FG Hamburg: Stundung erheblicher Gehaltsansprüche von Gesellschafter- Geschäftsführer ggf. vGA

FG Hamburg, Urteil vom 28.6.2012 - 2 K 199/10

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) durch unregelmäßige Gehaltszahlungen und eine Versorgungszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer.

Die Klägerin ist eine GmbH. Sie ist durch Gesellschaftsvertrag vom ... 1996 gegründet worden. Zu den Gründungsgesellschaftern gehörten unter anderem A, B und C, die in den Jahren 2003-2005 als Gesellschafter-Geschäftsführer für die Klägerin tätig waren. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist das Management und Marketing von und für Immobilien sowie die Tätigkeit gemäß § 34c der Gewerbeordnung (GewO). Die Klägerin hat sich auf den Markt der Gewerbeimmobilien spezialisiert. Vor der Gründung der Klägerin waren die genannten Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Maklerfirma D GmbH angestellt, die zum ... 1996 durch Eröffnung des Anschlusskonkursverfahrens aufgelöst wurde.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer A wurde am ... 1940 geboren. Er war ab ... 1996 als Geschäftsführer bei der Klägerin angestellt. Ihm wurde von der Klägerin am ... 1998 eine Versorgungszusage mit Wirkung vom 01. Oktober 1998 erteilt. Zu diesem Zeitpunkt hielt der Geschäftsführer einen Anteil von 19 % an der Klägerin. In der Zusage wurden Leistungen als Alters- und Hinterbliebenenversorgung festgelegt. Der Geschäftsführer hat danach einen Anspruch auf (volle) Altersrente, wenn er nach Vollendung des 68. Lebensjahres aus den Diensten der Klägerin ausscheidet. Ferner hat der Geschäftsführer einen Anspruch auf eine gekürzte Altersrente, wenn er vor Vollendung des 68. Lebensjahres aus den Diensten der Klägerin ausscheidet und einen Anspruch auf Ruhegeld im Sinne der gesetzlichen Rentenversicherung hätte.

Den Gesellschafter-Geschäftsführern A, B und C standen ab dem 01. Januar 2002 monatliche Grundgehälter in Höhe von 6.000 € brutto zu. Zusätzlich hatten sie Ansprüche auf Sonderzahlungen zum 30. Juni (Urlaubsgeld) und zum 30. November (Weihnachtsgeld) in Höhe eines monatlichen Grundgehaltes.

Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 30. September 2002 wurden mit Wirkung vom 01. Oktober 2002 bis zum 30. April 2003 die Auszahlungsansprüche für die Gehälter der drei Gesellschafter-Geschäftsführer auf 4.200 € brutto reduziert. Die Gehalts- und Sonderzahlungsansprüche sollten unverändert bestehen bleiben. Dies wurde mit einer verschlechterten Marktsituation, Zahlungsmoral und Zukunftsprognosen begründet.

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 06. März 2003 wurden mit Wirkung ab dem 01. März 2003 „bis auf Widerruf" die Auszahlungsansprüche für die Gehälter der drei Gesellschafter-Geschäftsführer auf 2.500 € brutto reduziert. Die Gehalts- und Sonderzahlungsansprüche sollten unverändert bestehen bleiben. Dies wurde damit begründet, dass die Maßnahme auf Grund einer sich weiterhin verschlechternden Marktsituation, Zahlungsmoral und Zukunftsprognosen erforderlich sei. Am 06. Januar 2004 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin mit Wirkung ab dem 01. Januar 2004 „bis auf Widerruf" die Reduzierung der Auszahlungsansprüche der drei Gesellschafter-Geschäftsführer auf 4.000 € brutto abzuändern. Zur Begründung wurde angeführt, dass die Maßnahme auf Grund der verbesserten Marktsituation, Zahlungsmoral und Zukunftsprognosen sinnvoll sei. Die Gehalts- und Sonderzahlungsansprüche sollten wiederum unverändert bestehen bleiben.

Die nicht ausgezahlten Gehaltsansprüche der Gesellschafter-Geschäftsführer behandelte die Klägerin als Gehaltsaufwand und bildete dafür in ihren Jahresabschlüssen Rückstellungen.

Am 02. Juli 2004 beschlossen die drei Gesellschafter-Geschäftsführer, ihre Gehälter für die Monate Juli und August 2004 auf Grund der schlechten Geschäftslage auszusetzen. Die zurückgestellten Gehaltsforderungen sollten kontinuierlich abgebaut werden, wobei eine wöchentliche Auszahlung vorgesehen sei. Der jeweilige Betrag richte sich nach den finanziellen Möglichkeiten.

Nach Verbesserung der wirtschaftlichen Situation der Klägerin wurden die zurückbehaltenen Gehaltsanteile ab dem Jahr 2004 in Teilbeträgen nachgezahlt. Der Gesellschafter-Geschäftsführer A wurde zum ... 2005 als Geschäftsführer abberufen und schied aus der Klägerin aus. Ab April 2005 erfolgte keine Reduzierung der Gehaltsauszahlungen auf Grund des Gesellschaftsbeschlusses vom 06. Januar 2004 mehr.

Die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin stellten sich in den Jahren 2002 bis 2004 wie folgt dar:

- B:                                                                                                                                       23 %

- A:                                                                                                                                       19 %

- C:                                                                                                                                       16 %

- E (Ehefrau von C):                                                                                          15 %

- A A (Ehefrau von A):                                                                                        11 %

- B B (Ehefrau von B):                                                                                         8 %

- F:                                                                                                                                         8 %

Die Klägerin erklärte für das Jahr 2003 einen Jahresfehlbetrag von 77.180 €. Für den Veranlagungszeitraum 2004 erklärte sie einen Fehlbetrag von 28.106 €. Für 2005 erklärte sie einen Jahresüberschuss von 89.921 €. Die Veranlagungen der Klägerin zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer in den Jahren 2003-2005 erfolgten insoweit zunächst erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Vom ... 2007 bis zum ... 2008 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2003-2005 statt. Darin wurden die in den Monaten März 2003 bis einschließlich März 2005 gestundeten Gehaltsansprüche der drei Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von insgesamt 123.000 € in 2003, 85.500 € in 2004 und 18.000 € in 2005 gewinnerhöhend als vGA behandelt, weil die Vereinbarungen über die Auszahlungsansprüche der Geschäftsführer-Gehälter einem steuerrechtlich maßgeblichen Fremdvergleich nicht standhalten würden. Ferner wurden die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für A in Höhe von 13.133 € in 2003 und in Höhe von 25.586,05 € in 2004 ebenfalls gewinnerhöhend als vGA behandelt. Die Versorgungszusage sei zu einem Zeitpunkt erteilt worden, als der Geschäftsführer die Pension nicht mehr habe erdienen können.

Mit Bescheiden vom 12. September 2008 wurden dementsprechend die Körperschaftsteuerbescheide 2003 bis 2005, die Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003, zum 31.12.2004 und zum 31.12.2005, die Bescheide zum 31.12.2003, zum 31.12.2004 und zum 31.12.2005 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 bis 2005, die Gewerbesteuerbescheide 2003 bis 2005 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003, den 31.12.2004 und den 31.12.2005 geändert oder aufgehoben. Die Körperschaftsteuer wurde für 2003 auf 10.841 €, für 2004 auf 16.864 € und für 2005 auf 21.797 € festgesetzt. Der Gewerbesteuermessbetrag für 2003 wurde auf 49.728 €, für 2004 auf 67.457 € und für 2005 auf 87.188 € festgesetzt.

Die Klägerin legte dagegen am 15. Oktober 2008 Einspruch ein. Es lägen keine vGA vor. Bei den Beschlüssen über die Gehaltsanpassungen hätten keine gleichgerichteten Interessen der Gesellschafter-Geschäftsführer bestanden. Der Geschäftsführer A habe vielmehr eine höchstmögliche Gehaltsauszahlung angestrebt, die anderen Geschäftsführer hätten jedoch ihre Zustimmung verweigert, weil sie eine Beeinträchtigung der Entwicklung der Gesellschaft befürchtet hätten. Der Geschäftsführer A habe den Beschlüssen letztlich zugestimmt. Die unterschiedlichen Interessenlagen hätten schließlich zu einem Ausscheiden des Gesellschafters A geführt. Die Gesellschafter-Geschäftsführer seien keine beherrschenden Gesellschafter gewesen. Zudem seien auch die Formulierungen der Gehaltsstundungen aufgrund der besonderen Situation in der wirtschaftlichen Krise, deren zeitliche Dauer nicht konkret absehbar gewesen sei, als ausreichend bestimmt anzuerkennen. Es sei ständig über das Maß der Gehaltsanpassung diskutiert worden und mindestens einmal monatlich sei über die Frage der Aufhebung der Gehaltsstundungen gesprochen worden. Auch ein Fremdgeschäftsführer hätte einer Stundung seiner Bezüge zugestimmt, sofern er Aussicht auf Besserung gesehen hätte. Die Stundung sei im Interesse der Gesellschaft und zum Erhalt der Arbeitsplätze erfolgt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2010 wies der Beklagte die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche als unbegründet zurück. Die vGA seien zu Recht angesetzt worden. Die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die drei Gesellschafter-Geschäftsführer hätten zwar teilweise unterschiedliche Interessen bei den Stundungsvereinbarungen vertreten. Es sei aber eine Beherrschung der Kapitalgesellschaft bei den Stundungsabreden anzunehmen. Dabei seien die Anteile der Gesellschafter-Geschäftsführer B und C und die ihrer Ehefrauen als nahe stehende Personen zusammenzurechnen. Es lägen keine hinreichend klaren Vereinbarungen über die Stundungen vor. Deren zeitliche Begrenzung sei nicht festgelegt worden. Ein fremder Dritter hätte auf die Einhaltung und Durchführung der betroffenen Entgeltvereinbarung bestanden. Auf die beschlossenen Stundungen hätte er sich nicht eingelassen. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer A stellten ebenfalls vGA dar, weil dieser zum Zusagezeitpunkt bereits 58 Jahre alt gewesen sei und bis zum vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand am ... 2008 weniger als 10 Jahre hätte im Betrieb tätig sein können und zudem dem Betrieb insgesamt weniger als 12 Jahre angehört hätte. Die Versorgungsansprüche hätten deshalb nicht mehr erdient werden können. Ein Betriebsübergang nach § 613a BGB habe nicht vorgelegen, weil die Vorgängerfirma durch Konkurs aufgelöst gewesen sei.

Die Klägerin hat am 14. Oktober 2010 Klage erhoben. Das Maklergeschäft unterliege starken konjunkturellen Schwankungen. Sie habe in den Jahren 2003 und 2004 Gewinneinbrüche zu verzeichnen gehabt. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hätten unter anderem durch die teilweise Stundung der ihnen zustehenden Gehälter und Sondervergütungen wesentliche Beiträge zum Erhalt der Arbeitsplätze und zur Fortführung der Firma geleistet. Sie hätten keine gleichgerichteten Interessen vertreten. Dem Geschäftsführer A sei es aufgrund einer schweren Erkrankung und begrenzter Dienstzeit in erster Linie darum gegangen, seine fortlaufenden Gehaltsauszahlungen zu erhalten. Er habe sogar verlangt, dass anstelle der Stundungen Bankkredite aufgenommen werden. Den anderen Gesellschafter-Geschäftsführern habe mehr am Bestand und der Entwicklung der Firma gelegen. Die ständigen Auseinandersetzungen hätten schließlich im Jahr 2005 zur Kündigung und zum Ausscheiden des Geschäftsführers A geführt. Die Gesellschafter-Geschäftsführer seien im Prüfungszeitraum auch keine beherrschenden Gesellschafter gewesen. Nach § 8 des Gesellschaftsvertrages sei für bestimmte wichtige Angelegenheiten der Gesellschaft eine Mehrheit von 85 % der Stimmrechte erforderlich. Die geschäftsführend tätigen Gesellschafter hätten nicht über diese Mehrheit verfügt und damit gegen die Stimmrechtsanteile der übrigen Gesellschafter von zusammen 42 % keine wesentlichen Entscheidungen durchsetzen können.

Die Beschlüsse über die vorübergehenden Stundungen von Teilen der Gehälter seien im Voraus getroffen worden sowie klar und eindeutig. Die Zeiträume seien inhaltlich klar definiert durch eine Befristung oder durch Angabe der Geschäftsgrundlage der Entscheidungen. Dies seien die vorübergehenden schlechteren finanziellen Möglichkeiten der Klägerin gewesen. Die Stundung der Gehaltsansprüche habe im Interesse der Gesellschaft gelegen, sei zum Erhalt der Arbeitsplätze und der Vermeidung einer Insolvenz erforderlich gewesen. Die Beträge seien später beglichen worden. Die Geschäftsführer hätten während der gesamten Stundungsphase laufend die Notwendigkeit der Stundungen überprüft. Dies habe mindestens einmal monatlich stattgefunden. In wöchentlichen Sitzungen sei regelmäßig der Liquiditätsstatus der Gesellschaft überprüft worden. Mit Veränderungen der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens seien die Beträge angepasst worden. Entsprechende Vereinbarungen seien in Krisenzeiten von Unternehmen der Regelfall und hielten demgemäß einem Fremdvergleich stand. Im Übrigen entsprächen die Stundungsvereinbarungen den in der Krise durch fremde Geschäftsführer und leitenden Angestellten getroffenen Maßnahmen in der Branche. Eine vGA als unberechtigte Vorteilszuwendung an die Gesellschafter liege nicht vor. Diese hätten vielmehr einen Nachteil hingenommen, wohingegen die Stundungen für die Klägerin vorteilhaft gewesen seien.

Zum 31. März 2005 seien nach dem Ausscheiden des Gesellschafters A die bis dahin gestundeten Beträge und dafür gebildete Rückstellungen in Höhe von insgesamt 74.100 € gewinnerhöhend über ein Ertragskonto aufgelöst worden. Dieser Betrag sei nicht an den Gesellschafter A ausgezahlt worden. Die Geschäftsführer hätten sich mündlich darauf verständigt. In Bezug auf den Gesellschafter A sei vom Beklagten für die Jahre 2003 bis 2005 insgesamt von einer vGA in Höhe von 75.500 € ausgegangen worden. Es liege somit eine unzulässige Doppelbelastung vor.

Ferner seien von den als vGA qualifizierten Gehaltsstundungen im Jahr 2004 für Gehaltsansprüche aus 2003 15.000 € und im Jahr 2005 für Ansprüche aus dem Jahr 2003 39.600 € nachgezahlt worden. Diese Beträge seien in 2004 und 2005 nicht als Aufwand gebucht worden, sondern erfolgsneutral gegen die Rückstellung wegen Gehaltsstundung. Die späteren Auszahlungen müssten als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, falls die gestundeten Beträge als vGA anzusehen sein sollten.

Die Versorgungszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer A stelle keine vGA dar. Die von der Rechtsprechung des BFH geforderte Dauer von 12 Jahren Betriebszugehörigkeit sei erfüllt. Nach § 613a BGB seien die Dienstzeiten bei der früheren Firma D GmbH seit dem ... 1995 anzurechnen. Bis zum vorgesehenen Ruhestandsbeginn am ... 2008 habe sich der maßgebliche Zeitraum auf mehr als 12 Jahre belaufen.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide für 2003 bis 2005 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 bis 2005 vom 12.09.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 13.09.2010 in der Weise zu ändern, dass die Bezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer und die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in voller Höhe als Betriebsausgaben berücksichtigt und die Körperschaftsteuer für 2003 bis 2005 und der Gewerbesteuermessbetrag für 2003 bis 2005 entsprechend niedriger festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung vom 13. September 2010. Herr A sei als nahestehende Person anzusehen. Zudem seien die Gehälter vollumfänglich als vGA anzusetzen gewesen und nicht nur - wie erfolgt - in Bezug auf die Stundungsbeträge.

In der mündlichen Verhandlung am 28. Juni 2012 hat die Klägerin die Klage bezüglich der Gewerbesteuerbescheide 2003 bis 2005, der Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005, der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 und der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 zurückgenommen. Das Verfahren ist insoweit durch Beschluss abgetrennt und eingestellt worden.

Durch in der mündlichen Verhandlung am 28. Juni 2012 verkündeten Beschluss hat das Gericht das Verfahren hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides 2005 und des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 2005 abgetrennt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie den der beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.

Soweit der Klagantrag auf eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2005 und des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 2005 gerichtet ist, ist er auf Grund der Abtrennung des Verfahrens bezüglich dieser Bescheide im vorliegenden Verfahren gegenstandslos.

Die Körperschaftsteuerbescheide 2003 und 2004 sowie die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2003 und 2004 vom 12. September 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2010 sind rechtmäßig. Sie verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht gewinnerhöhend vGA auf Grund der unregelmäßigen Gehaltszahlungen für die drei Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin im Zeitraum März 2003 bis März 2005 (a) und durch die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für den Geschäftsführer A in den Jahren 2003 und 2004 angenommen (b).

a) Eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist in der Regel gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil gewährt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 04. Juni 2003 I R 38/02, BStBl II 2004, 139, m. w. N.). Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter ist eine vGA auch dann anzunehmen, wenn diese nicht auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen sowie tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 36/03, BStBl II 2004, 307, m. w. N.). Schließlich ist bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs nicht nur auf die Sicht der Gesellschaft, sondern auch auf die Position des Leistungsempfängers abzustellen; eine vGA kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Vertragspartner sich aber im eigenen Interesse nicht auf sie eingelassen hätte (vgl. BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BStBl II 1996, 204; vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

Vorliegend kann dahingestellt bleiben, ob die drei Gesellschafter-Geschäftsführer - wie der Beklagte annimmt - zum Zeitpunkt der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung über die streitgegenständlichen Gehaltsstundungen im März 2003 und Januar 2004 beherrschende Gesellschafter der Klägerin waren und deshalb zu prüfen ist, ob die Beschlüsse klar und eindeutig genug waren. Eine (Mit-) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist jedenfalls deshalb anzunehmen, weil die Gesellschaftsbeschlüsse einem steuerrechtlich maßgeblichen Fremdvergleich nicht standhalten.

Die Beschlüsse vom 06. März 2003 und 06. Januar 2004 bestimmen, dass jeweils eine Reduzierung der Auszahlungsansprüche der Gehälter der drei Gesellschafter-Geschäftsführer auf 2.500 € brutto (ab 01. März 2003) und erhöhend auf 4.000 € brutto (ab 01. Januar 2004) vorzunehmen war. Durch die Zusätze, dass die Gehalts- und Sonderzahlungsansprüche unverändert bestehen bleiben sollten, kommt hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass nur eine Fälligkeitsverschiebung im Sinne einer Stundung gemeint war. Dies wird durch die bilanzielle Vornahme von Gehaltsrückstellungen und die spätere Nachzahlung nicht ausgezahlter Beträge bestätigt.

Die Stundungen der Gehaltsbestandteile wurden - im Gegensatz zum ersten Beschluss vom 30. September 2002 - zeitlich nicht befristet. Sie wurden vielmehr bis auf Widerruf ausgesprochen. In den Begründungen zu den Beschlüssen vom 06. März 2003 und 06. Januar 2004 wird zwar jeweils auf die Marktsituation, die Zahlungsmoral und die Zukunftsprognosen der Gesellschaft verwiesen und damit zum Ausdruck gebracht, dass die Stundungen aus Sicht der Gesellschafterversammlung der Klägerin auf Grund ihrer verschlechterten wirtschaftlichen Situation notwendig waren. Letztlich hing die Rückgängigmachung der Stundungen und damit der Umfang der regelmäßigen Gehaltszahlungen von der Bewertung der wirtschaftlichen Situation und der Liquiditätslage der Klägerin durch ihre Gesellschafterversammlung ab. Auch wenn die Entwicklung der Stundungen in den unterschiedlichen Höhen (Reduzierung der regelmäßigen monatlichen Auszahlungsansprüche ab Oktober 2002 um 1.800 € von 6.000 € auf 4.200 € brutto; ab März 2003 um 3.500 € auf 2.500 € brutto; ab Januar 2004 bis März 2005 um 2.000 € auf 4.000 € brutto) und die späteren Nachzahlungen ab dem Jahr 2004 in Teilbeträgen zeigen, dass die Stundungen der wirtschaftlichen Lage der Klägerin angepasst wurden, und eine Prognose über die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin offenbar schwierig war, fehlt es an festgelegten Regularien, wann und nach welchen Kriterien über die Anpassung der Gehaltszahlungen neu zu befinden ist. Solche Regularien sind auch im Beschluss vom 02. Juli 2004 nicht enthalten, in dem lediglich die Rede davon ist, dass die rückgestellten Gehaltsforderungen kontinuierlich abzubauen sind, wobei eine wöchentliche Auszahlung vorgesehen war und der jeweilige Betrag sich nach den finanziellen Möglichkeiten richten sollte.

Es wäre aber möglich gewesen - wie in dem ersten Stundungsbeschluss vom 30. September 2002 - eine zeitliche Befristung vorzusehen, um nach deren Ablauf erneut über die Frage der Auszahlung der Gehälter befinden zu können. Denkbar wäre auch gewesen, die Stundungen - wie geschehen - unbefristet auszusprechen, in den Gesellschaftsbeschlüssen aber regelmäßige Überprüfungszeitpunkte (etwa monatlich) mit Maßstäben für die Frage festzulegen, ab wann es wieder zu einer vollständigen Auszahlung der von der Klägerin geschuldeten Gehälter kommen kann (etwa anhand der monatlichen BWA´s und der Auftragslage). Auch wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer sich wöchentlich über die finanzielle Situation der Gesellschaft ausgetauscht haben mögen und mindestens monatlich über die Erforderlichkeit der Stundungen befunden haben, fehlt es an den verbindlichen und eindeutigen Festlegungen.

Ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer hätte sich auf solch vage Vereinbarungen nicht eingelassen. Er wäre in einer Krisensituation der Klägerin auf Grund seiner Treuepflicht zur Gesellschaft und zum Erhalt seines Arbeitsplatzes zwar möglicherweise mit einer vorübergehenden Stundung von Gehaltsansprüchen über einen absehbaren Zeitraum einverstanden gewesen. Aufgrund der Höhe der Stundung, die ab März 2003 mit 3.500 € mehr als die Hälfte des monatlichen Bruttolohns von 6.000 € betrug und ab Januar 2004 mit 2.000 € immerhin ein Drittel des regelmäßigen Monatsgehalts und der dargestellten fehlenden Regularien über die zeitliche Dimension der Stundungen, die - soweit hier erheblich - immerhin einen Zeitraum von März 2003 bis einschließlich März 2005 und damit mehr als zwei Jahre betrugen, hätte er sich auf die Stundungen nicht eingelassen, sondern hätte auf die Erfüllung seiner vertraglichen Ansprüche bestanden und/oder gekündigt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass bereits ab Oktober 2002 eine Stundung von Gehaltsansprüchen in Höhe von 1.800 € monatlich erfolgt ist. Die Stundungen sind deshalb im Verhältnis zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern-Geschäftsführer ebenso wenig anzuerkennen wie ein Vertrag, der die Auszahlung des Geschäftsführergehalts in vollem Umfang von der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft abhängig macht (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 I R 99/87, BStBl II 1990, 454; vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

Ein fremder Geschäftsführer hätte angesichts der Höhe und bei der unklaren Dauer der Stundung zudem eine Verzinsung der ausstehenden Gehaltsbestandteile und Sicherheiten verlangt, um seine finanziellen Nachteile abzufedern sowie zu sichern (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. November 1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622). Schließlich spricht auch der Umstand, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer A ständig sein Interesse an der vollständigen Gehaltszahlung betont hat, so dass es über die Stundungen Auseinandersetzungen gegeben hat, dafür, dass ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer in einer solchen Situation erst Recht mit den Stundungen nicht einverstanden gewesen wäre, sondern diese vom Gesellschaftsverhältnis (mit)veranlasst waren, weil die Gesellschafter-Geschäftsführer damit dazu beitragen wollten, den Bestand „ihres" Unternehmens zu sichern.

Der Vortrag der Klägerin, dass in der Maklerbranche zur damaligen Zeit ähnliche Stundungen oder sogar Gehaltsverzichte üblich gewesen seien, kann als wahr unterstellt werden. Vorliegend sind die allein streitgegenständlichen Stundungsvereinbarungen der Klägerin in ihrer konkreten Ausgestaltung zu beurteilen, die aus den genannten Gründen als vGA zu bewerten sind.

Da die Gehaltsvereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren drei Gesellschafter-Geschäftsführern aufgrund der Stundungen nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden sind, ist der gesamte Gehaltaufwand des streitgegenständlichen Stundungszeitraums als vGA zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). Der Beklagte hat demgegenüber lediglich die gestundeten Beträge in Höhe von insgesamt 123.000 € in 2003 und von 85.500 € in 2004 als vGA behandelt und gewinnerhöhend zugerechnet. Da sich dies zugunsten der Klägerin ausgewirkt hat, ist sie dadurch nicht beschwert.

Bei der Klägerin sind die gestundeten Beträge in den Streitjahren jeweils als Aufwand für Geschäftsführergehälter behandelt worden, so dass sich die Stundungen in Höhe der vGA gewinnmindernd ausgewirkt haben.

Soweit die Klägerin vorträgt, im Jahr 2005 seien mit dem Ausscheiden des Gesellschafters A 74.100 € an Gehaltsrückstellungen, die auf ihn entfallen sind, gewinnerhöhend als Erlös aus der Auflösung von Rückstellungen aufgelöst worden, hat dies allein Auswirkungen auf den (abgetrennten) Veranlagungszeitraum 2005.

Der Umstand, dass im Jahr 2004 erfolgsneutral behandelte Teilrückzahlungen der gestundeten Gehaltsansprüche aus 2003 in Höhe von insgesamt 15.000 € erfolgten, führt nicht dazu, dass die Auszahlungen als Betriebsausgaben bei der Klägerin zu berücksichtigen sind. Die Auszahlung bestimmt vielmehr nur den Zufluss-Zeitpunkt der vGA bei den Gesellschafter-Geschäftsführern.

b) Die streitgegenständlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer A in Höhe von 13.333 € in 2003 und 25.586 € in 2004 stellen ebenfalls vGA dar.

Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest auch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BStBl II 1999, 316; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926; vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252; jeweils m. w. N.). Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252).

Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss vorrangig anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls beurteilt werden. Dabei muss unter anderem geprüft werden, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann (ständige Rspr., vgl. etwa BFH-Urteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BStBl II 2000, 54; vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252; vom 18. März 2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 1118). Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BStBl II 2000, 504; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225; vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055, m. w. N.). In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 2005 I R 25/04 BFH/NV 2005, 1510; vom 18. März 2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841).

Den erforderlichen Erdienenszeitraum hat der BFH, dem das Gericht insoweit folgt, in ständiger Rechtsprechung aus den gesetzlichen Vorschriften zur Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen aus einem Arbeitsverhältnis abgeleitet (vgl. § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG-- a. F.; vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1994 I R 34/94, BStBl II 1995, 419, 421). Ein Versorgungsanspruch ist danach von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 1510 m. w. N.). Für einen nicht beherrschenden Gesellschafter kann ein Erdienen der Pensionszusage zusätzlich unterstellt werden, wenn - vom vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung aus gesehen - der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat. Der Begriff der Betriebszugehörigkeit erfasst auch Fälle des rechtsgeschäftlichen Betriebsübergangs (§ 613a BGB) und der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2000 I R 40/99, BStBl II 2000, 504).

Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemein gültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2002 I R 43/01, BStBl II 2003, 416; vom 28. Juni 2005 I R 25/04 BFH/NV 2005, 356). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 1510 m. w. N.).

Vorliegend wird der Erdienenszeitraum für den Gesellschafter-Geschäftsführer A nicht erreicht. Er wurde am ... 1940 geboren und war damit zum Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage am ... 1998 58 Jahre und 9 Monate alt. Er hatte zu diesem Zeitpunkt Gesellschaftsanteile an der Klägerin in Höhe von 19 % und war damit kein beherrschender Gesellschafter. Anhaltspunkte für eine Beherrschung auf Grund gleichgerichteter Interessen bestehen nicht. Sie sind weder vom Beklagten vorgetragen worden noch ansonsten ersichtlich. Für ihn geltend damit die Erdienzeiten eines nicht beherrschenden Gesellschafters.

Nach der Versorgungszusage hat der Gesellschafter einen Anspruch auf volle Altersrente, wenn er nach Vollendung des 68. Lebensjahres aus den Diensten der Klägerin ausscheidet. Der Geschäftsführer A hat das 68. Lebensjahr am ... 2008 vollendet. Zwischen Versorgungszusage am ... 1998 und Beginn des (vollen) Rentenbezugs lagen damit 9 Jahre und 3 Monate. Eine Erdienzeit von 10 Jahren konnte somit nicht mehr erreicht werden. Allerdings lagen mehr als 3 Jahre zwischen der Versorgungszusage und dem Beginn der vollen Altersrente. Das zusätzliche Erfordernis einer mindestens 12-jährigen Betriebszugehörigkeit ist aber nicht erfüllt. Der Geschäftsführer war seit dem ... 1996 bei der Klägerin angestellt. Bis zum vorgesehenen „Regelruhestand" mit 68 Jahren am ... 2008 lag lediglich eine Betriebszugehörigkeit von 11 Jahren und 7 Monaten. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist in diesen Zeitraum die Voranstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers ab dem ... 1995 bei der Fima D GmbH nicht einzubeziehen.

Es ist nicht feststellbar, dass die Voraussetzungen für einen Betriebsübergang nach § 613a BGB vorliegen. Danach tritt ein Erwerber in die Rechte und Pflichten eines Arbeitsverhältnisses ein, wenn ein Betrieb oder Betriebsteil durch Rechtsgeschäft auf einen anderen Inhaber übergeht (§ 613a Abs. 1 Satz 1 BGB). Als Betrieb oder Betriebsteil ist eine wirtschaftliche Einheit im Sinne einer organisierten Zusammenfassung von Ressourcen zur Verfolgung einer wirtschaftlichen Haupt- oder Nebentätigkeit anzusehen (vgl. Preis in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, § 613a BBG Rn. 5 ff. m. w. N.). Die Klägerin hat lediglich unsubstantiiert vorgetragen, dass sie von der in Konkurs gegangenen Vorgängerfirma einzelne Arbeitnehmer, Geschäftseinrichtungen und einen Teil des Kundenstammes übernommen habe. Wann, auf welcher rechtlichen Grundlage und in welchem Umfang dies erfolgt sein soll, ist nicht erkennbar. Die Voraussetzungen des § 613a BGB sind so nicht feststellbar. Die Klägerin trägt insoweit die Feststellungslast.

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer A nach der Versorgungszusage einen Anspruch auf eine anteilige Altersrente hatte, wenn er vor Vollendung des 68. Lebensjahres aus der Klägerin ausschied und ein Anrecht auf Ruhegehalt im Sinne der gesetzlichen Rentenversicherung hätte. Ein Anspruch auf eine vorgezogene anteilige Altersrente ist bei der Frage der Einhaltung der Erdienzeit zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 1510). Nach der damals vorgesehenen Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung hätte der Geschäftsführer mit Vollendung des 65. Lebensjahres einen Altersrentenanspruch aus der gesetzlichen Rentenversicherung gehabt. Dies wäre am ... 2005 der Fall gewesen. Zu diesem Zeitpunkt hätte die Versorgungszusage 6 Jahre und 3 Monate Bestand gehabt. Die fiktiven Voraussetzungen für eine Regelaltersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung hätten damit vorgelegen. Die Wartezeit von 5 Jahren als Mindestversicherungszeit wäre erfüllt gewesen (§ 34 Abs. 1, § 35, § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI in der maßgeblichen Fassung). Die Betriebszugehörigkeit bei der Klägerin hätte 8 Jahre und 7 Monate bestanden (unter Einbeziehung der Zeit beim vorherigen Arbeitgeber ab dem ... 1995 10 Jahre und 3 Monate). Im Ergebnis hätte der Gesellschafter-Geschäftsführer A somit seine Altersversorgung, wenn auch der Höhe nach gekürzt, 3 Jahre früher in Anspruch nehmen können und die oben dargestellten Erdienzeiten wären deutlich verfehlt worden. Da weder etwas dazu vorgetragen wurde noch im Übrigen ersichtlich ist, dass auf Grund besonderer Gegebenheiten im Zusagezeitpunkt sichergestellt war, dass durch die Versorgungszusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden sollte, ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte.

Die Zuführungen zur den Pensionsrückstellungen haben sich bei der Klägerin gewinnmindernd ausgewirkt und waren deshalb gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 KStG - wie erfolgt - außerbilanziell gewinnerhöhend zuzurechnen. Sie sind der Höhe nach unstreitig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.