Niedersächsisches FG: Umwandlung einer OHG in eine GmbH

Niedersächsisches FG, Urteil vom 29.1.2019 – 8 K 163/17, Rev. eingelegt – BFH-Az.: I R 13/19

ECLI:DE:FGNI:2019:0129.8K163.17.00

Volltext BB-Online BBL2019-790-1

Leitsatz

Die Umwandlung einer OHG in eine GmbH mit steuerrechtlicher Rückwirkung ist ausgeschlossen, wenn die OHG im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses bereits keiner Tätigkeit mehr nachgeht.

§ 5a Abs 4 EStG, § 20 Abs 1 UmwStG, § 20 Abs 6 UmwStG, § 25 UmwStG

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Auflösung und Zurechnung eines Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die beigeladene MS X GmbH und Co. KG (Beigeladene zu 1)) wurde durch Gesellschaftsvertrag vom … 1999 gegründet. Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen zu 1) ist der Erwerb, der Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen. Am … 2001 schloss die Beigeladene zu 1) einen Vertrag über den Erwerb eines in 2001 gebauten Seeschiffes zu einem Preis von xxx DM. Das Schiff wurde der Beigeladenen zu 1) am … 2001 übergeben.

Auf der Grundlage der Beitrittserklärung vom … 2001 beteiligten sich die Kläger als Gesellschafter der A GbR (GbR) über diese GbR als Kommanditisten an der Beigeladenen zu 1) mit einer Einlage von xxx DM. Die Eintragung der Kommanditeinlage im Handelsregister in Höhe von xxx € erfolgte am … 2003. Das Halten der Kommanditbeteiligung war die einzige Tätigkeit der GbR.

Ab dem Jahr 2004 ermittelte die Beigeladene zu 1) ihren Gewinn nach § 5a EStG. Zum 31. Dezember 3003 stellte der Beklagte einen Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von xxx € fest. Davon entfiel auf die GbR ein Anteil in Höhe von xxx €.

Am xx. Dezember 2012 wurde die GbR als A OHG (OHG) beim Amtsgericht C in das Handelsregister eingetragen. Die Gesellschafter der OHG waren identisch mit den Gesellschaftern der vorherigen GbR. Mit undatiertem Kauf- und Übertragungsvertrag wurde noch unter der Bezeichnung als GbR der Kommanditanteil an der Beigeladenen zu 1) mit schuldrechtlicher Wirkung zum 2. Januar 2013 an die Fa. Y GmbH für einen Kaufpreis von 100 € veräußert. Das Ausscheiden der GbR als Gesellschafterin der Beigeladenen zu 1) wurde am xx. Mai 2013 im Handelsregister eingetragen.

Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung trafen die Gesellschafter der OHG am 25. Januar 2013 den Beschluss, die OHG rückwirkend zum 18. Dezember 2012 in die A GmbH (Beigeladene zu 2)) umzuwandeln. Ebenfalls am 25. Januar 2013 gründeten die Gesellschafter der OHG die Beigeladene zu 2) mit einem Stammkapital in Höhe von insgesamt xxx €. Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen zu 2) ist das Halten und Verwalten eigenen Vermögens, insbesondere die Beteiligung an der Beigeladenen zu 1). Das auf acht Geschäftsanteile verteilte Stammkapital wurde durch Umwandlung der OHG im Wege eines Formwechsels nach §§ 190 ff Umwandlungsgesetz (UmwG) erbracht. Dabei verzichteten die Gesellschafter ausdrücklich auf die Erstellung eines Umwandlungsberichts einschließlich einer Vermögensaufstellung. Die Abschlussbilanz der OHG zum 18. Dezember 2012 wies im Anlagevermögen den Kommanditanteil an der Beigeladenen zu 1) mit einem Wert von 1 € und Forderungen gegen die Gesellschafter in Höhe von xxx € aus. Die Eröffnungsbilanz der Beigeladenen zu 2) wies entsprechende Werte aus. Unter der Position Eigenkapital führte die Beigeladene zu 2) gezeichnetes Kapital in Höhe von xxx € und eine Kapitalrücklage in Höhe von xxx € aus. Nach dem Sachgründungsbericht der Beigeladenen zu 2) hätten die Gesellschafter der OHG eine Bareinlage in Höhe von xxx € in das Eigenkapital der OHG erbracht. Weiter wird in dem Sachgründungsbericht ausgeführt, dass die Gesellschafter der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1) keinen relevanten Wert beimessen.

In der Feststellungserklärung für das Jahr 2012 erklärte die Beigeladene zu 1) für die GbR einen Anteil am Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von xxx € sowie Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von xxx €. Der Beklagte erließ einen insoweit erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2014 beantragte die Beigeladene zu 1) die Änderung des Feststellungsbescheides und teilte mit, dass die GbR am 17. Dezember 2012 als OHG in das Handelsregisterregister eingetragen worden sei. In einem zweiten Schritt sei sie am 18. Dezember 2012 im Wege des Formwechsels in die Beigeladene zu 2) umgewandelt worden.

Der Beklagte erließ am ... Januar 2015 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Jahr 2012. Darin rechnete er den Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG zeitanteilig der GbR bis zum 17. Dezember 2012 in Höhe von xxx € zu. Für den Zeitraum ab dem 18. Dezember 2012 rechnete der Beklagte den anteiligen Tonnagegewinn der Beigeladenen zu 2) in Höhe von xxx € zu. Die Sonderbetriebseinnahmen erfasste der Beklagte weiterhin in voller Höhe bei der GbR. Zudem rechnete der Beklagte der GbR den für sie festgestellten anteiligen Unterschiedsbetrag in Höhe von xxx € dem Gewinn hinzu. Zur Begründung führte der Beklagte in dem Bescheid aus, dass der auf die GbR entfallende Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG aufzulösen gewesen sei, weil die GbR als Gesellschafterin der Beigeladenen zu 1) ausgeschieden sei. Aufgrund der Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft sei eine spätere Versteuerung des Unterschiedsbetrages nicht mehr gesichert. Daher sei dieser im Zeitpunkt der Umwandlung gewinnerhöhend aufzulösen gewesen. Den Änderungsbescheid gab der Beklagte an die Beigeladene zu 1) als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt.

Gegen diesen Bescheid legte die Beigeladene zu 1) mit Schreiben vom ... Februar 2015 Einspruch ein. Mit Schreiben vom ... Februar 2015 legten sowohl die GbR als auch die Beigeladene zu 2) ebenfalls Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass die Beigeladene zu 2) als Rechtsnachfolgerin in die steuerrechtliche Position der Rechtsvorgängerin umfassend eingerückt sei. Es liege kein Ausscheiden eines Gesellschafters, sondern ein identitätswahrender Rechtsformwechsel vor. Außerdem sei im vorliegenden Fall bereits nach der Auffassung der Finanzverwaltung der Unterschiedsbetrag nicht im Jahr 2012 aufzulösen. Nach dem Erlass des Bundesministeriums der Finanzen zur Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 31. Oktober 2008 (BStBl I 2008, 956) sei § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG in den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (zum Beispiel § 6 Abs. 3 EStG und § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG)) nicht anzuwenden. Die Umwandlung sei vorliegend zu Buchwerten erfolgt. Weder aus dem Umwandlungssteuergesetz noch aus § 5a EStG ergebe sich damit, dass der Unterschiedsbetrag aufzulösen sei. Es sei nicht zutreffend, dass die Versteuerung des Unterschiedsbetrages aufgrund der Umwandlung der GbR/OHG in eine GmbH nicht mehr gesichert sei. Auch bei der Beigeladenen zu 2) sei der Unterschiedsbetrag aufzulösen, wenn das Schiff oder die Beteiligung an der Beigeladene zu 1) veräußert würden.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens stellte die Beigeladene zu 2) bei dem für Sie zuständigen Finanzamt einen Antrag auf Buchwertfortführung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG.

Am ... Juli 2016 erließ der Beklagte geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2012 und gab diese im Wege der Einzelbekanntgabe an die Kläger bekannt. Die Bescheide enthielten unter dem Anschriftenfeld die Zeilen „für Fa. MS X GmbH & Co. KG“. Als Beteiligter unter der lfd. Nr. 14 mit zugerechneten Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von xxx € waren die Kläger als ehemalige Gesellschafter der A OHG aufgeführt. In den Einkünften war ein hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von xxx € enthalten. Gegen diese Bescheide legten die Kläger am 3. August 2016 ebenfalls Einspruch ein. Zur Begründung ihrer Einsprüche nahmen die Kläger auf die bisherigen Ausführungen der Beigeladenen zu 1) und der Beigeladenen zu 2) im Einspruchsverfahren Bezug.

Mit Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2017 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach der Eintragung der GbR als OHG im Handelsregister sei diese durch Eintragung des Formwechsels der OHG als GmbH am … 2013 im Handelsregister ohne Liquidation vollbeendet worden. Dabei habe die OHG unter Wahrung der Identität ihre Rechtsform geändert. Allerdings stelle auch der Rechtsformwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft das Ausscheiden eines Gesellschafters im Sinne des § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG dar. Es handele sich steuerlich um einen Rechtsträgerwechsel, da die Steuersubjekte Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft unterschiedlich besteuert würden. Ohne die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes handelte es sich auch beim Formwechsel nach den allgemeinen ertragssteuerlichen Grundsätzen um einen tauschähnlichen Vorgang, der zur Aufdeckung der stillen Reserven führte. Der Vorgang sei lediglich deshalb steuerneutral, weil sich durch den zulässigen Ansatz der Buchwerte kein Veräußerungsgewinn ergebe. Zwar werde durch den Ministererlass zur sog. Tonnagesteuer die Anwendung des § 5a Abs. 4 EStG hinsichtlich der Fälle des § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG eingeschränkt. Der vorliegend anzuwendende § 20 UmwStG sei damit jedoch nicht vergleichbar, da die Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft zu einer unterschiedlichen ertragssteuerlichen Behandlung führe. Der spätere Verkauf eines Anteils an der Kapitalgesellschaft hätte nicht die Auflösung eines anteiligen Unterschiedsbetrages zur Folge. Damit sei die Besteuerung bei dem jeweiligen Mitunternehmer nicht mehr gewährleistet. Außerdem sei vorliegend kein Rechtsformwechsel zu Buchwerten erfolgt. Der Buchwert der Kommanditbeteiligung der GbR an der Beigeladenen zu 1) sei zum 31. Dezember 2011 mit -xxx € ausgewiesen worden. Weder die OHG noch die Beigeladene zu 2) hätten diesen Buchwert in ihren Bilanzen angesetzt. Da der Buchwert der Kommanditbeteiligung negativ gewesen sei, sei gemäß § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG der Buchwertansatz bei der Umwandlung in die Beigeladene zu 2) nicht zulässig gewesen. Vielmehr hätten stille Reserven aufgedeckt werden müssen, um das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit 0 € ansetzen zu können.

Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger am ... Juni 2017 Klage erhoben und wenden sich gegen die Auflösung des auf sie entfallenden Unterschiedsbetrages. Zur Begründung verweisen die Kläger darauf, dass vorliegend der Tatbestand des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht gegeben sei. Nach dem Umwandlungsrecht handele es sich um einen identitätswahrenden Rechtsformwechsel. Insbesondere sei auch kein Vermögensübergang erfolgt, weder im Wege der Einzel- noch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Die unterschiedliche Besteuerung des Rechtsträgers als Personengesellschaft oder als Kapitalgesellschaft stehe dem nicht entgegen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2008) sei § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG bereits in Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten nicht anzuwenden. Dies müsse erst recht gelten, wenn keine Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge vorliege, sondern eine identitätswahrende Umwandlung. Außerdem liege eine Umwandlung unter Fortführung der Buchwerte vor, so dass die Rechtsfolgen des § 5a Abs. 4 EStG nicht ausgelöst würden. Dass die Beigeladene zu 2) die Buchwerte der OHG fortgeführt habe, habe bereits das für die Beigeladene zu 2) zuständige Finanzamt entschieden. Zum anderen entspreche der angesetzte Wert der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1) mit 1 € auch dem Buchwert, da die Beteiligung zu diesem Zeitpunkt wertlos gewesen sei. Unabhängig davon sei die Frage nach der Buchwertfortführung im Bereich der Tonnagesteuer ohnehin nicht zielführend, da der Buchwert für die Aufdeckung stiller Reserven aufgrund der Abgeltung durch die Tonnagesteuer keine Bedeutung habe. Schließlich trete durch die Umwandlung auch kein Verlust der Besteuerung des Unterschiedsbetrages ein. Der Unterschiedsbetrag hätte dann bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen aufgelöst und der Beigeladenen zu 2) hinzugerechnet werden müssen. Insoweit ergebe sich kein Unterschied gegenüber dem Sachverhalt, dass sich die Beigeladene zu 2) von Anfang an als Kommanditistin an der Beigeladenen zu 1) beteiligt hätte.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom … Juli 2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2017 abzuändern und die auf die Kläger entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb anderweitig niedriger festzustellen und dabei den Gewinnanteil um den hinzugerechneten Unterschiedsbetrag in Höhe von xxx € zu vermindern.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung seines Antrages auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2017. Ergänzend führt der Beklagte aus, dass es sich bei der im BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2008 getroffenen Regelung um eine Billigkeitsmaßnahme seitens der Finanzverwaltung handele. In den dort genannten Fällen des § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG liege jeweils ein Rechtsträgerwechsel aufgrund von Übertragungsvorgängen vor, die nur deshalb steuerneutral seien, weil sich durch den Ansatz der Buchwerte kein Veräußerungsgewinn ergebe. Da es sich insoweit um Billigkeitsmaßnahmen handele, seien diese nicht über die ausdrücklich genannten Fälle des § 6 Abs. 3 EStG und 24 UmwStG auszudehnen. Nach dem Regelungskonzept des UmwStG finde abweichend von der zivilrechtlichen Regelung steuerlich ein Rechtsträgerwechsel statt, der zu einem Ausscheiden des bisherigen Gesellschafters führe. Zudem habe nach Auffassung des Beklagten auch keine Umwandlung zu Buchwerten stattgefunden. Die Höhe des maßgeblichen Buchwertes bestimme sich gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG nach dem eingebrachten Betriebsvermögen, vorliegend also nach dem Wert des Mitunternehmeranteils bei der Schifffahrtsgesellschaft. Sowohl in der Handelsbilanz als auch in der maßgeblichen Steuerbilanz seien die Kapitalkonten der Gesellschafter jedoch negativ gewesen. Diesen Wert hätten die Gesellschafter der OHG jedoch nicht in die Beigeladene zu 2) einbringen können, da insoweit das Verbot des Einbringens von negativem Betriebsvermögen entgegenstehe. Um den Wert der Beteiligung mit einem Wert von 0 bzw. 1 € in die Beigeladene zu 2) einbringen zu können, hätte eine Auflösung stiller Reserven erfolgen müssen, was einer Einbringung zu Buchwerten entgegenstehe.

Der Senat hat mit Beschluss des Berichterstatters vom 7. März 2018 die Beigeladene zu 1) und die Beigeladene zu 2) gem. § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen.

Aus den Gründen

I. Die zulässige Klage ist ganz überwiegend begründet. Der Beklagte durfte den nach § 5a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG festgestellten Unterschiedsbetrag nicht anteilig für die Kläger im Jahr 2012 auflösen und auch nicht dem Gewinn hinzurechnen.

1. a) Für die Kläger hat die Klage insoweit Erfolg, als sie geltend machen, dass ihnen als ehemaligen Gesellschaftern der OHG für das Jahr 2012 zugerechnete Gewinnanteil an der Beigeladene zu 1) ohne die Berücksichtigung einer anteiligen Auflösung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 EStG festzustellen sei.

Die Reduzierung des Feststellungsbetrages um den anteilig aufgelösten Unterschiedsbetrag folgt entgegen der Auffassung der Kläger allerdings nicht aufgrund des Umstandes, dass eine auf den 18. Dezember 2012 rückwirkende Umwandlung der OHG in eine GmbH unter Fortführung der Buchwerte stattgefunden habe, sodass eine Anwendung des § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG ausgeschlossen sei. Vielmehr durfte eine Hinzurechnung des anteilig aufgelösten Unterschiedsbetrages für das Jahr 2012 deshalb nicht erfolgen, weil die OHG nicht in zulässiger Weise rückwirkend zum 18. Dezember 2012 in eine GmbH umgewandelt werden konnte.

aa) Zwar besteht bei der Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich auch die Möglichkeit einer steuerlich wirksamen rückwirkenden Umwandlung. Gem. § 25 S. 1 UmwStG sind in Fällen des Formwechsels i.S.d. § 190 UmwG, zu denen gem. § 191 UmwG auch der Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft zu einer Kapitalgesellschaft zählt, die §§ 20 – 23 UmwStG entsprechend anzuwenden. Daher ist gem. § 20 Abs. 6 UmwStG grundsätzlich auch die Möglichkeit einer Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung eröffnet.

bb) Vorliegend ist die Umwandlung der OHG in die Beigeladene zu 2) jedoch steuerlich erst mit Fassung des Umwandlungsbeschlusses am 25. Januar 2013 wirksam geworden, so dass ein Ausscheiden der OHG als Mitunternehmerin der Beigeladenen zu 1) im Jahr 2012 nicht vorlag und eine Hinzurechnung des anteiligen Unterschiedsbetrages in dem Jahr noch nicht vorzunehmen war. Die Umwandlung der OHG in die Beigeladene zu 2) mit steuerlicher Rückwirkung zum 18. Dezember 2012 scheitert daran, dass im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses kein Betrieb mehr vorhanden war, der im Wege einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG in die Beigeladene zu 2) hätte eingebracht werden können.

(1) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen für eine Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung gegeben sind, ist vorliegend der Abschluss des Umwandlungsvertrags am 25. Januar 2013.

Zwar kann der Einbringungsstichtag gem. § 20 Abs. 5 u. 6 UmwStG entgegen dem grundsätzlich im Steuerrecht geltenden Rückwirkungsverbot auf Antrag vorverlegt werden. Dies hätte eine rückwirkende Einbringung bzw. im vorliegenden Fall eine rückwirkende Umwandlung zur Folge, so dass auch ein rückwirkender Vermögensübergang fingiert würde (vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage, § 20 UmwStG, Rn. 302).

(a) Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung zu dem gegenüber § 20 Abs. 6 UmwStG 2006 insoweit wortgleichen § 20 Abs. 8 UmwStG 1995 war für eine wirksame Rückbeziehung der Umwandlung erforderlich, dass die Voraussetzungen des Teilbetriebs oder der mehrheitsvermittelnden Beteiligung i. S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bereits im Zeitpunkt des Beschlusses über die Spaltung oder im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorgelegen haben (BMF-Schreiben vom 25. März 1998, IV B 7-S 1978-21/98, BStBl I 1998 S. 268). Dagegen komme es nach der geänderten Verwaltungsauffassung zum UmwStG 2006 (Rn. 20.13 u. 2014 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011, IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl. I 2011, S. 1314) entscheidend nur darauf an, dass zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt aus Sicht des Einbringenden ein qualifizierter Einlagegegenstand in die übernehmende Gesellschaft eingebracht wird (UmwStE Rn. 20.14). Danach sei die Auffassung der Finanzverwaltung nunmehr so verstehen, dass der qualifizierte Einlagegegenstand zwar zum steuerlich rückbezogenen Übertragungszeitpunkt aber nicht (mehr) im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorliegen müsse (zur Kritik und zum Meinungsstand vgl. Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 70).

(b) Dagegen wird in der Literatur eingewandt, dass das Abstellen auf den steuerlichen Übertragungszeitpunkt in der Praxis zu erheblichen Verschärfungen führe. Letztlich könne im Bereich von Neugründungen ein faktisches Rückwirkungsverbot die Folge sein, da das Abstellen auf den steuerlichen Übertragungszeitpunkt bedeute, dass für den Fall der nach § 20 Abs. 6 UmwStG vorgesehenen Rückbeziehung des Übertragungsstichtags bereits im rückbezogenen Zeitpunkt alle Voraussetzungen gegeben sein müssten, während umgekehrt die Finanzverwaltung nunmehr so verstanden werden könnte, dass der qualifizierte Einlagegegenstand zwar zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt aber nicht mehr im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorliegen müsse. Es erscheine zweifelhaft, ob die geänderte Verwaltungsauffassung vom Wortlaut und Systematik des § 20 UmwStG gedeckt sei, da die Finanzverwaltung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG mit den Rechtsfolgen aus § 20 Abs. 6 UmwStG vermische (vgl. Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 70 m.w.N.).

(c) Letztere Auffassung teilt auch der erkennende Senat. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG eröffnet überhaupt erst die Möglichkeit einer Umwandlung mit Rückbezug nach § 20 Abs. 6 UmwStG. Die Rückbeziehung nach § 20 Abs. 6 UmwStG ist damit nur Rechtsfolge der Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG. Der Übertragungsstichtag hat keine Auswirkung auf die Tatbestandsmäßigkeit der Sacheinlagevoraussetzungen als solche. Insbesondere können durch die Verhältnisse am rückbezogenen Übertragungsstichtag nachträglich nicht die Voraussetzungen einer Sacheinlage geschaffen werden (Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage, § 20 UmwStG, Rn. 303; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 70 m.w.N.).

(2) Zum maßgeblichen Zeitpunkt des Beschlusses am 25. Januar 2013 lag jedoch kein Umwandlungsgegenstand mehr vor, der die Voraussetzungen einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllen konnte.

(a) Nach § 20 Abs. 1 UmwStG können nur Betriebe, Teilbetriebe und Anteile an Mitunternehmerschaften Einbringungsgegenstand sein, was für den Fall der Umwandlung entsprechend gilt. Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 UmwStG begrenzt insoweit den durch § 1 Abs. 3 UmwStG festgelegten sachlichen Anwendungsbereich der Sacheinlage. Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ist daher nicht vom Anwendungsbereich der Sacheinlage umfasst, es sei denn, das WG bildet für sich genommen einen Betrieb oder Teilbetrieb (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 70; Nitzschke in Blümich, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG Rn. 38; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage, § 20 UmwStG, Rn. 21). Der Anwendungsbereich des § 20 ist darüber hinaus nicht für die Einbringung von Privatvermögen eröffnet. Ebenso wenig können höchstpersönliche Rechtspositionen im Wege der Sacheinlage übertragen werden (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 60).

(b) Ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil sind nicht im Wege der Umwandlung auf die Beigeladene zu 2) übergegangen. Insbesondere hatte die OHG bei Abfassung des Umwandlungsbeschlusses am 25. Januar 2013 keinen Mitunternehmeranteil mehr inne, da sie den Anteil an der Beigeladenen zu 1) bereits mit Wirkung zum 2. Januar an die Fa. …GmbH übertragen hatte. Aber auch ein Betrieb i.S.d. des § 20 Abs. 1 UmwStG lag zu diesem Zeitpunkt bei der OHG nicht mehr vor.

(aa) Der Begriff des Betriebs ist im UmwStG nicht definiert. Deshalb werden zwar grundsätzlich die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zu §§ 13, 15, 16, 18 EStG herangezogen (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, R. 2, 3; Nitzschke in Blümich, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 39). Ein Betrieb i.S.d. dieser ertragsteuerlichen Vorschriften ist eine selbstständig lebensfähige Organisationseinheit, in der eine Tätigkeit entfaltet werden kann, die der Erzielung von Einkünften iSd § 13, § 15 oder § 18 EStG dient (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 61).

Dabei sind nach einhelliger Auffassung in der Literatur jedoch im Einzelfall die Besonderheiten des UmwStG zu beachten (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl. 2018, § 20 UmwStG, Rn. 13; Nitzschke in Blümich, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 39). Denn obgleich der Betriebsbegriff in Anlehnung an das Ertragsteuerrecht definiert werde, sei aufgrund der Besonderheiten des Umwandlungssteuerrechts eine rein funktionale Betrachtungsweise vorzuziehen. Der Blickwinkel des § 20 sei derjenige der fortdauernden Nutzung des eingebrachten BV. Die Regelungen zur Einbringung verfolgten primär den Zweck, Umstrukturierungen und damit den Fortbestand der durch den eingebrachten (Teil-)Betrieb geschaffenen wirtschaftlichen Grundlagen zu ermöglichen. Für Zwecke des § 20 UmwStG zähle ein Wirtschaftsgut daher dann als wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs, wenn es für die (Fort-)Führung dieses Betriebs im Konkreten funktional erforderlich sei, weil es zur Erreichung des Betriebszwecks notwendig sei und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitze oder dem Betrieb sein besonderes Gepräge gebe (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 62-65)

(bb) Von einer funktionalen Betrachtungsweise geht auch die höchstrichterliche Rechtsprechung aus. Danach sei der Begriff "wesentliche Betriebsgrundlage", soweit es um die Anwendung des § 20 UmwStG gehe, im funktionalen Sinne zu verstehen, wobei als funktional wesentlich alle Wirtschaftsgüter anzusehen seien, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht hätten und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig seien oder dem Betrieb das Gepräge gäben (BFH, Urteil vom 25. November 2009 – I R 72/08 –, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, Rn. 17).

(cc) Auch der Senat legt aufgrund der Besonderheiten des Umwandlungssteuerrechts insoweit eine funktionale Betrachtungsweise zugrunde. Wie in der Literatur vertreten werden daher vom Zweck des § 20 UmwStG neben werbenden Betrieben auch verpachtete, ruhende und auslaufende Betriebe sowie Betriebe im Aufbau erfasst, sofern die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und bei zielgerichteter Weiterführung ein selbstständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 61, Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage, § 20 UmwStG, Rn. 25). Nur diese Auffassung entspricht dem Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen zu ermöglichen und den Fortbestand von Unternehmen nicht zu behindern.

Vor dem Hintergrund dieser funktionalen Betrachtungsweise bestand bei Abfassung des Umwandlungsbeschlusses allerdings kein Betrieb im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG mehr, der Gegenstand einer Umwandlung hätte sein können. Mit der Veräußerung des Kommanditanteils zum 2. Januar 2013 hatte die OHG den einzigen Vermögenswert und die wesentliche Betriebsgrundlage, die überhaupt erst einen Betrieb vermittelt hatte, veräußert. Gegenstand des Unternehmens der OHG war das Verwalten eigenen Vermögens, insbesondere das Halten der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1). Andere Tätigkeiten hatte weder die OHG noch zuvor die GbR entfaltet. Das Halten der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1) sollte auch der wesentliche Unternehmensgegenstand der Beigeladenen zu 2) sein. Diesen Unternehmenszweck konnte die Beigeladene zu 2) von Beginn an nicht mehr erfüllen, da diese Beteiligung aufgrund der Veräußerung zum 2. Januar 2013 bereits bei ihrer Gründung nicht mehr vorhanden war. Von einer selbstständig lebensfähigen Organisationseinheit, in der eine Tätigkeit entfaltet werden kann, die der Erzielung von Einkünften i.S.d. § 13, § 15 oder § 18 EStG dient, kann nach der Veräußerung des Kommanditanteils nicht mehr gesprochen werden. Auch wenn die OHG bis zum Abschluss des Umwandlungsbeschlusses noch nicht formell beendet war, lag noch nicht einmal mehr ein auslaufender Betrieb vor, der Gegenstand einer Umwandlung hätte sein können.

Mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG waren daher auch die Möglichkeiten einer rückwirkenden Umwandlung nach § 20 Abs. 6 UmwStG nicht eröffnet.

2. Da vorliegend die rückwirkende Umwandlung der OHG in die Beigeladene zu 2) zum 18. Dezember 2012 steuerlich nicht wirksam geworden ist, stellt sich im Streitjahr auch nicht die Frage nach einem Ausscheiden der OHG oder der Kläger als Beteiligte an der Beigeladenen zu 1). Folglich war auch der anteilig auf die Kläger entfallende Unterschiedsbetrag gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG nicht bereits im Jahr 2012 aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen, so dass die Kläger insoweit mit ihrem Klageantrag obsiegt haben. Mangels eines steuerlich wirksamen rückwirkenden Ausscheidens der OHG als Kommanditistin der Beigeladenen zu 1) zum 18. Dezember 2012 war ihr allerdings volle Jahresbetrag des laufenden Gewinnanteils an der Tonnagesteuer zuzurechnen, so dass der auf die OHG entfallende Gewinnanteil um xxx € wieder auf einen Betrag von xxx € zu erhöhen war.

3. Da der Gewinnanteil der OHG für das Jahr 2012 dieser noch in Höhe des vollständigen Jahresbetrages zuzurechnen war und die Beigeladene zu 2) nicht mit steuerlicher Rückwirkung Kommanditistin der Beigeladenen zu 1) geworden ist, entfällt auch eine Zurechnung eines Gewinnanteils für die Beigeladene zu 2) für das Jahr 2012. Die Zurechnung eines Gewinnanteils auf die Beigeladene zu 2) war daher aufzuheben.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Die Kläger sind für das Streitjahr nur zu einem ganz geringen Anteil unterlegen, so dass dem Beklagten die Kosten des Verfahrens insgesamt aufzuerlegen waren. Die außergerichtlichen Kosten der beiden Beigeladenen sind nicht zu erstatten, da diese keinen eigenen Antrag gestellt haben.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 1 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.