanditisten geführten Konten, insbesondere das Kapitalkonto, sind im Gesellschaftsvertrag nicht geregelt.

Die Beigeladenen gewährten der Klägerin bei Aufnahme ihrer Geschäftstätigkeit Gesellschafterdarlehen. Laut dem Gesellschaftsvertrag sollten die von den Beigeladenen der Klägerin gewährten Gesellschafterdarlehen (Darlehen, Avalprovisionen, aufgelaufene Zinsen) aus liquiden, für betriebliche Zwecke nicht benötigten Mitteln getilgt werden. Eine Gewinnausschüttung auf die Beigeladenen im Verhältnis ihrer Einlagen sollte allerdings solange nicht stattfinden, bis die Gesellschafterdarlehen, unabhängig davon, ob sie aufgrund eines Darlehensvertrages oder durch Inanspruchnahme aus Bürgschaft entstanden sind, einschließlich der aufgelaufenen Zinsen und Avalprovisionen getilgt sind. Die in früheren Gesellschafterversammlungen beschlossene Vorwegverzinsung der Gesellschafterdarlehen sollte im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft als aufschiebend bedingte Forderung der Gesellschafter gelten (vgl. § 15 des Gesellschaftsvertrags). Sollte ein Gesellschafter ausscheiden, sollte als Abfindungsbetrag der Saldo aus Kapitalkonto und anteiligen stillen Reserven gelten. Solange die Gesellschaft nach Buchwerten überschuldet ist, sollten Gesellschaftsdarlehen nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung gekündigt werden können. Gesellschafterdarlehen sollten nicht in den Abfindungsbetrag mit eingehen (§ 19 des Gesellschaftsvertrags).

Im Jahr 1971 wurde nach Erwerb des Grundstücks auf X mit dem Bau von Ferienbungalows (Ferienzentrum) begonnen. Aufgrund mangelnder Sicherheiten in Deutschland erhielt die Klägerin damals von der Sparkasse … erst Bankdarlehen, als dafür Kommanditisten -teilweise sogar über ihre Kommanditeinlage hinaus für die Klägerin bürgten.

Seit 2004 zahlte die Klägerin für die Darlehen die vereinbarten Zinsen an die Beigeladenen, die ihr in ihrer Anfangszeit Darlehen zur Verfügung gestellt hatten.

Die Klägerin hielt (auch) im Streitjahr das gesamte Stammkapital an der …S.A. in Höhe von nominell 2.423.124,96 €. Sie gewährte laut Darlehensvertrag vom 29. Dezember 1990 der … S.A. für die Renovierung und Modernisierung des Ferienzentrums ein Darlehen in Höhe von 4.150.000 DM, das jährlich mit 15,5% zu verzinsen ist. Die Klägerin refinanzierte das Darlehen über einen Kredit bei der Bayer. …Bank. Die spanische Bank … übernahm zugunsten der Bank … in Deutschland eine Kreditbesicherung. Die Rückzahlung des noch bestehenden Restdarlehens von 1.547.875,71 € wurde bis 2019 einvernehmlich zwischen der Klägerin und der …S.A. ausgesetzt. Das von der Klägerin refinanzierte Darlehen über 4.150.000 DM wurde in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2007 bis 2010 nicht mehr als Verbindlichkeit ausgewiesen.

Die … S.A. ist laut dem Jahresabschluss 2010 Eigentümerin des Ferienzentrums auf X, die in drei Häusergruppen 1971 auf 30.000 m² Grund errichtet und 1991 renoviert und modernisiert wurden. Das Bungalowdorf ist verpachtet. Die Finanzanlage … S.A. wurde im Jahr 2010 mit 3.997.076,56 € bewertet. Nach der Gewinnermittlung für 2010 erzielte die … S.A. einen Jahresüberschuss von 211.105,78 €.

Sonderbilanzen zum 31. Dezember 2010 für Kommanditisten wurden von der Klägerin dem Beklagten nicht vorgelegt. Die eingereichte Gesamthandsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2010 enthält einen Passivposten über die Gesellschafterdarlehen/Agio von 2.080.478 €:

Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 ist zu den Bilanzposten der Aktivseite erläutert, dass die Klägerin Alleinaktionärin der …S.A. ist, dass sich die Finanzanlage … S.A. aus Gesellschafterfinanzierungsleistungen in Form eines jeweils am 15. September zu verzinsenden Darlehens und aus Zahlungen auf das Aktienkapital der .. S.A. zusammen setzt und dass die Klägerin im Zeitraum 1971 und 1972 insgesamt 2.738.402,62 € an die .. S.A. überwiesen haben soll.

Die Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin für 2010 enthält folgende Einnahmen und Ausgaben:

€	Anteil in %
Dividenden aus verbundenen Unternehmen	196.851,55	64,71%
Zinserträge aus verbundenen Unternehmen	97.516,17	32,06%
Zinsen Verrechnungs-/Kontokorrentkonten	9.839,22	3,23%
Summe der Einnahmen	304.206,94	100%
Zinsen für Gesellschafterdarlehen (zugleich Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter)	238.765,36
Personalaufwand	6.000,00
Sonst. Aufwendungen	13.191,95
Gewerbesteuer	34.191,00
Jahresergebnis	12.058,63
Gewinn nach Hinzurechnung der Gewerbesteuer	46.250,00

 

In ihrer Feststellungserklärung für 2010 erklärte die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 46.250 € und für ihre Gesellschafter Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 238.765 €, die jeweils dem Teileinkünfteverfahren unterlägen.

Der Beklagte stellte im Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) vom 13. September 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkünfte der Mitunternehmerschaft aus Gewerbebetrieb in Höhe von 285.015,36 € (davon laufende Einkünfte nach Quote von 46.250 € und als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen aufgrund schuldrechtlicher Grundlage von 238.765,36 €) als dem Teileinkünfteverfahren unterliegend erklärungsgemäß fest und rechnete dann die laufenden Einkünfte nach Quote sowie die erzielten Sonderbetriebseinnahmen den jeweiligen Kommanditisten zu.

Im Rahmen einer Außenprüfung u.a. über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Veranlagungsjahre 2009 bis 2011 ermittelte die Prüferin u.a. für das Streitjahr 2010 einen laufenden nach Quote zu verteilenden Gewinn von 31.542,79 €, wovon 20.411,26 € (64,71%: dem Verhältnis der Dividenden zu den übrigen Einnahmen) dem Teileinkünfteverfahren unterlägen, und Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter von insgesamt 250.664,46 €, die nicht unter das Teileinkünfteverfahren fielen.

Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 22. Januar 2014 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen geänderten Feststellungsbescheid für 2010 und stellte Einkünfte der Mitunternehmerschaft aus Gewerbebetrieb in Höhe von 282.207,27 €, davon laufende Einkünfte nach Quote von 31.542,79 € und als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage von 250.664,48 € sowie in den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100%), von 20.411,26 € fest.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die laufenden Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fielen, von 20.411,26 € um 162.204,35 € (das sind 64,71% von 250.664,46 €) zu erhöhen und den Feststellungsbescheid 2010 entsprechend zu ändern.

Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2016 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass eine sachgerechte Besteuerung der Beigeladenen nur gegeben sei, wenn ihnen sowohl für die gewerblichen Einkünfte der Gesamthand anteilig als auch für die Sonderbetriebseinnahmen die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG gewährt würde. Die Gesellschafterdarlehen seien in den Anfangsjahren aus Anlass der drohenden Insolvenz der Klägerin als Finanzplandarlehen hingegeben worden, so dass anteilig hinsichtlich der daraus resultierenden Erträge ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit Ausgaben i.S. von § 3c Abs. 2 EStG bestehe. Diese Ausgaben seien ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen, die ihre Erträge beträfen.

Die Ausschüttungen aus der spanischen Kapitalgesellschaft hätten nur durchgeführt werden können, weil die Beigeladenen durch die Gesellschafterdarlehen überhaupt den Fortgang des betrieblichen Unternehmens ermöglicht hätten. Durch Änderung des Gesellschaftsvertrags vom 29. Mai 1994 sei in dessen § 15 ausdrücklich festgelegt worden, dass Gewinnausschüttungen entsprechend dem Verhältnis der Kommanditeinlagen nicht stattfinden sollten, bis die Gesellschafterdarlehen einschließlich der aufgelaufenen Zinsen und Avalprovisionen getilgt worden seien. Um negative Kapitalkonten und damit eine Überschuldung zu vermeiden, sei zudem von der Gesellschafterversammlung beschlossen worden, die Vorwegverzinsung im Verhältnis der Gesellschafter zur Klägerin als aufschiebend bedingte Forderung anzusehen und die Zinsen außerhalb der Bilanz zuzurechnen. Dies entspreche den Vorgaben im Urteil des Bundesfinanzhofs -BFHvom 7. April 2005 (IV 24/03, BStBl II 2005, 598). Sie -die Klägerinsehe die hingegebenen Gesellschafterdarlehen als Eigenkapitalersatz an, weil sie ohne diese Finanzierungsleistungen nicht mehr existieren würde und bis zum heutigen Tage Auszahlungen darauf unter Beachtung der insolvenzrechtlichen Vorgaben nur dann erfolgen könnten, soweit aus der spanischen Beteiligung entsprechende Zuflüsse erfolgten.

Wegen der bisher nicht ausdrücklich entschiedenen Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG im Bereich des Sonderbetriebsvermögens werde die Zulassung der Revision angeregt.

unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 22. Januar 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2016 und ausgehend von bereits festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 282.207,27 € zusätzlich darin enthaltene Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen in Höhe von 162.204,35 €, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallen, festzustellen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

Klageabweisung.

Die der Klägerin von den Beigeladenen gewährten Gesellschafterdarlehen stellten keinen Eigenkapitalersatz dar. Sie seien in der Steuerbilanz der Klägerin als Verbindlichkeiten ausgewiesen. Dem Passivposten in der Bilanz der Klägerin stehe ein gleich hoher Aktivposten in der (gedachten) Sonderbilanz der Beigeladenen als Mitunternehmer gegenüber. Forderungen der Gesellschafter würden damit im Ergebnis wie Eigenkapital der Klägerin behandelt. Im Streitfall sei für die Beigeladenen, die der Klägerin Darlehen gewährt hätten, neben den Kapitalkonten jeweils ein Darlehenskonto geführt worden. Wer von den Kommanditisten Darlehen ausgereicht habe und welche davon noch im Streitjahr bestanden hätten, sei nicht aktenkundig, da Sonderbilanzen nicht vorlägen. Nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags würden die Darlehen von den Einlagen der Gesellschafter klar abgegrenzt und seien vorrangig vor den Gewinnausschüttungen zurückzuzahlen. Sie seien nicht in das Liquidations- und Abfindungsguthaben einzubeziehen. Aufgrund dieser Fakten seien die Darlehen nicht als materielles Eigenkapital zu beurteilen. Auf der Ebene der Gesamthand seien der Klägerin Dividenden und Zinseinnahmen der … S.A. zugeflossen. Nach § 3 Nr. 40 EStG seien die Dividenden in Höhe von 40% als steuerfrei zu behandeln. Diese Freistellung greife auf die Kommanditisten im Rahmen der Zurechnung des Gewinnanteils durch. Der Gewinnanteil sei der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Klägerin. Davon zu unterscheiden seien die Sondervergütungen für die Hingabe der Darlehen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG. Soweit die Gesellschafter Vergütungen für die Hingabe von Darlehen/Übernahme von Bürgschaften erzielt hätten, seien ihnen diese als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen. Diese fielen nicht unter die Regelung des § 3 Nr. 40 EStG, denn diesen Einnahmen lägen gesondert zu beurteilende Rechtsverhältnisse der Beigeladenen mit der Klägerin zugrunde, nämlich steuerlich anzuerkennende Darlehensverhältnisse.

Mit Beschluss vom 16. Juni 2017 wurden die der Klägerin Darlehen gewährenden Beigeladenen zum Klageverfahren der Klägerin beigeladen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf die Aufklärungsanordnung vom 26. Mai 2017 Bezug genommen.

II.

1. Die Klage ist zulässig.

Soweit die Rechtsauffassung vertreten wird, dass über die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 EStG (und damit auch über das Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG) nicht bereits auf der Ebene des Feststellungsverfahrens, sondern erst im Festsetzungsverfahren hinsichtlich des Folgebescheids (Einkommensteuerbescheid) bindend zu entscheiden ist (offengelassen in BFH-Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425; offen Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung -AO- und Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 180 AO Rz 229a, für Bruttomethode: Blümich/Erhard, Kommentar zur EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 3 Nr. 40 EStG Rz 5; Scholten/Griemla/Kinalzik, FR 2010, 259, 264; Griemla, FR 2005, 719, 729; Ministerium für Finanzen und Bundesangelegenheiten des Saarlandes, Verfügung vom 28. Juni 2005 B/2-3-108/2005-S. 2120, juris), wäre die Klage mangels Beschwer unzulässig.

Der erkennende Senat schließt sich jedoch der in der Literatur vertretenen Auffassung an, dass das Teileinkünfteverfahren bereits auf der Ebene der Personengesellschaft und damit im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen ist („Netto-Feststellung“, vgl. Engel, DB 2003, 1811, 1815; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftssteuer, § 3 Nr. 40 EStG Rz 48, m.w.N.). Denn das Gesetz schreibt in § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO vor, dass die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, also auch die aufgrund des Teileinkünfteverfahren nur teilweise steuerpflichtigen Einkünfte, einheitlich und gesondert festzustellen sind, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

2. Die Klage ist aber unbegründet. Zutreffend hat der Beklagte die als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassenden Vergütungen der Beigeladenen (in Höhe von 250.644,48 € und) nicht in Höhe von 162.204 € als Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallen, in dem streitigen Feststellungsbescheid festgestellt.

a) Die Klägerin hat als gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

b) Die Zinszahlungen der Klägerin an ihre beigeladenen Gesellschafter sind Sondervergütungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG, die nicht dem Teileinkünfteverfahren unterliegen.

Zinsaufwendungen sind Sondervergütungen iSv § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG (und kein Gewinnvorab), wenn sie auf einem besonderen Schuldverhältnis beruhen oder zwar im Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, aber nach Abrede der Gesellschafter Aufwand der Gesellschaft sein sollen und auch dann gezahlt werden sollen, wenn die Gesellschaft keinen Gewinn erzielt (vgl. vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 62/00, BStBl. II 2005, 88, Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 440 ). Sie vermindern den Gewinn und erhöhen den Verlust der Kommanditgesellschaft; andererseits sind die Vergütungen beim Kommanditisten als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 46/05, BStBl II 2008, 812; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG , Rz 453; Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15a Rz 73 , 100).

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen der Gesellschafter einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für die Hingabe von Darlehen bezogen haben.

Die Darlehen der Beigeladenen sind zumindest im Streitjahr Fremdkapital und von der Klägerin auch dementsprechend behandelt worden.

Ob ein Gesellschafterdarlehen zum steuerlichen Eigenkapital der Gesellschaft oder zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehört, lässt sich danach nur anhand der Prüfung der Gesamtumstände des Einzelfalls entscheiden. Ein wesentliches Indiz für die Abgrenzung eines Beteiligungskontos von einem Forderungskonto ist, ob - nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung - auf dem jeweiligen Kapitalkonto auch Verluste gebucht werden (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1988 I R 394/83 BStBl II 1988, 551, -zum Zwei-Konten-Modellvom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BStBl II 2001, 171; -zum Drei-Konten-Modellvom. 26. Juni 2007 IV R 29/06, BStBl II 2008, 103; -zum Vier-Konten-Modellvom 16. Oktober 2008 IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272). Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar. Wird ein Konto im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens in die Verrechnung der Verluste einbezogen, so spricht das auch dann für seinen Kapitalkontencharakter, wenn es für die laufende Verrechnung mit Verlusten nicht vorgesehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BStBl II 2001, 171). Auch das von einem Kommanditisten der Kommanditgesellschaft gewährte „Darlehen“ erhöht sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG , wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge bei Beendigung der Mitunternehmerschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird und wenn es -als zusätzliches Erforderniswährend des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 46/05, BStBl II 2008, 812, m.w.N.).

Hiervon ausgehend, haben sich die Kapitalkonten der Beigeladenen durch die Darlehen nicht erhöht. Die Klägerin hat mit den Beigeladenen in den Gesellschafterversammlungen (vom 12. Oktober 1974 und 17. September 1977) schuldrechtliche Darlehensverträge vereinbart, die gewinnunabhängig und fremdüblich verzinst und am Grundstück in X grundbuchrechtlich gesichert worden sind. Schuldzinsen wurden dementsprechend wie vereinbart (seit 2004, so auch) im Streitjahr von der Klägerin gezahlt. Eigenkapital war nicht gewollt. Die Beigeladenen haben im Streitfall -wie jeder Drittgläubigeraufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen der Klägerin (nur) Fremdkapital zur Verfügung gestellt. Damit sind die Zinszahlungen der Klägerin von insgesamt 250.664,48 € an die Beigeladenen Sondervergütungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG, die den Steuerbilanzgewinn der Klägerin als Betriebsausgaben gemindert haben.

Auch wenn zu Beginn der Geschäftstätigkeit der Klägerin die Darlehen zur Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich gewesen sein sollten und ein großer Teil des Kapitals langfristig überlassen worden ist und im Streitjahr immer noch nicht zurückgezahlt worden ist, sind diese eventuell ehemaligen kapitalersetzenden Darlehen wieder Fremdkapital, das nur zeitweise eine Eigenkapitalfunktion übernommen hat und diese dann verliert, wenn sich die Gesellschaft -wie vorliegendnachhaltig erholt und so ihre Kreditwürdigkeit zurückgewinnt.

Bei den Darlehen der Beigeladenen hat es sich auch nicht deswegen um Eigenkapital bei der Gesamthand gehandelt, weil die Beigeladenen die Darlehen nicht einseitig haben kündigen können oder das Guthaben im Falle ihres Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen gewesen wären. Es ist weder die (nach § 490 Abs. 1 BGB außerordentliche oder ordentliche) Kündigung der Darlehen einseitig ausgeschlossen gewesen noch ist vorgesehen gewesen, dass die Gesellschafterdarlehen als Guthaben bei Ausscheiden oder Liquidation in den Abfindungsbetrag mit eingehen (vgl. § 19 des Gesellschaftsvertrags, BFH in BStBl II 2005, 598, Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 15a Rz 28c). Zwar können nach § 19 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin Gesellschaftsdarlehen nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung gekündigt werden, solange die Gesellschaft nach Buchwerten überschuldet ist. Jedoch ist bereits 1990 und somit weit vor dem Streitjahr 2010 davon auszugehen gewesen, dass die Klägerin zum Zeitpunkt ihrer Darlehensgewährung an die … S.A. nicht mehr überschuldet gewesen ist. Denn die Klägerin hat zu diesem Zeitpunkt ein nur mit ihrem Vermögen besichertes Bankdarlehen aufgrund ihrer Einnahmen erhalten. Seit spätestens 2004 haben die Beigeladenen zudem die von der Klägerin geschuldeten Zinsen erhalten, die seither (auch im Streitjahr) entsprechend dem § 15 des Gesellschaftervertrags außerhalb der Bilanz zugerechnet worden sind. Im Streitjahr 2010 stehen den Finanzanlagen in Höhe von 3.997.976 € im Wesentlichen nur Verbindlichkeiten aus den Gesellschafterdarlehen in Höhe von 2.080.478 € gegenüber. Die Kapitalkonten decken bei Weitem den vorhandenen Verlustvortrag der Kommanditisten (vgl. Bilanzakte 2010, Bl. 9 ff.).

Zudem sind Einlagen in Kapitalkonten durch Umbuchung der Darlehenskonten in Eigenkapitalkonten im Streitjahr nicht vorgenommen worden. Die Gesellschafterdarlehen sind in der Gesamthandsbilanz für 2010 als Verbindlichkeiten ausgewiesen.

c) Die von den Beigeladenen im Streitjahr erzielten Sonderbetriebseinnahmen aus den der Klägerin gewährten Darlehen unterliegen nicht dem ab 2009 geltenden Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG.

Nach § 3 Nr. 40 Buchst. a und d EStG sind 40 % der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG gehören, und der Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 (Gewinnanteile -Dividenden-, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist) oder Nr. 9 EStG steuerfrei.

Diese Regelung verfolgt den Zweck, die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer so zu mildern, dass sich zusammen mit der steuerlichen Vorbelastung durch die Körperschaftsteuer eine Gesamtbelastung ergibt, die typisierend der Einkommensteuerbelastung für andere Einkünfte entspricht (sog. Einmalbesteuerung des ausgeschütteten Gewinns; BT Drucks 14/2683, S. 94).

Voraussetzung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Buchst. a und d EStG ist, dass die Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sowie die Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG zu einem inländischen oder ausländischen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Die Bezüge müssen (gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftssteuergesetzes -KStG-) von inländischen oder (gemäß § 2 Nr. 1 des KStG ) nach dem Typenvergleich von entsprechenden ausländischen Körperschaftssteuersubjekten stammen (vgl. Schmidt/Levedag, § 3 Nr. 40 Rz 138 f., Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 40 EStG Rz 26 ). Die Bezüge müssen beim Steuerpflichtigen zu Betriebseinnahmen führen (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 i.v.m. § 20 Abs. 8 EStG ) oder gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht der Abgeltungssteuer unterliegen.

Von § 3 Nr. 40 EStG werden dagegen nicht sonstige Kapitalerträge, z.B. Zinsen aus Gesellschafterdarlehen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 36. Aufl., § 3 Rz 139 ).

Im Streitfall sind daher – wie zwischen den Beteiligten unstreitig – die Zinseinnahmen der Klägerin im Jahr 2010 in voller Höhe von 97.516,17 € aus dem von ihr der … S.A. gewährten Darlehen der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen.

Von § 3 Nr. 40 EStG werden auch die hier allein streitigen Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen nicht erfasst.

Die Sonderbetriebseinnahmen stellen weder Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG dar.

Die Bezüge rühren auch nicht von der spanischen Kapitalgesellschaft … S.A. her, so dass hinsichtlich der Sonderbetriebseinnahmen auch keine körperschaftssteuerliche Vorbelastung seitens der … S.A. vorgelegen haben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 FGO . Den Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten. Diese haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl. (BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 II R 24/15, BStBl II 2017, 128, m.w.N.).

4. Das Gericht erachtet es für sachgerecht mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO ) zu entscheiden.

5. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erkennbar nicht erfüllt sind.