BMF: Teileinkünfteverfahren in der steuerlichen Gewinnermittlung

Das BMF hat sich durch Schreiben vom8.11.2010 – IV C 6 – S 2188/07/1001 – zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf Aufwendungen in der steuerlichen Gewinnermittlung (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sowie zur weiteren Frage der Teilwertabschreibungen von betrieblichen Darlehenforderungen geäußert.

Zu erstgenanntem Problem: Maßgeblich ist die Abgrenzung nach dem Veranlassungszusammenhang: Erfolgt die Überlassung der Wirtschaftsgüter vom Besitzunternehmen an die Betriebskapitalgesellschaft vollentgeltlich, d. h. zu fremdüblichen Konditionen, ist § 3c Abs. 2 EStG nicht anwendbar; erfolgt sie dagegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d. h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, ist § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden. Werden Wirtschaftsgüter teilentgeltlich überlassen, ist eine Aufteilung in eine voll entgeltliche und eine unentgeltliche Überlassung vorzunehmen. Die Aufteilung muss dabei im Verhältnis der vereinbarten Konditionen zu den fremdüblichen Konditionen unter ansonsten gleichen Verhältnissen vorgenommen werden. In den Fällen der Betriebsaufspaltung beruhen die fehlende Fremdüblichkeit und damit die Teilentgeltlichkeit im Regelfall auf einem zu niedrigen Pachtentgelt. Als Aufteilungsmaßstab ist in diesen Fällen grundsätzlich das Verhältnis des tatsächlich gezahlten Pachtentgelts zum fremdüblichen Pachtentgelt heranzuziehen.

Der Veranlassungszusammenhang ist auch entscheidend für Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen.

Beim Wechsel des Veranlassungszusammenhangs ist entscheidend, ob dies schuldrechtlich veranlasst ist oder auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht (dann Anwendung des Teileinkünfteverfahrens). Das Schreiben geht auch auf die spätere Wertaufholung auf die Darlehensforderung und auf Wirkungen eines späteren Forderungsverzichts auf der Ebene der schuldenden Kapitalgesellschaft sowie auf Rückgriffsforderungen aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme (häufig als Sicherheit bei Betriebsaufspaltung) ein.

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.6.2009 – IX R 42/08 (BStBl. II 2010, 220, BB 2009, 2128 m. Komm. Naujok) sind für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2010 zu beachten.

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