FG Nürnberg: Unentgeltliche Zuwendung an GmbH kann mehrfach besteuert werden

FG Nürnberg, Urteil vom 29.7.2010 - 4 K 392/2009

Sachverhalt

Streitig ist, ob eine Zuwendung von Geldmitteln daneben noch schenkungsteuerbar ist, wenn sie bereits als Betriebseinnahme erfasst und damit als gewerbliche Einkünfte der Körperschaftsteuer unterlegen hat.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie wurde 1986 gegründet und betreibt einen Verlag. Mit ihrem Gesellschaftszweck verfolgt sie das Ziel, das „religiöse Gut aufgrund christlicher Grundlage im Sinne xxx weltweit zu verbreiten". Sie führte in den Jahren 2007/2008 gegen das beklagte Finanzamt ein Klageverfahren (FG Nürnberg, 1 K 289/2007) u.a. wegen Körperschaftsteuer (betreffend Vorjahre) mit dem Begehren, dass eingenommene Spenden nicht als Betriebseinnahmen behandelt werden. Auf das Klageverfahren 1 K 289/2007 wird verwiesen.

Am 05.11.2007 reichte die Klägerin beim beklagten Finanzamt eine Schenkungsteuererklärung ein, dass A ihr am 31.12.2006 einen Betrag in Höhe von 13.000 € bar zugewendet habe; Vorschenkungen waren zum 31.12.2004 über 300 € und zum 31.12.2005 über 3.000 € erklärt. Aus den Urteilsgründen in dem Verfahren 1 K 289/2007 ergibt sich, dass Zuwendungen zur Unterstützung des Gesellschaftszwecks der Klägerin erfolgen.

In der mündlichen Verhandlung vom 10.03.2008 im Verfahren 1 K 289/2007 vertrat das dort erkennende Gericht die Auffassung, dass die Qualifizierung eingenommener Spenden als Betriebseinnahmen feststehe. Die Klägerin übertrug diese absehbare rechtliche Würdigung auf die Körperschaftsteuer für das Jahr 2006 und ließ die Veranlagung bestandskräftig werden; der Körperschaftsteuerbescheid für 2006 führt im Erläuterungsteil aus, dass wie in den Vorjahren erhaltene Spenden zu den steuerpflichtigen Einnahmen gehören. Er enthält damit die Zuwendung von A als Betriebseinnahme. Hinsichtlich der Schenkungsteuer widerrief die Klägerin mit Schreiben vom 02.06.2008 ihre Steuererklärung vom 05.11.2007 mit der Begründung, dass eine steuerbare Schenkung nicht stattgefunden habe, da es sich um eine Betriebseinnahme handle. Das beklagte Finanzamt hielt an seiner Auffassung fest, dass die Zuwendung des A vom 31.12.2006 nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerpflichtig sei, und setzte mit Bescheid vom 20.02.2009 aus einem Wert des Erwerbs in Höhe von 13.000 € Schenkungsteuer in Höhe von 1.887 € fest.

Die Klägerin hat Sprungklage erhoben und beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 20.02.2009 aufzuheben sowie für den Fall des Unterliegens die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Sie begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Es liege kein schenkungsteuerbarer Erwerb vor. Die Zuwendung sei als Betriebseinnahme erfasst worden und eine Doppelerfassung derselben Vermögensmehrung komme nicht in Betracht. Es könne nicht sowohl der Tatbestand des § 2 EStG als auch des § 1 ErbStG verwirklicht sein.

Eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, welche beim Zusammentreffen von Erbschaft- und Körperschaftsteuer regelmäßig vorliege, sei zwar nicht zu vermeiden. Sie sei vom Gesetzgeber in Kauf genommen worden, eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur Vermeidung existiere nicht. Auch der BFH betrachte die wirtschaftliche Doppelbesteuerung als zulässig (BFH-Beschluss vom 22.10.2008 X B 162/08, BFH/NV 2009, 156).

Im Streitfall sei jedoch eine juristische Doppelbesteuerung gegeben, da der Sachverhalt gleichzeitig den Tatbestand von zwei auf dem Leistungsfähigkeitsprinzip basierenden Gesetzen verwirkliche. Dies sei nicht zulässig, da die Besteuerung von Einkommen und unentgeltlichen Erwerben einer Gesamtbetrachtung unterliege.

Leistungsfähigkeit entstehe sowohl durch Einkommen aus auch durch unentgeltliche Erwerbe. Die Einkommensteuer erfasse dabei die am Markt generierte Leistungsfähigkeit aus dem Einsatz von Arbeit und Kapital, während die Erbschaft- und Schenkungsteuer die durch unentgeltliche Erwerbe bedingte Mehrung der Leistungsfähigkeit zum Gegenstand habe. Die gleiche Mehrung der Leistungsfähigkeit könne nur einmal rechtlich besteuert werden.

Im geltenden Recht existiere zwar keine explizite Norm, die eine juristische Doppelbesteuerung ausschließe, allerdings ergebe sich ein solcher Ausschluss aus der Entstehungsgeschichte des geltenden Rechts, denn die heute fehlende Regelung habe in früheren Gesetzesfassungen bestanden. In Deutschland wie in nahezu allen Ländern habe man sich auf einen Dualismus der Besteuerung von Leistungsfähigkeit durch die Einkommen- und Erbschaftsteuer festgelegt. So sei die Erbschaftsteuer bedeutend älter und die Erhebung von Einkommensteuer erst später hinzugetreten. § 8 PrEStG 1891 sehe vor, dass einmalige Vermögensanfälle nicht steuerbar seien; nach der dieser Regelung zu Grunde liegenden sog. Quellentheorie sei das einkommensteuerbare Einkommen beschränkt auf die Summe der zugeflossenen Erträge aus bestimmten Einkunftsquellen. Nach der sog. Reinvermögenszugangstheorie - welche dagegen den hanseatischen Einkommensteuergesetzen und auch dem ersten Reichseinkommensteuergesetz (1920) zugrunde gelegen habe - sei Einkommen als Zugang von Reinvermögen während einer gegebenen Zeit definiert. Dementsprechend habe der Gesetzgeber eine explizite Steuerbefreiung in die hanseatischen Einkommensteuergesetze und mit § 12 Nr. 1 EStG 1920 in das erste Reichseinkommensteuergesetz aufgenommen: Erbschaftsteuer und Einkommensteuer schlössen sich deshalb gegenseitig aus. Mit dem Abrücken von der Reinvermögenszugangstheorie durch das EStG 1925 seien der Gewinnbegriff reinvermögenstheoretisch und die Überschusseinkunftsarten durch einen abschließenden Katalog von Tatbeständen definiert worden; die durch § 6 Abs. 3 EStG 1925 beibehaltene Regelung, dass einmalige Vermögensanfälle, darunter Erbschaften und Schenkungen, nicht steuerbar seien, habe auch für Gewinneinkünfte und Körperschaften gegolten. Aufgrund des rein klarstellenden Charakters der Norm sei diese jedoch nicht in das EStG 1934 übernommen worden. Nach der Gesetzesbegründung zum EStG 1935 ergebe sich die Steuerfreiheit von Erbschaften und Schenkungen bereits aus dem Einkommensbegriff und sei daher im Gesetz überhaupt nicht mehr zu behandeln. Die Gesetzesmaterialien ergäben, dass unentgeltliche Vermögenszugänge i.S. des ErbStG nicht zum Einkommen i.S.d. EStG und damit des KStG zählen würden; dies könne im Umkehrschluss nur heißen, dass alles, was Einkommen ist, nicht Erbschaft oder Schenkung i.S.d. ErbStG sein könne.

Welchem Gesetz letztlich das „Erstzugriffsrecht" zustehe, lasse sich nicht eindeutig aus der Entstehungsgeschichte entnehmen. Würde - wie im Streitfall - die Tatbestandsverwirklichung des EStG zuerst greifen, müsse das ErbStG der einkommensteuerlichen Qualifikation folgen und die einkommensteuerbaren Bezüge unbeachtet lassen.

Hilfsweise sei die Revision zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, ob für denselben steuerlichen Vorgang neben Körperschaftsteuer auch Schenkungsteuer festgesetzt werden könne.

Das Finanzamt stimmte der Sprungklage mit Schreiben vom 24.04.2009 zu und beantragt,

die Klage abzuweisen sowie für den Fall des Unterliegens ebenfalls die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Es begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Wenn auch sowohl die Erbschaftsteuer wie auch die Einkommensteuer gleichermaßen den Zuwachs an Leistungsfähigkeit besteuerten, so würden dennoch die jeweils unterschiedlich gearteten Erwerbsgründe im Allgemeinen eine gleichzeitige Belastung des Vermögenszuwachses durch beide Steuerarten verhindern. Vorliegend komme es nur ausnahmsweise zu einer doppelten Besteuerung und zwar deswegen, weil der Vermögenszuwachs einerseits eine freiwillige Zuwendung darstelle und diese freiwillige Leistung andererseits auf Seiten des Empfängers zugleich dessen betrieblicher Sphäre zuzuordnen sei, sodass die Besteuerungstatbestände von Einkommen- und Schenkungsteuer gleichermaßen erfüllt seien. Da weder der Schenkungsteuer noch der Einkommensteuer nach dem geltenden Steuersystem eine Prävalenz zukomme, komme es für die Entstehung der jeweiligen Steuer, hier der Schenkungsteuer, allein darauf an, ob der jeweilige Steuertatbestand verwirklicht sei oder nicht. Eine etwaige Steuerkollision wäre zulässig.

In dem Urteil des BFH vom 17.02.2010 II R 23/09 (BFH/NV 2010, 1361) sei entscheidend gewesen, dass die Einkommensteuer als regelmäßig wiederkehrende Veranlagungsteuer erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehe, während im Gegensatz die Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer als Einzelsteuer nur einen punktuellen Vorgang umfasse. Das Einkommen sei das Ergebnis einer Fülle von Ereignissen und weiterer Faktoren. Eine „juristische Doppelbesteuerung" liege nicht vor.

Das Gericht hat die Akten des Finanzgerichts Nürnberg aus dem Verfahren 1 K 289/2007 beigezogen.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht die Zuwendung von 13.000 € an die Klägerin der Schenkungsteuer unterworfen, eine „juristische" Doppelbesteuerung liegt nicht vor.

1.         Die Sprungklage ist zulässig.

Gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine Klage ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Das beklagte Finanzamt hat der am 26.03.2009 zugestellten Klageschrift mit Schreiben vom 24.04.2009, eingegangen bei Gericht am Montag, den 27.04.2009, fristgemäß zugestimmt.

2.         Die Zuwendung des A an die Klägerin vom 31.12.2006 ist schenkungsteuerpflichtig.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden als Schenkung unter Lebenden der Schenkungsteuer, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a.         Erbringt ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Dritter an die Gesellschaft eine unentgeltliche Leistung, ist nach Verwaltungsauffassung (R 18 Abs. 4 ErbStR) zu unterscheiden, ob

1. eine Zuwendung an einen, mehrere oder alle Gesellschafter vorliegt, die zur Abkürzung des Leistungsweges unmittelbar an die Gesellschaft erbracht wird oder

2. eine Zuwendung an die Gesellschaft selbst vorliegt.

Maßgebend für die Zuordnung der Zuwendung ist die Willensrichtung des Zuwendenden, die anhand objektiver Kriterien zu ermitteln ist.

Im Streitfall wollte der Zuwendende nicht die Gesellschafter der Klägerin bereichern, sondern es ging ihm vielmehr darum, die Verbreitung der Schriften der Klägerin - also deren Gesellschaftszweck - zu unterstützen. Es liegt eine Zuwendung an die Gesellschaft vor.

b.         Nach dem BFH-Urteil vom 15.03.2007 II R 57/04 (BStBl. II 2007, 472; sog. „Sponsoring"; dort Rn. 47 ff.) setzt die Annahme einer freigebigen Zuwendung voraus, dass die Leistung des Gebers als untentgeltlich anzusehen sein muss. Die Hingabe des Betrages darf weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung verknüpft sein. Eine kausale Verknüpfung kann vorliegen, wenn die Bewirkung der erstrebten Gegenleistung Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung ist. Es kann sich aber auch eine unentgeltliche Zweckschenkung (§ 8 ErbStG) handeln. Je mehr die Zweckerreichung dem Interesse des Leistenden oder eines Dritten dient, desto näher liegt die Annahme einer kausalen Verknüpfung; je mehr die Zweckerreichung dem Interesse des Leistungsempfängers dient, desto näher liegt die Annahme einer Zweckschenkung.

Im Streitfall bestand der Zweck der Zuwendung darin, die Verbreitung der Schriften des Verlages zu fördern; er liegt damit mehr im Interesse des Leistungsempfängers - der Klägerin - und bewirkt das Vorliegen einer Schenkung.

c.         Nach dem Urteil des BFH vom 15.03.2007 II R 57/04 (BStBl. II 2007, 472) sowie ständiger Rechtsprechung sind Zuwendungen in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck nicht unentgeltlich. Bei einem „außerordentlichen" Beitrag an einen Verein, der einer satzungsmäßigen Vermögensbindung unterliegt und seinen Mitgliedern keine Gewinnanteile zahlen darf, findet auch wirtschaftlich ein endgültiger Wertetransfer von dem leistenden Mitglied an den Verein statt. Diese Zuwendungen erfolgen nicht „societatis causa", sondern schenkungshalber.

Im Streitfall ist diese Konstellation auf die Klägerin übertragbar (vgl. auch Viskorf, ZEV 2007, 291), da auch der Schenker A nicht an der klagenden GmbH beteiligt war und somit mit der Zuwendung keinerlei Hoffnung auf eine mittelbare Verbesserung der durch eine Gesellschafterstellung vermittelten eigenen Vermögenslage verbunden haben konnte. Die Zuwendung erfolgte daher schenkungshalber.

d.         Eine Steuerfreiheit der Zuwendung nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG ist nicht ersichtlich.

3.         Es liegt keine verfassungsrechtlich bedenklich erscheinende Doppelbesteuerung der Zuwendung mit Schenkungsteuer und Körperschaftsteuer vor.

a.         Besteuerungsgegenstand ist die Summe der Merkmale, die der Gesetzgeber aufstellt, um eine Person, Sache oder Gegenstand von der Steuer zu erfassen.

Steuerpflichtige Vorgänge im Rahmen der Schenkungsteuer sind (u.a.) Schenkungen unter Lebenden gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, wobei § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG regelt, dass als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden gilt, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (vgl. oben 2.).

Gemäß § 7 Abs. 1, 2 KStG bemisst sich die Körperschaftsteuer nach dem zu versteuernden Einkommen, also dem Einkommen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die Freibeträge der §§ 24, 25 KStG. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes (§ 8 Abs. 1 KStG). Unentgeltliche Zuwendungen Dritter sind grundsätzlich als körperschaftsteuerpflichtige Betriebseinnahmen zu erfassen (FG Nürnberg, Urteil vom 10.03.2008, 1 K 289/2007; Dötsch/Jost/Pung/ Witt, KStG, § 8 Abs. 1 Rn. 43-46; Gosch, KStG, 2. Auflage 2009, § 8 Rn. 17; zur ESt: Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Auflage 2010, § 4 Rn. 442; BFH-Urteil vom 14.03.2006 VIII R 60/03, BStBl. II 2006, 650). Einmalige Vermögenszuflüsse, die innerhalb eines Gewerbebetriebs anfallen, waren bereits unter der Geltung des § 6 Abs. 3 EStG 1925 als gewerbliches Einkommen steuerpflichtig (Meincke, ErbStG, Einführung Rn. 2). Der Entwurf zum EStG 1924 sieht in seiner Begründung (Zu § 6 a.E., S. 40) vor: „Die Vorschrift des Abs. 3 bezieht sich auf einmalige Einkünfte, die außerhalb einer der im § 6 Abs. 1 bis 4 genannten Tätigkeit anfallen. Dagegen kann aus Abs. 3 nicht etwa geschlossen werden, dass einmalige nicht wiederkehrende Einkünfte, die innerhalb eines Gewerbebetriebs erzielt werden, der Besteuerung nicht unterliegen. Sie sind als gewerbliches Einkommen wie bisher selbstverständlich steuerpflichtig."

Gemäß § 10 Abs. 8 ErbStG sowie § 10 Nr. 2 KStG ist weder die Schenkungsteuer noch die Körperschaftsteuer gewinn- bzw. erwerbsmindernd zu berücksichtigen.
b.         Der BFH hat in dem Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 (BFH/NV 2010, 1361) zur latenten Einkommensteuerlast ausgeführt, dass der Gesetzgeber die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer einschließlich der damit verbundenen Härten in Kauf genommen hat. Der dort in Rede stehende doppelte Steuerzugriff beruhte letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben der Einkommensteuer zu erheben, wobei die Erfassung nachträglicher Einkünfte beim Erben (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprachen. Erbschaftsteuer und Einkommen- steuer greifen auf verschiedene Steuergegenstände zu und folgen dabei ihrer jeweiligen Sachgerechtigkeit. Ein Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt werden müssten, existiert nicht (BVerG-Beschluss vom 08.01.1999 1 BvL 14/98, BStBl. II 1999, 152). Der BFH hat in dem Urteil vom 17.02.2010 II R 23/09 (NFH/NV 2010, 1361) die latente Einkommensteuer bei der Erbschaftsteuerveranlagung als nicht abziehbar nach § 10 Abs. 5 ErbStG angesehen.

Soweit der BFH in seinem Urteil vom 02.02.2005 II R18/03 (BStBl. II 2005, 489) entschieden hat, dass die vom Erblasser bestimmte Testamentsvollstreckervergütung, auch soweit sie eine angemessene Höhe überschreitet, im Regelfall nicht der Erbschaftsteuer, sondern in vollem Umfang der Einkommensteuer unterliegt, ist dies auf den Streitfall nicht übertragbar. Zwar mag der unangemessene Teil einer Testamentsvollstreckervergütung zivilrechtlich als Vermächtnis zu beurteilen sein, erbschaftsteuerrechtlich fehlt jedoch der Testamentsvollstreckervergütung, auch wenn sie überhöht ist, als Teil eines Leistungsaustausches das Merkmal der Unentgeltlichkeit.

In der Entscheidung vom 14.09.1994 I R 78/94 (BStBl. II 1995, 207) hat der BFH die Nichtabziehbarkeit der Erbschaftsteuer als sonstige Personensteuer bei der Körperschaftsteuerveranlagung gemäß § 10 Nr. 2 KStG erörtert.

c.         In der Literatur (Roser in Gosch, KStG, 2. Auflage 2009, § 8 Rn. 17) wird angeführt, dass bei unentgeltlichen Zuwendungen Dritter eine Milderung der Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Schenkungsteuer gesetzlich nicht vorgesehen ist, eine körperschaftsteuerpflichtige Vermögensmehrung jedoch vorliegen dürfte.

Nach anderer Ansicht (Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Auflage, Einführung Rn. 22) erfasst die Erbschaft- und Schenkungsteuer im Gegensatz zur Einkommen- und Körperschaftsteuer unentgeltliche Vermögenszuwächse. Ein und derselbe Sachverhalt kann deshalb nicht zugleich Körperschaftsteuer einerseits und Schenkungsteuer andererseits auslösen. Doppelbelastungen sind jedoch aufgrund der Stichtagsbezogenheit der Erbschaft- und Schenkungsteuer möglich.

Tiedtke (ErbStG, Einleitung Rn. 40 f.) weist darauf hin, dass die Erbschaftsteuer nicht nur als Sonderform der Einkommensteuer, sondern sogar als achte Einkunftsart und Einkommensteuer im weiteren Sinn angesehen wird. Der Gesetzgeber hätte die Erbschaftsteuer auch in die Einkommensteuer integrieren können, dies jedoch mit Rücksicht auf das persönliche Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser nicht getan. Bei der Einkommensteuer wird ein regelmäßig wiederkehrender Vermögenszuwachs besteuert, bei der Erbschaftsteuer ein außerordentlicher.

d.         Das Gericht ist der Auffassung, dass zwei verschiedene Steuergegenstände gegeben sind und eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung daher nicht vorliegt: die Körperschaftsteuer besteuert das zu versteuernde Einkommen eines Veranlagungszeitraumes, während der Schenkungsteuer ein einziger Schenkungsvorgang zu einem konkretisierbaren Stichtag unterworfen ist. Der Schenkungsvorgang kann daher durchaus - ebenso wie eine umsatzsteuerpflichtige Entnahme bzw. verdeckte Gewinnausschüttung oder ein grunderwerbsteuerpflichtiges Grundstücksgeschäft - neben einer Vielzahl weiterer Geschäftsvorfälle Bestandteil des zu versteuernden Einkommens sein. Derartige Doppelbelastungen sind hinzunehmen.

4.         Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

5.         Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO