FG Schleswig-Holstein: Umsatz-steuerbare Leistung durch gesellschaftsvertragliche Übernahme der Erfüllung von Selbstverwaltungsaufgaben der Gesellschafter
FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 29.8.2011 - 4 K 51/10
Leisätze
1. Übernimmt eine von Landkreisen gegründete GmbH aufgrund ihrer Satzung die Erfüllung freiwilliger Selbstverwaltungsaufgaben ihrer Gesellschafter und erhält sie zur Finanzierung Kapitalzuführungen der Gesellschafter, so liegt eine steuerbare Leistung der GmbH vor, wenn die Leistung nicht unmittelbar Dritten zugute kommt.
2. Planungs- und Organisationsleistungen der GmbH zur Sicherstellung einer ausreichenden Bedienung der Bevölkerung mit Verkehrsleistungen im Rahmen des nicht schienengebundenen ÖPNV werden nicht unmittelbar gegenüber den mit der Durchführung des ÖPNV betrauten Verkehrsbetrieben oder den Nutzern des ÖPNV erbracht, sondern entlasten in erster Linie die Gesellschafter von der Wahrnehmung der ihnen übertragenen Selbstverwaltungsaufgabe.
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob Zahlungen der Gesellschafter an die Klägerin einen nicht steuerbaren echten Zuschuss darstellen oder als Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung anzusehen sind.
Die Klägerin ist eine GmbH, an der im Streitjahr 2002 die Kreise A und B zu jeweils 50 % beteiligt waren. Gegenstand der Klägerin ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 der Satzung die Gestaltung der Umsetzung der Regionalisierung i.S.d. Gesetzes über den öffentlichen Personennahverkehr (ÖPNV) in Schleswig-Holstein vom 26. Juni 1995 i.d.F. vom 16. Juni 1998 (Gesetz- und Verordnungsblatt 1998, 210) -ÖPNVG- für die Aufgabenträger Kreis A und Kreis B. Zu den hierbei von der Klägerin wahrzunehmenden Aufgaben enthält § 2 Abs. 1 der Satzung folgende weitere Regelungen:
"Als Regie- und Managementorganisation soll das Unternehmen den öffent-lichen Personennahverkehr außerhalb des X-Verbundraumes im Gebiet der Kreise A und B planen, optimieren und organisieren und dabei ein wirtschaftlich vertretbares, integriertes und ökologisch orientiertes ÖPNV-Leistungs-angebot erreichen. (...). Darüber hinaus obliegt der Gesellschaft insbesondere die Erarbeitung der regionalen Nahverkehrspläne. Dieses soll eine ausreichende und sichere Versorgung der Bevölkerung mit Nahverkehrsleistungen und nach einheitlichen Grundsätzen Planung, Betrieb und Finanzierung gewährleisten. Zu diesem Zweck sind im Gebiet der Kreise A und B das geltende Leistungsangebot sowie der geltende einheitliche Fahrplan, Fahrausweis und Tarif weiterzuentwickeln. Zur Erfüllung dieser Ziele arbeitet das Unternehmen mit den weiteren Aufgabenträgern des ÖPNV und des Schienenpersonennahverkehrs (SPNV), den Genehmigungsbehörden und den Verkehrsunternehmen zusammen."
Zur Finanzierung der in § 2 Abs. 1 der Satzung genannten Aufgaben enthält die Satzung keine Regelung. Die Gesellschafter zahlten im Streitjahr jeweils 111.750 € an die Klägerin. Die Zahlungen wurden auf der Grundlage eines von der Klägerin aufgestellten Wirtschaftsplans erbracht und nach entsprechenden Kreistagsbeschlüssen in die Haushalte der Gesellschafter eingestellt.
Mit Vertrag vom 22. Mai 2002 wurde die Klägerin von der Stadt ... (C) beauftragt, diese bei der Wahrnehmung ihrer Funktion als örtlicher ÖPNV-Aufgabenträger beratend zu unterstützen. Hierfür erhielt die Klägerin im Streitjahr eine Nettovergütung in Höhe von 4.375 €. Am 1. Oktober 2002 schloss die Klägerin mit der Y GbR einen Rahmenvertrag über die Erbringung von Beratungsleistungen, Gutachten, Studien und ähnliche Leistungen. Im Zeitraum vom 1. Oktober 2002 bis zum 31. Mai 2003 erbrachte sie gegenüber der Y-GbR Leistungen im Rahmen des Projekts „Regionaler Nahverkehrsplan für den Kreis D", für die sie ausweislich des Bestellscheins Nr. 01/2002 eine Nettovergütung in Höhe von 12.710 € erhalten sollte.
Am 27. November 2003 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein, mit der sie Umsatzsteuer in Höhe von 2.663,64 € anmeldete. Im Anschluss an eine bei der Klägerin u.a. für das Streitjahr durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass es hinsichtlich der von den Gesellschaftern an die Klägerin geleisteten Zahlungen zu einem Leistungsaustausch gekommen sei, der zu steuerbaren Umsätzen in Höhe von 192.672,41 € geführt habe. Mit Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 10. Januar 2006 änderte er die Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Umsatzsteuer in Höhe von 23.586,74 € fest.
Gegen den Umsatzsteuerbescheid legte die Klägerin am 13. Januar 2006 Einspruch ein. Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2007 zurück. Nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Regionalisierung des öffentlichen Personennahverkehrs vom 27. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt I 1993, 2378, 2395) -RegG- sei die Sicherstellung einer ausreichenden Bedienung der Bevölkerung mit Verkehrsleistungen im öffentlichen Personennahverkehr eine Aufgabe der Daseinsvorsorge. Gemäß § 3 RegG sei eine Zusammenführung der Planung, Organisation und Finanzierung des öffentlichen Personennahverkehrs anzustreben. In Schleswig-Holstein seien die Vorgaben des RegG im ÖPNVG umgesetzt worden. Auch danach sei die Sicherstellung einer ausreichenden Bedienung der Bevölkerung und Verkehrsleistung in allen Teilen des Landes im ÖPNV eine Aufgabe der Daseinsvorsorge (§ 1 ÖPNVG). Nach § 2 ÖPNVG sei die Sicherstellung einer ausreichenden Bedienung im nicht schienengebundenen ÖPNV eine freiwillige Selbstverwaltungsaufgabe der Kreise und kreisfreien Städte. Die Umsetzung der nach dem RegG und dem ÖPNVG vorgesehenen Regionalisierung hätten die Gesellschafter zum Gegenstand des gemeinsamen Unternehmens der Klägerin gemacht. Diese habe gemäß § 2 der Satzung die Umsetzung zu gestalten. Damit hätten die Gesellschafter die Durchführung der ihnen obliegenden gesetzlichen Aufgabe auf die Klägerin übertragen. Die Durchführung dieser Aufgabe stelle eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) an die Gesellschafter dar. Mit der Kostenerstattung durch die Gesellschafter würden die von der Klägerin im Einzelnen auszuführenden bzw. ausgeführten Leistungen abgegolten. Zwar gebe es keine schriftlichen Vereinbarungen über die Kostentragung, jedoch spreche das tatsächliche Vorgehen, nämlich die hälftige Übernahme der Kosten durch die Gesellschafter nach vorheriger Einstellung in die jeweiligen Haushalte, dafür, dass diese Zahlungen für die konkret bestimmten Leistungen der GmbH geleistet würden. Auch wenn durch die Zahlungen gleichzeitig der ÖPNV gefördert und damit ein im allgemeinen öffentlichen Interesse liegendes Ziel verfolgt werde, seien Grundlage der Zahlungen doch die konkret vereinbarten Einzelleistungen. Aus diesem Grunde sei auch nicht davon auszugehen, dass die Zuwendungen lediglich dazu dienten, die Klägerin ganz allgemein in die Lage zu versetzen, überhaupt tätig zu werden.
Hiergegen richtet sich die am 21. März 2007 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Die Klägerin trägt vor, dass die von den Gesellschaftern erbrachten Zahlungen kein Entgelt für eine bestimmte Leistung darstellten. Es handele sich hierbei lediglich um eine nicht steuerbare Mittelbeschaffung zur Erfüllung allgemeiner Geschäftsaufgaben. Zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern fehle es an einem Leistungsaustausch. Grundlage eines Leistungsaustauschs seien die zwischen den Parteien geschlossenen Vereinbarungen sowie deren Zwecksetzung. Zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern bestünden keinerlei vertragliche Vereinbarungen dahin, dass eine Kostenerstattung oder Kostentragung durch die Gesellschafter vorgesehen sei. Die Kostentragung sei vielmehr allein Sache der Klägerin. Die Klägerin erbringe ihre Leistungen nicht aufgrund einer gegenüber ihren Gesellschaftern bestehenden vertraglichen Verpflichtung, sondern in Erfüllung ihrer Satzung im allgemeinen Interesse zur Erreichung eines wirtschaftlich vertretbaren, integrierten und ökologisch orientierten ÖPNV-Leistungsangebots. Darüber hinaus obliege ihr im allgemeinen Interesse die Gewährleistung einer ausreichenden und sicheren Versorgung der Bevölkerung mit Nahverkehrsleistungen. Ein Leistungsaustausch werde nicht dadurch begründet, dass ein Gesellschafter Beiträge zur Finanzierung der nicht kostendeckenden Tätigkeit der Gesellschaft leiste, da es hierbei an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Leistungen der Gesellschaft und den Beiträgen des Gesellschafters fehle. Ein Leistungsaustausch scheide auch dann aus, wenn eine Gesellschaft lediglich in Verfolgung ihrer satzungsmäßigen Zwecke im allgemeinen Interesse tätig werde. Die an die Klägerin erfolgten Zahlungen seien daher als gesellschaftliche Unterstützungsleistungen (Zuschüsse) zu werten, die es der Klägerin ermöglichen sollten, generell ihre im allgemeinen Interesse liegende Tätigkeit auszuüben. Denn nach § 1 RegG sei die Sicherstellung einer ausreichenden Bedienung der Bevölkerung und Verkehrsleistungen im öffentlichen Personennahverkehr eine Aufgabe der Daseinsvorsorge. Nach § 6 ÖPNVG würden zur Finanzierung der anderweitig nicht gedeckten Kosten des ÖPNV die Mittel des RegG herangezogen. § 2 ÖPNVG bestimme, dass die Sicherstellung einer ausreichenden Bedienung des nicht schienengebundenen öffentlichen Personennahverkehrs eine freiwillige Selbstverwaltungsaufgabe der Kreise oder kreisfreien Städte sei. Allein aus der Übernahme der Umsetzung eines freiwilligen Aufgabenbereiches der Kreise könne nicht geschlossen werden, dass die Klägerin eine in einem Leistungsaustauschverhältnis stehende Leistung gegenüber ihren Gesellschaftern erbringe oder erbringen wolle. Ein Leistungsaustausch werde zwar nicht grundsätzlich dadurch ausgeschlossen, dass eine Tätigkeit gleichzeitig für alle Gesellschafter erbracht werde. Es sei aber erforderlich, dass die erfolgten Zahlungen sich nach dem Eigennutzen einer bestimmten Leistung bemessen und nicht unabhängig hiervon erfolgen würden. Eine konkret individualisierbare Leistung an einen oder mehrere Gesellschafter sei jedoch nicht erbracht worden. Dies gelte auch für die Übernahme der Umsetzung der Regionalisierung durch die Klägerin. Ein Leistungsaustausch liege nur dann vor, wenn die Gesellschafter als Aufgabenträger mit der Klägerin konkrete Einzelvereinbarungen getroffen hätten.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Kalenderjahr 2002 vom 10. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Klägerin habe mit der Durchführung der ihren Gesellschaftern gesetzlich obliegenden Aufgaben steuerbare Leistungen an ihre Gesellschafter erbracht. Die in den Bereich des ÖPNV fallenden Aufgaben lägen zwar auch im öffentlichen Interesse, die Klägerin sei im Streitfall aber nicht unmittelbar gegenüber den Nutzern des ÖPNV, sondern gegenüber ihren Gesellschaftern tätig geworden. Auf diese Weise habe sie den ÖPNV nicht in erster Linie für die Allgemeinheit, sondern für ihre Gesellschafter gefördert. Die Leistungen der Klägerin dienten damit dem konkreten Individualinteresse der Gesellschafter an der Durchführung der Aufgaben nach dem ÖPNVG. Zur weiteren Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2007.
Mit Beschluss vom 17. September 2008 ist das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahrens
XI R 76/07 angeordnet worden. Nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07 ist das Verfahren wieder aufgenommen worden.
Aus den Gründen
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid des Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zutreffend angenommen, dass die Zahlungen der Gesellschafter an die Klägerin in Höhe von 192.672,41 € Entgelt für steuerbare Leistungen der Klägerin darstellen.
1. Eine steuerbare Leistung eines Unternehmers gegen Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH-Urteile vom 2. September 2010 V R 23/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ‑BFH/NV- 2011, 458, m.w.N.). Der Leistungsempfänger muss einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bildet und damit zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (BFH-Urteile vom 9. November 2006 V R 9/04, Bundessteuerblatt ‑BStBl- II 2007, 285; vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, jeweils m.w.N.).
Im Verhältnis zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern gelten für die Annahme eines Leistungsaustauschs keine Besonderheiten. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt kann sich hierbei nicht nur aus vertraglichen Regelungen, sondern auch aus der Satzung der Gesellschaft ergeben (BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486; vom 29. Oktober 2008 XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324). Eine steuerbare Leistung der Gesellschaft liegt vor, wenn die Leistung dem konkreten Individualinteresse der Gesellschafter dient (BFH-Urteile in BStBl II 2009, 486; in BFH/NV 2009, 324). Dies gilt auch dann, wenn die Leistung an alle Gesellschafter erbracht wird. Entgelt für die Leistung der Gesellschaft können hierbei auch der auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbrachte Aufwendungsersatz oder Kapitalzuführungen der Gesellschafter zur Übernahme der aus der Leistungserbringung entstehenden Verluste sein (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 324; in BFH/NV 2009, 795). Die bloße Erfüllung des satzungsmäßigen Gesellschaftszwecks führt dagegen nicht zu einer steuerbaren Leistung, solange sie nicht zugleich im konkreten Individualinteresse der Gesellschafter erfolgt (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 324; vom 27. November 2008 V R 8/07, BStBl II 2009, 397). Kapitalzuführungen der Gesellschafter stellen in diesem Fall kein Entgelt dar, da sie die Gesellschaft lediglich in die Lage versetzen, sich in Erfüllung ihres satzungsmäßigen Zwecks zu betätigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 795).
Die Übernahme der Erfüllung öffentlicher Aufgaben durch einen Unternehmer begründet einen Leistungsaustausch, wenn sie im konkreten Individualinteresse des Aufgabenträgers liegt. Dies gilt bei kommunalen Aufgabenträgern unabhängig davon, ob es sich um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Selbstverwaltungsaufgabe handelt (BFH-Urteil vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701, m.w.N.). Für die Annahme eines Leistungsaustauschs kommt es maßgeblich auf die Vereinbarungen zwischen dem Unternehmer und dem Aufgabenträger an. Ein Leistungsaustausch wird nicht bereits dadurch ausgeschlossen, dass die Zahlung des Aufgabenträgers durch einen Haushaltsbeschluss gedeckt ist (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 397). Wird die Aufgabenerfüllung durch gegenseitigen Vertrag übernommen, so führt dies regelmäßig zu einem Leistungsaustausch (BFH-Urteile in BStBl II 2007, 285; in BFH/NV 2010, 701). Eine steuerbare Leistung liegt dagegen nicht vor, wenn eine Gesellschaft mit der Wahrnehmung der Aufgabe ausschließlich ihren Gesellschaftszweck erfüllt, ohne hierbei eine Leistung unmittelbar an ihre Gesellschafter zu erbringen (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 795).
2. Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin im Streitfall eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung an ihre Gesellschafter erbracht.
a) Zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern liegt ein Leistungsaustausch dadurch vor, dass die Klägerin gesellschaftsvertraglich die Erfüllung von Aufgaben ihrer Gesellschafter übernommen und zur Finanzierung dieser Tätigkeit
Kapitalzuführungen der Gesellschafter erhalten hat.
Nach § 1 Abs. 1 RegG und § 1 Abs. 1 ÖPNVG ist die Sicherstellung einer ausreichenden Bedienung der Bevölkerung mit Verkehrsleistungen in allen Teilen des Landes im ÖPNV eine Aufgabe der Daseinsvorsorge. Diese Aufgabe ist nach § 1 Abs. 2 RegG i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 1 ÖPNVG für den übrigen - nicht schienengebundenen - ÖPNV den Kreisen und kreisfreien Städten als freiwillige Selbstverwaltungsaufgabe übertragen worden. Diese können nach § 5 Abs. 1 ÖPNVG als Rahmen für die Entwicklung des übrigen ÖPNV jeweils einen
Regionalen Nahverkehrsplan aufstellen oder fortschreiben. Nach § 3 RegG ist zur Stärkung der Wirtschaftlichkeit der Verkehrsbedienung im ÖPNV durch landesrechtliche Regelungen die Zusammenführung der Zuständigkeiten für Planung, Organisation und Finanzierung des ÖPNV anzustreben (Regionalisierung). Die Aufgabenträger können sich zu diesem Zweck nach § 3 Abs. 2 Satz 1 ÖPNVG in privatrechtlicher Form oder in öffentlich-rechtlicher Form nach Maßgabe des Gesetzes über die kommunale Zusammenarbeit zusammenschließen.
Die Tätigkeit der Klägerin ist nach ihrem Gegenstand darauf ausgerichtet, die den Gesellschaftern übertragene Aufgabe der Sicherstellung einer ausreichenden Bedienung der Bevölkerung mit Verkehrsleistungen im Rahmen des nicht schienengebundenen ÖPNV zu erfüllen. Die Klägerin hat gemäß § 2 Abs. 1 ihrer Satzung den Gegenstand, die Umsetzung der Regionalisierung i.S.d. ÖPNVG, zu gestalten. Hierzu hat sie den ÖPNV im Gebiet ihrer Gesellschafter dergestalt zu planen, zu optimieren und zu organisieren, dass ein wirtschaftlich vertret-
bares, integriertes und ökologisch orientiertes Leitungsangebot erreicht wird.
Zudem obliegt ihr die Erarbeitung der regionalen Nahverkehrspläne.
Durch die Übernahme der Aufgabenerfüllung wird die Klägerin zwar entsprechend ihrem satzungsmäßigen Zweck tätig. Die im Rahmen der Aufgabenerfüllung erbrachten Planungs- und Organisationsleistungen werden indessen nicht gegenüber Dritten, sondern in erster Linie gegenüber den Gesellschaftern erbracht. Denn diese Leistungen kommen nicht unmittelbar den mit der Durchführung des ÖPNV betrauten Verkehrsbetrieben oder den Nutzern des ÖPNV zugute, sondern führen dazu, dass die Gesellschafter entsprechend der durch § 3 RegG angestrebten Regionalisierung von der Wahrnehmung der ihnen in § 2 Abs. 2 ÖPNVG übertragenen Selbstverwaltungsaufgabe entlastet werden. Die Klägerin wird daher mit der Übernahme der Aufgabenerfüllung im konkreten Individualinteresse ihrer Gesellschafter tätig.
b) Die Zahlungen der Gesellschafter in Höhe von insgesamt (netto) 192.672,41 € bilden das Entgelt für die Leistung der Klägerin. Zwar fehlt es an einer konkreten Regelung der Zahlungspflicht in der Satzung. Die Zahlungen stellen jedoch Kapitalzuführungen dar, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der satzungsmäßigen Tätigkeit der Klägerin stehen. Ein Zusammenhang mit der sonstigen Tätigkeit der Klägerin im Rahmen der Verträge mit der Stadt C oder mit der Y-GbR kommt nicht in Betracht, da für die entsprechenden Leistungen der Klägerin ein gesondertes kostendeckendes Entgelt vereinbart ist.
c) Unabhängig von der konkreten Erbringung der Leistungen gegenüber den
Gesellschaftern ist die Umsatzsteuer für diese Leistungen gemäß § 13 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG im Streitjahr entstanden, da das Entgelt in Höhe von 192.672,41 € von der Klägerin im Streitjahr vereinnahmt worden ist.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der Rechtssache kommt insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung zu, da die Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsaustauschs zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern höchstrichterlich geklärt sind.
