FG Düsseldorf: Steuerfreiheit von in den USA erzielten Einkünften aus sog. „Working Interests"

FG Düsseldorf, Urteil vom 15.11.2012 - 11 K 234/11 E

Sachverhalt

Streitig ist, ob in den USA erzielte Einkünfte steuerfrei sind.

Der verstorbene Ehemann der Klägerin erklärte im Streitjahr im Rahmen der Einkommensteuererklärung als nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 29. August 1989 (DB-USA 1989) steuerfrei anzusehende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v.xx €, die nur dem Progressionsvorbehalt unterlägen (§ 32b EStG). Er hat diese der Höhe nach unstreitigen Einkünfte aus so genannten "Working Interests" erzielt.

"Working Interest" ist eine Beteiligung an geförderten Bodenschätzen und Förderanlagen in den USA. Sie wird im Verkaufsprospekt auch als „Produktionsbeteiligung" bezeichnet. Die Beteiligung bezieht sich ausweislich der von der Klägerin mit Schriftsatz vom 17.02.2012 eingereichten Unterlagen nicht auf einen Gesellschaftsanteil, sondern auf das geförderte Erdöl und Erdgas und die gesamten Förderanlagen. Der Produktionsertrag wird monatlich rückwirkend ausbezahlt. Der amerikanische Veräußerer verpflichtet sich, das erworbene „Working Interest" beim zuständigen Grundbuchamt in den USA eintragen zu lassen. Der vom Investor erworbene Anteil des „Working Interest" kann ganz oder teilweise weiter übertragen werden. Entsprechend den Allgemeinen Geschäftsbedingungen zum Kaufvertrag ist der Käufer eines „Working Interest" darauf hingewiesen worden, dass er sein eingesetztes Kapital ganz oder teilweise verlieren kann. Ein darüber hinausgehender Verlust bzw. eine Nachschusspflicht ist laut Allgemeinen Geschäftsbedingungen und Verkaufsprospekt ausgeschlossen. Die veräußernde amerikanische Gesellschaft nimmt sämtliche mit der Verwaltung des "Working Interest" anfallende Tätigkeiten wahr. Hierzu gehört auch die Wahrnehmung der Interessen des Käufers gegenüber dem Betreiber der Öl- und/oder Gasquellen (= Operator). Hierfür berechnet sie dem Käufer ein Leistungshonorar i.H.v. 10 Prozent der monatlichen Ausschüttungen. Ferner informiert sie den Käufer monatlich. Laut Allgemeinen Geschäftsbedingungen besteht diese Information aus der Abrechnung/Produktionsbericht sowie einem Newsletter.

Im Streitfall wurden die Erdöl- und Gasfelder von der im Jahr 1989 gegründeten "A"., einer Kapitalgesellschaft, betrieben. Dieser Operator verkaufte auch die geförderten Bodenschätze. Veräußerer der Working Interests war im Streitfall die im Jahr 1996 gegründete "B", eine amerikanische Kapitalgesellschaft. Diese Gesellschaft erwirbt, veräußert und verwaltet Working Interests in Erdöl- und Erdgas Vorkommen in  . Ebenfalls im Jahre 1996 wurde die "C" als hundertprozentige Tochtergesellschaft der "B" gegründet, welche die Working Interests der Muttergesellschaft an Investoren in Europa vertreibt. "B" ihrerseits erwirbt bis zu max. 80 % der Working Interests der verschiedenen Projekte zum Weiterverkauf von der Operatorgesellschaft "A" . Die Working Interests sind laut Verkaufsprospekt in den USA nicht gemäß dem U.S. Securities Act of 1933 registriert. Sie dürfen grundsätzlich weder in den Vereinigten Staaten von Amerika noch an im Ausland lebende US Personen verkauft oder anderweitig übertragen werden.

Zum Erwerb des jeweiligen Working Interest hatte der verstorbene Ehemann der Klägerin zunächst einen Kaufvertrag nach deutschem Recht geschlossen. Hierdurch wird "B" bzw. deren europäische Tochtergesellschaft verpflichtet, eine nach US Recht beurkundete notarielle Abtretung zu unterzeichnen („Assignment") und die Eintragung des übertragenen Working Interest in das amerikanische Grundbuch vornehmen zu lassen. Der europäischen Tochtergesellschaft ist für den Fall des Weiterverkaufs durch den Investor ein Vorkaufsrecht vertraglich zugesichert. Die Working Interest Anteile werden nicht an der Börse gehandelt. Laut Verkaufsprospekt dauert eine Weiterveräußerung erfahrungsgemäß ein bis vier Wochen. Mit dem Kaufvertrag hat der verstorbene Ehemann der Klägerin gleichzeitig eine Erklärung zur Vollmacht unterzeichnet. Hierdurch wird die europäische Tochtergesellschaft zum Verwalter des Working Interest ernannt. In dieser Eigenschaft zieht sie die monatliche Rendite vom Operator ein und überweist diese abzüglich der Verwaltungsgebühr i.H.v. 10 Prozent an den ausländischen Investor, hier den verstorbenen Ehemann der Klägerin. Ferner überwacht sie den zwischen ihr und dem Operator bestehenden Vertrag und übt gegebenenfalls die darin enthaltenen Rechte aus. Durch eine so genannte "Back-In Klausel" ist sichergestellt, dass nach Ausschüttung von 200.000 US $ pro ein Prozent Working Interest nach Abzug von Betriebskosten, Produktionssteuer und Pacht der Operator "A" "zum Besitzer von 25 % des gesamten Working Interests" wird. Zusätzlich zum Kaufvertrag schloss der verstorbene Ehemann der Klägerin einen Schiedsvertrag ab. Nach diesem Vertrag sollten alle Streitigkeiten aus dem Kaufvertrag unter Ausschluss des ordentlichen Rechtswegs durch ein Schiedsgericht in     entschieden werden.

Das Finanzamt hat zunächst mit Einkommensteuerbescheid vom 10.05.2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Absatz 1 AO) die erzielten Überschüsse aus den "Working Interests" als ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt und im Rahmen des Halbeinkünfte-Verfahrens der inländischen Besteuerung zu 50 % unterworfen.

Mit Bescheid vom 14.02.2008 änderte das Finanzamt die Einkommensteuerfestsetzung 2003. Die Einkünfte aus den Working Interests seien als Einkünfte aus Kapitalvermögen eines typisch stillen Gesellschafters zu behandeln und zu 100 % der inländischen Besteuerung zu unterwerfen. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies die Behörde mit Einspruchsentscheidung vom 21.12.2010 als unbegründet zurück.

Hiergegen hat die Klägerin rechtzeitig Klage erhoben.

In Bezug auf die Working Interests läge eine gewerbliche Tätigkeit vor.

Aus den dem Gericht mit Schriftsatz vom 25.05.2011 überreichten Schreiben der "B" vom 19.04.2010 gehe hervor, dass eine wirtschaftliche Nachschusspflicht bestehe, womit sich der verstorbene Ehemann der Klägerin auch an den Risiken beteiligt habe. Falls die wirtschaftliche Nachschusspflicht nicht erfüllt werde, sei der Ehemann gezwungen gewesen, den Anteil abzugeben bzw. zu verkaufen. Somit dürfte auch eine Beteiligung am Geschäftswert bestehen.

Der Anteil am Erdöl und Erdgas sei unbekannt gewesen und habe bei Eingehung der Beteiligung nur geschätzt werden können. Daher liege auch eine Beteiligung des verstorbenen Ehemannes der Klägerin an stillen Reserven vor, da der Anteil sich prozentual aus den vorgelegten Unterlagen auf die kompletten Öl- und Erdgasreserven bezog.

Die Schreiben der "B" vom 19.04.2010, überreicht mit Klägerschriftsatz vom 17.02.2012, deuteten eindeutig auf ein Mitunternehmerrisiko/eine Mitunternehmerinitiative hin. Auch der Schiedsvertrag spreche dafür, dass keine reine Kapitalbeteiligung abgeschlossen wurde. Ein Kapitalgeber, der nur eine gute Rendite erzielen wolle, würde niemals auf die Möglichkeit verzichten, den Rechtsweg beschreiten zu können.

Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 14.02.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.12.2010 abzuändern und die aus den USA resultierenden Einkünfte aus Working Interests i.H.v. xx  € als steuerfreie gewerbliche Einkünfte unter Ansatz des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) zu behandeln.

Der Beklagte beantragt Klageabweisung.

Die Schreiben der "B" vom 19.04.2010 seien nicht geeignet, eine Mitunternehmerinitiative zu belegen. Allein die Tatsache, dass ein Schiedsvertrag geschlossen wurde, sei kein Nachweis, dass Unternehmerrisiko bestand.

Mit Berichterstatterschreiben vom 25.06.2012, am 27.06.2012 zugestellt, ist die Klägerin aufgefordert worden,

1) die nach US Recht beurkundete notarielle Abtretung vorzulegen („Assignment"), die dem Erwerb des jeweiligen Working Interest durch den verstorbenen Ehemann der Klägerin nachfolgte, soweit aus dem Working Interest im Streitjahr die strittigen Einkünfte i.H.v. xx € zuflossen;

2) die Eintragung des übertragenen Working Interest in das amerikanische Grundbuch auf den Namen des verstorbenen Ehemannes der Klägerin nachzuweisen, soweit aus diesem Working Interest im Streitjahr die strittigen Einkünfte i.H.v. xx € zuflossen.

Hierauf hat sich die Klägerin nicht geäußert bzw. in der mündlichen Verhandlung mitteilen lassen, weitere Unterlagen seien nicht vorhanden.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist im Ergebnis rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Absatz 1 Satz 1 FGO).

1. Die Beteiligung des verstorbenen Ehemannes der Klägerin durch seine Working Interests an amerikanischen Erdöl- und Erdgasvorkommen stellt keine nur dem Progressionsvorbehalt unterliegende und ansonsten nach Art. 7 Absatz 1 DBA-USA 1989 steuerfreie gewerbliche Tätigkeit dar.

Es liegen vielmehr in der Bundesrepublik steuerbare und steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen, nämlich Dividenden nach Art. 10 Absatz 4 Satz 1 DBA USA 1989 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG 2003 (EStG) vor.

Das Working Interest ist bei einer Gesamtwürdigung der vorhandenen Vertragsunterlagen ein Genussrecht. Damit stellen die aus dem Genussrecht fließenden Einkünfte i.H.v. xx € Erträge im Sinne von § 20 Absatz 1 EStG dar.

Inhalt und Begriff des Genussrechtes sind gesetzlich nicht näher geregelt. Bei seiner Ausgestaltung im Einzelnen sind die Vertragsparteien daher weitgehend frei. Das Genussrecht ist kein gesellschaftsrechtlich geprägtes Mitgliedschaftsrecht, sondern ein Recht, das sich in einem bestimmten geldwerten Anspruch erschöpft. Trotz dieses formal schuldrechtlichen Charakters kann das Genussrecht nicht nur obligationsähnlich, sondern auch aktienähnlich ausgestaltet sein; die mit der Aktie verbundenen, auf der Mitgliedschaft beruhenden Mitverwaltungsrechte gewährt es jedoch nicht (vergleiche zur Begriffsbildung schon Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 05.10.1992 II ZR 172/91, BGHZ 119, 305 ff. mit weiteren Nachweisen). Eine Beteiligung am Liquidationserlös (sogenanntes qualifiziertes Genussrecht; hierzu näher Finanzgericht - FG - München, Urteil vom 29.03.2011 12 K 3991/09, Revision eingelegt [Aktenzeichen des BFH: VIII R 20/11] ) ist nicht zwingend.

Im Streitfall sind die inhaltlichen Voraussetzungen eines Genussrechtes erfüllt. Der verstorbene Ehemann der Klägerin hat durch sein hingegebenes Kapital lediglich das Recht auf einen bestimmten geldwerten Anspruch erworben, nämlich das Recht auf Teilhabe an dem monatlichen Reinertrag der "A" aus der jeweiligen Erdöl-/Erdgasförderung. Darüber hinausgehende Rechte, etwa einem Aktionär vergleichbare Mitbestimmungsrechte im Unternehmen der "A" , hat er durch den Erwerb des Working Interest nicht erlangt. Rechtlich unschädlich ist die weitere Übertragbarkeit des Genussrechtes, denn hierfür hat der Operator von vornherein seine Zustimmung erteilt.

Wegen dieser stärker auf das hingegebene Kapital bezogenen Anlageform scheidet entgegen der Ansicht des Beklagten die Annahme einer typisch stillen Gesellschaft aus (vergleiche zu einer solchen Fallgestaltung Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 25.11.1999, II 587/95, Juris).

Eine derartige Gesellschaft setzt nach § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als stärker personenbezogene Abrede einen vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger (hier der "A") und einem anderen voraus, der sich ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. An einer solchen Vereinbarung des verstorbenen Ehemannes der Klägerin mit der "A" fehlt es jedoch.

a) Das Genussrecht unterfällt im Streitfall § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG.

aa) Gewinnanteile/Bezüge aus einem Genussrecht im Sinne von § 20 Absatz 1 Nr. 1 EStG scheiden aus. Hierunter fallen nur Genussrechte, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist. Dies ist bei dem Working Interest - abgesehen von der Beteiligung am Erlös aus den Förderanlagen - nicht der Fall. Die Kapitalanlage gewährt kein Recht am Liquidationserlös aus sonstigem beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögen der "A".

bb) Fehlt es an einer der Voraussetzungen des § 20 Absatz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, erzielt der Genussrechtsinhaber Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG (Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG, C 12).

§ 20 Absatz 1 Nr. 7 Satz 1 EStG erfasst Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt nach § 20 Absatz 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.

Die Voraussetzungen der Norm sind erfüllt. Durch Erwerb des Working Interest hatte der verstorbene Ehemann der Klägerin Kapital hingegeben. Für die Überlassung des Kapitalvermögens ist ihm ein Entgelt in Gestalt der Beteiligung an den monatlichen Produktionserlösen nach Abzug von Kosten und Verwaltungsentgelten zugesagt worden. Dass der monatliche Produktionserlös unsicher war und stark schwanken konnte, ist nach der gesetzlichen Konzeption unerheblich.

Die erhaltenen Einnahmen unterliegen nicht dem Halbeinkünfteverfahren. § 3 Nr. 40 d und e EStG 2003 erfassen nur Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 1, Nr. 2 EStG und Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 9 EStG. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG sind dort nicht aufgeführt.

b) Eine zur Gewerblichkeit führende Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 EStG liegt im Streitfall nicht vor. Der verstorbene Ehemann der Klägerin ist nicht als atypisch stiller Gesellschafter der "A" anzusehen. Die Eigenschaft als atypisch stiller Gesellschafter setzt voraus, dass der Betreffende neben einer Beteiligung an den stillen Reserven Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vergleiche die Nachweise und weitere Einzelheiten bei Schmidt, EStG Kommentar, 31. Auflage 2012, § 15 EStG Rn. 262; dort auch § 20 EStG, Rz. 77).

Hieran fehlt es im Streitfall. Dabei kann letztlich dahinstehen, ob der verstorbene Ehemann der Klägerin über seine durch das Working Interest vermittelte Beteiligung an den Förderanlagen eine (nennenswerte) Beteiligung an stillen Reserven der "A" innehatte. Er konnte jedenfalls infolge seiner Working Interests weder eine Mitunternehmerinitiative entfalten noch trug er ein Mitunternehmerrisiko.

Aus den beiden inhaltlich gleichlautenden Anschreiben der "B" vom 19.04.2010, die nur verschiedene Fördervorkommen betreffen, kann nicht auf Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko geschlossen werden. In den Schreiben verkörpern sich lediglich die Risiken einer Kapitalanlage in Gestalt des Erwerbs von Genussrechten. Diese bestehen aufgrund der existierenden Vereinbarungen in der Beteiligung an dem Verlust bis zum Betrage des erbrachten Kapitaleinsatzes. Nur hierzu verhalten sich die vorerwähnte Schreiben, die dem verstorbenen Ehemann der Klägerin die Wahl lassen, entweder seinen Anteil zu behalten und dann folgerichtig den Anteil am Defizit zu bezahlen oder seinen Anteil zu verkaufen, notfalls zu einem Preis von null Dollar/Euro. Die Ausübung dieses Rechtes stellt sich nicht als Ausfluss einer Mitunternehmerinitiative im Sinne von § 15 EStG dar. Das Wahlrecht verkörpert "nur" die technische Ausgestaltung des Verlustes der Kapitalanlage; damit entfällt auch die Annahme eines Mitunternehmerrisikos.

Ein solches Risiko lässt sich auch nicht aus dem Umstand ableiten, dass ein Schiedsvertrag geschlossen wurde. Durch einen solchen Vertrag unterwerfen sich die Parteien für den Fall eines Rechtsstreits lediglich der Entscheidung eines Schiedsgerichts; der Vertrag regelt dagegen nicht die Art der gesellschaftrechtlichen Beteiligung.

2. Die Erträge des verstorbenen Ehemannes der Klägerin aus seinen Working Interests an amerikanischen Erdöl- und Erdgasvorkommen stellen auch keine nach Art. 6 Absatz 2 Satz 2 des DBA-USA 1989 in der Bundesrepublik dem Progressionsvorbehalt unterliegende steuerfreie Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dar (§ 32 b Absatz 1 Ziffer 3 EStG in Verbindung mit Art. 23 Absatz 2 a Sätze 1 und 2 DBA-USA 1989).

Der Ausdruck ,,unbewegliches Vermögen" hat die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen (Art. 6 Absatz 2 Sätze 1 und 2 DBA-USA 1989).

Die Voraussetzungen der vorgenannten Vorschriften sind im Streitfall nicht erfüllt.

a) Es ist seitens der Klägerin nicht nachgewiesen, dass das schuldrechtlich erworbene Working Interest ein Recht verkörpert, für das die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten. Die mit Berichterstatterschreiben vom 25.06.2012 erbetenen Unterlagen, insbesondere die Eintragung des übertragenen Working Interest in das amerikanische Grundbuch auf den Namen des verstorbenen Ehemannes der Klägerin, sind seitens der darlegungs- und nachweispflichtigen Klägerin nicht vorgelegt worden. Dies wirkt sich, zumal es sich um einen Auslandssachverhalt handelt, zu ihren Lasten aus.

b) Das Working Interest ist auch kein Nutzungsrecht an unbeweglichem Vermögen im Sinne von Art. 6 Absatz 2 Satz 2 DBA-USA 1989. Es verkörpert lediglich ein Recht auf Teilhabe am Erlös aus der verkauften Erdöl- und Erdgasproduktion.

c) Die infolge des erworbenen Working Interest zugeflossenen Gelder sind auch keine Einnahmen aus einem Recht auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen. Diese Rechte stehen nur dem Eigentümer oder dem anderweitig dinglich bzw. schuldrechtlich Berechtigten zu (Debatin/Wassermeyer, OECD Musterabkommen 2008 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Art. 6, Rz. 16 b).

Eine solche Stellung hatte der verstorbene Ehemann der Klägerin durch den Erwerb der Working Interests nicht. Er durfte die Bodenschätze nicht ausbeuten oder die Ausbeutung einem anderen überlassen. Dieses Recht hatte nur der Operator, die "A" . Der verstorbene Ehemann war nur mittelbar am erzielten (Rein)Erlös aus dem ausgebeuteten und verkauften Bodenschatz beteiligt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO.

4. Die Revision wird nach § 115 Absatz 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (vergleiche das unter dem Az. VIII R 20/11 beim BFH geführte Revisionsverfahren gegen das oben genannte Urteil des Finanzgerichts München vom 29.03.2011).