FG Münster: Teilbetriebsveräußerung eines Getränkehändlers

FG Münster, Urteil vom 28.2.2012 - 1 K 2523/09 G

Sachverhalt

Streitig ist, ob die Klägerin im Streitjahr 2006 einen Teilbetrieb gewerbesteuerfrei veräußert hat.

Die Klägerin betrieb im Streitjahr 2006 einen Groß- und Einzelhandel mit Getränken. Dabei wurden neben Getränkeabholmärkten, die sowohl in eigener Regie als auch im Wege des Franchise geführt wurden, Gastronomiebetriebe und Veranstaltungen im Bereich "Gastronomie" beliefert. Verwaltung und Lager des Unternehmens befanden sich auf dem von der nahezu personenidentischen Besitzgesellschaft Besitz GmbH & Co. KG angepachteten Grundstück " " in I, die Leergutsortierung wurde auf dem im Eigentum der Klägerin stehenden Grundstück " " in I betrieben.

Dieses Grundstück " " ist mit notariellem Vertrag vom 30.3.2004 mit Übergang zum 1.4.2004 erworben worden. Es wird seit Herbst 2004, soweit es eigenbetrieblich und nicht fremd vermietet wird, für die Leergutlagerung und Leergutsortierung in einer vorhandenen Lagerhalle genutzt. Bis dahin erfolgte die Leergutlagerung und -sortierung auf dem angepachteten Grundstück " 4 ". Die Leergutsortierung erfolgte auch auf dem in 2004 erworbenen Grundstück zunächst per Hand. Erst kurz vor der Veräußerung des Gastronomiebereichs in 2006 wurden maschinelle Sortieranlagen angeschafft und eingebaut. Die Anschaffungskosten der Kastensortieranlage (angeschafft am 15.2.2006) betrugen 81.473 Euro, die der Leergutsortieranlage (angeschafft am 22.3.2006) 71.015 Euro. Mit der Leergutsortieranlage auf dem Grundstück " " wurde auch das Leergut des Getränkeeinzel- wie -großhandels bearbeitet. Vor der Anschaffung der Anlage erfolgte für den Gesamtbetrieb die Leergutbearbeitung per Hand auf dem neu angeschafften Grundstück.

Für den Bereich "Gastronomie" waren speziell hergerichtete Lkws mit Hebebühnen vorhanden. Zuständig für die Kommissionierung und Beladung waren aber Personen, die sowohl für die Belieferung des Einzelhandels wie auch des Bereichs "Gastronomie" handelten. Die Fahrer dieser Lkws, darin besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen, sind dem Grunde nach wegen des besonderen Vertrauensverhältnisses zu den Inhabern der Gastronomiebetriebe dagegen dem Gastronomiebetrieb speziell zugeordnet worden und dort auch im Regelfall zum Einsatz gekommen. Hinsichtlich der Lieferverträge wurden gesonderte Vertragsverhandlungen in Bezug auf Fassbieranlieferung und Flaschenbieranlieferung durchgeführt. Auch bestand teilweise ein unterschiedliches Warensortiment, etwa bei Mineralwasserflaschen. Die Bereiche wurden in der Öffentlichkeit unterschiedlich beworben.

Die Klägerin verkaufte mit Vertrag vom 7.4.2006 den Bereich "Gastronomie" mit Wirkung zum 22.4.2006 an die Getränke K GmbH für rund 2.700.000 Euro, wobei der Kundenstamm für 1.500.000 Euro, das Anlagevermögen für 500.000 Euro und die Forderungen und Verbindlichkeiten für rund 700.000 Euro veräußert wurden. Gemäß § 613a BGB wurden die dem Bereich "Gastronomie" zugeordneten 15 Arbeitnehmer vom Erwerber bis auf einen Aushilfsfahrer übernommen. Dieser hatte der Übernahme widersprochen.

Nicht veräußert wurde das Grundstück, auf dem bislang die Leergutsortierung für den Bereich "Gastronomie" betrieben worden ist. Es wird weiterhin für die Leergutsortierung im verbleibenden Geschäftsbereich der Klägerin genutzt.

Unstreitig entstand aufgrund dieser Veräußerung ein Veräußerungsgewinn von 1.801.940 Euro. Dieser wurde von der Klägerin als Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen der Feststellungserklärung für das Streitjahr angesetzt und folglich im Rahmen der Gewerbesteuererklärung für 2006 als gewerbesteuerfrei behandelt. Der Beklagte erließ deshalb am 2.10.2007 einen Bescheid für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag von 0 Euro. Dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO.

Ab dem 21.1.2008 prüfte das Finanzamt für Groß und Konzernbetriebsprüfung D (GKBp) das Streitjahr. Der Bericht datiert vom 29.2.2008. Der Prüfer der GKBp vertrat dabei im Hinblick auf die Veräußerung des Bereichs "Gastronomie" die Ansicht, dass insoweit ein Teilbetrieb gemäß § 16 Abs. 1 EStG nicht vorliege. Entscheidend war aus der Sicht des Prüfers, dass das Grundstück mit der Leergutsortierung als wesentliche Betriebsgrundlage aufzufassen sei. Ohne diese Leergutsortierung habe man den Bereich nicht fortführen können, so dass es aufgrund der fehlenden Veräußerung auch dieses Grundstücks nicht zu einer Teilbetriebsveräußerung gekommen sei.

Der Beklagte folgte der Ansicht des Prüfers der GKBp, erhöhte den laufenden Gewinn um 1.801.940 Euro und unterwarf ihn im Bescheid vom 7.5.2008 der Gewerbebesteuerung. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Die Klägerin legte hiergegen am 23.5.2008 Einspruch ein. Diesen wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 25.6.2009 als unbegründet zurück. Die Klägerin hat am 21.7.2009 Klage erhoben mit dem Ziel, den Verkauf des Bereichs "Gastronomie" als Teilbetriebsveräußerung i.S.d § 16 Abs. 1 EStG und damit als gewerbesteuerfrei anzusehen. Ein solcher liege schon deshalb vor, weil es im Bereich "Gastronomie" einen eigenen Kundenstamm gebe und auch besonderes, diesem Bereich zugeordnetes Personal. Nicht zum Teilbetrieb gehöre die Leergutsortierung. Sie können schon deshalb keine wesentliche Betriebsgrundlage dieses Teilbetriebs sein. Daneben habe es eine räumliche Trennung der Bereiche und eigenständige Werbemaßnahmen gegeben. Auch sei das Warensortiment unterschiedlich gewesen. Der Einkauf sei für jeden Bereich gesondert erfolgt.

Den Bereich der Gastronomie hätten die drei Arbeitnehmer N., C. und I. bestimmt, die auch zum Erwerber gewechselt seien. Soweit die Beklagtenseite auf das Personal zur Vollgutkommissionierung, Beladung der Fahrzeuge und die Leergutsortierung abstelle, seien diese wie externe Dienstleistungen des anderen Bereichs anzusehen.

Unerheblich für die Beurteilung des Bereichs als Teilbetrieb i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG sei die nicht vorliegende eigene Buchführung, da es bereits in der Warenwirtschaft zu einer Trennung gekommen sei. Diese Trennung sei auch teilweise in der Kostenstellenrechnung außerhalb der Finanzbuchhaltung erfolgt. Eine Aufteilung der Erlöse und Kosten sei aufgrund der geführten internen Statistiken jederzeit herleitbar gewesen.

Hinsichtlich des Getränkeeinzelhandels seien Jahresgespräche üblich, die fast ausschließlich von der GmbH, einem anderen Unternehmen der S-Gruppe, geführt worden seien. Im Bereich "Gastronomie" seien dagegen individuelle Gespräche je nach Objekt üblich, die von den Angestellten C. und I. geführt wurden. Lediglich bei bedeutenden Abschlüssen sei der Gesellschafter-Geschäftsführer S anwesend gewesen.

Soweit die Beklagtenseite auf die Eigenschaft des Grundstücks " " abstelle, sei zu beachten, dass dieses erst kurzfristig in 2004 erworben worden sei. Vorher sei auch ohne dieses Grundstück der Bereich "Gastronomie" betrieben worden. Das Grundstück " 4 ", welches dazu angepachtet worden sei, habe ausgereicht. Auch sei das Grundstück " " aufgrund der dort später eingerichteten Leergutsortierungsanlage nicht allein vom Bereich "Gastronomie" sondern auch vom Bereich des Getränkeeinzelhandels genutzt worden. Die Leergutsortierung könne auch, was durchaus in der Branche vorkomme, auf einen externen Dienstleister übertragen werden. Für die Aufbewahrung des Leergutes sei eine Halle, die sich auf diesem Grundstück befunden habe, nicht nötig gewesen.

Die Klägerin beantragt,

den Gewerbesteuermessbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 dahingehend zu ändern, dass unter Reduzierung des Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.801.940 Euro der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 Euro festgesetzt wird,

und im Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist auf den Betriebsprüfungsbericht und die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die von Klägerseite in der Klageschrift dargestellte Unterscheidung nicht erkennbar sei. Eine externe Dienstleistung habe es nicht gegeben. Vielmehr seien Leistungen im Rahmen eines Gesamtunternehmens genutzt worden. Eine Trennung des Warensortiments sei für den Prüfer nicht erkennbar gewesen. Weder die Lohnkosten noch das Anlagevermögen seien aufgeteilt worden.

Entscheidend bleibe aber, dass das Grundstück mit der Leergutsortierung im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise eine wesentliche Betriebsgrundlage des Bereichs "Gastronomie" gewesen sei. Somit könne keine Teilbetriebsveräußerung vorliegen.

Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 31.5.2011 erörtert. Im Vorfeld hat er ausdrücklich auf die Entscheidung des Senats vom 8.3.2006 (1 K 908/04, EFG 2006, 1577) verwiesen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat den der Höhe nach zutreffend mit 1.801.940 Euro berechneten Gewinn aus Veräußerung des Bereichs der Gastronomie zu Recht als laufenden Gewinn und damit als gewerbesteuerpflichtig angesehen. Die Übertragung dieses Geschäftsbereichs stellt nicht die Übertragung eines nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Teilbetriebs dar, so dass § 7 Satz 1 GewStG zur Anwendung kommt.

Ein Teilbetrieb liegt vor, wenn ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs vorliegt, der für sich allein nach Art eines selbständigen Zweigbetriebs lebensfähig ist (st. Rspr, BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 17/03, BFH/NV 2006, 532). Diese Selbständigkeit beurteilt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Dabei sind von der BFH-Rechtsprechung (etwa BFH-Urteil vom 15.3.2007 III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661) die folgenden Abgrenzungsmerkmale beispielhaft herausgearbeitet worden, die nicht alle vorliegen müssen:

- räumliche Trennung vom Hauptbetrieb

- eigener Wirkungskreis

- gesonderte Buchführung

- eigenes Personal

- eigene Verwaltung

- eigenes Anlagevermögen

- ungleichartige betriebliche Tätigkeit

- eigener Kundenstamm

- eine die Eigenständigkeit ermöglichende interne Organisation

Im Rahmen seiner Gesamtschau kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass eine solche Selbständigkeit hier nicht vorliegt und deshalb das Geschäftsbereich der Gastronomie nicht als Teilbetrieb anzusehen ist.

Zwar gibt es eigenes Personal, welches diesem Geschäftsbereich zugeordnet worden ist, nämlich die Fahrer der speziell für diesen Bereich hergerichteten Lkws. Auch stellen diese Lkws eigenes diesem Geschäftsbereich zuzuordnendes Anlagevermögen dar. Die gesonderte Werbung der Bereiche spricht für einen eigenen Wirkungskreis des Bereichs "Gastronomie". Auch geht der Senat davon aus, dass ungleiche Tätigkeiten vorlagen, da sich der Gastronomiebereich vom Großhandel unterscheidet.

Entscheidend gegen das Vorliegen eines Teilbetriebs im Rahmen der durchgeführten Gesamtschau spricht aber die fehlende Trennung der Bereiche in den für den Senat wesentlichen Punkten. So fehlt es bereits an der räumlichen Trennung des Bereichs der Gastronomie vom Rest des Unternehmens. Auch sind weder eine eigene Buchführung eingerichtet, noch eine die Eigenständigkeit ermöglichende interne Organisation und auch keine eigene Verwaltung klar erkennbar. Aus Sicht des Senats ist es insoweit nicht ausreichend, dass Lieferverträge, soweit sie den Gastronomiebereich betreffen, auf eine andere Art und Weise als im übrigen Unternehmen von eigens hierfür zuständigen Mitarbeitern ausgehandelt werden. Auch ist es nicht ausreichend, die Bereiche im Rahmen der Warenwirtschaft zu trennen und dies auch teilweise in der Kostenstellenrechnung zu machen. Eine Aufteilung der Erlöse und Kosten war zwar herleitbar, wurde aber nicht permanent gefertigt.

Nach außen hin bestand vielmehr bis zum Verkauf des Bereichs der Gastronomie ein Gesamtunternehmen, welches den Groß- und Einzelhandel mit Getränken und den Gastronomiebereich umfasste. Diese Bereiche wurden auch einheitlich geführt und ergänzten sich. Nicht nur die Kommissionierung und Beladung der Lkws erfolgte durch Personen, die in allen Bereichen arbeiteten. Auch die Leergutsortierung erfolgte ohne Unterschied für den Gesamtbereich. Eine solche Trennung erfolgte auch nicht, als das Grundstück " " in I erworben wurde.

Insbesondere ist ein Teilbetrieb im vorliegenden Fall nach Ansicht des Senats auch nicht schon deshalb anzunehmen, weil für den Kundenstamm ein besonderer und auch hoher Betrag vom Erwerber gezahlt worden ist. Anders als in der Entscheidung des Senats vom 8.3.2006 (1 K 908/04, EFG 2006, 1577) erfolgte im vorliegenden Fall eine fast genau so hohe Zahlung für Anlagevermögen sowie Forderungen und Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit diesem veräußerten Geschäftsbereich. Anders als im damaligen Fall kommt es im vorliegenden Fall auch auf die Veräußerung des von der Klägerin erworbenen und genutzten Betriebsgrundstücks an, da seit Herbst 2004 das Geschäft der Klägerin nicht mehr in angemieteten Räumlichkeiten erfolgte.

Unabhängig von den bisherigen Ausführungen scheitert das Vorliegen eines Teilbetriebs nämlich an der fehlenden Mitveräußerung dieses Grundbesitzes, der nach Ansicht des Senats als wesentliche Betriebsgrundlage (auch) des Geschäftsbereichs der Gastronomie anzusehen ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt bei der Übertragung eines Teilbetriebes immer voraus, dass eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dieses Teilbetriebs mit übertragen wird. Dabei ist entsprechend dem Zweck der §§ 16, 34 EStG zur Beurteilung der Wesentlichkeit eine funktional-quantitative Betrachtungsweise entscheidend (BFH-Urteil vom 7.4.2010 I R 96/08, BStBl II 2011, 467 mwN.).

Hinsichtlich der funktionalen Betrachtungsweise ist bei einem Grundstück darauf abzustellen, ob es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Eine solche Bedeutung liegt aber nur dann nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 7.4.2010 I R 96/08, BStBl II 2011, 467 mwN.). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang stets, dass fast jedes Betriebsgrundstück eine nicht nur geringe wirtschaftliche Bedeutung für einen Betrieb hat, selbst dann, wenn es lediglich der Lagerung von Wirtschaftsgütern dient (vgl. BFH-Beschluss vom 20.10.2011 IV B 146/10, BFH/NV 2012, 410 sowie Nöcker in jurisPR-SteuerR 15/2012, Anm.3).

Dem hier zu betrachtenden Grundstück " " kommt diese funktionale Bedeutung schon angesichts der Funktion als Lagergrundstück zu, auf dem auch die Leergutsortierung stattfand. Dies gilt unabhängig von der Art der Leergutbearbeitung, da aus Sicht des Senats die Art dieser Arbeit bei einem Getränkehandel jedenfalls nicht von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist. Unterstrichen wird dies auch durch die vor der Veräußerung angeschafften Sortieranlagen. Diese sind schon in der Summe mit ca. 150.000 Euro eine jedenfalls so bedeutende Investition, dass man von einer geringen wirtschaftlichen Bedeutung des Grundstücks nicht sprechen kann. Dass die Leergutsortierung aber erkennbar auch für den Gesamtbetrieb der Klägerin nicht unwesentliche wirtschaftliche Bedeutung hat, macht die Anschaffung dieses Grundstücks selbst in 2004 deutlich. Nach Überzeugung des Senats war dieser Erwerb eine notwendige Erweiterung des Gesamtbetriebs, um gerade diese Leergutbearbeitung und damit den betrieblichen Gesamtablauf sicherzustellen.

Ob die Leergutbearbeitung auch an externe Dienstleister vergeben werden kann, ist für den vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich, da eine solche Beauftragung hier nicht erfolgte.

Unerheblich ist, ob ein Grundstück von mehreren Geschäftsbereichen, ja sogar von mehreren Teilbetrieben genutzt wird. Dies hindert die Qualifikation des Grundstücks als (auch) wesentliche Betriebsgrundlage eines dieser Teilbetriebe nicht (so schon BFH-Urteil vom 02.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, 104, auch BFH-Beschluss vom 20.10.2011 IV B 146/10, BFH/NV 2012, 410).

Im vorliegenden Fall ist das Grundstück " " jedenfalls auch eine wesentliche Betriebsgrundlage des Bereiches "Gastronomie".

Aufgrund dieser vorliegenden wesentlichen Funktion des Grundstücks auch für den Geschäftsbereich der Gastronomie kommt es nicht darauf an, ob das Grundstück daneben auch quantitativ hohe stille Reserven beinhaltet. Dies spielt nur dann eine Rolle, wenn die funktionale Bedeutung des Grundstücks ausnahmsweise nicht vorliegt (so schon BFH-Urteil vom 02.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, 104). Wie die Beteiligten geht auch der Senat davon aus, dass solche stillen Reserven aufgrund des zeitlich nur zwei Jahre vor der Veräußerung liegenden Erwerbs des Grundstücks nicht vorliegen können.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revisionszulassung erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Zulassung der Revision des BFH im Verfahren X R 28/11 gegen das Urteil des FG Münster vom 25.11.2010 (5 K 5019/06 E, EFG 2011, 1875).