Umsatzsteuer – landgebundende Zubringerleistungen bei grenzüberschreitender Personenbeförderung im Luftverkehr

Steuerrecht

12.09.2019

Steuerrecht

FG Köln: Umsatzsteuer – landgebundende Zubringerleistungen bei grenzüberschreitender Personenbeförderung im Luftverkehr

FG Köln, Urteil vom 4.1.2019 – 3 K 1250/1

ECLI:DE:FGK:2019:0104.3K1250.13.00

Volltext: BB-ONLINE 3BBL2019-2198-2

Leitsätze der Redaktion

1. Sinn und Zweck der Erlassmöglichkeit des § 26 Abs. 3 UStG für die Umsatzsteuer, die auf den inländischen Streckenanteil einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr entfällt, sind zum einen wirtschaftspolitische Zielsetzungen – Förderung des grenzüberschreitenden (internationalen) Personenflugverkehrs – und zum anderen gewisse Verwaltungserleichterungen – keine Aufteilung der Flugstrecke nach den geflogenen Kilometern in steuerbare und nicht steuerbare Leistungsanteile.

2. Die Vorschrift kann allerdings nicht als Ermächtigung zu Billigkeitsmaßnahmen gesehen werden, da insoweit nicht erkennbar ist, welche sachlichen oder persönlichen Billigkeitsgründe einen solchen Steuererlass rechtfertigen könnten.

3. Unter Berücksichtigung des Regelungszwecks sowie des Charakters der nach § 26 Abs. 3 UStG zu erlassenden Anordnung ist davon auszugehen, dass die Finanzbehörden verpflichtet sind, die grenzüberschreitende Beförderung von Personen im Luftverkehr insgesamt nicht zu besteuern, sofern die Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 UStG vorliegen.

4. Dies bedeutet, dass der Steuerverzicht i. S. d. § 26 Abs. 3 UStG dadurch ausgesprochen wird, dass der Steuerpflichtige in seiner Umsatzsteuererklärung die betreffenden Umsätze nicht erklärt und das zuständige Festsetzungsfinanzamt im Umsatzsteuerbescheid die betreffenden Umsätze nicht mit in die Bemessungsgrundlage einbezieht. Der Steuererlass nach § 26 Abs. 3 UStG kommt mithin grundsätzlich im Festsetzungsverfahren zur Anwendung; die niedrige Festsetzung der Steuer oder der Steuererlass hat nicht nur auf Antrag des Unternehmers im Rahmen seiner Umsatzsteuererklärung, sondern auch von Amts wegen zu erfolgen.

5. Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu eine endgültige Tatsachenbeurteilung vorzunehmen haben. Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG.

Sachverhalt

Zwischen den Beteiligten ist zum einen die umsatzsteuerliche Behandlung von Zubringerleistungen, die von der P AG (P) an die Klägerin erbracht und von der Klägerin ihren Kunden zur Verfügung gestellt werden, sowie zum anderen die Frage, ob sogenannte Processing-Leistungen einer Organgesellschaft der Klägerin im Rahmen des Zahlungsverkehrs mit Kreditkarten gemäß § 4 Nr. 8d UStG umsatzsteuerbefreit sind, streitig.

I. Zubringerleistungen der P

1. Sachverhalt

Die Klägerin führt u.a. grenzüberschreitende Beförderungen von Personen (Reisenden) im Luftverkehr durch. In diesem Zusammenhang bietet sie Reisenden, die internationale Flüge buchen, Zubringerleistungen im Rahmen ihrer beiden Produkte „X“ sowie „Y“ an. Diese bestehen darin, dass die Reisenden dieser internationalen Flüge mit Zügen der P zum und vom Abflughafen befördert werden. Dabei wird nur ein Beförderungsausweis ausgestellt, der das Flugticket für den internationalen Flug und die Beförderung zum Abflug- bzw. vom Ankunftsflughafen zum Festpreis einschließt. Für die Beförderung im Zug und im Flugzeug erhält der Reisende jeweils einen Boarding Pass.

a) „X“

Mit dem Produkt „X“, einer Kooperation der Klägerin mit der P, kann ein Kunde der Klägerin, dessen Flug in das Ausland in S beginnt, eine Beförderung im Zug von U oder W – und zurück – buchen. Beförderungsdokument ist dabei eine mit der Flugnummer der Klägerin versehene Bordkarte. Diese Bordkarte erhält der Fluggast erst im Rahmen des üblichen Check-in-Prozesses, den er an den „X“-Schaltern der Bahnhöfe in U und W vornehmen kann. Hier kann der Fluggast bereits für den gesamten Flug einchecken und erhält dann neben der Bordkarte für den Flug auch die Bordkarte für den Zug.

Für die Beförderung der Reisenden zum Flughafen nach S stehen von U aus täglich ... Zugverbindungen und von W aus täglich ... Zugverbindung zur Verfügung.

Der Reisende schließt nur mit der Klägerin einen Beförderungsvertrag. Es gelten dafür die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin und die von der Klägerin angewendeten Bestimmungen der Internationalen Flugtransportvereinigung IATA.

Für die Beförderung ihrer Kunden mit der Bahn hat die Klägerin einen Beförderungsvertrag mit der P geschlossen. Insoweit wird auf den Vertrag der Klägerin mit der P vom 05.05.2003 Bezug genommen (Blatt 121-140 der Gerichtsakte).

...

b) „Y“

Das Angebot „Y“ ermöglicht Flugreisenden eines grenzüberschreitenden Fluges, die von/an einem Flughafen in Deutschland abfliegen oder landen, für einen Festpreis auf dem gesamten Streckennetz der P von/zu jedem der über 5.600 Bahnhöfe der P auf direkter Strecke zum/vom Flughafen reisen zu können. Der Kunde erhält nur einen Beförderungsausweis über das Flugticket und den Zubringer-Coupon. In dem Gesamtpreis für den Kunden ist für die Zugbeförderung der Preis enthalten, den die P für ihre Beförderungsleistung berechnet.

Die „Y“-Fahrkarten gelten am Tag vor dem Abflugtag, am Abflugtag, am Tag der Rückkehr und am Tag danach. Der Reisende kann innerhalb dieses Zeitfensters alle Züge der P und jede beliebige Zugverbindung aus dem Streckennetz der P benutzen. Dabei ist er an keine bestimmte Zugverbindung gebunden.

Für den Beförderungsvertrag der Klägerin mit dem Fluggast gelten die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin und die von ihr angewendeten Bestimmungen der Internationalen Flugtransportvereinigung IATA.

2. Behandlung des Sachverhalts durch die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung

Im Rahmen ihrer berichtigten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2005 vom 22.04.2008 beurteilte die Klägerin die Beförderung ihrer Kunden zum Flughafen, von dem aus sie diese im Luftverkehr grenzüberschreitend weiterbeförderte, und zurück, als Nebenleistungen zu nach § 26 Abs. 3 UStG nicht besteuerten Umsätzen. Dabei machte sie für das Produkt „X“ die gesondert berechneten Umsatzsteuerbeträge für Eingangsleistungen zu den erwähnten Beförderungen als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG geltend und macht die Vorsteuer für Eingangsleistungen für das Produkt „Y“ im vorliegenden Verfahren geltend. Der Umsatzsteuererklärung der Klägerin wurde seitens des Beklagten zugestimmt, sodass diese als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkte.

3. Behandlung des Sachverhalts durch den Beklagten

a) Betriebsprüfung

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung stufte die Groß- und Konzernbetriebsprüfung (vgl. Bericht vom 18.10.2011) die bodengebundenen Zubringerleistungen der Klägerin im Rahmen der Produkte „X“ und „Y“ als gesondert zu betrachtende sonstige Leistungen und als Reisevorleistungen i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG ein, was für die steuerliche Beurteilung der Zubringerleistungen der Klägerin zur Folge hatte:

- Soweit die Klägerin unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen Dritter – hier der P – Reiseleistungen an Privatpersonen erbracht habe, unterlägen diese der Margenbesteuerung gemäß § 25 Abs. 1 UStG. Der Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen sei insoweit gemäß § 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen.

- Soweit die Klägerin unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen Dritter – hier der P – Reiseleistungen an andere Unternehmer erbracht habe, unterlägen diese der Regelbesteuerung, soweit sie nicht nach § 26 Abs. 3 UStG als steuerfrei zu behandeln seien (grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr). Der Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen sei insoweit zulässig.

Dabei ging die Betriebsprüfung davon aus, dass die Gesamtmarge der vom Kunden bezogenen Gesamtleistung (Zubringerzug und Hauptflug) nach einem geeigneten Schlüssel aufzuteilen sei. Denn der Darstellung der Klägerin, dass auf den Zubringerdienst keine anzusetzende Marge entfalle, da ein Flug von S nach M (USA) und ein Flug von U nach M (USA) die gleichen Kosten verursache, könne nicht gefolgt werden, da diese Behauptung nicht durch Vorlage geeigneter Unterlagen nachgewiesen worden sei.

Unter Berücksichtigung dieses Sachverhalts gelangte die Betriebsprüfung zu einer Erhöhung des Umsatzes i.H.v. ... € und damit zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer i.H.v. ... €. Zugleich ergab sich hieraus eine Herabsetzung der Vorsteuer i.H.v. insgesamt ... €.

Die festzusetzende Umsatzsteuer erhöhte sich mithin um insgesamt ... €.

Hinsichtlich des Berechnungsvorgangs ist auf Folgendes hinzuweisen:

Die Vorsteuer aus den Leistungen der P für das Produkt „Y“ sind von der Klägerin systembedingt nicht geltend gemacht worden. Nach den Ermittlungen der Betriebsprüfung betragen die diesen Sachverhalt betreffenden Vorsteuern ... €. Unter Berücksichtigung des Regelsteuersatzes von 16 % entspricht dies einer Eingangsleistung i.H.v. ca. ... € (netto).

Im Wege der Schätzung wird seitens der Betriebsprüfung sodann unterstellt, dass 75 % der Zubringerleistungen auf Unternehmer und 25 % auf Privatpersonen entfallen und dass die Marge bei Leistungen an Privatpersonen 10 % beträgt.

Dies führte dazu, dass es bei einem Anteil von 25 % der an Private weitergegebenen Eingangsleistung i.H.v. von ... € und einer Marge von 10 % es zu einer Erhöhung des umsatzsteuerpflichtigen Umsatzes i.H.v. ... € kommt.

Bei einem Anteil von 75 % der an Unternehmer weitergegebenen Eingangsleistung i.H.v. etwa ... € führt dies zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze um ... € (hier ging die Betriebsprüfung irrtümlich davon aus, dass auch diese Bemessungsgrundlage um eine Marge von 10 % zu erhöhen sei; der zutreffende Betrag wäre ... € gewesen; dieser Fehler wurde im Änderungsbescheid vom 25.03.2013 korrigiert; dazu unter Gliederungspunkt 3 b).

Andererseits hat die Klägerin die Vorsteuer aus den genannten Eingangsleistungen insgesamt nicht geltend gemacht. Der Vorsteuerabzug ist aber nach § 25 Abs. 4 UStG lediglich hinsichtlich derjenigen Eingangsleistungen ausgeschlossen, die mit Ausgangsleistungen an Nichtunternehmer im Zusammenhang stehen. Somit seien 75 % von ... € und damit ... € zugunsten der Klägerin noch an Vorsteuern zu berücksichtigen.

Hinsichtlich der Besteuerung der „X“-Leistungen wurden die Angaben der Klägerin gegenüber der Betriebsprüfung zugrunde gelegt:

- danach wurde der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen

- es wurde die Regelbesteuerung vorgenommen, wenn die Zugfahrt ohne Anschlussflug erfolgte

- der Vorgang wurde als steuerfrei behandelt, wenn die Zugfahrt mit Anschlussflug erfolgte.

Nach den Ermittlungen der Betriebsprüfung betrug die im Rahmen des Produkts „X“ geltend gemachte Vorsteuer im Jahre 2005 ca. ... €. Dementsprechend wurde bei Anwendung des Regelsteuersatzes von 16 % eine Eingangsleistung i.H.v. ca. ... € (netto) zugrunde gelegt.

...

Wegen der zugrunde liegenden Berechnungen wird auf die Seiten 3 bis 5 der Einspruchsentscheidung vom 04.04.2013 Bezug genommen.

Der Berechnungsvorgang als solcher, die zugrunde gelegten geschätzten Besteuerungsgrundlagen und das dabei erzielte Rechenergebnis sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Beteiligten haben sich über die genannten Besteuerungsgrundlagen im Erörterungstermin vom 26.11.2018 auch tatsächlich verständigt.

b) Änderungsbescheide

In dem u.a. auf der Grundlage der vorgenannten Feststellungen der Betriebsprüfung nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 11.01.2012 wurde die vorgenannte Erhöhung der Umsatzsteuer vorgenommen.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.

Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens wurde der Umsatzsteuerbescheid für 2005 am 25.03.2013 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO geändert. Dabei wurde die Bemessungsgrundlage bei den „Y“-Leistungen um ... € und dementsprechend die festzusetzende Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt. Dieser Bescheid wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

c) Einspruchsentscheidung

Mit Einspruchsentscheidung vom 04.04.2013 wurde der Einspruch der Klägerin gegen die Behandlung der bodengebundenen Zubringerdienste durch den Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.

4. Rechtliche Einordnung der Zubringerleistungen durch die Beteiligten

a) Rechtsauffassung der Klägerin

Mit ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass es sich bei den von ihr im Rahmen der Produkte „X“ und „Y“ angebotenen Zubringerleistungen um Nebenleistungen zur Hauptleistung, der Personenbeförderung im grenzüberschreitenden Luftverkehr, gehandelt habe, für die die Steuer erlassen worden sei. Die Zubringerleistungen teilten damit als Nebenleistungen das rechtliche Schicksal dieser Hauptleistung.

Grundsätzlich sei zwar jede Leistung in der Regel selbstständig. Zur Kontrolle, ob diese Regel auch in dem zu beurteilenden Einzelfall anwendbar bleibe, sei eine Gesamtbetrachtung des Vorgangs notwendig. Danach dürfe einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits könnten auch mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze ein einheitlicher Umsatz sein. Maßgebend seien die charakteristischen Merkmale des Umsatzes aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers.

Nach der Gesamtbetrachtung komme es somit zu einer einheitlichen Beurteilung, wenn objektiv untrennbare wirtschaftliche Vorgänge wirklichkeitsfremd aufgespalten würden oder wenn mehrere Leistungen als Haupt und Nebenleistung verbunden seien.

Eine Leistung sei insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck habe, sondern lediglich das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Haupt- und Nebenleistung stellten dann einen einheitlichen Umsatz dar, bei dem die Nebenleistung das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teile.

Nach diesen Grundsätzen sei die Beförderung zum und vom Flughafen Nebenleistung zur Flugbeförderung. Die Beförderung zum Flughafen habe für den Fluggast keinen eigenen von der Flugbeförderung unabhängigen Zweck. Sie diene allein dem Antritt der Flugreise. Nur dafür nehme der Fluggast diese Beförderung in Anspruch. Sie sei das Mittel, um die Flugbeförderung als Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Dies ergebe sich z.B. bei den Leistungen, die von der Klägerin mit dem Angebot „X“ erbracht würden. Der Fluggast könne in den besonderen Abfertigungsräumen auf den Bahnhöfen in U und W das Gepäck aufgeben und brauche sich bis zum Ankunftsflughafen nicht mehr darum zu kümmern. Er werde in einem besonderen Zugabteil betreut. Er wisse sich in der Obhut der Klägerin als Fluggesellschaft und vermeide alle lästigen Vorkehrungen, bevor er den Platz für die Flugbeförderung einnehmen könne, z.B. die Aufgabe des Gepäcks oder mögliches Anstehen zum Erhalt des Boarding-Passes.

Ein weiterer Anhaltspunkt für diese Sichtweise sei nach der oben genannten Rechtsprechung auch die Preisgestaltung der Produkte. Gerade im Rahmen von „X“ habe die Beförderung im Zug keine Bedeutung für den Gesamtpreis, im Rahmen von „Y“ sei der Preisanteil für die Zugbeförderung im Verhältnis zum Gesamtpreis zu vernachlässigen.

So berechne die Klägerin ihren Kunden für einen grenzüberschreitenden Flug einen einheitlichen Flugpreis, unabhängig vom Ort des Reisebeginns, also unabhängig davon, ob die Reise in W, U oder S beginne. Für die Beförderung zum/vom Flughafen werde kein zusätzlicher Preis ausgewiesen. Deshalb entspreche der Preis für die Flugreise von S nach M (USA) dem Preis für die Reise von U nach M (USA), wenn der Reisende die Zugbeförderung zum Flughafen S im Angebot „X“ in Anspruch nehme.

Dies bedeute, dass die Beförderung von Fluggästen zum Flughafen eine unselbstständige Nebenleistung zur grenzüberschreitenden Beförderungen im Luftverkehr sei. Ebenso wie für diese Hauptleistung Umsatzsteuer nicht erhoben werde (§ 26 Abs. 3 UStG), falle auch für die damit verbundene Nebenleistung keine Umsatzsteuer an.

Die Vorsteuer für die dafür bezogenen Eingangsleistungen sei daher nach den allgemeinen Vorschriften abziehbar.

Die Zubringerleistungen der Klägerin im Rahmen der Angebote „X“ und „Y“ an ihre privat reisenden Fluggäste seien auch keine Reiseleistungen, die nach § 25 Abs. 1 UStG besteuert werden müssten. Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der P an die Klägerin über Personenbeförderungsleistungen sei auch nicht nach § 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen, weil es sich insoweit nicht um Reisevorleistungen gehandelt habe.

Die Klägerin habe an Unternehmerkunden im Rahmen der Angebote „X“ und „Y“ auch keine selbstständigen, dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Beförderungsumsätze ausgeführt, soweit sie diese Kunden zum Abflug- bzw. vom Ankunftsflughafen für grenzüberschreitende Personenbeförderungen im Luftverkehr befördert habe.

Bei den Zubringerleistungen der Klägerin an private Kunden sei eine richtlinienkonforme Auslegung nach Unionsrecht geboten. Reiseleistungen, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt seien, würden aus Vereinfachungsgründen gesondert nach § 25 UStG besteuert, wenn der Unternehmer im eigenen Namen auftrete und Reisevorleistungen beanspruche. Mehrere Leistungen im Rahmen einer Reise würden als einheitliche sonstige Leistung gelten.

Die in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG erwähnten Reiseleistungen seien gesetzlich weder im Unionsrecht noch im deutschen Recht definiert. Inhalt und Umfang seien durch Auslegung zu bestimmen. Inhalt und Umfang von Reiseleistungen seien in richtlinienkonformer Auslegung aus den Tatbestandsmerkmalen in den vorgegebenen Vorschriften des Unionsrechts, also für das Streitjahr aus Art. 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (Richtlinie 77/388/EWG), abzuleiten.

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH unterlägen der Mehrwertsteuer-Sonderregelung in den erwähnten Vorschriften die Leistungen, die die besonderen Merkmale der Tätigkeit von Reisebüros und Reiseveranstaltern aufwiesen. Die Leistungen dieser Unternehmen seien dadurch gekennzeichnet, dass sie sich regelmäßig aus mehreren Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen, zusammensetzten, die teils im Ausland, teils in dem Land erbracht würden, in dem das Reisebüro seinen Sitz oder eine feste Niederlassung habe.

Mit der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für die Umsätze von Reisebüros solle das allgemein anwendbare Recht den besonderen Merkmalen der Tätigkeit von Reisebüros und Reiseveranstaltern angepasst werden. Mit der Sonderregelung solle vor allem den Schwierigkeiten abgeholfen werden, die sich für die Wirtschaftsteilnehmer ergäben, wenn auf die Umsätze, die die Erbringung von Dritten bezogener Leistungen voraussetzten, die allgemeinen Grundsätze der Mehrwertsteuerrichtlinie anwendbar wären. Die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen über den Ort der Besteuerung, die Steuerbemessungsgrundlage und den Vorsteuerabzug würden aufgrund der Vielzahl und aufgrund der Lokalisierung der erbrachten Leistungen bei diesen Unternehmen zu praktischen Schwierigkeiten führen, die die Ausübung ihrer Tätigkeit behindern würden.

Ebenso ergebe sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass die von der Mehrwertsteuer-Sonderregelung erfassten Leistungen regelmäßig nicht nur in einer einzelnen Dienstleistung bestünden, sondern dass neben die Beförderung weitere Leistungen wie die Unterbringung, Verpflegung oder die Unterrichtung und Beratung über eine große Auswahl von Ferienangeboten sowie die Buchung der Beförderung träten.

Der EuGH habe nämlich geklärt, dass nicht jede isolierte Leistung, die ein Reisebüro, ein Reiseveranstalter oder ein Unternehmer, der kein Reisebüro betreibe oder kein Reiseveranstalter im üblichen Wortsinn sei, aber gleichartige Umsätze erbringe, unter die Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG falle. Selbst wenn das Reisebüro nur eine Ferienwohnung zur Verfügung stelle, fiele dieser Umsatz nur deswegen unter die Sonderregelung, weil neben der Vermietung der Wohnung noch weitere Leistungen wie die Unterrichtung und Beratung träten, die ein Reisebüro für Ferien- und Wohnungsbuchungen in großer Auswahl anbiete.

Wenn ein Unternehmer aber – wie im Streitfall die Klägerin – ausschließlich Beförderungsleistungen und keine weiteren Leistungen wie die Unterbringung, Verpflegungoder eine Reiseführer- bzw. eine Beratungstätigkeit erbringe, stimmten seine Leistungen mit den Leistungen eines Reisebüros oder Reiseveranstalters gerade nicht überein.

Somit erbringe ein Beförderungsunternehmen, das lediglich die Beförderung von Personen durchführe, nach Unionsrecht keine Dienstleistungen, die unter die Sonderregelung für Reisebüros nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG fielen. Als Ausnahme von der allgemeinen Regelung, die für steuerbare Umsätze nach der Richtlinie 77/388/EWG gelte, dürfe die Mehrwertsteuer-Sonderregelung nur angewendet werden, soweit dies zur Erreichung des damit verbundenen Zieles erforderlich sei.

Die Regelung des § 25 UStG über die besondere Besteuerung von Reiseleistungen setze Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales deutsches Umsatzsteuerrecht um. Die Heranziehung der Auslegungsergebnisse aus der Rechtsprechung des EuGH für die darin vorgegebenen Tatbestandsmerkmale führe zu keiner mit dem Wortlaut und dem Wortsinn von § 25 UStG nicht vereinbaren Rechtsanwendung. Vielmehr würden die in § 25 Abs. 1 UStG bezeichneten Reiseleistungen ebenso wie die in Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Umsätze als solche von Reisebüros ausgelegt.

Sowohl die Rechtsprechung des BFH als auch des EuGH gehe davon aus, dass Reiseleistungen Dienstleistungen seien, die sich insbesondere aus einer Beförderung und weiteren Leistungen wie der Unterbringung, Verpflegung, Betreuung, Durchführung von Veranstaltungen und ähnlichen zusammensetzten. Nur bei einem derartigen Leistungspaket trete der Vereinfachungszweck der Vorschrift ein. Im Streitfall habe die Klägerin lediglich Beförderungsleistungen und keine reiseleistungstypischen zusätzlichen Leistung ausgeführt, die sich zu einem Reiseleistungsbündel verbinden würden.

Die vom Beklagten in Anwendung des § 25 UStG vorgenommene Besteuerung führe auch nicht zu einer Vereinfachung, sondern zu einer unverhältnismäßigen Erschwernis. So müsse zwischen Kunden, die die Leistung als Unternehmer oder als Nichtunternehmer empfangen, unterschieden werden. Die Unterscheidung sei nach der Art der Leistung objektiv nicht zu treffen. Deshalb sei der Beklagte auch auf Schätzungen angewiesen. Der Vereinfachungszweck der Vorschrift werde in sein Gegenteil verkehrt.

Die Klägerin erbringe als Fluggesellschaft ausschließlich Leistungen durch Personenbeförderung. Mangels Reiseleistung der Klägerin könne die Beförderung der Fluggäste zum und vom Flughafen auch kein Teil einer einheitlichen Reiseleistung sein.

Die Beförderung der Fluggäste zum und vom Flughafen könne auch keine selbständige Reiseleistung i.S.v. § 25 Abs. 1 UStG sein, weil die Klägerin kein Reisebüro und kein Reiseveranstalter sei. Ihre Leistung beschränke sich auf die bloße Beförderung. Infolgedessen seien die von der P an die Klägerin erbrachten Leistungen keine Reisevorleistungen.

Die Beförderung von Fluggästen zum Flughafen und die Umsatzsteuer für die dafür bezogenen Eingangsleistungen seien daher nicht nach der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für Reiseleistungen gemäß § 25 Abs. 1 und Abs. 4 UStG zu beurteilen.

Hinzuweisen sei ferner darauf, dass dem Kunden im Bereich des „X“-Angebots keine Mehrkosten entstünden. Da der Kunde insofern nichts aufwende, um die Beförderung zum Flughafen in Anspruch nehmen zu können, fehle es an einem Entgelt für die Beförderung. Eine unentgeltliche Leistung sei aber nicht umsatzsteuerbar und nicht umsatzsteuerpflichtig. Die vom Beklagten vorgenommene Besteuerung sei schon aus diesem Grunde nicht möglich.

b) Rechtsauffassung des Beklagten

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Zubringerleistungen der P als eigenständige Leistung anzusehen seien und nicht als Bestandteil einer einheitlichen grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistung im Flugverkehr, für den ein Steuererlass i.S.v. § 26 Abs. 3 UStG zu gewähren sei.

Zur Anwendung des § 26 Abs. 3 UStG käme es danach nur, wenn die Zugbeförderungsleistung als unselbständiger Teil zur Hauptleistung – der grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr – zu betrachten sei. Dies sei jedoch nicht der Fall, da die Bahnfahrt als eigenständige Leistung anzusehen sei.

Dass es sich bei Zubringerleistungen um selbständige Leistungen handele, sei vor allem daraus abzuleiten, dass diese Leistungen auch allein in Anspruch genommen werden könnten. Laut Auskunft der Klägerin werde die „X“-Verbindung U-S auch in erheblichem Umfang separat gebucht, d.h. ohne einen Anschlussflug. In diesen Fällen werde natürlich auch von der Klägerin eine umsatzsteuerpflichtige inländische Beförderungsleistung angenommen, was zeige, dass es sich eindeutig um eine separate eigenständige Leistung handele. Es sei nicht erkennbar, warum diese Annahme sich ändern sollte, wenn diese Leistung mit einem grenzüberschreitenden Flug kombiniert werde.

Ohne die Buchung eines Anschlussfluges werde ein Entgelt erhoben, das nach Recherchen des Beklagten im Herbst des Jahres 2013 im Economy-Tarif rund 150 € und im Business-Tarif 275 € betrage. Auch umgekehrt sei eine Leistungsabgrenzung möglich. Viele Kunden verzichteten auf einen Zubringerzug und organisierten ihre Anreise zum Flughafen selbst. Der Kunde, der sein Zubringerticket unmittelbar bei der Bahn erwerbe, bekomme ebenfalls eine im Inland umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung. In allen Fällen müsse dem bahnreisenden Kunden der Klägerin bewusst sein, dass er zweierlei Leistungen beziehe, nämlich eine Bahnfahrt und einen grenzüberschreitenden Flug – auch wenn er das gesamte Leistungsbündel als eine Reise ansehe.

Beim Produkt „Y“ könne der Kunde am Gesamtpreis erkennen, dass er einen Mehrpreis zu zahlen habe, nämlich ob er mit dem Zusatzprodukt „Y“ buche oder nicht. Der aktuelle Pauschalpreis liege (im Herbst 2013) bei 25 € für das Produkt „Y“.

Aus Sicht des Beklagten seien die beiden Teilleistungen, nämlich die der Personenbeförderung im grenzüberschreitenden Luftverkehr und die bodengebundene Personenbeförderung im Inland unter Einbindung der P, als zwei nebeneinanderstehende Hauptleistungen zu beurteilen.

Würde es sich bei den Zubringerfahrten um unselbständige Nebenleistungen zur Hauptleistung der grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr handeln, würde die grundsätzlich anfallende Umsatzsteuer gemäß § 26 Abs. 3 UStG nicht erhoben.

Der Beklagte sei jedoch durch die bundeseinheitliche Verwaltungsauffassung daran gebunden, nur den inländischen Beförderungsteil des grenzüberschreitenden Fluges steuerfrei zu stellen. Die Umsatzsteuer für die inländische Zubringerfahrt (Bahnfahrt) sei hingegen nicht nach § 26 Abs. 3 UStG niedriger festzusetzen oder zu erlassen, weil diese Regelung eine tatsächliche Beförderung im Luftverkehr, d.h. mit einem Luftfahrzeug voraussetze. Dies gelte ausdrücklich selbst dann, wenn nur ein einheitlicher „Flug-Preis“ vereinbart werde wie im Produkt „X“.

Zwar sei die Personenbeförderung im Luftverkehr das Kerngeschäft der Klägerin. Dies bedeute jedoch nicht, dass Zubringerleistungen nur Nebenleistungen hierzu seien. Grundsätzlich sei zwar jede Dienstleistung einzeln zu betrachten. Eine einheitliche Leistung liege jedoch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere Teile die Nebenleistung darstellten, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilten. Nehme der Leistende für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vor, die so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv eine einzige, untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, so liege eine einheitliche Leistung vor.

Im Streitfall sei eine Aufspaltung der Leistungen der Klägerin bezogen auf die Zugfahrt und den Flug nicht wirklichkeitsfremd und beide Leistungen seien auch nicht untrennbar miteinander verbunden. Dies zeige sich schon daran, dass nicht für jeden internationalen Flug zwangsläufig auch ein „X“- oder „Y“-Ticket mitgebucht werden müsse. Die Flugkunden könnten die Anreise zum Abflugort vielmehr auch anders organisieren, d.h. sie könnten sie auch mit anderen Verkehrsmitteln zurücklegen und über andere Unternehmen oder direkt bei der P buchen.

Es stehe den Kunden also frei, ob sie das „X“- oder „Y“-Angebot der Klägerin in Anspruch nähmen oder nicht. Außerdem fänden die Flüge und Zugfahrten unabhängig voneinander statt. Sie richteten sich nach dem individuellen Flugplan der Klägerin einerseits und nach dem individuellen Fahrplan der P andererseits. Fahrtzeiten und Flugzeiten seien bei „Y“ nicht aufeinander abgestimmt. Die Kunden seien daher selbst dafür verantwortlich, die Zugverbindung innerhalb eines vorgegebenen, maximalen Zeitrahmens so zu wählen, dass sie den gebuchten Flug rechtzeitig erreichten. Bei „X“ seien die Kunden der Klägerin zwar an bestimmte Zugverbindungen gebunden und diese orientierten sich auch an den Abflugzeiten bestimmter Flüge. Doch handele es sich auch hierbei um reguläre Verbindungen aus dem Streckennetz und Fahrplan der P, die nicht ausschließlich die Interessen der Kunden der Klägerin berücksichtigten, sondern mindestens ebenso jene des Zugbetreibers und der Fahrgäste selbst. So könnten „X“- und „Y“-Nutzer bei Zugverspätungen oder Zugausfällen z.B. kein Warten ihres Fluges erwarten und dies sei ihnen auch bekannt. Die Zugverbindungen könnten zudem auch von Reisenden genutzt werden, die keinen Flug bei der Klägerin gebucht hätten, d.h. sie stünden nicht ausschließlich den Kunden der Klägerin zur Verfügung.

Die Zugfahrten fänden auch dann statt, wenn Flüge ausfielen oder sich verspäteten und umgekehrt fänden die Flüge statt, auch wenn sich Zubringerzüge verspäteten oder ausfielen. All dem stehe nicht entgegen, dass es sich bei „X“ und „Y“ um Service-Leistungen der Klägerin handele, die dem Kunden eine internationale Reise unter möglichst optimalen Bedingungen bei unkomplizierter Buchung ermöglichen sollten.

Auch wenn „X“- und „Y“-Kunden die Zubringerleistungen über die Klägerin buchten, so sei ihnen dennoch bekannt und bewusst, dass die Klägerin insoweit nur wie ein Reisebüro oder Reiseveranstalter auftrete und die Zugbeförderung an sich von der P bewirkt werde. Die Kunden seien sich ferner auch bewusst, dass sich die Zugbeförderung im Wesentlichen bzw. im Fall von „Y“ ausschließlich nach den Fahrplänen der P richte, und dass Zugausfälle und Zugverspätungen, die den gesamten Reiseverlauf beeinträchtigen könnten, ausschließlich in den Einflussbereich der P und nicht der Klägerin fielen. Das damit verbundene Risiko, einen gebuchten Flug nicht rechtzeitig zu erreichen und die Klägerin dafür nicht verantwortlich machen zu können, gingen sie dabei ein.

Auch wenn die Zubringerleistung nach § 25 Abs. 1 UStG steuerrechtlich als Umsatz der Klägerin anzusehen sei, so setzte sich die Reise aus der Sicht der Kunden aus zwei für die Reise gleichermaßen bedeutsamen aber weitgehend voneinander unabhängigen Bestandteilen zusammen, aus einer Zugfahrt mit der P einerseits und einem Flug mit der Klägerin andererseits. Dies gelte auch für die „X“-Kunden, denen ein Platz in einem gesonderten Zugabteil mit einer separaten Begrüßungsansage zugewiesen werde und die dort von Mitarbeitern der P in Dienstbekleidung der Klägerin betreut würden. Dies sei für die Kunden lediglich ein Zusatzservice, der den Charakter einer zweigeteilten Reise nicht verändere und die Zugbeförderung nicht zu einer Nebenleistung des Fluges mache.

Bei den Leistungen „X“ und „Y“ handele es sich um erdgebundene Zubringerleistungen, die als Reisevorleistungen gemäß § 25 Abs. 1 UStG zu behandeln seien.

Die Vorschrift des § 25 UStG stelle eine Sonderregelung dar, die auch auf solche Wirtschaftsteilnehmer anzuwenden sei, die sich zwar nicht als Reiseveranstalter im engeren Sinne betätigten, aber gleichwohl im Rahmen ihrer unternehmerischen Aktivitäten Reiseleistungen erbrächten. Zu Beurteilung der Frage, ob ein Umsatz der Besteuerung nach § 25 UStG unterliege, komme es ausweislich des Gesetzestextes nicht darauf an, ob er dem Gegenstand bzw. Zweck des Unternehmens entspreche. Vielmehr sei alleine die Art des Umsatzes ausschlaggebend. Dies ergebe sich auch daraus, dass weder § 25 UStG noch Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG eine Definition des Begriffs der Reiseleistung enthielten. Insoweit sei es inzwischen ständige Rechtsprechung des EuGH, dass die Sonderregelung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG nicht nur für Reisebüros und Reiseveranstalter gälte, sondern auch für andere Wirtschaftsteilnehmer, die Reisen im eigenen Namen veranstalteten und sich zur Erfüllung von Dienstleistungen, die mit dieser Art von Tätigkeit gemeinhin verbunden seien, an Dritte wendeten. Dabei seien diese Leistungen nach Ansicht des EuGH dadurch gekennzeichnet, dass sie sich regelmäßig aus mehreren Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen zusammensetzten.

Die vom EuGH gewählte Formulierung „regelmäßig“ ließe den Umkehrschluss zu, dass es für die Anwendung des § 25 UStG nicht zwingend eines Bündels von Leistungen bedürfe. Diese Auffassung habe der BFH z.B. für das Vorliegen einer separat zu beurteilenden Beherbergungs- und Betreuungsleistung bestätigt.

Das Vorliegen nur einer Leistung sei danach mindestens in den Fällen für die Annahme einer Leistung im Sinne des § 25 UStG ausreichend, in denen es sich – wie im Streitfall – um eine der typischen Reiseleistungen wie Beförderung, Beherbergung und Beköstigung, Betreuung oder Durchführung von Veranstaltungen handele.

Die Klägerin erbringe an Kunden, die im Zusammenhang mit internationalen Flügen die Produkte „X“ und „Y“ in Anspruch nähmen, mehrere Leistungen, und zwar die Beförderung per Flugzeug und die Fahrt per Zug zum/vom Flughafen. Auch die Zugfahrt sei eine Beförderung und somit eine typische Reiseleistung. Sie erfolge auf Basis einer Kooperation zwischen der Klägerin und der P in deren Zügen.

Auch der von der Klägerin angeführte Umstand, dass der Preis der Zugbeförderung im Verhältnis zum Gesamtpreis sehr gering sei oder den Kunden gar nicht berechnet werde, mache die Zubringerleistungen nicht zur Nebenleistungen. Nach der vorgenannten Rechtsprechung des EuGH komme es für die Betrachtung der von Dritten bezogenen Leistungen als Nebenleistung nicht nur auf den Anteil dieser Leistungen am Gesamtpreis und auf ihre Wertigkeit im Verhältnis zu den Kernleistungen an, sondern auch darauf, dass es sich um Leistungen handele, die zu den traditionellen und üblichen Leistungen des eigenen Unternehmens zählten. Denn nur diese erfüllten für die Kundschaft keine eigene Zwecke, sondern stellten das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung des Unternehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.

Bodengebundene Beförderungsleistungen gehörten jedoch nicht zum Kerngeschäft eines Luftfahrtunternehmens und in Ermangelung von eigenen Schienen und Fahrzeugen könne die Klägerin diese Leistungen auch nicht in Eigenleistung erbringen. Sie sei insoweit auf die Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter angewiesen. Für die Kunden erfülle die Zubringerleistung einen eigenen Zweck, denn sie benötigten diese Zubringerleistungen der P, um auch solche Flüge der Klägerin nutzen zu können, die nicht in ihrer unmittelbaren Nähe starteten und eine Anreise mit einem Verkehrsmittel – hier per Zug – erforderten.

Flüge und bodengebundene Zubringerleistungen stellten demnach keine einheitliche Leistung dar und die Zubringerleistungen seien auch keine Nebenleistungen zu einer Hauptleistung der Klägerin. Es handele sich vielmehr um Leistungen außerhalb des eigenen Kerngeschäfts der Klägerin, die von einem Dritten eingekauft werden müssten, um sie interessierten Kunden anschließend, ähnlich wie ein Reisebüro oder Reiseveranstalter, anbieten und weiterverkaufen zu können. Sie stellten somit Reisevorleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG dar und seien gesondert von den übrigen Umsätzen der Klägerin zu betrachten und zu behandeln. Eine Steuerfreiheit nach § 26 Abs. 3 UStG komme nicht in Betracht, da diese Vorschrift nach ihrem Wortlaut ausdrücklich nur auf grenzüberschreitende Personenbeförderung im Luftverkehr anzuwenden sei. Dies gelte auch dann, wenn diese bodengebundenen Zubringerleistungen unter der Flugnummer mit dem Ticket der Klägerin erbracht würden.

Die Rechtsauffassung des Beklagten werde auch durch die Rechtsprechung des BFH unterstützt. So habe der BFH für den Anbieter einer Kreuzfahrtschiffsreise entschieden, dass es sich bei dem von diesem Veranstalter zugleich angebotenen Bustransfer zum Hafen nicht um eine Nebenleistung zur Kreuzfahrt handele, sondern um einen eigenständigen Leistungsteil in Bezug auf die Kreuzfahrt. So lägen die Dinge auch im Streitfall.

Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des EuGH führe zu keinem anderen Ergebnis. Danach sei Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass die eigene Beförderungsleistung eines Reisebüros, die dieses einem Reisenden im Rahmen einer nach diesen Vorschriften besteuerten Pauschalreiseleistung als einen der Bestandteile dieser Reiseleistung erbringe, der allgemein Mehrwertsteuerregelung und nicht der Sonderregelung für Umsätze von Reisebüros unterliege. Im entschiedenen Urteilsfall unterhielt die Klägerin ein Reisebüro und verkaufte Pauschalreisen. Für die Unterbringung und Verpflegung habe sie die Dienste anderer Dienstleister in Anspruch genommen, für die Beförderung ihre eigene Reisebusflotte eingesetzt.

Genau dies sei jedoch bei der Klägerin nicht der Fall. Hier liege hinsichtlich der Zubringerleistungen keine eigene Beförderungsleistung vor, denn die Klägerin nehme dafür die Dienste der P in Anspruch. Der der Entscheidung des EuGH zugrunde liegende Sachverhalt sei daher mit dem Streitfall nicht zu vergleichen.

Zu widersprechen sei auch der Behauptung der Klägerin, dass es beim Produkt „X“ aufgrund des nicht erkennbaren Mehrpreises im Vergleich zur „Nur-Flugbuchung“ an einem Entgelt fehle und es sich insofern um einen nicht umsatzsteuerbaren Vorgang handele. Tatsächlich werde vielmehr ein Entgelt vereinbart, das für die Gesamtleistung Flug und Zubringerleistung gezahlt werde. Aus dem Umstand, dass für den „Nur-Flug“ das gleiche oder fast gleiche Entgelt verlangt werde, könne nicht geschlossen werden, dass dann auf die Zugbeförderung kein Entgelt entfalle. Die von der Klägerin zugekaufte Dienstleistung müsse im Rahmen ihrer Preiskalkulation nicht produktbezogen weiterberechnet werden.

II. Kreditkarten-Processing

1. Sachverhalt

Die Klägerin ist Obergesellschaft des A-Konzerns und damit u.a. Organträgerin der A1 (A1) mit Sitz in H. Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Klägerin, die bereits im vergangenen Jahrhundert einen Vorläufer der heutigen Kreditkarte herausgegeben hatte, entschloss sich Ende der ... Jahre dieses Geschäftsfeld erneut aufzunehmen. Aus diesem Grunde gründete sie die A1 als Tochtergesellschaft, die seit ... Zahlungskarten herausgibt.

Bis zum Jahr ... baute die Klägerin einen Bestand von ca. ... Inhabern von Kreditkarten auf. Diese Karten bildeten auch den Anfangsbestand der sogenannten A Karten, die ab ... erstmalig emittiert wurden.

Zum damaligen Zeitpunkt war das Kreditkartengeschäft bankaufsichtsrechtlich noch nicht als solches reguliert. Von daher bestand eine nicht unerhebliche Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Frage, ob auch für das Kreditkartengeschäft von einer Erlaubnispflicht im Sinne des § 32 Kreditwesengesetz (KWG) auszugehen sei und somit eine Kreditkarte nur von einem Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG herausgegeben werden dürfe.

Nicht nur das damals geltende Bankenaufsichtsrecht, sondern auch die Kreditkartengesellschaften K und F verlangten deshalb von der Klägerin, dass die von ihnen lizenzierten Kreditkarten fortan durch eine Bank emittiert wurden, die über die Qualifikation eines Kreditinstituts nach dem KWG verfügte.

Im Rahmen einer Neuordnung ihrer Kreditkartenprodukte beschloss die Klägerin daher eine Neustrukturierung ihres Kreditkartengeschäftes. Danach sollten die Kreditkarten selbst fortan durch eine Bank als Partner herausgegeben werden. Im Rahmen einer Ausschreibung wählte die Klägerin schließlich die N-Bank (N-Bank) als Partnerbank aus.

Als neue Produkte wurden einerseits die A Karten für die Individualkunden der Klägerin und andererseits das sogenannte B-Karten für die Firmenkunden der A1 entwickelt.

Die Abwicklung des Kreditkartengeschäfts (das sogenannte Processing) für diese Kreditkarten der N-Bank übernahm dabei die A1 aufgrund folgender Dienstleistungsverträge mit der N-Bank:

Vertrag vom 20.07.2000, unterzeichnet am 09.08.2000, sowie Änderungsvertrag vom 05.05.2003 über die Erbringung von Processing-Leistungen der A1 an die N-Bank im Zusammenhang mit den K- und D-Kreditkarten der B-Karten bestehend aus den Produktvarianten:

- K-Karten,

- D-Karten und

- Z D-Karten (ab 01.07.2002)

Vertrag vom 21.07.1999, unterzeichnet am 16.08.1999, sowie Änderungsvertrag vom 05.05.2003 über die Erbringung von Processing-Leistungen der A1 an die N-Bank im Zusammenhang mit den K-Kreditkarten der sogenannten A-Karten bestehend aus den Produktvarianten

- A2,

- A3,

- A4 und

- A5

Die Verträge sind im Wesentlichen inhaltsgleich und legen fest, welche Tätigkeiten zu den von der A1 geschuldeten Processing-Leistungen gehören.

Das Processing besteht insoweit aus zahlreichen einzelnen Teilleistungen. Diese wurden in den Verträgen überwiegend der A1 übertragen. Daneben wurden einzelne Processing-Leistungen aber auch anderen Unternehmen übertragen.

Neben der N-Bank und der A1 als Vertragspartnern waren auch die Q (Q), die V (V) und ihr E (E) sowie die O (O) in die Erbringung der Processing-Leistungen eingeschaltet.

Die Unternehmen Q, V/E und O führten die ihnen zugewiesenen Processing-Leistungen aufgrund eigener Vertragsbeziehungen unmittelbar an die N-Bank aus. Außer im Bereich der Callcenter und der Kundenkorrespondenz verwendeten diese dabei Systeme, die von der A1 entwickelt worden waren.

Ausweislich der vorgenannten Verträge wurden die wesentlichen Processing-Leistungen von den genannten Unternehmen wie folgt ausgeführt (die genannten Gliederungsziffern beziehen sich auf den Vertrag vom 20.07.2000):

(1) Antragsbearbeitung

Der Prozess der Antragsbearbeitung bestehend insbesondere aus den Teilprozessen Prüfung der Legitimationsunterlagen und der Bonität des Antragstellers, Vergabe eines Verfügungsrahmens sowie Erstellung der Dateien (Prägefiles), auf deren Grundlage die Kontoführung und Blankettenpersonalisierung vorgenommen werden können, obliegt der A1. Dieser Prozess sollte später bei der V abgewickelt werden (vgl. Tz. 2.1).

(2) Kartenkontoeröffnung, -führung und -schließung

A1 eröffnet auf der Grundlage der erfassten Kundendaten die für die Kontoführung erforderlichen Kartenkonten (vgl. Tz. 2.2.1).

A1 übernimmt für die Bank die EDV-technische Führung der Kreditkartenkonten unter Anwendung der allgemeinen Kundenbedingungen der Bank für die Ausgabe der jeweiligen Karte in der jeweils gültigen Fassung. Die Kartenkontoführung beschränkt sich ausschließlich auf die technische Abwicklung. Kontoführer im Verhältnis zum Karteninhaber und Eigentümer der Forderungen gegenüber den Karteninhabern ist die Bank.

A1 bucht die Soll- und Haben-Beträge aus den bei A1 eingehenden Belastungs- und Gutschriftbelegen oder EDV-Datensätzen bei beleglosen Transaktionen sowie die sonstigen Soll- und Haben-Posten (vgl. Tz. 2.2.2).

Die Kreditkartenkonten werden bei A1 durch Eingabe eines Codes (Blockcode) geschlossen (vgl. Tz. 2.2.3).

(3) Verwaltung der Kartenblankette, Kartenpersonalisierung, -codierung und -versand

A1 bestimmt das Design in Abstimmung mit der Bank (vgl. Tz. 2.3.1).

A1 besorgt in Übereinstimmung mit den K- und R-Bestimmungen in der jeweils gültigen Fassung und entsprechend den Vorgaben der Bank die Kartenpersonalisierung und -codierung (Kartenprägung) innerhalb der genannten Erstellungsfristen (vgl. Tz. 2.3.2 und 2.3.4).

A1 übernimmt den Versand sämtlicher Kreditkarten an die im Rahmen der Stammdatenpflege übermittelten Empfängeradressen innerhalb der genannten Fristen (vgl. Tz. 2.3.3 und 2.3.4).

(4) PIN-Berechnung und -Versand

A1 beauftragt die J mit der Berechnung und dem Versand der PIN für die Kreditkarten (vgl. Tz. 2.4).

(5) Autorisation

Die Abwicklung des Genehmigungsverfahrens für den Einsatz der Kreditkarten obliegt A1 nach den mit der Bank abgestimmten Autorisationsregeln und den einschlägigen K‑ und D-Bestimmungen in ihrer jeweils gültigen Fassung. Hierfür hält A1 die erforderlichen und geeigneten kommunikationstechnischen Einrichtungen vor. A1 stellt eine 24-Stunden-Bereitschaft zur Abwicklung von telefonischen, telexschriftlichen oder Fax-Genehmigungsanfragen für die Kreditkarten bereit. Das erforderliche A7 wird von A1 bereitgestellt (vgl. Tz. 2.6.1).

(6) Erstellung und Versand der Umsatzabrechnungen an die Karteninhaber sowie Umsatzabrechnung gegenüber den Karteninhabern, Mahnwesen und Inkasso

A1 erstellt für jedes Kreditkartenkonto eine Umsatzabrechnung nach Vorgaben der Bank und stellt den zeitgerechten Versand dieser Abrechnung sicher (vgl. Tz. 2.7.1).

A1 veranlasst den Ausgleich der Kartenkonten. Dieser erfolgt in der Regel per Bankeinzug vom Konto der Karteninhaber. A1 übergibt der Bank arbeitstäglich die elektronischen Einzugsdateien für das Einzugsverfahren und die Dateien für die Auszahlung von Guthaben auf den Kreditkartenkonten (vgl. Tz. 2.7.2).

Der Ausgleich offener Posten wird von A1 koordiniert. Bei überfälligen Forderungen wird von A1 das Mahnverfahren gestartet. A1 veranlasst alle Mahn- und Beitreibungsmaßnahmen. Die wirtschaftliche Verantwortung liegt bei der Bank (vgl. Tz. 2.7.3).

(7) Kartensperrung, Betrugsabwicklung und Betrugsprävention

Der Prozess der Bearbeitung von Fraud-, Lost- und Stolen-Fällen besteht aus den Teilprozessen Kartensperrung, Betrugsabwicklung und Betrugsprävention.

A1 bearbeitet unter Beachtung der einschlägigen K- und R-Bestimmungen die Fälle angezeigten Kartenverlustes einschließlich der Sperrung des Kartenkontos für die Autorisierung.

Die Bank trägt das Betrugsrisiko. Im Rahmen der Bearbeitungszuständigkeit wird A1 unter Abwägung von Wirtschaftlichkeitsaspekten im Interesse der Bank und gegebenenfalls in Abstimmung mit der Bank im Einzelfall alle bei A1 vorhandenen Möglichkeiten ausschöpfen, um die Bank vor Betrugsschäden zu bewahren.

Maßnahmen zur Abwendung von Betrugsfällen werden von A1 (eigenverantwortlich von der Bank abgewickelt) durchgeführt. A1 bedient sich dazu als Dienstleister der O (vgl. Tz. 2.7.3).

(8) Kundenservice, Kommunikation mit Karteninhabern und Bearbeitung von Umsatzreklamationen

Danach ist geplant, den Kundenservice-Prozess bei der V abzuwickeln.

Bis dahin wird die Kommunikation mit dem Kunden von A1 durchgeführt (vgl. Tz. 2.11.1).

Die Bearbeitung von Umsatzreklamationen wird von A1 durchgeführt. Es ist geplant diesen Teilprozess bei der Q abzuwickeln (vgl. Tz. 2.11.2).

In der Anlage 13 zu diesem Vertrag werden anhand eines Schaubilds die Geldflüsse dargestellt. Danach werden u.a. die Daten von K/O an die A1 übertragen und von dieser auf den Kartenkonten verbucht (Ziffer 3a. und 3b., Belastung der Umsätze, Gebühren, Gutschriften ...). Die Daten aus der Belastung des Kartenkontos werden für Zwecke des Lastschrifteinzugs von der A1 auf die Q übertragen (Ziffer 4., 5., 6a. und 6b.), die den Ausgleich (SAP und ZT) vom Kundengirokonto vornimmt (Ziffer 6d.). Aufgrund dieses Lastschrifteinzugs wird auch das Kartenkonto ausgeglichen (Ziffer 6c.). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Anlage Bezug genommen.

Nach den getroffenen Vereinbarungen erhielt die A1 folgende Beträge als monatliches Entgelt für ihre Leistungen an die N-Bank:

Tätigkeit	Abrechnungsart	Nettopreis, sofern die Umsätze behandelt werden als:
Tätigkeit	Abrechnungsart	steuerpflichtig	steuerfrei
Standard-Processing	je A6-Karte bzw. je G-Karte	... €	... €
Standard-Processing	je A-Karte	... €	... €
Inkasso	je 10.000 Kreditkarten	... €	... €
Kartensperre	je Erstereignis	... €	... €
Kartensperre	pro jedem weiteren Ereignis	... €	... €
Kartenblockung	je 10.000 Kreditkarten	... €	... €
Manueller Zahlungseingang	je 10 Transaktionen	... €	... €
Kreditüberwachung KÜ	je 10.000 Kreditkarten	... €	... €
Kreditüberwachung KP	je 10.000 Kreditkarten	... €	... €

Nach Darstellung der Klägerin erhält der Kreditkarteninhaber von der N-Bank, die dabei als sogenannte Issuer-Bank tätig wird, eine Kreditkarte, die er zur bargeldlosen Bezahlung bei einem Vertragsunternehmen einsetzen kann. Ein Vertragsunternehmen akzeptiert eine Kreditkarte, wenn es mit einer anderen Bank, der sogenannten Acquirer-Bank, eine Vereinbarung geschlossen hat, wonach sich die Acquirer-Bank zur Bezahlung der Forderung des Vertragsunternehmens gegen den Kreditkarteninhaber aus einem Rechtsgeschäft unter Einsatz der Kreditkarte verpflichtet. Die Acquirer-Bank macht diese Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Vertragsunternehmen von bestimmten Bedingungen abhängig, u.a. dass die Zahlung des Kreditkarteninhabers unter Einsatz der Kreditkarte von der N-Bank als Issuer-Bank autorisiert worden ist. Aufgrund dieser Autorisation erteilt die Acquirer-Bank dem Vertragsunternehmen die Zusage, die Forderung gegen den Kreditkarteninhaber zu bezahlen.

Ist die Autorisation erfolgt, überweist die N-Bank den Geldbetrag an das Kreditkartenunternehmen (z.B. F- oder K-Card), das seinerseits den Geldbetrag an die Acquirer-Bank überweist, die wiederum den Geldbetrag an die Bank des Vertragsunternehmens weiterüberweist.

Die N-Bank zieht sodann diesen über das Kreditkartenunternehmen an die Acquirer-Bank verauslagten Geldbetrag vom Girokonto des Kreditkarteninhabers ein.

2. Behandlung des Sachverhalts durch die Klägerin

Die Klägerin behandelte bis einschließlich Mai 2005 die von der A1 an die N-Bank erbrachten Processing-Leistungen in ihrer Buchführung und den Umsatzsteuer-voranmeldungen als steuerpflichtige Umsätze und wies in ihren Rechnungen an die N‑Bank die Umsatzsteuer jeweils offen aus.

In den Umsatzsteuervoranmeldungen ab August 2005 erklärte die Klägerin dagegen die ab dem Leistungszeitraum Juni 2005 erbrachten Processing-Leistungen (d.h. Rechnungsdaten ab Juli 2005) als nach § 4 Nr. 8d UStG steuerfreie Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr.

Die Klägerin übernahm diese Behandlung auch in ihre Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2005, die sie am 22.04.2008 beim Beklagten einreichte. Dieser stimmte der Erklärung zu, sodass diese einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.

3. Behandlung des Sachverhalts durch den Beklagten

a) Betriebsprüfung

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung U (im Folgenden: GKBP) führte bei der Klägerin und ihren inländischen Teilkonzernen und Beteiligungsgesellschaften für die Jahre 2003 bis 2005 eine Betriebsprüfung durch. Die GKBP vertrat im Betriebsprüfungsbericht vom 18.10.2011 und den zugehörigen Anlagen die Rechtsauffassung, dass es sich auch bei den streitgegenständlichen Processing-Leistungen der A1 ab Juni 2005 um steuerpflichtige Umsätze handele, da die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8d UStG nicht in Betracht komme. Vor diesem Hintergrund seien nach Auffassung der GKBP im Jahre 2005 Erlöse in Höhe von ... € von der Klägerin zu Unrecht als umsatzsteuerfrei behandelt worden, sodass die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage 2005 um ... € (= ... € / 1,16) und folglich die Umsatzsteuer 2005 um ... € (= ... € x 16%) zu erhöhen sei. Da die Processing-Leistungen ab dem Leistungszeitraum Juni 2005 umsatzsteuerpflichtig seien, sei im Gegenzug die Vorsteuer für damit im Zusammenhang stehende Eingangsleistungen in Höhe von ... € abzugsfähig. Um diesen Betrag verringere sich die Umsatzsteuer 2005, da die Klägerin diesen Vorsteuerbetrag bislang in ihrer Umsatzsteuererklärung als nicht abzugsfähig behandelt habe.

Die vom Beklagten insoweit zugrunde gelegten Beträge sind zwischen den Beteiligten nicht streitig.

b) Änderungsbescheide

Hiergegen legte die Klägerin am 10.02.2012 Einspruch ein.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurde der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2005 am 25.03.2013 aus für den Streitpunkt Kreditkarten-Processing nicht bedeutsamen Gründen geändert. Der geänderte Umsatzsteuerbescheid wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

c) Einspruchsentscheidung

Mit Einspruchsentscheidung vom 04.04.2013 wurde der Einspruch der Klägerin gegen die Behandlung der Processing-Leistungen durch den Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.

4. Rechtliche Einordnung des Kreditkarten-Processings durch die Beteiligten

a) Rechtsauffassung der Klägerin

Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am 23.04.2013 Klage erhoben. Sie macht geltend, dass ihre Organgesellschaft, die A1, sowohl die wesentlichen als auch die überwiegenden Bestandteile des kreditkartengestützten Zahlungsverkehrs für die N‑Bank ausgeführt habe, und dass diese Processing-Leistungen Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr darstellten, die gemäß § 4 Nr. 8d UStG umsatzsteuerbefreit seien.

aa) Soweit der Beklagte demgegenüber behaupte, die A1 habe lediglich technische Unterstützungsleistungen für die N-Bank ausgeführt, sodass die Voraussetzungen der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 8d UStG nicht gegeben seien, sei dies unzutreffend.

Die A1 habe im Jahre 2000, also dem Zeitraum der Vertragsabschlüsse, über durchschnittlich ... Mitarbeiter verfügt, im Jahre 2005 über durchschnittlich ... Mitarbeiter, von denen etwa ... mit dem Kreditkartengeschäft befasst gewesen seien. Die N-Bank habe in diesem Zeitraum für den Bereich des Kreditkartengeschäfts hingegen lediglich etwa ... Mitarbeiter beschäftigt.

Das Know-how und die Infrastruktur für die zu emittierenden Kreditkarten – Cobranding-Karten einerseits und A-Karte andererseits – habe auf Seiten der A1 gelegen. Insbesondere habe die N-Bank nicht über das erforderliche Spezialwissen für die Kundenbindungskreditkarten, die von einer regulären Kreditkarte zu unterscheiden seien, verfügt.

Der Umstand, dass es sich bei den Kreditkarten weiterhin um ein Produkt der A1 gehandelt habe, habe auch dadurch zum Ausdruck kommen sollen, dass das Logo der A1 bei der K-Kreditkarte auf der Vorderseite allein und auf der F-Kreditkarte gleichberechtigt neben dem Logo der N-Bank aufgebracht gewesen sei.

Entsprechend sei auch der gesamte Außenauftritt gegenüber dem Kreditkarteninhaber maßgeblich durch das und mit dem Erscheinungsbild der A1 geprägt worden. Dies umfasse u.a. die komplette Kommunikation mit dem Kunden einschließlich des Internetauftritts.

Zu den Merkmalen einer Kreditkarte, die als sogenannte „A6-Karte“ anerkannt und vermarktet werden solle, gehöre neben ihren Leistungsmerkmalen maßgeblich, dass sie nicht direkt an Privatpersonen, sondern nur im Rahmen eines Kreditkartenprogramms von einem Unternehmen mit dem Ziel ausgegeben würde, dessen Mitarbeiter mit Kreditkarten zur Begleichung vor allem dienstlich veranlasster Aufwendungen auszustatten. Eine „A6-Karte“ bedinge daher immer neben dem eigentlichen Kartenemissionsvertrag zwischen den Kartenemittenten und einer natürlichen Person als Karteninhaber einen Rahmenvertrag zwischen dem Kartenemittenten und dem Unternehmen, bei dem die künftigen Karteninhaber angestellt seien. Im Fall der A1 sei dieser Rahmenvertrag die sogenannte „Rahmenvereinbarung ... A6-Karte“, die zwischen dem Kundenunternehmen und der A1 – und nicht etwa der N-Bank – abgeschlossen worden sei und werde.

bb) Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass die von der A1 an die N-Bank erbrachten Processing-Leistungen als einheitliche Leistungen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr gemäß § 4 Nr. 8d UStG umsatzsteuerfrei seien, da auch die N-Bank ihrerseits gegenüber den Kreditkarteninhabern eine umsatzsteuerfreie Leistung im Zahlungs- und Überweisungsverkehr gemäß § 4 Nr. 8d UStG erbringe.

Ein Zahlungsverkehr gemäß § 4 Nr. 8d UStG sei der – im Regelfall nicht körperliche – Geldtransfer. Ein kartengestützter Zahlungsverkehr beginne durch die Anfrage des Zahlungsempfängers – zum Beispiel der Händler oder Dienstleister, von dem der Kunde etwas erwerbe – und setzte sich dann auf den Zahlenden fort. Ein Umsatz im Zahlungsverkehr müsse die Übertragung von Geldern bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen.

Die Leistung der die Kreditkarten emittierenden N-Bank gegenüber dem Kreditkartenkunden bestehe danach in der Bewirkung eines Zahlungsverkehrs. Denn der Kunde einer Kreditkarte setze diese ein, um damit Waren, die er erwerben möchte, zu bezahlen. Sie diene keinem anderen Zweck. Sie sei, wie die EC-Karte auch, ein Ersatz für das Bezahlen mittels Bargeld. Dem Kreditkarteninhaber komme es darauf an, ohne Bargeld einkaufen und die Kaufpreisschuld durch Einsatz der Karte erfüllen zu können. Zu dem gemäß § 4 Nr. 8d UStG befreiten Umsatz gehörten alle Handlungen, durch die ein Geldbetrag vom Zahlenden zum Zahlungsempfänger transportiert werde. Nebenleistungen hierzu seien alle jene Handlungen, die die technischen Voraussetzungen für diesen Transport schafften.

In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass es sich bei dem im Allgemeinen als Kreditkarte bezeichneten Zahlungsmittel nicht um eine Credit-Card handele, bei der ein Kreditsaldo auflaufe, der durch monatliche Tilgung abgebaut werde. Vielmehr handelt es sich um eine sogenannte Charge-Card, bei der die Zahlung zeitnah und vollständig dem Girokonto des Kreditkarteninhabers belastet werde. Dass es dem Kreditkarteninhaber auf einen Zahlungsfluss ankomme, ergebe sich auch daraus, dass der Vertragsunternehmer seine Gegenleistung, also das Geld, vereinnahmen wolle. Diese Vereinnahmung des ihm zustehenden Entgelts wolle der Kreditkarteninhaber allein erreichen.

Die Zahlungsverkehrsleistung der N-Bank an die Kreditkarteninhaber sei auch eine einheitliche Leistung, die insgesamt als Leistung gemäß § 4 Nr. 8d UStG einzustufen sei. Zu einer Leistung im Zahlungsverkehr zählten sämtliche Leistungen, die den Geldtransport wirtschaftlich und technisch förderten, auch die Leistung eines externen Rechenzentrums. Jegliche Handlungen, die einen Geldbetrag von dem Zahlenden zum Zahlungsempfänger transportierten, gehörten zu der Leistung im Zahlungsverkehr i.S.v. § 4 Nr. 8d UStG. Nebenleistungen hierzu seien alle solche Handlungen, die die technischen Voraussetzungen für diesen Transport schafften.

Danach sei die Leistung der N-Bank gegenüber den Kreditkarteninhabern einheitlich als Leistung im Zahlungsverkehr gemäß § 4 Nr. 8d UStG anzusehen. Denn der Kreditkarteninhaber gehe das Vertragsverhältnis zur N-Bank ausschließlich zu dem Zweck ein, ein bargeldloses Zahlungsmittel zu erhalten. Dies ergebe sich bereits aus dem Wesen der Kreditkarte selbst, die keinem weiteren Zweck diene, als Zahlungen zu ermöglichen. Daraus folge, dass sich der wirtschaftliche Gehalt des Kreditkartenvertrages allein auf die Kreditkarte, somit einzig auf die Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit Hilfe dieser Kreditkarte beschränke. Mithin seien alle sonstigen Komponenten, die für das Zustandekommen eines solchen Zahlungsverkehrs erforderlich seien, Nebenleistungen. Das Bündel der Tätigkeiten, das dem Kreditkarteninhaber ermögliche, bargeldlos einzukaufen – also die Processing-Leistungen –, stelle eine einheitliche Leistung dar. Im kartengestützten Zahlungsverkehr gehörten dazu alle Maßnahmen, die diesen Zahlungsverkehr ermöglichen, erleichtern oder gegen Missbräuche absichern sollten. Es handele sich um die für den Einsatz einer Kreditkarte als Zahlungsmittel zwingend notwendigen Komponenten.

Typische Leistungsbestandteile seien hierbei die Ausgabe einer Karte, die Zuteilung einer persönlichen Identifikationsnummer, die Sperrung einer als gestohlen oder verloren gemeldeten Karte sowie die Ausgabe einer Ersatzkarte.

Eben dies seien die Tätigkeiten, die auch die N-Bank gegenüber den Kreditkarteninhabern zur Ermöglichung des Zahlungsverkehrs per Kreditkarte zu erbringen gehabt habe und die sie von der A1 habe ausführen lassen. Wie bereits dargestellt, bestünden die Aufgaben der A1 im Wesentlichen in der Antragsbearbeitung, der Kartenkontenführung, der Personalisierung und Kodierung sowie dem Versand der Kreditkarten, der Berechnung der PIN-Nummern und deren Versand, der Autorisation, der Abrechnung des Umsatzes, dem Mahnwesen und Inkasso, der Kartensperrung und Betrugsprävention sowie in der Archivierung der sich aus dem Processing ergebenden Daten.

Alle diese Tätigkeiten seien für die Durchführung des Zahlungsverkehrs mit einer Kreditkarte zwingende Komponenten. Dies gelte zum einen für die Kernbereiche des Zahlungsverkehrs, der Autorisation – also der Freigabe der einzelnen Zahlung per Kreditkarte –, der Führung des Kartenkontos und der Abrechnung des Umsatzes, bei der das Kartenkonto des Kreditkarteninhabers von dessen Girokonto ausgeglichen werde.

Dies gelte zum andern aber auch für die den Zahlungsverkehr flankierenden Tätigkeiten. Denn auch wenn diese nicht unmittelbar die einzelne Transaktion auslösten, sei die einzelne Transaktion ohne sie jedoch nicht möglich.

Dies gelte weiter auch für die Bearbeitung des Kreditkartenantrags. Denn jegliche Tätigkeit zum Abschluss eines Vertrages zwischen Unternehmer und Kunden gehöre zu der Leistung, die aufgrund des Vertrages schließlich erbracht werde.

Dies gelte auch für die Herstellung, Personalisierung und die Codierung der individuellen Kreditkarte sowie die Berechnung und Ausgabe der PIN. Denn die Kreditkarte sei das Medium, anhand dessen der einzelne Zahlungsvorgang angefragt, autorisiert und ausgelöst werden könne.

Mahnwesen und Inkasso seien ebenfalls notwendige Komponenten, die zum Zahlungsverkehr gehörten. Dabei sei zunächst klarzustellen, dass sich das Mahnwesen und Inkasso, das die N-Bank der A1 gemäß der Verträge übertragen habe, in erster Linie nicht auf das Beitreiben ihrer Gegenleistung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für den durchgeführten Zahlungsverkehr bezogen habe. Es habe vielmehr dazu gedient, den Ausgleich des Kreditkartenkontos durchzusetzen, wenn dieser nicht vom Girokonto des Kreditkarteninhabers gelungen sei, weil dieses keine ausreichende Deckung aufgewiesen habe.

Der Ausgleich des Kreditkartenkontos von dem Girokonto sei der zweite Bestandteil des Zahlungsverkehrs, nachdem im ersten Teil die N-Bank die Zahlung auf die Forderung des Händlers vorgenommen habe. Da der Ausgleich des Kreditkartenkontos von dem Girokonto des Kreditkarteninhabers notwendiger Bestandteil des kartengestützten Zahlungsverkehrs i.S.v. § 4 Nr. 8d UStG sei, seien Maßnahmen zur Durchsetzung dieses Ausgleichs notwendiger und unselbständiger Bestandteil dieses Umsatzes.

Von einer Nebenleistung sei insbesondere dann auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel darstelle, damit die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch genommen werden könne. Der finale Leistungsempfänger sei aber der Kreditkarteninhaber, nicht die N-Bank, denn das Mahn- und Inkassowesen betreffe die Beitreibung des Ausgleichs des Kreditkartenkontos im Rahmen des Zahlungsverkehrs, den der Leistungsempfänger durch die Bezahlung mit seiner Kreditkarte angestoßen habe. Die Durchführung des Ausgleichs sei Kernbestandteil des Zahlungsverkehrs für den Kreditkartenempfänger und könne schon aus diesem Grund keinen eigenen Zweck abseits einer Hauptleistung haben. Mithin bestehe auch kein eigener Zweck aus Sicht des Kreditkarteninhabers, wenn die N-Bank – unter Zuhilfenahme der A1 – das Mahn- und Inkassowesen als beitreibende Maßnahme für den Ausgleich des Kreditkartenkontos durchführe.

Das gleiche gelte für die Komponenten der Kartensperrung, der Betrugsprävention sowie der Bearbeitung von Betrugsfällen und Umsatzreklamationen. All dies habe für den Kreditkarteninhaber keinen eigenen Zweck.

Auch die Archivierung der Daten – vornehmlich der Stammdaten des Kreditkarteninhabers und der einzelnen Kreditkartenumsätze – habe aus Sicht des Kreditkarteninhabers keinen eigenen Zweck. Denn sie sei Bestandteil der handels-, steuer- und bankenaufsichtsrechtlichen Vorgaben, die die N-Bank im Rahmen ihrer Zahlungsverkehrsleistungen an den Kreditkarteninhaber zu erfüllen habe. Dem Kreditkartenkunden sei zwar bewusst, dass die N-Bank auch derartige Pflichten zu erfüllen habe, um Zahlungsverkehrsleistungen an ihn erbringen zu können und dass diese damit zwingend verknüpft seien. Gleichwohl dürften sie dem Kreditkarteninhaber wohl nahezu gleichgültig sein, erst recht also keinen eigenen Zweck für ihn haben.

cc) Auch die Processing-Leistungen, die die A1 gegenüber der N-Bank erbracht habe, seien gemäß § 4 Nr. 8d UStG umsatzsteuerfrei. Denn sie seien Bestandteile der an den Kreditkarteninhaber ausgeführten Leistungen der N-Bank, die ihrerseits gemäß § 4 Nr. 8d UStG umsatzsteuerfreie Zahlungsverkehrsleistungen seien.

Denn wenn die Leistung der N-Bank gegenüber dem Kreditkarteninhaber eine einheitliche Leistung im Zahlungsverkehr i.S.v. § 4 Nr. 8d UStG darstelle, könne die Leistung der A1 als hierin eingehende Leistung ebenfalls nur eine solche im Sinne des § 4 Nr. 8d UStG sein.

Unter die Umsatzsteuerfreiheit des § 4 Nr. 8d UStG fielen nämlich solche Leistungen auch dann, wenn sie nicht von einer Bank selbst, sondern von einem Dritten erbracht würden, der die Qualifikation als Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG nicht besitze.

Auch komme es für die Einstufung als gemäß § 4 Nr. 8d UStG umsatzsteuerfreiem Umsatz nicht darauf an, dass der an die Bank leistende Unternehmer eine unmittelbare Leistungsbeziehung zum Bankkunden innehabe und unterhalte. Ferner sei es auch unerheblich, ob dem Bankkunden bekannt sei, dass Bestandteile der an ihn erbrachten Dienstleistungen nicht unmittelbar von der Bank erbracht würden.

Wenn der Beklagte demgegenüber davon ausgehe, dass sich die Leistung der A1 auf eine rein technische Abwicklung beschränke oder es sich nicht um umsatzsteuerfreie Komponenten der Zahlungsverkehrsleistungen gegenüber der N-Bank handele, verkenne der Beklagte die tatsächlichen und rechtlichen Zusammenhänge.

Gemäß den Verträgen zwischen der A1 und der N-Bank habe die A1 das Processing der jeweiligen Kreditkarten auszuführen gehabt. Gemäß § 2 der Verträge „Teilleistungen des Processings“ bestehe die Processing-Leistung aus mehreren Bestandteilen. Diese seien im Wesentlichen:

- die Antragsbearbeitung

Die Antragsbearbeitung umfasse u.a. die Prüfung der Bonität des Antragstellers, die Vergabe eines Verfügungsrahmens und die Zusammenstellung der Informationen – so genannte Prägefiles – auf deren Grundlage die Kartenkontoführung und die Personalisierung der Blanketten – der Kreditkartenrohlinge – erstellt werde.

- die Kartenkontoführung

Die Kartenkontoführung umfasse die Eröffnung, Führung und Schließung des Kartenkontos. Kontoführer im Verhältnis zum Karteninhaber und Eigentümer der Forderung gegenüber dem Kreditkarteninhaber sei die Bank. Ein Kreditkartenkonto diene dabei als internes Verrechnungskonto. Dieses Kartenkonto werde belastet, wenn der Kreditkarteninhaber mit seiner Kreditkarte bezahle. Das Kartenkonto sei nicht das Girokonto des Karteninhabers. Dies liege bereits darin begründet, dass die N-Bank als emittierende Bank nicht zugleich die Hausbank des Karteninhabers sein müsse. Vielmehr werde das belastete Kartenkonto in einer zweiten Transaktion von dem Girokonto des Karteninhabers ausgeglichen.

- Autorisation

Die Autorisation sei das Verfahren, mit der die einzelne Zahlung genehmigt werde, die der Karteninhaber mit der Kreditkarte vornehmen wolle. Die Autorisation sei maschinell unterstützt. Die A1 habe hierfür ursprünglich das A7 zu verwenden gehabt.

- manuelle Autorisation von Zahlungsvorgänge

Zusätzlich habe die A1 auch die manuelle Autorisation von Zahlungsvorgängen durchgeführt. Sie habe hierfür eine dauerhafte Bereitschaft über 24 Stunden an allen Tagen aufrechterhalten. Das Personal und das A7 seien von der A1 bereitgestellt worden.

Zur Abwicklung von telefonischen, telex- und faxschriftlichen Genehmigungsanfragen habe eine mit der N-Bank abgestimmte Arbeitsanweisung gegolten.

Eine manuelle Autorisation finde beispielsweise statt bei technischen Störungen oder Schwierigkeiten im maschinellen Verfahren oder aber bei manueller „Übersteuerung“ des maschinellen Verfahrens. Dies sei beispielsweise der Fall, wenn der Karteninhaber sein Tageslimit überschreiten wolle. Das maschinelle System zeige dem Sachbearbeiter der A1 an, dass ein Umsatz nach den Rahmenbedingungen abzulehnen sei. Der Sachbearbeiter entscheide aufgrund der Daten des Karteninhabers – beispielsweise der Höhe der Überschreitung, der Bonität und der Vorgeschichte des Karteninhabers –, ob die gewünschte Zahlung dennoch genehmigt oder stattdessen abgelehnt werde und ob die Kreditkarte gegebenenfalls sogar eingezogen werden müsse.

Bedeutung der Autorisation

Die Autorisation sei das Kernstück des kreditkartengestützten Zahlungsverkehrs. Der Übertragung dieser Aufgabe durch die N-Bank auf die A1 komme daher eine besondere Bedeutung zu. Anhand der Autorisation entscheide sich, ob die vom Kreditkarteninhaber angestrebte Zahlung und damit die jeweilige einzelne Transaktion überhaupt zustande kämen. Die Autorisation finde in dem Zeitpunkt statt, in dem das Vertragsunternehmen (der Händler) die vom Kreditkarteninhaber zur Bezahlung hingegebene Kreditkarte in das Abfragegerät (den Händlerterminal) einstecke. Über Zwischenstationen werde hierdurch bei der A1 angefragt, ob der angefragte Betrag mit der betreffenden Kreditkarte „bezahlt“ werden könne. Die A1 leite diese Autorisationsanfrage nicht an die N-Bank weiter, sondern entscheide EDV-gestützt oder durch manuelle Übersteuerung selbst über die einzelnen Anfragen. Die A1 könne hierbei nicht für einen einzelnen Umsatz bei der N-Bank nachfragen oder sich dort rückversichern. Die N-Bank halte hierfür weder die Mitarbeiter vor, noch verfüge sie über eine Bereitschaft rund um die Uhr oder an gesetzlichen Feiertagen.

- die Abrechnung des Umsatzes

Dies umfasse hauptsächlich die Abrechnung der einzelnen Zahlungsvorgänge, mit denen das jeweilige Kreditkartenkonto zu belasten sei. Weiterhin habe die A1 den Ausgleich der Kartenkonten, also die zweite Transaktion zu veranlassen, mit der das belastete Kartenkonto von dem Girokonto des Kreditkarteninhabers ausgeglichen werde. Dies geschehe regelmäßig per Bankeinzug.

Die A1 habe im Rahmen der Kartenkontoführung und der Abrechnung der Umsätze insbesondere die Aufgabe, jeden einzelnen der von ihr autorisierten Umsätze auf den jeweiligen Kundenkonten zu buchen. Die Daten mit den einzelnen Umsätzen seien dabei der N-Bank in einem „Datenpaket“ zu überspielen. Mit den der N-Bank überspielten Daten sei die N-Bank wiederum in der Lage, die einzelnen Lastschriften auszulösen, durch die das belastete Kartenkonto durch Abbuchung der einzelnen Beiträge von dem Girokonto des Kreditkarteninhabers ausgeglichen werde.

Die N-Bank führe über ihre Tochtergesellschaft Q an diesen Daten Prüfroutinen durch, wie Plausibilisierungen, spiegele die Daten im Übrigen aber lediglich ihrer eigenen Buchhaltung.

- Mahnwesen und Inkasso

Die A1 habe bei überfälligen Forderungen das Mahnverfahren gegenüber dem Karteninhaber zu veranlassen und – sofern erforderlich – auch Beitreibungsmaßnahmen durchzuführen.

- Kartensperrung, Betrugsabwicklung und Betrugsprävention

Die A1 verwende hierfür seit dem Jahre 2003 ihr eigenentwickeltes Betrugsfrüherkennungssystem ....

Aus den geschlossenen Verträgen zwischen der A1 und der N-Bank ergebe sich somit, dass die A1 die Aufgabe gehabt habe, die Kontoführung mit allen ihren Bewegungen aus- und durchzuführen. Denn nach diesen Verträgen habe unter anderem die Verpflichtung der A1 bestanden, die betreffenden Kreditkartenkonten zu bebuchen. Des Weiteren sei vereinbart gewesen, dass die A1 auf Änderung der Kundenbedingungen zu achten und diese in der Kontoführung umzusetzen habe. Die A1 habe also – unabhängig von dem Grad der maschinellen Unterstützung und Automatisierung – die Kundenkonten inhaltlich zu führen gehabt und sogar auf für den Buchungsvorgang relevante Änderungen in den Kundenbedingungen zu achten und diese umzusetzen gehabt. Mithin habe sie die Konten für die N-Bank geführt, anstatt nur die technischen Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass die N-Bank die Konten selbst bebuchen und oder selbst führen konnte.

Gemäß den vertraglichen Bestimmungen habe die A1 die Kontoführung und Buchung der einzelnen Kreditkartenumsätze vorgenommen. Sie habe die einzelnen Kreditkartenzahlungen den einzelnen Kundenkonten zugeordnet und habe die gesamten Datensätze als Paket an die N-Bank übergeben. Die N-Bank wiederum habe an diesen Daten lediglich Prüfroutinen durchgeführt, wie z.B. Plausibilisierungen, habe die Daten im Übrigen aber nur in ihre eigene Buchhaltung gespiegelt.

Dass die A1 die N-Bank lediglich EDV-technisch bei der Kontoführung unterstützt habe, sei schon deshalb unrichtig, weil die N-Bank gar keine Informationen über die einzelnen Zahlungen und Bewegungen der einzelnen Kreditkarten von der Kreditkartenorganisation K bzw. F erhalten habe. Die A1 habe diese Information zuerst erhalten.

Denn bei der A1 seien die einzelnen Autorisationsanfragen für die einzelnen Zahlungen per Kreditkarte eingegangen, die sie genehmigt oder abgelehnt habe. Zum anderen habe die A1 die Daten über die tatsächlich wirksam durchgeführten Kreditkartenumsätze erhalten, die sie auch den entsprechenden Kreditkartenkonten der einzelnen Kunden zugeordnet habe.

Es sei gerade nicht so gewesen, dass die A1 Informationen und Daten von der N-Bank erhalten habe, die sie dann lediglich EDV-technisch habe verarbeiten müssen.

Aber selbst wenn die A1 nur die EDV-technischen Voraussetzungen für die Kontoführung der N-Bank geschaffen hätte, so sei die Leistung der A1 gegenüber der N-Bank dennoch gemäß § 4 Nr. 8d UStG umsatzsteuerfrei. Denn der A1 sei mit der Autorisation der einzelnen Kreditkartenzahlung eine weitere Kernfunktion im Zahlungsverkehr übertragen worden.

Der Übertragung dieses Aufgabenbereichs durch die N-Bank auf die A1 komme nämlich eine besondere Bedeutung für die Zahlungsverkehrsleistung zu. Denn anhand der Autorisation entscheide sich, ob die vom Kreditkarteninhaber angestrebte Zahlung und damit die jeweilige einzelne Transaktion überhaupt zustande komme. Dass die A1 hierbei nur EDV-technische Dienstleistungen ausgeführt habe, sei schon deshalb ausgeschlossen, weil die N-Bank gar nicht über die Kapazitäten verfügt habe, um die Autorisationsanfragen selbst zu bearbeiten. So habe die N-Bank weder die Mitarbeiter noch einen 24-Stunden-Dienst gehabt, der die rund um die Uhr gestellten Anfragen jederzeit hätte bearbeiten können.

Des Weiteren hätten die Infrastruktur und das Know-how für die Autorisation maßgeblich bei der A1 gelegen. Die A1 habe für die EDV-gestützte Autorisation das A7 zu verwenden gehabt. Es habe sich dabei weder um eine Software, die die N-Bank der A1 zu Verfügung gestellt habe, gehandelt, noch habe die A1 der N-Bank lediglich eine Software zur Verfügung gestellt, die die N-Bank dann selbst eingesetzt habe.

Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass lediglich eine EDV-technisch gestützte Dienstleistung vorliege, weil die Autorisation maschinell unterstützt werde, verkenne er, dass im Jahr bis zu ... Millionen Transaktionen getätigt würden. Im Jahre 2005, also dem Streitjahr, habe das Transaktionsvolumen bei ca. ... Milliarden € gelegen. Eine rein manuelle Bearbeitung sei weder aufgrund der schieren Menge noch aufgrund der kurzen Zeit, in der über eine Autorisation entschieden werden müsse, möglich. Denn zu berücksichtigen sei, dass der Kreditkarteninhaber und das Vertragsunternehmen (der Händler) eine sofortige Auskunft benötigten. Sei die A1 hierzu nicht in der Lage, sei der gesamte kreditkartengestützte Zahlungsverkehr hinfällig.

Insbesondere sei die Leistung der A1 nicht auf eine lediglich technische Unterstützung der N-Bank begrenzt gewesen. Denn die A1 habe wesentliche Komponenten des Zahlungsverkehrs selbst ausgeführt, wie sich bereits aus dem Wortlaut der Verträge ergebe.

Dass die A1 die dargestellten wesentlichen Komponenten der Zahlungsverkehrsleistung selbst ausgeführt habe, ergebe sich aber nicht nur aus dem Wortlaut der vertraglichen Regelungen. Dies ergebe sich auch aus dem Umstand, dass die A1 kein EDV-Dienstleister sei. Stattdessen habe sie das Kreditkartengeschäft im Rahmen des A‑Konzerns selbst auf- und ausgebaut.

Die mit der N-Bank abgeschlossenen Verträge seien vor dem Hintergrund zu sehen, dass die A1 aufgrund sich verschärfender Regularien für das Kreditkartengeschäft eines Partners bedurft habe, der über die Qualifikation als Kreditinstitut i.S.d. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KWG verfügte. Nicht nur die EDV-Technik, sondern auch das Know-how und die Kapazitäten zur Durchführung des Kreditkartengeschäfts hätten bei der A1 gelegen und täten dies auch noch heute. Dies belege insbesondere auch der bereits angeführte Vergleich der Anzahl der mit dem Kreditkartengeschäft betrauten Mitarbeiter bei der A1 und bei der N-Bank.

dd) Unzutreffend sei es ferner, wenn der Beklagte darauf abstelle, dass die A1 nicht sämtliche Komponenten der Hauptleistung erbringe, die N-Bank sich vielmehr einer Mehrzahl von Subunternehmern bediene, um hierdurch ihre eigene Finanzleistung „Zahlungs- und Überweisungsverkehr mittels einer Kreditkarte“ i.S.d. § 4 Nr. 8d UStG einheitlich ausführen zu können. Die Umsatzsteuerfreiheit der einheitlichen Leistung der A1 gemäß § 4 Nr. 8d UStG werde vielmehr nicht dadurch ausgeschlossen, dass weitere Leistungen anderer Unternehmer in die Leistung der N-Bank an die Kreditkarteninhaber eingehen. Denn es sei für die Umsatzsteuerfreiheit der Leistung der A1 nicht erforderlich, dass sie als Vorleistung alle Komponenten der Hauptleistung der N-Bank erbringe. Ausreichend sei, dass die wesentlichen Komponenten einer umsatzsteuerfreien Leistung erbracht würden.

Die Rechtsprechung setze für die Umsatzsteuerfreiheit einer Vorleistung lediglich voraus, dass sie im Großen und Ganzen ein eigenständiges Ganzes sei und die spezifischen und wesentlichen Funktionen der steuerfreien Finanzdienstleistung erfülle. Beides sei im Streitfall gegeben. Denn die A1 erbringe als Vorleistung eben das, was für die Hauptleistung der N-Bank – nämlich den Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr gemäß § 4 Nr. 8d UStG – die wesentlichen Bestandteile darstelle.

So erbringe die A1 die wesentlichen Komponenten für die Kreditkartenzahlung an die N-Bank, nämlich die Kartenkonteneinrichtung, die Kartenprägung und die Autorisation.

Da die A1 als Vorleistung die Übertragung der Gelder für die N-Bank bewirke, könne dahinstehen, ob einige der Komponenten – wie die Antragsbearbeitung – nicht durch die A1, sondern einen Dritten an die N-Bank erbracht würden, wie der Beklagte meine.

Zu den typischen und wesentlichen Bestandteilen eines Zahlungsverkehrs mittels Kreditkarte i.S.d. § 4 Nr. 8d UStG gehörten die Ausgabe einer Karte, die Zuteilung einer persönlichen Identifikationsnummer (PIN), die Sperrung einer als gestohlen oder verloren gemeldeten Karte sowie die Ausgabe einer Ersatzkarte. Eben diese Komponenten seien durch die A1 erbracht worden.

Im Streitfall sei festzustellen, dass die Einheitlichkeit der Leistung der A1 gegeben sei. Sie sei deshalb einheitlich, weil alle ihre Leistungsbestandteile einzig als Vorleistung für die Zahlungsverkehrsleistung der N-Bank an die Kreditkarteninhaber dienten.

Insoweit sei auch die Auffassung des Beklagten unzutreffend, die Umsatzsteuerfreiheit der Leistung der A1 sei bereits deshalb ausgeschlossen, weil die A1 die Übertragung von Geldern gar nicht bewirke, da es erst durch die Verwendung ihrer Vorleistungen durch die N-Bank zu rechtlichen und finanziellen Änderungen komme. Wesen einer Vorleistung sei es gerade, dass diese in die Hauptleistung eingehe. Für diesen Fall habe die Rechtsprechung klargestellt, dass auch die Vorleistung zu einer umsatzsteuerfreien Hauptleistung umsatzsteuerfrei sei. Die Umsatzsteuerbefreiung der Hauptleistung strahle praktisch auf die ihr vorausgehenden und notwendigen Vorleistungen aus.

Die A1 erbringe in ihren Vorleistungen auch keine Komponenten, die eine umsatzsteuerfreie Leistung gemäß § 4 Nr. 8d UStG ausschlössen.

Wie sie, die Klägerin, dargelegt habe, diene der mit der N-Bank geschlossene Vertrag einzig dem Zweck, eine Vorleistung für die Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit Kreditkarten durch die N-Bank zu erbringen. Vorleistungen für andere Hauptleistungen der N-Bank übernehme die A1 nicht. Nach den von der A1 mit der N-Bank geschlossenen Verträgen sei die A1 allein zu einer einheitlichen Vorleistung an die N-Bank verpflichtet. Da diese einheitliche Vorleistung einzig in eine einheitliche umsatzsteuerfreie Hauptleistung der N-Bank eingehe, führe die A1 somit keinerlei Komponenten aus, die umsatzsteuerpflichtig seien.

Der Umstand, dass einzelne Komponenten der Leistung der A1 umsatzsteuerpflichtig seien, wenn sie separat erbracht würden, sei nicht geeignet, die Umsatzsteuerfreiheit der einheitlichen Leistung der A1 zu verneinen.

ee) Unzutreffend sei zudem die Behauptung des Beklagten, die A1 trage nicht die Verantwortung für die von der N-Bank bewirkten Zahlungsvorgänge.

So könne die A1 gar nicht die Verantwortung für die Zahlungsvorgänge unmittelbar gegenüber den Kreditkarteninhabern tragen. Denn sie sei weder Vertragspartnerin des Kreditkarteninhabers, noch entfalteten die Verträge zwischen der A1 und der N-Bank eine Schutzwirkung zu Gunsten Dritter.

Wenn die Rechtsprechung eine Leistung im Überweisungsverkehr gemäß § 4 Nr. 8d UStG von einer rein technischen, umsatzsteuerpflichtigen Leistung danach abgrenze, ob der leistende Unternehmer spezifische und wesentliche Elemente der Überweisungsleistung verantworte, könne sich dies mithin nur auf seine eigene Verpflichtung und Leistung gegenüber der Bank beziehen.

Die A1 sei gegenüber der N-Bank für die Ordnungsgemäßheit der von ihr erbrachten Leistungen verantwortlich. Zudem habe sie für die Durchführung der wesentlichen Komponenten des Zahlungsverkehrs selbständig Sorge zu tragen. Dies ergebe sich vor allem daraus, dass sie die Autorisation der einzelnen Zahlung, den Ausgleich des mit der Zahlung belasteten Kreditkartenkontos und die Führung und Einrichtung des Kreditkartenkontos nebst Ausstellen und Personalisierung der Kreditkarte vornehme. Mithin erfülle die A1 mit ihrer Leistung an die N-Bank auch das Kriterium der Verantwortlichkeit.

b) Rechtsauffassung des Beklagten

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die sehr unterschiedlichen Processing-Leistungen, die den komplexen Zahlungs- und Überweisungsverkehr mit der Kreditkarte ermöglichten, nicht in Hauptleistungen und Nebenleistungen klassifizierbar seien. Denn die Schaffung technischer Voraussetzungen entspreche nicht der Definition der Nebenleistung. Abgesehen davon entfalle eine Einteilung in Haupt- und Nebenleistungen ohnehin, wenn die Processing-Leistungen durch verschiedene Unternehmer erbracht würden.

Die Klägerin kategorisiere die Processing-Leistungen im Kernbereich als Hauptleistungen – alle Leistungen, durch die Geld zum Zahlungsempfänger transportiert werde –und Processing-Leistung ohne eigenen Zweck als Nebenleistung – alle Handlungen, die die technischen Voraussetzungen hierfür schafften. Diese Einteilung entspreche aber nicht der zuvor gewählten Definition, denn weder Autorisation noch Kreditkartenkontoführung transportierten Geld zum Zahlungsempfänger.

Im Streitfall habe sich die N-Bank einer Mehrzahl von Subunternehmern mit unterschiedlichen Leistungsinhalten bedient, um durch Verwendung dieser Subunternehmerleistungen ihre eigene Finanzleistung „Zahlungs- und Überweisungsverkehr mittels Kreditkarte“ i.S.v. § 4 Nr. 8d UStG einheitlich ausführen zu können.

Nach den zwischen der A1 und der N-Bank geschlossenen Verträgen habe die Klägerin die EDV-technische Führung der Kreditkartenkonten unter Anwendung der allgemeinen Kundenbedingungen der Bank für die Ausgabe der jeweiligen Karten in der jeweiligen gültigen Fassung geschuldet. Die Kartenkontoführung habe sich dabei ausdrücklich und ausschließlich auf die rein technische Abwicklung beschränkt. Die A1 habe durch die von ihr durchgeführte sogenannte Autorisation über die Daten verfügt, die den Kreditkartenkunden belastet bzw. den Vertragsunternehmern gutgeschrieben wurden. Hierzu habe die A1 der N-Bank täglich in einem ganz bestimmten, vertraglich vorgegebenen Format, elektronische Einzugsdateien für das Einzugsverfahren sowie die Dateien für die Auszahlung von Guthaben geliefert und dabei Informationen über Rücklastschriften, die ihr die Bank täglich übermittelte, berücksichtigt.

Die A1 sei ausschließlich für die vertragsgemäße Erstellung und Ablieferung dieser Dateien bzw. Daten verantwortlich gewesen. Sie habe lediglich gewährleistet, dass diese Daten entsprechend den Vorgaben der Bank rechtzeitig und im gewünschten Dateiformat erstellt und abgeliefert wurden.

Die A1 habe die Daten zu Kontobewegungen ausdrücklich ohne Prüfung auf inhaltliche Richtigkeit zu verarbeiten, und sie habe auch keine Nachprüfungspflicht hinsichtlich der von der Firma V gelieferten Daten für Kontoeröffnungen gehabt.

Die N-Bank habe alle erforderlichen Genehmigungen für die Einrichtung und Nutzung der EDV-technischen Schnittstellen zum K-Netzwerk besorgt und die A1 damit in die Lage versetzt, ihren vertraglichen Aufgaben, die sich auf rein technische Vorgänge beschränkten, nachkommen zu können.

Kontoführer im Verhältnis zum Kreditkarteninhaber und Eigentümer der Forderungen gegenüber den Kreditkarteninhabern sei die N-Bank gewesen. Sie sei rechtlicher und wirtschaftlicher Emittent der Kreditkarten gewesen und habe das Kreditausfall- und Betrugsrisiko getragen. Auch die Umsatzvorfinanzierung sei ausdrücklich ihre Aufgabe gewesen.

Nach den genannten Verträgen habe die wirtschaftliche Verantwortung für die in diesen Verträgen genannten Leistungen ausdrücklich und ausschließlich bei der N-Bank gelegen. Dies gelte auch für die Bereiche Mahnwesen und Inkasso. Dementsprechend habe der N-Bank hinsichtlich der ordnungsgemäßen Vertragserfüllung ein allgemeines Weisungsrecht gegenüber der A1 und gegebenenfalls weiteren Vertragspartnern zugestanden.

Wie den Verträgen weiterhin zu entnehmen sei, seien einige der darin aufgeführten Leistungen ausdrücklich nicht von der A1 auszuführen gewesen, sondern seien anderen Firmen übertragen worden.

Darüber hinaus habe die N-Bank die Entscheidungen zu Kartendesign, Kartenanzahl und Kartenmaterial getroffen. Sie habe sämtliche Produktions- und Arbeitsabläufe, Genehmigungsverfahren und Autorisationsregeln festgelegt, an die sich die A1 und gegebenenfalls weitere Vertragspartner hätten halten müssen. Die N-Bank habe auch über gegebenenfalls erforderliche Anpassungen von Produktions- und Arbeitsabläufen und über die Zusortierung von Beilagen zum Versand von Karten und Abrechnungen entschieden.

Die vorgenannten Leistungen sowie weitere in den Verträgen genannte Leistungen, mithin nahezu alle Leistungen der A1, hätten sich demnach ausdrücklich nach den engen Vorgaben und Bestimmungen der N-Bank richten müssen.

Demnach habe es sich bei den Leistungen der A1 auch nach dem Willen der Vertragspartner um reine EDV-Dienstleistungen gehandelt. Die A1 habe nur die Verantwortung für die diesbezüglichen technischen Abläufe getragen, nicht aber darüber hinaus. Das heiße, sie sei in keiner Weise für den Inhalt und für die Richtigkeit der von ihr verarbeiteten Daten und für die auf dieser Basis veranlassten Bewegungen auf den Konten der Kreditkarteninhaber verantwortlich gewesen.

Die EDV-technischen Leistungen der A1 entsprächen jedoch nicht dem Wesen von Umsätzen im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr und im Zahlungs- und Überweisungsverkehr. Die A1 erbringe selbst keine Leistungen, die für derartige Umsätze spezifisch und wesentlich seien. Sie habe auch nicht in eigener Verantwortung die Abwicklung des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs mit den Kreditkartenkunden bewirkt. Eine Verantwortung in diesem Sinne wäre nur gegeben gewesen, wenn die A1 selbst Entscheidungen über die Ausführung der bei dem Kreditinstitut steuerfreien Umsätze treffen würde und diese über Hilfsfunktionen hinausgehen würden. Dies sei aber nicht der Fall. Ihre Leistungen seien daher nicht nach § 4 Nr. 8d UStG steuerfrei. Dies gelte sowohl für die Gesamtheit der vertragsgemäß zu erbringenden Leistungen, als auch für die einzelnen Leistungsbestandteile.

Er, der Beklagte, ordne die Kreditkartenführung als selbstständige sonstige und nicht gemäß § 4 Nr. 8d UStG umsatzsteuerbefreite Leistung ein, weil diese keine Übertragung von Geldern bewirke und nicht zu finanziellen und rechtlichen Änderungen führe, sondern diese Änderungen nur dokumentiere. Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der an die Kreditkarten herausgebenden Bank erbrachten Leistungen, hier der Autorisation, sei es irrelevant, ob die Bank selbst überhaupt über Kreditkarten-Know-how bzw. das entsprechende Personal zum Betreiben des Zahlungsverkehrs mit Kreditkarten verfüge oder aber einzelne bis sämtliche Leistungen zukaufe.

Nach Auffassung des Beklagten stelle die Summe der von der Klägerin erbrachten Einzelleistungen keine einheitliche Leistung dar, da die Klägerin nicht alle wesentlichen Prozesse im Zahlungs- und Überweisungsverkehr mittels Kreditkarte selbst durchführe. Denn einige wesentliche Processing-Leistungen wie die Kreditkartenantragsbearbeitung, die Stammdatenpflege, das Callcenter, die Kundenkorrespondenz, die Betrugsprävention und -abwicklung, der Rechnungsservice sowie die Bearbeitung von Umsatzreklamationen würden durch andere Unternehmen aufgrund eigener Verträge mit der N-Bank rechtlich selbständig durchgeführt.

Zudem seien weitere Processing-Leistungen, die die Klägerin durchführe, wie z.B. die Autorisation, die Kreditkartenumsatzabrechnung, der Druck und Versand der Umsatzabrechnungen, die Lastschriftdatei-Erstellung, das Mahnwesen und Inkasso auch unabhängig voneinander von anderen Unternehmen durchführbar, weil diese Leistungen kein praktisch unauflösbares Leistungsbündel darstellten.

Nach der Rechtsprechung des BFH seien Dienstleistungen eines Rechenzentrums gegenüber einer Bank nur dann nach § 4 Nr. 8d UStG steuerfrei, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes seien, das die spezifischen wesentlichen Funktionen dieser umsatzsteuerbefreiten Leistung erfülle. Dabei bestünden die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Umsatzes im Zahlungs- und Überweisungsverkehr darin, eine Übertragung von Geldern zu bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen zu führen.

Bei der Übertragung dieser für die schlichte Banküberweisung aufgestellten Grundsätze auf den vielschichtigen Zahlungs- und Überweisungsverkehr, der den Zahlungen mit einer Kreditkarte zugrunde liege, müsse – bei Verneinung der Einheitlichkeit der Leistung verschiedener Processing-Leistungen verschiedener Unternehmer – die einzelne Processing-Leistung separat beurteilt zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen, wenn diese als umsatzsteuerbefreiter Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr nach § 4 Nr. 8d UStG klassifiziert werden solle.

Dies gelte im Streitfall aber für keine der fraglichen Processing-Leistungen, auch nicht für die Erstellung der Lastschriftdateien, mithilfe derer die N-Bank die von den Kreditkartenkunden geschuldeten Geldbeträge von deren Girokonten einziehe, weil diese erst durch entsprechende Verwendung seitens der Bank zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen könne.

III. Änderungsbescheide im Klageverfahren: Vom 27.11.2017 und 06.12.2018

Am 27.11.2017 und 06.12.2018 hat der Beklagte den streitbefangenen Umsatzsteuerbescheid 2005 aus für das vorliegende Verfahren nicht mehr bedeutsamen Gründen geändert. Die Änderungsbescheide sind jeweils zum Gegenstand des laufenden Klageverfahrens geworden.

IV. Anträge

Die Klägerin beantragt,

den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 2005 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer aus Umsätzen durch Personenbeförderungen im Zugverkehr im Zusammenhang mit internationalen Flügen erlassen wird und die festgesetzte Umsatzsteuer insoweit um ... € herabgesetzt wird,

und dass die durch ihre Organgesellschaft A1 an die N-Bank erbrachten Processing-Leistungen als umsatzsteuerfrei behandelt werden und die festgesetzte Umsatzsteuer insoweit um ... € (... € ./. ... € Vorsteuer) herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt

die Klage abzuweisen.

Mit den Beteiligten hat am 26.11.2018 ein Erörterungstermin stattgefunden. Insoweit wird auf das Protokoll zu diesem Termin Bezug genommen.

Aus den Gründen

Der Senat entscheidet im Streitfall durch Gerichtsbescheid.

Gemäß § 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht in geeigneten Fällen ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid entscheiden. Auch wenn dies in der Regel diejenigen Fälle sind, die keine besonderen Schwierigkeiten rechtlicher oder tatsächlicher Art aufweisen, kann das Gericht aber auch in denjenigen Fällen, in denen eine weitere Aufklärung des Sachverhalts durch die mündliche Verhandlung nicht zu erwarten oder nicht erforderlich ist und in denen angesichts der Komplexität der Streitfragen eine Förderung der Entscheidung durch die Beiträge ehrenamtlicher Richter nicht zu erwarten ist, durch Gerichtsbescheid entscheiden (vgl. Wendt in Beermann/Gosch, FGO, Stand März 2018, § 90a Rn. 14 ff.; Gräber/Herbert, FGO, 8. Auflage 2015, § 90a Rn. 5; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, Stand Juli 2015, § 90a Rn. 3; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, Stand Juli 2013, § 90a Rn. 24 ff.). Dass das Gericht unter diesen Voraussetzungen auch in rechtlichen schwierigen Fällen von grundsätzlicher Bedeutung durch Gerichtsbescheid entscheiden kann, zeigt auch die Vorschrift des § 90a Abs. 2 Satz 2 FGO, wonach das Gericht auch im Rahmen eines Gerichtsbescheids die Revision zulassen kann.

Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen – eines nicht weiter aufklärungsbedürftigen Sachverhalts sowie der Entscheidung über äußerst schwierige Streitfragen des Umsatzsteuerrechts – sieht der Senat den Streitfall als geeignet an, um über ihn durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

Die Klage ist insgesamt nicht begründet.

Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den von der Klägerin ihren Kunden angebotenen Zubringerleistungen der P nicht um eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung der Klägerin, der grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Flugverkehr, handelt, sodass für diese Einzelleistung ein Erlass der Umsatzsteuer nach § 26 Abs. 3 UStG nicht gewährt werden kann. Es handelt sich bei dieser Zubringerleistung vielmehr um eine Reiseleistung, zu der die Beförderungsleistung der P eine Reisevorleistung bildet und auf die der Beklagte zu Recht die Sonderregelung des § 25 UStG angewandt hat.

Rechtlich zutreffend hat es der Beklagte zudem abgelehnt, die von der A1 – der Organgesellschaft der Klägerin – erbrachten Processing-Leistungen im kreditkartengestützten Zahlungsverkehr als umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 8d UStG und Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2005 ist damit insgesamt rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

I. Zubringerleistungen der P

1. Die Zubringerleistungen der P, die die Klägerin ihren Fluggästen im Rahmen der Produkte „X“ und „Y“ anbietet, stellen keine unselbständigen Nebenleistungen zur von der Klägerin erbrachten Hauptleistung, der Personenbeförderung im grenzüberschreitenden Luftverkehr dar und werden daher nicht von der Steuerbefreiung nach § 26 Abs. 3 UStG erfasst.

a) Gemäß § 26 Abs. 3 Satz 1 UStG kann das Bundesministerium der Finanzen (BMF) unbeschadet der Vorschriften der §§ 163 und 227 der Abgabenordnung (AO) anordnen, dass die Steuer für grenzüberschreitende Beförderungen von Personen im Luftverkehr niedriger festgesetzt oder ganz oder zum Teil erlassen wird, soweit der Unternehmer keine Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer (§ 14 Abs. 4) erteilt hat.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Regelung war im Streitjahr 2005 Art. 28 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Anhang F der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 01.01.2007 gilt insoweit Art. 371 i.V.m. Anhang X Teil B Nr. 10 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL)).

Die Vorschrift erfasst nur die grenzüberschreitende Beförderung von Personen im Luftverkehr. Der Begriff der grenzüberschreitenden Beförderungen ist in § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG definiert. Darunter ist eine Beförderung zu verstehen, die sich sowohl auf das Inland als auf das Ausland erstreckt. Hintergrund der Ermächtigung in § 26 Abs. 3 UStG ist die Tatsache, dass bei einer grenzüberschreitenden Beförderungsleistung der Teil, der auf das Inland entfällt, unter das Umsatzsteuergesetz fällt (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG) und damit grundsätzlich steuerbar ist, während dies für den nicht auf das Inland entfallenden Streckenanteil nicht der Fall ist. Da insoweit keine Umsatzsteuerbefreiung für die inländische Beförderungsdienstleistung eingreift, wäre dieser Teil umsatzsteuerpflichtig.

Durch diese Erlassmöglichkeit wird zwar die grenzüberschreitende Personenbeförderung der Luftfahrt gegenüber der grenzüberschreitenden landgebundenen Personenbeförderung privilegiert. Sinn und Zweck der Erlassmöglichkeit des § 26 Abs. 3 UStG für die Umsatzsteuer, die auf den inländischen Streckenanteil einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr entfällt, sind aber zum einen wirtschaftspolitische Zielsetzungen – Förderung des grenzüberschreitenden (internationalen) Personenflugverkehrs – und zum anderen gewisse Verwaltungserleichterungen – keine Aufteilung der Flugstrecke nach den geflogenen Kilometern in steuerbare und nicht steuerbare Leistungsanteile – (vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand April 2015, § 26 Rn. 188).

Die Vorschrift kann allerdings nicht als Ermächtigung zu Billigkeitsmaßnahmen gesehen werden, da insoweit nicht erkennbar ist, welche sachlichen oder persönlichen Billigkeitsgründe einen solchen Steuererlass rechtfertigen könnten. Insofern deutet vielmehr bereits der Hinweis in der Vorschrift auf die Bestimmungen der §§ 163, 207 AO darauf hin, dass es insoweit nicht um eine sachliche oder persönliche Unbilligkeit geht, die das Absehen von der Besteuerung rechtfertigen könnte.

Unter Berücksichtigung der vorstehend aufgeführten Gründe für die Steuervergünstigung ist somit davon auszugehen, dass es sich um eine wirtschaftspolitisch motivierte und als Erlass bezeichnete Steuerbefreiung eigener Art handelt, die zudem noch das Ziel einer gewissen Verwaltungserleichterung verfolgt (vgl. Hummel in Rau/Dürr-wächter, UStG, Stand April 2015, § 26 Rn. 191; Zweifel an der Berechtigung des Steuerverzichts nach § 26 Abs. 3 UStG äußert Radeisen in Schwarz/Wittmann/Radeisen, UStG, Stand Januar 2017, § 26 Rn. 63 ff.).

Die Regelung des § 26 Abs. 3 UStG ermächtigt das BMF, die niedrigere Festsetzung oder den Erlass der Umsatzsteuer anzuordnen. Bei einer solchen Anordnung handelt es sich um eine Verwaltungsvorschrift. Das BMF ist dem durch die Regelungen in Abschnitt 277-281 der UStR in der für das Streitjahr 2005 geltenden Fassung (seit dem 01.11.2010 Abschnitt 26.1-26.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE)) nachgekommen.

Unter Berücksichtigung des Regelungszwecks sowie des Charakters der nach § 26 Abs. 3 UStG zu erlassenden Anordnung ist davon auszugehen, dass die Finanzbehörden verpflichtet sind, die grenzüberschreitende Beförderung von Personen im Luftverkehr insgesamt nicht zu besteuern, sofern die Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 UStG vorliegen. Denn auch wenn das Gesetz davon spricht, dass der Erlass der Steuer angeordnet werden „kann“, so sind letztendlich keine Ermessens- oder Entscheidungsspielräume erkennbar, die die Finanzbehörden dazu berechtigen würden, von einem entsprechenden Steuererlass abzusehen, obwohl die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift, also die Luftverkehrsunternehmereigenschaft des Befördernden, die grenzüberschreitende Beförderung von Personen im Luftverkehr sowie die Rechnungserteilung ohne gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer, gegeben sind (zum Rechtscharakter der Anordnung nach § 26 Abs. 3 UStG vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, Stand April 2015, § 26 Rn. 190 ff., 206/207; 288). Dementsprechend hat der BFH daher die Finanzgerichte für verpflichtet erachtet zu prüfen, ob zu Gunsten des Steuerpflichtigen ein Besteuerungsverzicht auf der Grundlage von § 26 Abs. 3 UStG besteht, wenn die Finanzverwaltung die Umsatzsteuer in voller Höhe festgesetzt hat. Darin kommt zum Ausdruck, dass der BFH von einem kraft Gesetzes eintretenden Besteuerungsverzicht, mithin einer Steuerbefreiung ausgeht und nicht von einer im Ermessen der Finanzbehörde stehenden Entscheidung über einen Erlass der Steuer (vgl. Urteil vom 15.09.2011 V R 36/09, BStBl. II 2012, 365).

In seinen späteren Entscheidungen vom 27.02.2014 (V R 14/13, BStBl. II 2014, 869) und 27.04.2017 (V R 23/17, BStBl. II 2018, 503) spricht der BFH zwar demgegenüber davon, dass es sich bei der Regelung des § 26 Abs. 3 Satz 1 UStG um eine besonders geregelte Billigkeitsentscheidung handelt, über die nicht im Besteuerungsverfahren, sondern in einem gesonderten Billigkeitsverfahren zu entscheiden sei bzw. von einer Billigkeitsregelung, deren Anwendung im Festsetzungsverfahren nicht in Betracht komme. Der erkennende Senat vermag sich diesem neueren Rechtsstandpunkt des BFH jedoch nicht anzuschließen, da § 26 Abs. 3 UStG gerade nicht auf sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe abstellt und daher nicht den Charakter einer ermessensbasierten Verwaltungsentscheidung hat.

Die in § 26 Abs. 3 UStG vorgesehene Anordnungsbefugnis des BMF für den Erlass der Umsatzsteuer beschränkt sich damit auf den Erlass von Verwaltungsvorschriften, um das Verfahren der Steuerbefreiung zu regeln.

Die Zuständigkeit für die niedrige Festsetzung oder den Erlass der Umsatzsteuer obliegt nach der im Streitjahr einschlägigen Regelung des Abschnitt 281 der UStR den obersten Finanzbehörden der Länder oder den von ihnen beauftragten nachgeordneten Behörden, wobei das BMF unabhängig von der Höhe des Erlasses nicht zu beteiligen ist. Da insoweit auch kein Ermessen der Finanzbehörden besteht, die Steuerfreiheit sich vielmehr bei Vorliegen der genannten Tatbestandsvoraussetzungen aus dem Gesetz ergibt, ist die Umsatzsteuer im normalen Festsetzungsverfahren entsprechend – also unter Berücksichtigung der zu erlassenden Umsatzsteueranteile – festzusetzen.

Dies bedeutet, dass der Steuerverzicht im Sinne § 26 Abs. 3 UStG dadurch ausgesprochen wird, dass der Steuerpflichtige in seiner Umsatzsteuererklärung die betreffenden Umsätze nicht erklärt und das zuständige Festsetzungsfinanzamt im Umsatzsteuerbescheid die betreffenden Umsätze nicht mit in die Bemessungsgrundlage einbezieht. Der Steuererlass nach § 26 Abs. 3 UStG kommt mithin grundsätzlich im Festsetzungsverfahren zur Anwendung. Die niedrige Festsetzung der Steuer oder der Steuerlass hat nicht nur auf Antrag des Unternehmers im Rahmen seiner Umsatzsteuererklärung, sondern auch von Amts wegen zu erfolgen (vgl. Erlass des BMF vom 07.02.2018, BStBl. I 2018, 302).

b) Neben dem Vorliegen dieser spezifischen Tatbestandsvoraussetzungen für einen Steuererlass nach § 26 Abs. 3 UStG müssten hinsichtlich der streitbefangenen Zubringerleistungen der P auch die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen einer unselbständigen Nebenleistung in Bezug auf die von der Klägerin erbrachte Hauptleistung, der grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr, gegeben sein. Daran fehlt es im Streitfall.

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehr formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbstständig sind.

Ein einheitlicher Umsatz ist dabei für zwei Fallgruppen zu bejahen: Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (so die im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH ergangene Rechtsprechung des BFH, vergleiche z.B. Urteile vom 10.01.2013 V R 31/10, BStBl. II 2013, 352; vom 13.06.2018 XI R 2/16, BStBl. II 2018, 678, vom 02.08.2018 V R 6/16, BFH/NV 2008, 1347, alle mit weiteren Nachweisen zur aktuellen Rechtsprechung des EuGH, zuletzt etwa Urteil vom 18.01.2018 C-463/16 – Stadion Amsterdam –, HFR 2018, 252).

Bei dieser Gesamtwürdigung können bestimmte Abgrenzungskriterien ein unterschiedliches Gewicht entfalten. So können eine einheitliche oder eine getrennte Vertragsgrundlage, ein Gesamtpreis oder eine Einzelabrechnung, das Verhältnis der Preise, ein enger wirtschaftlicher und/oder sachlicher Zusammenhang der Einzelleistungen, ihr sachlicher und/oder wirtschaftlicher Zweck sowie ihre Trennbarkeit ohne Entstehen einer wirklichkeitsfremden, künstlichen Aufspaltung ausschlaggebende Gesichtspunkte sein (vgl. z.B. Martin in Sölch/Ringleb, UStG, Stand März 2018, § 3 Rn. 20).

Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu eine endgültige Tatsachenbeurteilung vorzunehmen haben. Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.2013 XI R 24/11, BStBl. II 2017, 1147 und vom 13.06.2018 XI R 2/16, BStBl. II 2018, 678).

c) Im Streitfall handelt es sich bei den Zubringerdiensten der P nicht um unselbstständige Nebenleistungen im Hinblick auf die Hauptleistung der Klägerin, die grenzüberschreitende Personenbeförderung im Luftverkehr. Die von der P erbrachten Zubringerdienste werden daher nicht von der Steuerbefreiung für grenzüberschreitende Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr gemäß § 26 Abs. 3 UStG erfasst.

aa) Denn die Behandlung der grenzüberschreitenden Flugbeförderungsleistungen der Klägerin sowie der Zugbeförderungsleistungen der P als voneinander getrennte, eigenständige Einzelleistungen, ist weder wirklichkeitsfremd noch führt sie zu einer künstlichen Aufspaltung einer an sich wirtschaftlich einheitlichen Leistung. Beide Einzelleistungen stellen gerade keine objektiv einheitliche, untrennbare wirtschaftliche Verbindung dar.

So ist zunächst einmal zu berücksichtigen, dass die betreffenden Zugfahrten der P auch unabhängig von den Flügen der Klägerin stattfinden. Die Klägerin nutzt insoweit die ohnehin stattfindenden Zugfahrten der P, um ihren Fluggästen den Transfer zum Flughafen S oder einem anderen Flughafen zu ermöglichen. Angesichts dieser eigenständigen Bedeutung der betreffenden Zugbeförderungsleistungen der P, die die Klägerin für den Transfer ihrer Fluggäste lediglich mitbenutzt, kann von einer bloßen unselbständigen Nebenleistung der P nach Ansicht des Senats nicht gesprochen werden.

Die Zubringerdienste sind insoweit auch losgelöst von einem späteren Flugausfall bzw. von einem Verpassen des Fluges durch den Fluggast und haben damit unabhängig davon, ob insoweit ein Flug der Klägerin in Anspruch genommen werden kann, ihren Wert. Denn in einem solchen Fall kann am betreffenden Flughafen auch das Flugangebot eines anderen Luftverkehrsunternehmens in Anspruch genommen werden. Dies zeigt, dass die Beförderungsleistung der P zum Flughafen auch dann ihren eigenständigen Wert behält, wenn es zu einer Flugbeförderungsleistung der Klägerin überhaupt nicht kommt.

Im umgekehrten Fall, einer Zugverspätung, nimmt die Klägerin eine Flugbeförderungsleistung vor, ohne auf die betreffenden Fluggäste zu warten. Diese müssen sich dann um eine anderweitige Flugverbindung der Klägerin oder eines Konkurrenzunternehmens bemühen. Auch dieser Umstand zeigt, dass die Zugbeförderung insoweit ihren eigenständigen Charakter behält und nicht als bloßes untergeordnetes Teilelement einer alles überragenden Hauptleistung, eben der Flugbeförderung, angesehen werden kann. Dafür wäre vielmehr erforderlich, dass Zubringerdienst und Flugbeförderung insoweit „Hand in Hand gehen“, dass der erfolgreiche Transfer der Fluggäste zum Flughafen die Voraussetzung für den Start der von ihnen gebuchten Maschine darstellt. In diesem Fall könnte möglicherweise von einem untrennbaren Sachzusammenhang zwischen den beiden Teilelementen der Beförderung – der Zug- und der Flugbeförderung – gesprochen werden.

Nimmt man hinzu, dass zum Teil die betreffenden Zubringerdienste in Anspruch genommen werden, ohne dass ein Anschlussflug gebucht wird, also ohne dass eine Flugbeförderungsleistung der Klägerin in Anspruch genommen wird, so verdeutlicht auch dies die Eigenständigkeit der Zugbeförderungsleistungen der P.

Selbst jenseits dieser „pathologischen“ Fälle – also dem Zug- oder Flugausfall, der Zugverspätung – sowie der vom Kunden verursachten Entkoppelung der Beförderungsleistungen – also der Inanspruchnahme der Zubringerleistung ohne Buchung eines Anschlussfluges – wird der eigenständige Charakter der Zubringerdienste der P deutlich.

Denn die von der Klägerin ihren Fluggästen angebotenen Zubringerdienste durch Inanspruchnahme der P stehen gerade nicht zwangsläufig und untrennbar mit den Flugbeförderungsleistungen der Klägerin in sachlicher Verbindung. Den Kunden der Klägerin bleibt es vielmehr unbenommen, auf anderem Wege – etwa durch Benutzung des eigenen oder eines Leihwagens, eines Busses oder Taxis oder einer anderen Zugverbindung usw. – die betreffenden Abflugsorte zu erreichen bzw. nach der Rückkehr vom Zielflughafen auf anderem Wege zu ihren nächsten Zielen oder nach Hause zu gelangen. Wenn aber die Inanspruchnahme des von der Klägerin organisierten und bereitgestellten Zubringerdienstes der P für die Inanspruchnahme der Flugbeförderungsleistung der Klägerin überhaupt nicht erforderlich ist, kann insoweit erst recht nicht von einer untrennbaren wirtschaftlichen und/oder sachlichen Verbindung der beiden Einzelbeförderungsleistungen gesprochen werden.

Sind die entsprechenden Zubringerdienste der P jedoch von einer sich anschließenden Flugbeförderung derart abgekoppelt und können sie dementsprechend auch separat und losgelöst von den Flugbeförderungsleistungen der Klägerin in Anspruch genommen werden, besteht mithin nicht mehr diejenige untrennbare wirtschaftliche sowie sachliche Verbindung zwischen den Zugbeförderungs- und den Flugbeförderungsleistungen, dass bei Annahme zweier selbstständiger, getrennter Hauptleistungen von einer wirklichkeitsfremden und unnatürlichen Aufspaltung eines untrennbaren Vorgangs gesprochen werden könnte.

bb) Aber auch unter Berücksichtigung der weiteren Fallgruppe einer unselbstständigen Nebenleistung, deren Unselbständigkeit dadurch bedingt ist, dass sie keinen eigenen Zweck hat, sondern lediglich das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, ergibt sich kein anderes Ergebnis.

Zwar ist es zutreffend, dass die von der Klägerin im Rahmen der Zubringerdienste der P angebotenen Annehmlichkeiten in Gestalt des frühzeitigen Eincheckens, der zentralen Gepäckaufgabe schon für den Anschlussflug, der Sitzplatzreservierung im Zug sowie der Betreuung durch einen speziellen Mitarbeiter der P unter Anreichung von Getränken und Presseerzeugnissen eine Reihe von Dienstleistungselementen enthalten, die die Beförderungsleistung insgesamt – also sowohl was die Zug- als auch die Flugbeförderung anbelangt – bequemer machen und mit zusätzlichen Komfort ausstatten.

Der Senat kann sich jedoch nicht der Wertung der Klägerin anschließen, dass die Zubringerdienste der P keinen eigenen Zweck verfolgen, sondern lediglich das Mittel darstellen, um die Hauptleistung, die grenzüberschreitende Flugbeförderung im Personenverkehr unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.

Hiergegen spricht wiederum der Umstand, dass die betreffenden Zubringerdienste auch ohne Buchung eines Anschlussfluges in Anspruch genommen werden können und ihren wirtschaftlichen Wert selbst bei einer Zugverspätung, einem Verpassen des Fluges bzw. einem Flugausfall behalten. Denn gerade diese eigenständige sachliche und/oder wirtschaftliche Bedeutung der streitbefangenen Zubringerdienste der P gestattet es nicht, davon auszugehen, dass diese keinen eigenständigen Zweck erfüllen, sondern lediglich das Mittel darstellen, um die Hauptleistung, die grenzüberschreitende Personenbeförderung im Luftverkehr durch die Klägerin, optimal in Anspruch nehmen zu können. Die Transferleistung der P zu den Flughäfen erfüllt vielmehr einen von der Flugbeförderungsleistung der Klägerin losgelösten eigenständigen Zweck und hat einen selbständigen wirtschaftlichen Wert.

Der eigenständige Zweck dieser Transferleistung wird darüber hinaus auch daran deutlich, dass sie dem Fluggast die Inanspruchnahme einer anderweitigen Transferleistung, eines anderweitigen Verkehrsmittels bzw. der eigenen Anreise erspart. Diesen eigenständigen Zweck bildet die zeitgerechte Ankunft am Zielflughafen, die unabhängig von der Flugbeförderungsleistung der Klägerin einen selbständigen sachlichen und wirtschaftlichen Wert hat und nicht lediglich das Mittel zu deren Inanspruchnahme darstellt.

Wird aber die vermeintliche Nebenleistung unabhängig von der Erbringung der Hauptleistung – wie im Fall des Flugausfalls – erbracht und behält diese auch dann ihren wirtschaftlichen Wert, wenn die Hauptleistung, aus welchen Gründen auch immer, nicht in Anspruch genommen wird – wie bei unterlassener Buchung eines Anschlussfluges – oder werden kann – wie beim Verpassen des Fluges –, so kann nicht davon gesprochen werden, dass die vermeintlichen Nebenleistungen, die Zubringerdienste der P, keinen eigenen Zweck hätten.

cc) Dieser Rechtsstandpunkt des Senats wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass vom Fluggast ein einheitlicher Beförderungsvertrag geschlossen wird, er einen einheitlichen Beförderungsausweis (Boarding Pass) für Zugfahrt und Flug erhält und einen einheitlichen Beförderungspreis bezahlt, in dem für den Fluggast nicht erkennbar ist, welcher Anteil des Reisepreises insoweit auf die Zubringerdienste der P entfällt und welcher auf die Flugbeförderung.

Die einheitliche Vertragsgrundlage, das einheitliche Beförderungsdokument sowie der Gesamtpreis sind nämlich nur drei Gesichtspunkte aus einem Bündel von Kriterien, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung bei der Frage nach der Eigenständigkeit einer Einzelleistung berücksichtigt werden müssen.

Dabei ist allein der Umstand, dass der Kunde der Klägerin mit der P selbst keinen rechtsgeschäftlichen Kontakt unterhält, also keinen Beförderungsvertrag abschließt, sondern nur mit der Klägerin und von dieser einen Gesamtpreis genannt bekommt, zunächst einmal wenig aussagekräftig im Hinblick auf die Eigenständigkeit der Zubringerleistungen der P. Dies gilt ebenso für die Ausstellung einer einheitlichen Boardkarte.

Aussagekräftiger dürfte hingegen sein, dass bei der Frage, ob eine Einzelleistung als eigenständige Leistung oder als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, unter Berücksichtigung eines Durchschnittverbrauchers die charakteristischen Merkmale eines Umsatzes zu ermitteln sind. Denn für einen Durchschnittsverbraucher wird die erkennbare Personenverschiedenheit des Leistenden, hier die Zugbeförderungsleistung der P, dort die Flugbeförderungsleistung der Klägerin, schon darauf hindeuten, dass insoweit von zwei eigenständigen Hauptleistungen, hier die Zugbeförderung der P, dort die Flugbeförderung durch die Klägerin, auszugehen ist.

Vor diesem Hintergrund wird auch im Fachschrifttum die Auffassung vertreten, dass im Falle der Inanspruchnahme von Zubringerdiensten zum Abflugort gemischte Reiseleistungen vorliegen. So handele es sich um gemischte Reiseleistungen, wenn eine Fluggesellschaft grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr unter Inanspruchnahme inländischer Zubringerbeförderungsleistungen (sog. Transferleistungen) gegenüber Nichtunternehmern erbringe. Die Fluggesellschaft erbringe in diesem Fall einerseits einen unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 UStG begünstigten Flug (Eigenmittel) und andererseits unterliege sie mit dem Transfer der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 1 UStG. Die von den jeweiligen Beförderungsunternehmen (Bus, Bahn, Taxi etc.) eingekauften Leistungen stellten bei der Fluggesellschaft Reisevorleistungen im Sinne von § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar (vgl. Wagner in Schwarz/Widmann/Rad-eisen, UStG, Stand Juli 2013, § 25 Rn. 50 a).

Darüber hinaus wird seitens der Finanzverwaltung darauf hingewiesen, dass es sich bei der Befreiungsvorschrift des § 26 Abs. 3 UStG um eine Sondervorschrift handele, die einen Besteuerungsverzicht hinsichtlich des inländischen Beförderungsanteils grenzüberschreitender Flüge beinhalte. Die Umsatzsteuer für die inländische Zubringerfahrt (Transferleistung) sei danach nicht nach § 26 Abs. 3 UStG niedriger festzusetzen oder zu erlassen, weil diese Sonderregelung eine tatsächliche Beförderung im Luftverkehr, d.h. mit einem Luftfahrzeug voraussetze. Dies solle selbst dann gelten, wenn nur ein einheitlicher Flugpreis vereinbart worden sei (vgl. Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 19.08.2017, UR 2018, 223; Anmerkung hierzu von Wohlfahrt, UStB 2018, 325).

Für den Senat sprechen bereits die vorgenannten rechtlichen Gesichtspunkte dafür, dass die bodengebundenen Zubringerdienste der P nicht als unselbstständige Nebenleistungen im Rahmen der Hauptleistung der Klägerin, der grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr, anzusehen sind und daher auch nicht von der Steuerbefreiung nach § 26 Abs. 3 UStG erfasst werden.

Darüber wäre es vor dem Hintergrund der Zielsetzungen und des daraus folgenden eng begrenzten Anwendungsbereichs der Ausnahmeregelung des § 26 Abs. 3 UStG auch schwerlich nachvollziehbar, wenn auch Zubringerleistungen eines anderen Unternehmens, die nicht im Flugverkehr stattfinden und die sich auf rein inländische Leistungen beschränken, im Wege der Charakterisierung als unselbständige Nebenleistung in den Anwendungsbereich des § 26 Abs. 3 UStG miteinbezogen werden könnten. Hierfür besteht weder nach den Zielsetzungen des Steuerverzichts nach § 26 Abs. 3 UStG, noch unter Praktikabilitätsgesichtspunkten eine hinreichende Veranlassung.

2. Der Beklagte hat auch zu Recht die streitbefangenen Zubringerdienste der P als Reisevorleistungen i.S.v. § 25 Abs. 1 UStG angesehen und, soweit diese nicht Unternehmern gegenüber erbracht worden sind, den umsatzsteuerlichen Sonderregelungen des § 25 UStG unterworfen.

a) Die Vorschrift des § 25 UStG enthält eine Sonderregelung für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG).

Nach § 25 Abs. 3 UStG bemisst sich die sonstige Leistung nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet.

Nach § 25 Abs. 4 UStG ist der Unternehmer – abweichend von § 14 Abs. 1 UStG – nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.

Bei § 25 UStG handelt es sich um eine Sondervorschrift für die Besteuerung von Reisevorleistungen, die ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage in Art. 26 der Richtlinie 77/388/EG (ab dem 01.01.2007 Art. 306-310 der MwStSystRL) hat. Bei der richtlinienkonformen Auslegung des § 25 UStG ist deshalb die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.10.1999 V 79, 80/98, BStBl. 2004, 308 sowie Beschluss vom 03.08.2017 V R 60/16, BFH/V 2017, 1581).

Die Regelung dient in erster Linie der Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros und Reiseveranstalter. Zum Ziel der Sonderregelung hat der Europäische Gerichtshof bereits wiederholt ausgeführt, dass die Dienstleistungen der Reisebüros und Reiseveranstalter sich dadurch auszeichnen, dass sie im allgemeinen aus mehreren Leistungen, insbesondere Transport- und Beherbergungsleistungen, bestehen, die sowohl innerhalb als auch außerhalb des Gebiets des Mitgliedstaats erbracht werden, in dem das Unternehmen seinen Sitz oder eine Niederlassung hat. Die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen über den Ort der Besteuerung, die Besteuerungsgrundlage und den Vorsteuerabzug würde aufgrund der Vielzahl und der Lokalisierung der erbrachten Leistungen bei diesen Unternehmen zu praktischen Schwierigkeiten führen, die die Ausübung ihrer Tätigkeit behindern würden. Um das anwendbare Recht den besonderen Merkmalen dieser Tätigkeit anzupassen, ist die Sonderregelung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG eingeführt worden. Daneben soll die Regelung eine ausgewogene Verteilung der Mehrwertsteuereinnahmen zwischen den Mitgliedstaaten dadurch sicherstellen, dass die Reisevorleistungen im Mitgliedstaat des Endverbrauchers und die Reiseleistungen (mit der Marge als Bemessungsgrundlage) im Mitgliedstaat, in dem das Reisebüro ansässig ist, besteuert werden (vgl. EuGH-Urteil vom 26.09.2013 C-189/11, – Kommission/Spanien –, HFR 2013, 1073).

b) Im Streitfall liegen hinsichtlich der von der Klägerin ihren Kunden zur Verfügung gestellten Zubringerleistungen der P die Tatbestandsvoraussetzungen der umsatzsteuerlichen Sonderregelung für Reiseleistungen nach § 25 UStG vor.

Die umsatzsteuerliche Sonderregelung des § 25 UStG gilt für Unternehmer (aa), die Reiseleistungen (bb) im eigenen Namen an Endverbraucher (cc) erbringen, soweit sie dabei Reisevorleistungen – also Lieferungen und sonstige Leistungen anderer Unternehmer (dd) – in Anspruch nehmen, die den Reisenden unmittelbar zu Gute kommen.

aa) Zwar gilt die unionsrechtliche Sonderregelung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG ihrem Wortlaut nach nur für Reisebüros und Reiseveranstalter, während die nationale Sonderregelung des § 25 UStG sich auf Reiseleistungen eines Unternehmers bezieht.

Insoweit hat der EuGH jedoch inzwischen mehrfach entschieden, dass die Gründe, auf denen die Sonderregelung für Reisebüros und Reiseveranstalter beruht, auch für den Fall gelten, dass der Wirtschaftsteilnehmer kein Reisebüro oder Reiseveranstalter im üblichen Wortsinn ist, sondern gleichartige Umsätze im Rahmen einer anderen Tätigkeit erbringt. Eine Auslegung, nach der Art. 26 nur auf die Wirtschaftsteilnehmer Anwendung fände, die Reisebüros oder Reiseveranstalter im üblichen Wortsinne sind, hätte nämlich zur Folge, dass gleiche Leistungen je nach formaler Eigenschaft des Wirtschaftsteilnehmer verschiedenen Bestimmungen unterliegen (vgl. EuGH-Urteil vom 13.10.2005 C-200/04, – iSt –, DStRE 2005, 1481).

Eine sachgerechte Anwendung der Sonderbesteuerung nach § 25 UStG bzw. Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG lässt sich nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des EuGH nicht durch das Abstellen auf bestimmte Unternehmenstypen der Reisebranche oder die jeweiligen Hauptzwecke solcher Unternehmer erreichen, sondern nur durch die Erfassung der einschlägigen Umsätze, unabhängig davon, von welchen Unternehmen diese getätigt werden.

Dementsprechend bestimmt der EuGH die Wirtschaftsteilnehmer im Sinne des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG dem Ziel der Richtlinie entsprechend nach der „Art der Umsätze“ (vgl. EuGH-Urteil vom 01.03.2012 C-220/11, – Star Coaches –, HFR 2012, 561).

Von daher kann der Einwand der Klägerin, für sie als Luftfahrtunternehmen, das reine Beförderungsleistungen im Luftverkehr erbringe, könnten die auf Reisebüros und Reiseveranstalter zugeschnittenen Sonderregelungen nicht gelten, nicht durchdringen. Insoweit ist allein auf den Charakter der von ihr erbrachten Beförderungsleistung abzustellen und nicht auf ihren Unternehmenstypus bzw. auf die Branche, der sie sich zugehörig fühlt.

bb) Bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen der Personenbeförderung im grenzüberschreitenden Luftverkehr handelt es ich gerade um solche Umsätze, die von der Sonderregelung des § 25 UStG erfasst werden, nämlich um Reiseleistungen.

Diese sind von der Klägerin unstreitig im eigenen Namen erbracht worden.

Der Begriff der Reise oder der Reiseleistung ist weder in § 25 UStG noch in Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG näher umschrieben worden.

Der EuGH spricht insoweit von „mit Reisen verbundenen Dienstleistungen“ (vgl. EuGH-Urteil vom 13.10.2005 C-200/04, – iSt –, DStRE 2005, 1481).

Bereits nach der älteren Rechtsprechung des EuGH ist es für die Anwendung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG unerheblich, ob der Unternehmer die Reiseleistung als Einzelleistung (z.B. nur die Beförderung zum oder die Unterbringung – ohne Verpflegung – am Zielort) oder durch mehrere solcher Leistungen (Leistungsgesamtheit) erbringt (z.B. bei Pauschalreisen die Gesamtheit der Reiseleistungen wie Beförderung, Unterkunft, Verpflegung, Reisleitung, Besichtigungen, Führungen und dergl.) (vgl. EuGH-Urteile vom 12.11.1992 C-163/91, – Van Ginkel –, UR 1993, 118, 1995, 302; vom 22.10.1998 C-308/96 und C-94/97, – Madgett und Baldwin –, DStRE 1998, 843).

Lediglich eine Leistung, die nicht zu den Kernelementen und Kernleistungen einer typischen Reiseleistungen gehört, wie z.B. der isolierte Verkauf von Opernkarten, wird von der Sonderregelung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. von § 25 UStG nicht erfasst (vgl. EuGH-Urteil vom 09.12.2010 C-31/10, – Minerva Kulturreisen –, DStR 2010, 2576).

Zwar hat der BFH zuletzt Zweifel dahingehend geäußert, ob eine bloße Einzelleistung wie die Überlassung einer Ferienwohnung, die nur durch bloße Nebenleistungen wie etwa die Unterrichtung und Beratung hinsichtlich einer großen Auswahl von Ferienwohnungen ergänzt wird, die Anwendung der Sonderregelung für Reisebüros hinreichend rechtfertige (vgl. Vorlagebeschluss vom 03.08.2017 V R 60/16, BFH/NV 2017, 1581; zu dieser Frage ist auch das Revisionsverfahren V R 9/16 gegen das Urteil des FG Nürnberg vom 07.07.2015 2 K 261/13, EFG 2015, 2003 anhängig).

Diese Bedenken hat der EuGH mit seinem zuletzt ergangenen Urteil vom 19.12.2018 (C-557/17, – Alpenchalets Resorts –, DStR 2018, 2693) nicht geteilt. Danach rechtfertigt auch eine solche Einzelleistung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von deren Stellenwert die Anwendung der Sonderregelung. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus seinem Beschluss vom 01.03.2012 (C-220/11, – Star Coaches –, HFR 2012, 561).

Da die bloße Bereitstellung von Ferienunterkünften durch das Reisebüro für die Anwendung der Sonderregelung genüge, könne der Stellenwert etwaiger anderer Lieferungen von Gegenständen oder anderer Dienstleistungen, die zu dieser Bereitstellung von Unterkünften hinzutrete, keine Auswirkung auf die rechtliche Qualifikation dieser Dienstleistung als Reiseleistung haben. Insbesondere brauche nicht geprüft zu werden, ob diese hinzutretenden Lieferungen oder Dienstleistungen als Haupt- oder Nebenleistungen zu qualifizieren seien (vgl. EuGH-Urteil vom 19.12.2018 C-557/17, – Alpenchalets Resorts –, DStR 2018, 2693).

Im Streitfall stellt die Zubringerleistung der P, die die Klägerin ihren Kunden anbietet und über die P erbringen lässt, eine klassische Reiseleistung dar, da die Beförderung neben der Unterbringung und Verpflegung am Zielort zu den typischen und wesentlichen Elementen einer Reiseleistung gehört.

Entgegen der Auffassung der Klägerin muss es sich bei den zu beurteilenden Reiseleistungen für die Anwendung des § 25 Abs. 1 UStG nicht um solche handeln, die die besonderen Merkmale der Tätigkeit von Reisebüros und Reiseveranstaltern aufweisen. Von daher kann der Hinweis der Klägerin, sie erbringe gerade kein Bündel von Reiseleistungen bestehend aus der Beförderung, Unterbringung, Verpflegung, Reiseleitung und dergl. wie dies für Reisebüros und Reiseveranstalter prägend und charakteristisch sei, zu keinem anderen Ergebnis führen.

Die Klägerin erbringt mit der von ihr erbrachten Gesamtbeförderungsleistung bestehend aus der inländischen erdgebundenen Zugbeförderung zum Flughafen sowie der grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr den Kernbestandteil einer Reiseleistung, sodass dem Umstand, dass es sich dabei nur um ein einzelnes Kernelement einer Reiseleistung handelt, nach der dargestellten Rechtsprechung des EuGH keine ausschlaggebende Bedeutung zukommt.

Zwar mag es somit sein, dass die Tätigkeiten der Reisebüros und Reiseveranstalter regelmäßig dadurch gekennzeichnet sind, dass sie sich im allgemeinen aus mehreren Leistungsbestandteilen, insbesondere der Beförderung, der Unterbringung und Verpflegung sowie der Organisation von Unternehmungen vor Ort zusammensetzen, die teils im Ausland und teils im Inland erbracht werden.

Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass nicht auch eine zusammengesetzte Beförderungsleistung, die sich aus einer inländischen Bus- oder Zugbeförderung – im Sinne eines Zubringerdienstes – und einer ausländischen Schiffs- oder Flugzeugbeförderung zusammensetzt, als Reiseleistung i.S.v. § 25 UStG angesehen werden könnte. Dementsprechend hat der BFH in seiner Entscheidung vom 19.10.2011 (XI R 18/09, BFH/NV 2012, 887) eine inländische Bustransferleistungen und eine im Drittlandgebiet stattfindenden Kreuzfahrtschiffsreise als einheitliche Reiseleistung i.S.v. § 25 Abs. 1 UStG angesehen und den inländischen Bustransfer der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterworfen.

Schließlich kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg darauf verweisen, die Zielsetzungen der Sonderregelung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG rechtfertigten es nicht, bloße Beförderungsleistungen als Reiseleistungen im Sinne dieser Sonderregelung anzusehen. Zwar trifft es zu, dass mit dieser Sonderregelung vor allem den Schwierigkeiten der Reisebüros und Reiseveranstalter abgeholfen werden soll, die im Rahmen ihrer Reiseleistungen regelmäßig eine Mehr- oder gar Vielzahl von Einzelleistungen in unterschiedlichen Mitgliedsstaaten und in Drittländern erbringen und dabei die unterschiedlichen Mehrwertsteuerregelungen zu beachten haben. Allerdings hat der EuGH selbst im Verlaufe seiner Rechtsprechungsentwicklung die Anwendbarkeitsvoraussetzungen der Sonderregelung immer weiter und großzügiger ausgelegt, in dem Bestreben, die Sonderregelung auf alle Umsätze gleichermaßen anzuwenden, die im weitesten Sinne zu den Kernelementen einer Reiseleistung gehören. Und auch im Streitfall rechtfertigt es die Kombination einer inländischen Zubringerleistung mit einer grenzüberschreitenden, nach § 26 Abs. 3 UStG steuerbefreiten Personenbeförderung im Luftverkehr, die sich aus der Sonderregelung ergebenden Erleichterungen in Gestalt der Margenbesteuerung für anwendbar zu erachten.

cc) Nach dem Wortlaut des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG gilt diese Sonderregelung nur für Reiseleistungen, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, also für Reiseleistungen an Endverbraucher. Diese Beschränkung auf den Endverbraucher ist dem Wortlaut des Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu entnehmen. Dort ist vom Reisenden als Leistungsempfänger die Rede.

Soweit der Beklagte die gegenüber privaten Reisenden erbrachten Zubringerleistungen der Sonderregelung des § 25 UStG unterworfen hat, können sich aus dieser unvollständigen Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben im Streitfall jedoch keine Folgerungen ergeben. Denn jedenfalls die Anwendung der Sonderregelung auf Endverbraucher ist durch unionsrechtliche Vorgabe des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG gedeckt.

dd) Die Klägerin hat in Gestalt der Zubringerdienste der P auch Reisevorleistungen i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 1 und 5 UStG in Anspruch genommen, die ihren Kunden unmittelbar zu Gute kommen.

Reisevorleistungen sind nach der Definition des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter (der sog. Leistungsträger), die den Reisenden unmittelbar zu Gute kommen. Der Unternehmer muss die Reisevorleistungen von Dritten zur Durchführung der Reise in Anspruch nehmen. Dies bedeutet, dass umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen dem Dritten (Leistungsträger) und dem Unternehmer einerseits sowie zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger bestehen müssen, die auf die Erbringung der Reiseleistung an den Reisenden gerichtet sind. Die in Anspruch genommenen Vorleistungen Dritter werden vom Reiseunternehmen im eigenen Namen dem Kunden geleistet, aber von Dritten tatsächlich erbracht (vgl. hierzu nur Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG, Stand März 2018, § 25 Rn. 123 ff. mit weiteren Nachweisen zur Rspr. des EuGH und des BFH).

Die Sonderregelung gilt nur für die von Dritten bezogenen Vorleistungen, nicht für Eigenleistungen des Unternehmers (vgl. EuGH-Urteil vom 15.10.2012 C-557/11, – Kozak –, HFR 2012, 1311). Diese unterliegen vielmehr der Regelbesteuerung.

Für die Anwendung des § 25 UStG nicht bedeutsam ist es hingegen, ob der Unternehmer nur eine einzelne Reisevorleistung oder mehrere Reisevorleistungen in Anspruch nimmt, sofern der Unternehmer im Zusammenhang mit der Reisevorleistung auch eine eigene Reiseleistung erbringt (vgl. EuGH-Urteil vom 19.12.2018 C-557/17, – Alpenchalets Resorts –, DStR 2018, 2693).

Im Streitfall stellen die Zubringerleistungen der P, die die Klägerin in eigenem Namen ihren Kunden zur Verfügung stellt, Reisevorleistungen i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar.

Denn die Klägerin nimmt die Zubringerdienste der P in Anspruch, um ihren Kunden eine einheitliche Beförderungsleistung, die sich aus der inländischen Zugfahrt zum Flughafen und der grenzüberschreitenden Flugreise zusammensetzt, zu erbringen. Die Zugfahrt mit der P ist insoweit Bestandteil der von der Klägerin angebotenen Gesamtreiseleistung, die aus den beiden genannten Elementen besteht.

Die Klägerin erbringt damit aber zugleich zwei voneinander zu unterscheidende und getrennte Beförderungsleistungen, nämlich zum einen die landgebundene Zubringerleistung im Inlandsgebiet zu den Abflugflughäfen sowie des Weiteren die grenzüberschreitende Personenbeförderung im Flugverkehr. Warum es sich bei der Zugbeförderung der P nicht um eine von der Klägerin in Anspruch genommene und ihren Kunden unmittelbar zur Verfügung gestellte Reisevorleistung im Rahmen der Gesamtbeförderung handeln soll – wie die Klägerin meint –, ist für den Senat nicht einsichtig.

Die Reisevorleistung der P erfüllt mithin die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen i.S.v. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG.

3. Auch soweit der Beklagte diejenigen Zubringerdienste der P, die die Klägerin gegenüber Unternehmern erbracht hat, nicht der der Sonderregelung nach § 25 UStG unterworfen hat, sondern der Regelbesteuerung, ist dieses Vorgehen jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Die nationale Regelung des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG sieht vor, dass die Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen nur diejenigen Reiseleistungen erfasst, die gegenüber Endverbrauchern erbracht werden.

Diese Regelung hält allerdings den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, so wie diese sich aus Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG ergeben, nicht stand.

Denn der EuGH hat mit seinem Urteil vom 26.09.2013 (C-189/11, – Kommission/Spanien –, HFR 2013, 1073) entschieden, dass Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG im Sinne der sogenannten „Kundenmaxime“ und nicht der „Reisendenmaxime“ auszulegen ist, mit der Folge, dass die Sonderregelung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG auch auf Reiseleistungen gegenüber Unternehmern anzuwenden ist.

Dies bedeutet zugleich, dass § 25 UStG als insoweit richtlinienwidrig anzusehen ist, als es die Margenbesteuerung für Reiseleistungen an Endverbraucher beschränkt. Dies hat der EuGH im Übrigen auch zuletzt mit Urteil vom 08.02.2018 (C-380/16, – Kommission/Deutschland –, HFR 2018, 259) ausdrücklich festgestellt.

Insoweit entspricht es inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH, dass sich der Steuerpflichtige deshalb unmittelbar auf die Richtlinienbestimmung berufen kann, wenn sie für ihn zu einer günstigeren Besteuerung führt (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2013 V R 11/11, BFH/NV 2014, 803; vom 20.03.2014 V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173). Erforderlich für die Anwendung der betreffenden Richtlinienbestimmung ist somit, dass sich der Steuerpflichtige ausdrücklich auf die unmittelbare Anwendung der für ihn günstigere Regelung des Gemeinschaftsrechts, im Streitfall auf die unionsrechtlichen Bestimmungen zur Margenbesteuerung, beruft (so zuletzt noch einmal BFH-Urteil vom 13.12.2017 XI R 4/16, BFH/NV 2018, 803).

Im Streitfall hat sich die Klägerin nicht auf die unmittelbare Anwendung der gemeinschaftsrechtlichen Regelung des Art. 26 Richtlinie 77/388/EWG, mit der Maßgabe, dass diese für die ihr erbrachten Beförderungsleistungen gegenüber Unternehmern anzuwenden wäre, berufen.

Der Beklagte hat daher zu Recht für diese von der Klägerin erbrachten Reiseleistungen die Regelbesteuerung angewandt.

4. Soweit die Klägerin gegen die Besteuerung der bodengebundenen Zubringerleistungen eingewandt hat, zumindest im Rahmen des Produktes „X“ würde sie diese ihren Kunden unentgeltlich zur Verfügung stellen, da ein „Nur-Flug“ im Streitjahr 2005 den identischen Preis wie die Inanspruchnahme des Zubringerdienstes in Verbindung mit der Flugbeförderung gehabt habe, so führt auch dies zu keinem anderweitigen Ergebnis.

Denn zum einen ist es der Klägerin unbenommen, ihre Preiskalkulation so zu gestalten, dass die Kosten der Zubringerleistungen in die Flugpreise einheitlich eingepreist werden, sodass der „Nur-Flieger“ eigentlich einen höheren Preis für die Flugbeförderung zahlt als derjenige, der die Zubringerleistung in Anspruch nimmt. Denn Letzterer erhält für den identischen Preis eine zusätzliche Leistung – eben die Zugbeförderung, sodass sich sein Preisanteil für die Flugbeförderung entsprechend vermindert. Dann würde letztlich der „Nur-Flieger“ durch seinen insoweit höheren Flugpreis die Zugbeförderung des diese Leistung in Anspruch nehmenden Kunden der Klägerin bezahlen.

Unabhängig davon, wie die Klägerin die von der P bezogene Eingangsleistung nun tatsächlich in ihrer Preiskalkulation berücksichtigt – nähere Einzelheiten hierzu hat die Klägerin nicht dargelegt –, darf unterstellt werden, dass dies in einer betriebswirtschaftlich adäquaten Art und Weise geschieht.

Für den Senat stellt sich die Sachlage vielmehr so dar, dass die Klägerin ihren Kunden in Gestalt der Zubringerdienste und der sie begleitenden „Annehmlichkeiten“ eine zusätzliche selbständige Service-Leistung anbietet, deren Inanspruchnahme keine Auswirkungen auf den feststehenden Endpreis hat. Diese zusätzliche Service-Leistung hat insbesondere unter Marketing-Gesichtspunkten erhebliche Vorteile für die Klägerin. Dies bedeutet jedoch nicht, dass diese Service-Leistung keinen eigenständigen Preisanteil hat, wenn sie tatsächlich in Anspruch genommen wird.

Letztlich hat die Klägerin mit der tatsächlichen Verständigung im Erörterungstermin vom 26.11.2018 aber auch zu erkennen gegeben, dass sie ihre Einwände gegen die vom Beklagten zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen nicht mehr aufrechterhält.

5. Die vom Beklagten für die Besteuerung der Zubringerleistungen zugrunde gelegten Werte – für die Anwendung der Margenbesteuerung bei Leistungen gegenüber Endverbrauchern sowie für die Regelbesteuerung bei Leistungen gegenüber Unternehmern – sind für den Senat nachvollziehbar.

Der Beklagte geht bei beiden Produkten, also sowohl „X“ als auch Y“, von den ermittelten Beträgen der Eingangsumsätze – rückgerechnet aus den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen aus den von der P der Klägerin erteilten Rechnungen – aus und schätzt in nicht zu beanstandender Weise, dass ca. 75 % der Zubringerleistungen gegenüber Unternehmern und ca. 25 % gegenüber Endverbrauchern erbracht werden. Dieser Aufteilungsmaßstab ist nach Überzeugung des Senats nicht zu beanstanden, da er insbesondere der Erfahrungstatsache Rechnung trägt, dass Privat- und insbesondere Urlaubsreisen mit „Billigfluglinien“ und Charterflügen von Reiseveranstaltern, Geschäftsreisen hingegen häufiger mit der Klägerin unternommen werden.

Die Klägerin hat auch keine durchgreifenden Einwendungen dagegen erhoben, dass der Beklagte davon ausgegangen ist, dass bei ca. 50 % der Zubringerdienste im Rahmen des Produkts „X“ kein Anschlussflug erfolgte und diese Leistungen von der Klägerin selbst der Regelbesteuerung unterworfen worden sind. Der Senat sieht diese Schätzung als sachgerecht an.

Soweit der Beklagte schließlich hinsichtlich der gegenüber Endverbrauchern erbrachten Zubringerleistungen eine Marge von 10 % angenommen hat, erscheint auch dies dem Senat in jeder Hinsicht wirtschaftlich maßvoll und realistisch.

Da die gesamte Berechnung der Mehrsteuerbeträge im Bereich der Zubringerleistungen damit für den Senat schlüssig und nachvollziehbar ist, die Klägerin gegen sie letztlich keine substantiellen Einwendungen erhoben hat und die Beteiligten sich zudem im Erörterungstermin vom 26.11.2018 auf diese Zahlen auch noch tatsächlich verständigt haben, ist die vom Beklagten hinsichtlich der von der Klägerin erbrachten Zubringerleistungen vorgenommene Erhöhung der festzusetzenden Umsatzsteuer sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

II. Processing-Leistungen

1. Gemäß § 4 Nr. 8d UStG sind die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren steuerfrei. Diese Vorschrift setzt die im Streitjahr 2005 geltende Regelung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG um (ab dem 01.01.2007 gilt insoweit die inhaltsgleiche Regelung in Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d der MwStSystRL) und ist deshalb richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 12.06.2008 V R 32/06, BStBl. 2008, 777 und vom 16.11.2016 XI R 35/14, BStBl. 2017, 327).

Nach Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

„d) die folgenden Umsätze:

...

3. die Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen.

...“

Für die Auslegung dieser Vorschrift und ihrer Bestimmungen sind nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH folgende Grundsätze zu beachten:

Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG enthält autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (vgl. EuGH-Urteile 12.06.2014 C‑461/12, – Granton –, HFR 2014, 756; vom 26.05.2016 C-607/14, – Bookit –, HFR 2016, 668 sowie vom 25.07.2018 C-5/17, – DPAS –, HFR 2018, 840). Dabei ist der Geltungsbereich der Ausnahmen auf dasjenige zu beschränken, was zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist. Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften ist es, Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuern verbunden sind, zu beseitigen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 12.06.2014 C-461/12, – Granton –, HFR 2014, 756).

Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst nur Finanzumsätze, auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten ausgeführt werden müssen (vgl. EuGH-Urteil vom 05.06.1997 C-2/95, – SDC –, HFR 1997, 618). Entscheidend ist dabei die Natur der Dienstleistung, nicht die Art ihrer Ausführung (vgl. EuGH-Urteil vom 05.06.1997 C-2/95, – SDC –, HFR 1997, 618).

Eine Überweisung i.S.v. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ist nach der Rechtsprechung des EuGH ein Vorgang, der in der Ausführung eines Auftrags zur Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes besteht (vgl. EuGH-Urteile vom 13.03.2014 C-464/12, – ATP –, HFR 2014, 459 und vom 26.05.2016 C-607/14, – Bookit –, HFR 2016, 668). Sie ist namentlich dadurch gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie gegebenenfalls zwischen den Banken führt. Darüber hinaus ist der Vorgang, der zu dieser Änderung führt, allein die Übertragung der Gelder zwischen den Konten, unabhängig von deren Grund (vgl. EuGH-Urteil vom 28.07.2011 C-350/10, – Nordea –, HFR 2011, 1165). Die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die geeignet sind, einen von der Mehrwertsteuer befreiten Umsatz zu kennzeichnen, ergeben sich allein aus der tatsächlichen oder potentiellen Übertragung des Eigentums an Geld, ohne dass es notwendig wäre, dass der so getätigte Umsatz Dritten entgegengehalten werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 28.07.2011 C-350/10, – Nordea –, HFR 2011, 1165).

Der Umstand, dass der Dienstleistungserbringer selbst unmittelbar Belastungen und/oder Gutschriften auf ein Konto oder Umbuchungen zwischen den Konten ein und desselben Inhabers vornehmen kann, lässt zwar grundsätzlich den Schluss zu, dass diese Bedingungen erfüllt sind und die betreffende Dienstleistung von der Steuer befreit ist. Doch kann die bloße Tatsache, dass seine Dienstleistung nicht unmittelbar eine solche Aufgabe umfasst, nicht von vornherein ausschließen, dass sie unter die in Rede stehende Steuerbefreiung fällt (vgl. EuGH-Urteil vom 26.05.2016 C-607/14, – Bookit –, HFR 2016, 668).

Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG schließt es nämlich nicht aus, dass der Überweisungsvorgang in verschiedene einzelne Leistungen zerfällt, die dann Umsätze im Überweisungsverkehr im Sinne dieser Bestimmung darstellen (vgl. EuGH-Urteile vom 05.06.1997 C-2/95, – SDC –, HFR 1997, 618 und vom 13.12.2001 C‑235/00, – CSC –, HFR 2002, 264). Die in Rede stehenden Dienstleistungen sind jedoch nur dann steuerfrei, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, dass die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt (vgl. EuGH-Urteile vom 05.06.1997 C-2/95, – SDC –, HFR 1997, 618; vom 13.12.2001 C-235/00, – CSC –, HFR 2002, 264 sowie vom 26.05.2016 C-607/14, – Bookit –, HFR 2016, 668).

Die befreite Dienstleistung im Sinne der genannten Richtlinie ist von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wie sie etwa vorliegt, wenn einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, zu unterscheiden. Zu diesem Zweck muss insbesondere der Umfang der Verantwortung des Dienstleistungserbringers gegenüber den Banken untersucht werden, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze erstreckt (vgl. EuGH-Urteile vom 28.07.2011 C-350/10, – Nordea –, HFR 2011, 1165 und vom 26.05.2016 C-607/14 (Bookit), – HFR 2016, 668 –). Aus dem Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich ist, lässt sich allerdings nicht die Befreiung dieses Leistungselements herleiten (vgl. EuGH-Urteile vom 05.06.1997 C-2/95, – SDC –, HFR 1997, 618; vom 28.07.2011 C‑350/10, – Nordea –, HFR 2011, 1165 sowie vom 26.05.2016 C-607/14, – Bookit –, HFR 2016, 668).

Deshalb reicht auch z.B. die Übertragung der Angaben auf von den Banken übermittelten körperlichen Belegen für die EDV-mäßige Bearbeitung des Auftrags für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.2006 V R 57/04, BStBl. 2007, 19), da dieser Vorgang als technische Leistung nicht als spezifisch und wesentlich anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 12.06.2008 V R 32/06, BStBl. II 2008, 777 und vom 16.11.2016 XI R 35/14, BStBl. II 2017, 327).

Die genannten Erwägungen gelten nicht nur für Umsätze im Überweisungs-, sondern auch für Umsätze im Zahlungsverkehr (vgl. EuGH-Urteile vom 28.07.2011 C-350/10, –Nordea –, HFR 2011, 1165 sowie vom 26.05.2016 C-607/14, – Bookit –, HFR 2016, 668).

Diese Rechtsprechungsgrundsätze hat der EuGH zuletzt noch in seinem Urteil vom 25.07.2018 (C-5/17, – DPAS –, HFR 2018, 840) bestätigt.

Die nach der Rechtsprechung des EuGH geltenden Grundsätze für die inhaltliche Ausgestaltung des Begriffs der Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr lassen sich daher wie folgt zusammenfassen:

Die Überweisung ist ein Vorgang, bei dem aufgrund eines entsprechenden Auftrags eine Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes übertragen wird. Die Überweisung ist namentlich dadurch gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie gegebenenfalls zwischen den Banken führt. Insoweit sind die funktionellen Aspekte entscheidend und nicht die handelnden Rechtssubjekte.

Dabei kann der Überweisungsvorgang auch aus verschiedenen gesonderten Dienstleistungen bestehen, die dann ihrerseits Umsätze im Überweisungsverkehr darstellen könne. Auch wenn damit nicht auszuschließen ist, dass sich die Steuerbefreiung auch auf Dienstleistungen erstrecken kann, die an sich ihrem Wesen nach nicht Überweisungen darstellen, kann sie sich aber andererseits nur auf Umsätze beziehen, die ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen solcher Überweisungen erfüllt. Dabei müssen die zur Bewirkung eines steuerfreien Umsatzes erforderlichen Handlungen gegenüber den anderen Leistungen bestimmbar sein.

Mithin müssen Dienstleistungen, um als Umsätze im Überweisungsverkehr eingestuft werden zu können, ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Überweisung erfüllt und damit die Übertragung von Geldern bewirkt und zu rechtlichen und finanziellen Veränderungen führt. Insoweit ist die steuerbefreite Dienstleistung von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung zu unterscheiden. Zu diesem Zweck ist insbesondere der Umfang der Verantwortung des Dienstleistungserbringers daraufhin zu untersuchen, ob sich diese auf technische Aspekte beschränkt oder sich auf die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Umsätze erstreckt. Aus dem Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines steuerbefreiten Umsatzes unverzichtbar ist, lässt sich allerdings nicht die Befreiung dieses Leistungselementes herleiten.

2. Für die Beurteilung der Frage, inwieweit die von der A1 erbrachten Processing-Leistungen im Rahmen des Kreditkartengeschäfts der N-Bank als steuerfreie Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr i.S.v. § 4 Nr. 8d UStG anzusehen sind, bedarf es neben den vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätzen zum Begriff des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs im Sinne dieser Vorschrift auch einer Berücksichtigung der rechtsgeschäftlichen Beziehungen und banktechnischen Abläufe – insbesondere im Hinblick auf die dabei stattfindenden Zahlungsvorgänge – der am Kreditkartengeschäft beteiligten Akteure.

Im Streitfall handelt es sich bei den von der N-Bank herausgegebenen Kreditkarten um sogenannte Universalkreditkarten im klassischen Sinne, deren Einsatz es dem Karteninhaber ermöglicht, bei einer Vielzahl dem System angeschlossener Vertragsunternehmen des Handels- und Dienstleistungsbereichs (den sogenannten Akzeptanzstellen) Waren und Dienstleistungen bargeldlos zu bezahlen. Diese grundsätzliche Bar-geldersatzfunktion ist die charakteristische Eigenschaft der Kreditkarte und das für ihre Einordnung und Auslegung zentrale Element. Die Unterzeichnung und Übergabe des bei ihrem Einsatz zu generierenden Belegs entspricht der Geldübergabe bei einer Barzahlung. Das Kreditkartenunternehmen verspricht die so entstandenen fälligen Forderungen der Vertragsunternehmen gegen den Karteninhaber an die Vertragsunternehmen zu bezahlen und fordert dann dafür Aufwendungsersatz beim Karteninhaber (so die Kurzbeschreibung der Abläufe bei Hopt in Baumbach/Duden/Hopt, HGB, 38. Auflage 2018, BankGesch (7) Rn. F/32 ff.).

Beim Kreditkartengeschäft, also der Bezahlung unter Einsatz einer Kreditkarte sind mindestens drei, häufig aber auch mehr Vertragsverhältnisse zu unterscheiden.

So dient der Einsatz der Kreditkarte zur bargeldlosen Bezahlung der Erfüllung des Entgeltanspruchs, der dem Vertragsunternehmen gegen den Karteninhaber für die von ihm an diesen erbrachte Leistung zusteht. Dieses sogenannte Valutaverhältnis bedarf zur umsatzsteuerlichen Einordung der von der A1 der N-Bank gegenüber erbrachten Processing-Leistungen keiner näheren Betrachtung, da der Karteninhaber gegenüber dem Vertragsunternehmen keine Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr tätigt.

Das Verhältnis zwischen dem Kreditkartenunternehmen und dem Karteninhaber – das sogenannte Deckungsverhältnis – wird durch den Kreditkartenemissionsvertrag ausgestaltet. Hier werden die Rechte und Pflichten des Karteninhabers sowie des Kreditkartenunternehmens festgelegt, die bei Einsatz der Kreditkarte zu beachten sind. Insbesondere wird dabei geregelt, unter welchen Voraussetzungen das Kreditkartenunternehmen zur Bezahlung der Forderungen des Vertragsunternehmens berechtigt und verpflichtet ist und wann ihm hierfür ein Aufwendungsersatzanspruch gegen den Karteninhaber zusteht.

Das Verhältnis zwischen dem Vertragsunternehmen und dem Kreditkartenunternehmen – das sogenannte Vollzugsverhältnis – wird durch den Akquisitionsvertrag geregelt, aufgrund dessen das Vertragsunternehmen die Kreditkarte als Zahlungsmittel annimmt und vom Kreditkartenunternehmen die Bezahlung erhält.

Bei viergliedrigen oder mehrgliedrigen Beziehungen erteilt z.B. das Kreditkartenunternehmen einem Kreditinstitut die Lizenz, die Kreditkarte auszugeben. Bei dem die Kreditkarte emittierenden Kreditinstitut handelt es sich sodann um den sogenannten Issuer. Das Kreditkartenunternehmen kann sodann das Akquisitionsgeschäft – die Anwerbung von Vertragsunternehmen – selbst betreiben oder diese Tätigkeit einem sogenannten Acquirer übertragen. Dann sind letztlich fünf Akteure an den Zahlungsvorgängen beteiligt.

Zu den Akteuren im Kreditkartengeschäft gehören zudem die Processing-Unternehmen, die das Kreditkarten-Processing, also die Antragserfassung, Kartenkontenführung, die Autorisierung von Umsätzen und dergl. für die kartenemittierenden oder die Acquiring-Unternehmen durchführen (vgl. Blaurock in Derleder/Knops/Bamberger, Deutsches und europäisches Bank- und Kapitalmarktrecht, Band I, 3. Auflage 2017, § 51 Rn. 5; vgl. Casper in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Auflage 2017, § 675 f Rn. 92).

Dem Rechtsverhältnis zwischen dem Karteninhaber und dem Kreditkartenunternehmen liegt ein Geschäftsbesorgungsvertrag zugrunde. Mit dem vom Karteninhaber unterschriebenen Belastungsbeleg erteilt dieser dem Kreditkartenunternehmen die Weisung i.S.v. §§ 675 Abs. 1, 665 BGB, den Zahlungsanspruch des Vertragsunternehmens zu erfüllen. Diese Weisung des Karteninhabers geht dem Kreditkartenunternehmen zu, sobald der vom Karteninhaber unterzeichnete Beleg vom Vertragsunternehmen bei ihm eingereicht wird.

Das Kreditkartenunternehmen kann für die Bezahlung der Forderung des Vertragsunternehmens gegen den Karteninhaber von diesem Aufwendungsersatz nach §§ 675 Abs. 1, 670 BGB verlangen.

Das Vollzugsverhältnis zwischen dem Kreditkartenunternehmen und dem Vertragsunternehmen beruht auf dem Akquisitionsvertrag als Rahmenvertrag. Inhalt dieses Rahmenvertrags ist die Bezahlung der einzelnen Forderungen des Vertragsunternehmens gegen den Karteninhaber erfüllungshalber durch das Kreditkartenunternehmen.

Die vertragliche Zahlungszusage des Kreditkartenunternehmens ist in der Regel ein durch die Unterzeichnung und Übergabe eines ordnungsgemäßen Belastungsbelegs aufschiebend bedingtes abstraktes Zahlungsversprechen des Kreditkartenunternehmens gegenüber dem Vertragsunternehmen i.S.v. §§ 780, 781, 158 Abs. 1 BGB.

Das abstrakte Schuldversprechen des Kreditkartenunternehmens gegenüber dem Vertragsunternehmen steht unter der Bedingung bzw. entfaltet seine Wirksamkeit erst dann, wenn das Vertragsunternehmen seinen vertraglich vereinbarten Sorgfalts- und Kontrollpflichten nachgekommen ist. Diese vertraglichen Sorgfalts- und Kontrollpflichten bestehen hauptsächlich in der Beachtung der vertraglich vereinbarten Rückfrageklauseln, mithin in der Durchführung der sogenannten Sperrabfrage. Hiernach muss das Vertragsunternehmen die Zustimmung des Kreditkartenunternehmens vor Akzeptanz der Kreditkarte einholen. Aufgrund dieser Verpflichtung sind Sperrvermerke wegen Diebstahls oder anderweitigen Verlustes der Kreditkarte, Verwendungsverbote mangels Liquidität oder Überschreitungen des Verfügungsrahmens zu überprüfen (vgl. Martinek/Omlor in Schimansky/Bunte/Lwowski, Bankrechts-Handbuch, Band I, 5. Auflage 2017, § 67 Rn. 75 ff.; Casper in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Auflage 2017, § 675 f Rn. 102; alle mit Nachweisen zur insoweit inzwischen gefestigten Rechtsprechung des BGH).

Diese Überprüfung erfolgt elektronisch, indem die Kreditkarte einer Abfrage über den Händlerterminal unterzogen wird. Dabei werden sowohl etwaige Sperrvermerke überprüft als auch die Kartendaten übernommen und der vom Karteninhaber zu unterzeichnende Beleg erzeugt (vgl. Casper in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Auflage 2017, § 675 f Rn. 94; Hadding in Münchener Kommentar zum HGB, Band 6, 3. Auflage 2014, Recht des Zahlungsverkehrs, Rn. G 1; Blaurock in Derleder/Knops/Bamberger, Deutsches und europäisches Bank- und Kapitalmarktrecht, Band I, 3. Auflage 2017, § 51 Rn. 35 ff.).

Im Kreditkartengeschäft kommt es mithin zu folgendem Zahlungsablauf:

Kommt die Kreditkarte zum Einsatz, leistet das Vertragsunternehmen an den Karteninhaber, ohne von ihm sofortige Barzahlung zu verlangen. Der Karteninhaber unterschreibt stattdessen im Präsenzverfahren einen Belastungsbeleg oder authentifiziert sich mit der zur Kreditkarte gehörenden PIN.

Das Vertragsunternehmen erhält den Zahlungsbetrag – je nach Ausgestaltung des Akquisitionsvertrages – entweder vom Kartenemittenten, vom Acquirer oder vom Kreditkartenunternehmen. Voraussetzung dieser Zahlungsabwicklung ist laut den üblichen Händlerbedingungen, dass der Händler eine Sperrabfrage durchführt, die Unterschriften auf Kreditkarte und Belastungsbeleg vergleicht und den unterschriebenen Belastungsbeleg vorweisen kann.

Den Zahlungsbetrag zieht der Kartenausgeber – oder der Zahlungsverpflichtete – sodann beim Karteninhaber ein, indem er dessen bei ihm geführtes oder bei einem anderen Kreditinstitut unterhaltenes Girokonto belastet. Mit der Verwendung der Kreditkarte hat der Karteninhaber ihn eben dazu ermächtigt (sogenanntes Autorisierungsprinzip). Damit erfolgt die Zahlung im Dreiecksverhältnis: Über das Kreditinstitut, bei dem das Händlerkonto geführt wird, findet der Einzug des Zahlungsbetrages im Lastschriftwege vom Konto des Karteninhabers zur Gutschrift auf dem Konto des Händlers statt (vgl. hierzu Hofmann in Schwintowski, Bankrecht, 5. Auflage 2018, § 10 Rn. 17 ff.; Einsele, Bank- und Kapitalmarkrecht, 4. Auflage 2018, § 6 Rn. 232 ff.; Blaurock in Derleder/Knops/Bamberger, Deutsches und europäisches Bank- und Kapitalmarktrecht, Band I, 3. Auflage 2017, § 51 Rn. 10 ff.).

Dabei werden die durch den Einsatz der Kreditkarte entstehenden Zahlungsverpflichtungen des Karteninhabers zunächst auf ein sogenanntes Kreditkartenkonto gebucht, das – je nach vertraglicher Vereinbarung – umgehend oder z.B. monatlich durch Lastschrifteinzug ausgeglichen wird. Bei diesem Kreditkartenkonto handelt es sich somit um ein für den Karteninhaber geführtes internes Verrechnungskonto oder Schattenkonto des Kreditkartenunternehmens bzw. der die Kreditkarte ausgebenden Bank (vgl. insoweit nur Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand Februar 2013, § 4 Nr. 8 Rn. 519).

3. Im Streitfall hat die N-Bank als Issuer von den Kreditkartenunternehmen K und F die Lizenz erhalten, Kreditkarten auszugeben. Soweit die N-Bank in diesem Zusammenhang die A1 als Processing-Unternehmen beauftragt hat, das Kreditkarten-Processing, also die Antragserfassung, Kartenkontoführung, die Autorisierung von Umsätzen und dergl. für die von ihr, der N-Bank, emittierten Kreditkarten durchzuführen, handelt es sich bei den von der A1 dabei erzielten Umsätzen nicht um steuerfreie Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr i.S.v. § 4 Nr. 8d UStG.

Denn der Senat vermag nicht festzustellen, dass die A1 im Rahmen der von ihr erbrachten Processing-Leistungen in maßgeblicher Art und Weise daran beteiligt ist, dass eine Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes übertragen wird und dass es durch Leistungen der A1 zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen Auftraggeber und dem Empfänger bzw. ihren jeweiligen Banken kommt.

Weder die einzelnen von der A1 übernommenen Leistungen im Rahmen des streitbefangenen Kreditkarten-Processings noch ihre Gesamtheit führen zu der Bewertung, dass es sich insoweit um steuerbefreite Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr handelt.

a) Betrachtet man die einzelnen von der A1 gegenüber der N-Bank erbrachten Leistungen, so zeigt sich, dass es sich insoweit um den Emissionsvertrag vorbereitende, das Geschäftsbesorgungsverhältnis mit dem Karteninhaber begleitende und ausgestaltende, um nachfolgende sowie um den Einsatz der Kreditkarte als Zahlungsmittel ermöglichende Tätigkeiten auf administrativer, organisatorischer und technischer Ebene handelt, die aber letztlich nicht zu einer Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation zwischen Auftraggeber und Zahlungsempfänger führen.

aa) Soweit die A1 für die Antragsbearbeitung und damit u.a. für die Prüfung der Legitimationsunterlagen und der Bonität des Antragstellers, für die Vergabe eines Verfügungsrahmens sowie die Erstellung der Dateien, auf deren Grundlage die Kontoführung und Blankettenpersonalisierung vorgenommen werden können, zuständig ist, handelt es sich um die den Emissionsvertrag mit dem Antragsteller vorbereitenden Arbeiten administrativer bzw. organisatorischer und technischer Natur. Erst auf der Grundlage dieser Vorarbeiten kann der Emissionsvertrag zwischen dem Antragsteller und der N‑Bank zustande kommen und kann es zu einer Ausgabe der Kreditkarte an den Karteninhaber kommen. Erst hierdurch wird dem Karteninhaber der Einsatz der Kreditkarte im bargeldlosen Zahlungsverkehr ermöglicht. Es handelt sich mithin um eine Vorstufe bei der Schaffung eines Zahlungsmittels, die jedoch nicht der wesentlich später einsetzenden Phase bzw. der Ebene des Zahlungs- und Überweisungsverkehr zugeordnet werden kann.

bb) Auch die von der A1 übernommene Führung der Kreditkartenkonten bewirkt keine Leistung im Bereich des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs.

Hiergegen spricht bereits die vertragliche Regelung als solche. Denn danach hat die A1 lediglich die EDV-technische Führung der Kreditkartenkonten unter Anwendung der allgemeinen Kundenbedingungen der N-Bank übernommen. Im Vertrag wird insoweit sogar hervorgehoben, dass sich die Führung der Kreditkartenkonten ausschließlich auf die technische Abwicklung beschränke, Kontoführer im Verhältnis zum Karteninhaber und Eigentümer der Forderungen gegen diesen aber die N-Bank sei.

Zwar ist Letzteres, also die Kontoführerschaft und Eigentümerstellung der N-Bank gegenüber dem Karteninhaber, selbstverständlich, da nur zwischen diesen eine Vertragsbeziehung besteht und nicht zwischen der A1 und dem Karteninhaber. Jedoch zeigt die ausdrückliche Begrenzung der Handlungskompetenzen der A1 auf die technische Abwicklung der Kreditkartenkonten, dass eine uneingeschränkte banktechnische und rechtsgeschäftliche – unter Berücksichtigung der allgemeinen Rechtsgrundsätze des Giro- und Überweisungsgeschäftes – Leistungsbeziehung zwischen der N-Bank und der A1 gerade nicht gewollt gewesen ist und nicht vorgelegen hat.

Für den Senat ist in diesem Zusammenhang aber letztlich folgende Überlegung ausschlaggebend: Bei einem Kreditkartenkonto handelt es sich um ein internes Verrechnungskonto, auch Schattenkonto genannt (vgl. dazu Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand Februar 2013, § 4 Nr. 8 Rn. 519). Auf diesem werden die durch den ordnungsgemäßen Einsatz der Kreditkarte ausgelösten Zahlungsverpflichtungen der Issuer-Bank oder des Kreditkartenunternehmens eingebucht und durch den Lastschrifteinzug vom Girokonto des Karteninhabers ausgeglichen. Reale Vorgänge im Zahlungs- und Überweisungsverkehr werden daher nur durch die Zahlung der Issuer-Bank an – je nach Ausgestaltung des Deckungs- und Vollzugsverhältnisses – das Kreditkartenunternehmen, die Acquirer-Bank oder die Händlerbank und den diese Zahlung glattstellenden Einzug vom Girokonto des Karteninhabers bewirkt. Die Bebuchung des Kreditkartenkontos als internem Verrechnungskonto stellt dagegen nur einen mehr virtuellen Vorgang dar, der die realen Vorgänge im Zahlungs- und Überweisungsverkehr lediglich nachträglich abbildet. Mit der Führung dieses internen Verrechnungskontos hat die A1 daher keine Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr getätigt.

cc) Aber auch soweit die Klägerin auf die zentrale Bedeutung der A1, die diese im Rahmen der Autorisation des jeweiligen Kreditkarteneinsatzes übernommen hat, hinweist, kann diese Leistung nicht als dem Bereich des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs zugehörig angesehen werden.

Denn im Rahmen der Autorisation des Einsatzes der Kreditkarte durch den Karteninhaber zur bargeldlosen Bezahlung nimmt die A1 nach den mit der N-Bank abgestimmten Autorisationsregeln und den einschlägigen K- und D-Bestimmungen in ihrer jeweils gültigen Fassung eine Überprüfung der Gültigkeit der betreffenden Kreditkarte und der Einhaltung des vereinbarten Kreditrahmens (Umsatz- oder Tageslimits) sowie eine Sperrabfrage bezüglich eines Verlustes der Kreditkarte vor. Erst soweit dem Vertragsunternehmen über das Abfragegerät elektronisch (maschinell) oder in bestimmten Fällen telefonisch (manuell) signalisiert wird, dass eine Bezahlung erfolgen wird, kommt das abstrakte Schuldversprechen i.S.v. §§ 780, 781 BGB zwischen Vertragsunternehmen und – je nach Ausgestaltung des Vollzugsverhältnisses – Kreditkartenunternehmen oder Issuer-Bank zustande. Aufgrund dieser Autorisation, an der die Vertragsunternehmen aufgrund von Rückfrageklauseln in den Akquisitionsverträgen verpflichtet sind mitzuwirken, wird erst die Zahlungsverpflichtung des Kreditkartenunternehmens oder der Issuer-Bank begründet. Ihr abstraktes Schuldversprechen gegenüber dem Vertragsunternehmen steht mithin unter der Bedingung, dass dieses durch die betreffenden Sperrabfragen sowie die Wahrung weiterer Sorgfalts- und Kontrollpflichten alles unternimmt, um eine missbräuchliche Verwendung der Kreditkarte durch den Karteninhaber selbst oder durch einen unbefugten Dritten zu verhindern.

Damit ist aber auch die Autorisation, d.h. die Genehmigung des Einsatzes der Kreditkarte als Instrument des bargeldlosen Zahlungsverkehrs auf einer Vorstufe des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs angesiedelt und gerade nicht dessen zentraler Bestandteil. Denn die Sicherheitsüberprüfung zur Verifizierung eines berechtigten, ordnungsgemäßen gegenüber der Aufdeckung eines unberechtigten, missbräuchlichen Kreditkarteneinsatzes dient allein dem Zustandekommen eines abstrakten Schuldversprechens gegenüber dem Vertragsunternehmen. Die dem eigentlichen Zahlungs- und Überweisungsverkehr zuzurechnenden und nachfolgenden Vorgänge der Überweisung des Zahlungsbetrages von der N-Bank über das Kreditkartenunternehmen an den Acquirer und die Händlerbank sowie der anschließende Lastschrifteinzug vom Girokonto des Karteninhabers verlaufen vielmehr losgelöst vom Autorisierungsverfahren. Nur sie und nicht das vorgenannte Genehmigungsverfahren führen zu einer Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation zwischen den beteiligten Akteuren und gehören damit zu den Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr.

In diesem Zusammenhang misst der Senat der Tatsache, dass allein die A1 über die notwendigen personellen Kapazitäten verfügte, um die beschriebene maschinelle und manuelle Autorisation an 7 Tagen der Woche rund um die Uhr zu gewährleisten, keine ausschlaggebende Bedeutung bei. Denn auch dieser Umstand ändert nichts an der Feststellung, dass das Genehmigungsverfahren als solches in sachlicher Hinsicht nur die Zahlungsverpflichtung des Kreditkartenunternehmens oder der Issuer-Bank auslöst und damit lediglich eine Vorstufe für die sich anschließenden Vorgänge des eigentlichen Zahlungs- und Überweisungsverkehrs bildet.

Zwar bedingt es die mangelnde personelle Ausstattung der N-Bank, dass die A1 die Autorisationsanfragen nicht an die N-Bank weiterleitet, sondern selbst über die einzelnen Anfragen entscheidet. Sie nimmt diese Entscheidungen jedoch nach den mit der N‑Bank abgestimmten Autorisationsregeln vor, was wiederum nur bedeuten kann, dass sie insoweit die Gültigkeitsmerkmale der jeweiligen Kreditkarte, die individuellen Kundenlimits sowie etwaige Sperrvermerke zu beachten hat und bei „manuellen“ Rückfragen die Regeln für ausnahmsweise zu erteilende Genehmigungen zu beachten hat. Auch die insoweit bestehende Selbständigkeit der A1 im Genehmigungsverfahren ist letztlich an die Vorgaben der N-Bank gebunden und kann keine Begründung dafür darstellen, dass die A1 am Zahlungs- und Überweisungsverkehr der N-Bank mitgewirkt hat.

dd) Nach den vertraglichen Regelungen soll die A1 im Rahmen der Umsatzabrechnung gegenüber den Karteninhabern den Ausgleich der Kartenkonten veranlassen, was in der Regel durch Bankeinzug vom Girokonto des Karteninhabers erfolgen soll. Dieser Bankeinzug im Wege der Lastschrift vom Girokonto des Karteninhabers wird aber allein von der N-Bank ausgelöst, die hierfür die ihr von der A1 übermittelten Daten mit den einzelnen Umsätzen, überspielt in einem „Datenpaket“, zugrunde legt.

Damit werden die banktechnischen Vorgänge des Lastschrifteinzugs von der N-Bank als Kreditinstitut vorgenommen. Die hierfür notwendigen Vorarbeiten, die Buchung der vom Karteninhaber getätigten Umsätze auf das Kreditkartenkonto, ihre Abrechnung also, leistet zwar die A1. Aber auch diese Vorarbeiten, auf deren Grundlage die N-Bank den Bankeinzug vom Girokonto des Karteninhabers vornimmt, stellen nur eine Vorstufe zu den sich unmittelbar anschließenden Vorgängen des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs – zu denen auch der Lastschrifteinzug rechnet – dar. Dass sie insoweit eine wesentliche Voraussetzung, ein wesentliches Element für die Bewirkung eines steuerfreien Umsatzes bilden, für diesen gleichsam unverzichtbar sind, reicht nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des EuGH nicht aus, um hieraus ihre umsatzsteuerliche Befreiung herzuleiten.

Dass diese eigentlichen und spezifischen Leistungen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr nicht von der A1, sondern von der N-Bank bzw. ihrer Tochtergesellschaft, der Q, vorgenommen werden, zeigt im Übrigen auch das Schaubild über die Geldflüsse in Anlage 13 zum Processing-Vertrag. Denn auf der Grundlage der von der A1 der Q mitgeteilten Daten des Kartenkontos findet erst der tatsächliche Ausgleich, die tatsächliche Belastung des Karteninhabers durch den entsprechenden Lastschrifteinzug von seinem Girokonto statt. Und dieser Lastschrifteinzug, der erst zu der erforderlichen Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen Auftraggeber und Empfänger führt, wird danach allein von der Q vorgenommen.

ee) Mit den Aufgaben und Tätigkeiten der A1 im Bereich des Mahnwesens, des Inkasso, der Kartensperrung sowie der Betrugsprävention werden eine Reihe von unterschiedlichen Störungen im Deckungsverhältnis zwischen Karteninhaber und Kreditkartenunternehmen bzw. Issuer-Bank und pathologischen Fällen des Kreditkarteneinsatzes angesprochen, deren ausreichender Bezug zu Vorgängen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr der Senat nicht zu erkennen vermag

So stellen Mahn- und Beitreibungsmaßnahmen das Deckungsverhältnis zwischen Karteninhaber und N-Bank begleitende Verwaltungsleistungen dar, mit denen der Karteninhaber zu vertragsgerechten Verhalten angehalten werden soll bzw. mit denen sichergestellt werden soll, dass der der N-Bank zustehende Aufwendungsersatzanspruch gegen den Karteninhaber durchgesetzt wird. Dabei handelt es sich aber nicht um Vorgänge des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs, sondern um Tätigkeiten, die regelmäßig mit der Abwicklung einer rechtsgeschäftlichen Beziehung einhergehen, soweit ein Vertragspartner seinen vertraglichen Verpflichtungen nicht nachkommt.

Soweit die A1 unter Beachtung der K- und R-Bestimmungen die Fälle des angezeigten Kartenverlustes einschließlich der Sperrung des Kartenkontos für die Autorisation bearbeitet und zudem für die Betrugsabwicklung und die Betrugsprävention zuständig ist, handelt es sich um begleitende technische, administrative sowie organisatorische Maßnahmen, die zum einen die missbräuchliche Verwendung der betreffenden Kreditkarten verhindern sollen, die mithin gerade ausschließen sollen, dass es zu einem Einsatz dieser Kreditkarten im bargeldlosen Zahlungsverkehr kommt, und die zum anderen für den Fall, dass es dennoch zu einer missbräuchlichen Benutzung der Kreditkarten gekommen ist, die Einleitung der notwendigen Schritte zur zivilrechtlichen und strafrechtlichen Verfolgung dieses Missbrauchs vorsehen.

Ein sachlicher Zusammenhang mit Vorgängen des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs besteht insoweit nicht.

ff) Aber auch die übrigen von der A1 übernommenen Aufgaben, wie z.B. die Bestimmung des Designs der Kreditkarten, ihre Verwaltung und ihr Versand, die Berechnung und der Versand der PIN, die Kommunikation mit den Karteninhabern (Service und Reklamationsbearbeitung), die Stammdatenpflege sowie die Archivierung und Auswertung der Daten, sind Bestandteile einer begleitenden sowohl administrativen und organisatorischen als auch technischen Betreuung des Karteninhabers sowie des Vertragsverhältnisses zwischen Karteninhaber und Kreditkartenunternehmen insgesamt.

Auch hier sieht der Senat keinen gegenständlichen Bezug dieser Aufgaben zu Vorgängen des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs.

b) Soweit die Klägerin davon ausgeht, dass die N-Bank ihrerseits gegenüber den Kreditkarteninhabern Leistungen im Zahlungsverkehr i.S.v. § 4 Nr. 8d UStG erbringt, da diese die Kreditkarte im bargeldlosen Zahlungsverkehr einsetzen und die N-Bank als die Kreditkarte emittierendes Kreditinstitut unter den genannten rechtsgeschäftlichen Voraussetzungen einen Zahlungsverkehr ermöglicht, kann der Senat diesem Ansatz ohne Weiteres folgen. Dies gilt auch für die sich anschließende rechtliche Bewertung der Klägerin, die N-Bank erbringe insoweit eine einheitliche Zahlungsverkehrsleistung, die insgesamt als Leistung gemäß § 4 Nr. 8d UStG einzustufen sei.

Soweit die Klägerin sodann aber hieraus schlussfolgert, wenn die einzelnen Teilleistungen im Rahmen eines kreditkartengestützten Zahlungsverkehrs – also von der Antragsbearbeitung und Kartenausgabe über die Kartenkontoführung und Autorisation bis zur Umsatzabrechnung – Elemente einer einheitlichen Zahlungsverkehrsleistungen seien, dass sie dies auch dann blieben, wenn sie auf einen Dritten ausgelagert würden, sodass die Processing-Leistungen der A1 ebenfalls nach § 4 Nr. 8d UStG steuerfrei seien, so kann sich der Senat dieser Rechtsauffassung nicht anschließen.

Denn eine Leistung, die als Nebenleistung oder Vorleistung in eine steuerfreie Hauptleistung eingeht, ist damit gerade nicht automatisch ebenfalls steuerfrei. Vielmehr bedarf insbesondere im Bereich der Finanzdienstleistungen die umsatzsteuerliche Behandlung sogenannter outgesourcter Leistungen, bei denen ein Teilbereich einer an sich steuerfreien Leistung auf einen Dritten ausgelagert wird, der intensiven Überprüfung, ob die outgesourcte Leistung ein im Großen und Ganzes eigenständiges Ganzes darstellt, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen der befreiten Leistung erfüllt. Welches die spezifischen und wesentlichen Funktionen sind, ist für jede befreite Leistung gesondert zu beurteilen. Entscheidend ist dabei, dass der Unternehmer auch die Verantwortung für den die spezifischen und wesentlichen Funktionen der befreiten Leistung beinhaltenden Funktionsbereich übernimmt Dabei ist allerdings nicht erforderlich, dass der Unternehmer dem Kontoinhaber selbst gegenüber verantwortlich ist; es ist insoweit die Verantwortung gegenüber dem Kreditinstitut ausreichend (vgl. die zusammenfassende Nachweise zur Rspr. des EuGH bei Bunjes/Heidner, UStG, 17. Auflage 2018, § 4 Rn. 13, § 4 Nr. 8 Rn. 29).

Nach der dargestellten Rechtsprechung des EuGH, die für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr gleichermaßen gilt, müssen insoweit Vorgänge zur Beurteilung anstehen, bei denen aufgrund eines entsprechenden Auftrags eine Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes übertragen wird. Insoweit muss es zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen Auftraggeber und Empfänger und ihren insoweit beteiligten Banken kommen. Dabei sind zwar die funktionellen Aspekte entscheidend und nicht die handelnden Personen. Dennoch muss die betreffende Leistung die genannten Veränderungen rechtlicher und finanzieller Art bewirken.

Bestehen somit die spezifischen und wesentlichen Funktionen der befreiten Leistung, also der Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, darin, eine Übertragung von Geldern zu bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen zu führen, so müssen die zu beurteilenden Leistungen eben diese qualifizierten sachlichen Voraussetzungen erfüllen.

Philipowski hat im Zusammenhang mit der Problematik, inwieweit Leistungen Dritter im kartengestützten Zahlungsverkehr oder bei der Datenerfassung als Umsätze des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs anzusehen sind, als Abgrenzungskriterium die Frage herausgearbeitet, inwieweit die betreffende Leistung des Dritten innerhalb oder außerhalb eines konkreten Überweisungsvorgangs erbracht wird; Leistungen, die vor, neben oder nach und nicht innerhalb eines Überweisungsvorgangs selbst erbracht werden, fallen danach nicht unter die Befreiungsvorschrift (vgl. in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand Juli 2018, § 4 Nr. 8 Rn. 273 ff., 283; in UR 2017, 945 ff.; 2018, 537 ff.). Diesen Ansatz sieht der erkennende Senat als überzeugend an.

Betrachtet man dementsprechend das Bündel der von der A1 der N-Bank gegenüber erbrachten Leistungen, so handelt es sich zuvorderst um administrative und organisatorische sowie technische Dienstleistungen, die es der N-Bank zwar erst ermöglichen, die Zahlungsverkehrsleistung zu erbringen. Die genannten Processing-Leistungen der A1 selbst vermögen diesen Zahlungsverkehr, die Übertragung von Geldsummen von einem Bankkonto zum anderen, jedoch nicht zu bewirken; diesen tätigt vielmehr die N‑Bank durch die von ihr angestoßene Überweisung in Richtung des Vertragsunternehmens – über das Kreditkarten- und das Acquirer-Unternehmen – sowie durch Einzug dieses Betrages vom Girokonto des Karteninhabers. Bei den von der A1 erbrachten Processing-Leistungen handelt es sich hingegen vielmehr um vorgelagerte – Antragsbearbeitung –, begleitende – Führung des Kreditkartenkontos als internem Verrechnungskonto, Autorisation, Kartensperrung, Kundenkorrespondenz – oder nachgelagerte – Umsatzabrechnung, Mahnwesen, Inkasso, Betrugsabwicklung – Tätigkeiten, die vor, neben oder nach dem Überweisungsvorgang, jedoch nicht innerhalb des Überweisungsvorgangs selbst erbracht werden.

Dies wird im Übrigen auch durch die zwischen der A1 und der N-Bank getroffene Vergütungsregelung bestätigt. Denn die dort aufgeführten, abrechenbaren Tätigkeiten der A1 dokumentieren gerade, dass diese sich außerhalb des eigentlichen Zahlungs- und Überweisungsvorgangs bewegen. So werden das Standard-Processing, das Inkasso, die Kartensperre, die Kartenblockung, der manuelle Zahlungseingang sowie die Kreditüberwachung als abrechnungsfähige Positionen aufgeführt. Ein sachlicher bzw. gegenständlicher Bezug zu Leistungen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr im eigentlichen Sinne ist auch hieraus nicht erkennbar.

c) Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg geltend machen, dass nach der Rechtsprechung des EuGH ein Überweisungsvorgang auch aus verschiedenen gesonderten Dienstleistungen bestehen und sich auch auf Dienstleistungen erstrecken kann, die an sich ihrem Wesen nach keine Überweisung darstellen. Dies kann sich aber nur auf Umsätze beziehen, die ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen solcher Überweisungen erfüllt. Insbesondere müssen die zu Bewirkung eines steuerbefreiten Umsatzes erforderlichen Handlungen gegenüber den anderen Leistungen bestimmbar sein.

Auch wenn damit Dienstleistungen, die ihrem Wesen nach keine Überweisungen darstellen, dennoch Umsätze im Überweisungsverkehr darstellen können, so kann dies im Streitfall aber nicht für die von der A1 gegenüber der N-Bank erbrachten Dienstleistungen gelten, da diese zwar ein im Großen und Ganzes eigenständiges Ganzes darstellen mögen, jedoch nicht ein solches, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Überweisung erfüllt.

Insoweit verbleibt es vielmehr dabei, dass die vorbereitenden, begleitenden und nachgehenden Dienstleistungen der A1 im Rahmen des Kreditkarten-Processings auch in ihrer Gesamtheit kein Ganzes darstellen, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Umsatzes im Zahlungs- und Überweisungsverkehr erfüllt. Denn die Leistungen der A1 vermögen in diesem Zusammenhang keine Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation zu bewirken; solche Veränderungen werden vielmehr allein durch die Tätigkeit der N-Bank ausgelöst.

Dies wird im Übrigen auch durch eine Betrachtung der Verantwortlichkeiten der A1 für die von ihr erbrachten Dienstleistungen bestätigt. Denn sowohl bei der Umsatzabrechnung (Ziffer 2.7.2) – hier liegt das Kreditausfallrisiko bei der N-Bank – als auch beim Mahnwesen und dem Inkasso (Ziffer 2.7.3) – hier liegt die wirtschaftliche Verantwortung bei der N-Bank – sowie bei der Betrugsabwicklung (2.10) – hier liegt das Betrugsrisiko bei der N-Bank – ist die A1 von der wirtschaftlichen und finanziellen Verantwortung freigestellt. Damit ist die Verantwortung der A1 aber auf die technischen Gesichtspunkte des von ihr erbrachten Leistungsspektrums begrenzt und nicht auf die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr. Dies umso mehr als die A1 sich insbesondere bei der Autorisation und der Kartensperrung an die Regeln der N-Bank sowie an die K- und D-Bestimmungen zu halten hat und eine Verantwortung nur bei einem unzulässigen Abweichen von diesen Vorgaben eintreten kann. In diesem Fall realisiert sich aber keine Verantwortlichkeit, die mit den spezifischen und wesentlichen Funktionen des Kreditkartenzahlungsverkehrs in ausreichendem sachlichen Zusammenhang steht.

d) Angesichts dieser Erwägungen wird auch im Fachschrifttum verbreitet die Auffassung vertreten, dass die Processing-Leistungen von Processing-Unternehmen im Kreditkartenzahlungsverkehr nicht von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8d UStG erfasst werden.

Danach bestehen die Processing-Leistungen an einen Issuer in erster Linie in der technischen Abwicklung des Kreditkartengeschäfts. Diese steuerpflichtigen Leistungen umfassten u.a. die Kartenerstellung, die Erteilung von Genehmigungen, die Limitüberwachung, die Abwicklung des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs sowie die Kundenkorrespondenz (vgl. Bal, BB 2010, 2668 ff.).

Nicht nur im Bereich des Acquiring-Processing (hierzu Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand Februar 2013, § 4 Nr. 8 Rn. 527), sondern auch im Issuing-Processing werde die Leistung des Processors nicht durch den Geldtransfer geprägt, sondern vielmehr durch steuerpflichtige Dienstleistungen (so Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand Februar 2013, § 4 Nr. 8 Rn. 528; zweifelnd auch Lippross, Umsatzsteuer, 24. Auflage 2017, S. 619). Das vom Processor im Rahmen des Kreditkarten-Processings erbrachte Leistungsbündel, insbesondere die Kartenkontoführung, die Autorisation, die Kartensperrung und die Umsatzabrechnung, verursachten einen viel höheren Zeit- und Arbeitsaufwand als die insoweit mit den Zahlungs- und Überweisungstätigkeiten des Issuers im Zusammenhang stehenden Aktivitäten des Processors.

Von daher vermag es auch nicht zu überzeugen, dass es teilweise als nicht gerechtfertigt angesehen wird, dass externe Dienstleister, die im Wege des Outsourcing auf sie ausgelagerte Tätigkeiten im kartengestützten Zahlungs- und Überweisungsverkehr erbringen, nicht in den Genuss der Steuerbefreiung gelangen, obwohl sie die eigentlich wesentlichen und überwiegenden Leistungen in diesem Zusammenhang erbringen (so z.B. Hahne, BB 2015, 541). Denn trotz des erheblichen Umfangs ihrer Mitwirkungsleistungen im kartengestützten Zahlungs- und Überweisungsverkehr verbleibt es dabei, dass diese letztlich nicht innerhalb des Zahlungs- und Überweisungsvorgangs, also des Geldtransfers als solchen erbracht werden, sondern diesem vor- oder nachgelagert sind bzw. diesen lediglich unterstützend begleiten, also neben dem Zahlungs- und Überweisungsvorgang erbracht werden.

Die Tatsache, dass im Rahmen des kartengestützten Zahlungs- und Überweisungsverkehrs in größerem Umfang Teilleistungen auf einen externen Dienstleister ausgelagert werden, rechtfertigt deren Steuerbefreiung nicht, wenn sich unter diesen Dienstleistungen nicht die Kernelemente des Steuerbefreiungstatbestandes befinden, nämlich die Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes unter gleichzeitiger Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation von Auftraggeber und Empfänger sowie ihrer Banken. Dies gilt umso weniger, als die Tatbestandsvoraussetzungen der streitbefangenen Steuerbefreiungsvorschrift – wie dargestellt – eng auszulegen sind.

4. Da die vom Beklagten für die Processing-Leistungen der A1 zugrunde gelegten steuerpflichtigen Umsätze der Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht streitig sind und auch für den Senat nach Aktenlage betragsmäßig zu keinen Beanstandungen Anlass geben, ist der angegriffene Umsatzsteuerbescheid insoweit nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach rechtmäßig.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die umsatzsteuerlichen Behandlung von landgebundenen Zubringerleistungen im Zusammenhang mit der Durchführung grenzüberschreitender Personenbeförderung im Luftverkehr ist bislang ebenso wenig höchstrichterlich geklärt wie die Frage, ob Processing-Leistungen im Rahmen des kreditkartengestützten Zahlungsverkehrs gemäß § 4 Nr. 8d UStG steuerbefreit sind.→ Das FG hat die Revision zugelassen.

BB - Inhalt

aktuell

Aktuelles Heft in R&W-Online lesen ...

CB - Inhalt

aktuell

Aktuelles Heft in R&W-Online lesen...

«
April 2024
W	Mo	Di	Mi	Do	Fr	Sa	So
14	1	2	3	4	5	6	7
15	8	9	10	11	12	13	14
16	15	16	17	18	19	20	21
17	22	23	24	25	26	27	28
18	29	30