FG München: Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrESt

FG München, Urteil vom 24.1.2018 – 4 K 2690/15

Volltext: BB-ONLINE BBL2018-790-5

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Sachverhalt

I.

Streitig ist, ob der Erwerb mehrerer Immobilien durch die Klägerin der Grunderwerbsteuer unterliegt.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in … (Landkreis …) und wurde am ... Dezember 20... im Handelsregister beim Amtsgericht … eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ohne Kapitalanteil ist die XY Verwaltungs GmbH. Kommanditisten der Klägerin sind die XY Holding GmbH mit einer Einlage von 9.400 € sowie Z mit einer Einlage von 600 €.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 29. September 2014 (URNr. …) erwarb die Klägerin von der ABC GmbH & Co. KG, (…) umfangreichen Grundbesitz zu einem einheitlichen Gesamtkaufpreis von 6 Mio. €. Bei den veräußerten Immobilien handelte es sich im Einzelnen um

(1) Eigentumswohnungen bzw. Teileigentum in …, …,

(2) Teileigentum in …,

(3) Teileigentum in …,

(4) Teileigentum in …,

(5) Bebautes Grundstück, …,

(6) Verschiedene teilweise bebaute Grundstücke, …,

(7) Bebautes Grundstück, …und

(8) Verschiedene teilweise bebaute Grundstücke, …

Als Alleineigentümer des Grundbesitzes unter (1) waren teilweise die DEF GmbH … und teilweise die GHI GmbH, … im Grundbuch eingetragen. Als Alleineigentümerin des Grundbesitzes unter (2) bis (5) und des Grundbesitzes unter (7) war die GHI GmbH im Grundbuch eingetragen. Als Alleineigentümerin des Grundbesitzes unter (6) und (8) war die DEF GmbH im Grundbuch eingetragen. Zusammen mit dem o.g. Grundbesitz erwarb die Klägerin im Rahmen des Wohnungs- bzw. Teileigentums auch eine Instandhaltungsrücklage von insgesamt 74.110,46 €, die mit dem Objekt Nr. 1 … in Höhe von 69.248,89 € und mit dem Objekt Nr. 3 … in Höhe von 4.861,57 € im Zusammenhang stand.

Ausweislich des Handelsregisters beim Amtsgericht München hatte die DEF GmbH kraft Gesellschafterbeschlusses vom ... Februar 20... ihre Firma in GHI GmbH geändert. Die Eintragung im Handelsregister hierzu war am ... Februar 20... erfolgt. Durch Gesellschafterbeschluss vom 27. Mai 2014 war die umfirmierte Gesellschaft formwechselnd in die ABC GmbH & Co. KG, d.h. in die den Grundbesitz veräußernde Gesellschaft, umgewandelt worden. Der Formwechsel war zum 30. Juni 2014 im Handelsregister eingetragen worden. Im Zeitpunkt des Grunderwerbs am 29. September 2014 waren an der veräußernden Gesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil die XY GmbH und als Kommanditisten die XY Holding GmbH mit einer Einlage von 24.030,72 € (= 90,462%), Z mit einer Einlage von 1.533,87 € (= 5,774%) sowie die B GmbH und die C GmbH mit jeweils einer Einlage von 500 € (= jeweils 1,882%) beteiligt. Die beiden letztgenannten Kommanditisten der veräußernden Personengesellschaft waren erst nach der formwechselnden Umwandlung, jedoch vor dem Grundstückserwerb, in die Gesellschaft eingetreten (Eintragung im Handelsregister am 17. September 2014).

Das beklagte ... (...) besteuerte den Grunderwerb aufgrund des Kaufvertrages vom 29. September 2014 als drei voneinander getrennte Erwerbsvorgänge, betreffend zum ersten den Grundbesitz in … (d.h. die Immobilien Nr. 1 bis 3 und 6 bis 8; StNr. …), zum zweiten den Grundbesitz in … (d.h. die Immobilie Nr. 4; StNr. …) und zum dritten den Grundbesitz in … (d.h. die Immobilie Nr. 5; StNr. …). Außerdem sah das ... alle Erwerbsvorgänge als in vollem Umfang steuerbar und steuerpflichtig an. Mangels Angaben der Klägerin zur Verteilung des Gesamtkaufpreises auf die einzelnen Objekte ging das ... im Schätzungs Weg von einer Aufteilung der Bemessungsgrundlage in Teilbeträge von 5.050.000 €, von 50.000 € und von 900.000 € aus. Dementsprechend setzte das ... gegen die Klägerin jeweils mit Grunderwerbsteuerbescheiden vom 18. Dezember 2014 und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (i.S.v. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) Grunderwerbsteuer in Höhe von 176.750 € (StNr…), von 1.750 € (StNr…) und 31.500 € (StNr…) fest.

Mit Schreiben vom 21. Januar 2015 legte die Klägerin gegen die drei o.g. Steuerbescheide jeweils Einspruch ein. Mit Bescheid vom 2. April 2015 änderte das ... nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) die Grunderwerbsteuerfestsetzung betreffend den Grundbesitz in … (d.h. die Immobilien Nr. 1 bis 3 und 6 bis 8; StNr. …) und setzte die Grunderwerbsteuer auf 174.156 € herab. Die Änderung beruhte auf der Minderung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage um den Wert der Instandhaltungsrücklage i.H.v. 74.111 €. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. September 2015 wies das ... die Einsprüche gegen die Grunderwerbsteuerbescheide vom 21. Januar 2015 (hinsichtlich der StNr. … in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. April 2015) als unbegründet zurück und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Mit am 19. Oktober 2015 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz erhob die Klägerin gegen die Grunderwerbsteuerbescheide vom 21. Januar 2015 (hinsichtlich der StNr. … in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. April 2015) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2015 Klage. Die Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt: Wegen der Beteiligungsidentität der Gesellschafter der Klägerin und der ABC GmbH & Co. KG i.H.v. 96,236% sei der Grunderwerb gemäß § 6 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) i.H.v. 96,236% von der Besteuerung ausgenommen. Die Vorschrift des § 6 Abs. 4 GrEStG, die hiervon eine Ausnahme vorsieht, wenn ein Gesamthänder seinen Gesellschaftsanteil innerhalb der vorangegangenen fünf Jahre erst erworben hatte, sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Da die formwechselnde Umwandlung zu keinem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerb führe, könne dieser Vorgang auch nicht unter die fünfjährige Sperrfrist fallen.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. Dezember 2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. April 2015 und der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2015 (Steuer-Nr.: …) dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 6.555,23 € herabgesetzt wird, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2015 (Steuer-Nr.: …) dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 65,87 € herabgesetzt wird, und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2015 (Steuer-Nr.: …) dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 1.185,66 € herabgesetzt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das ... beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist zur Klageerwiderung auf die streitgegenständliche Einspruchsentscheidung und führt ergänzend hierzu aus, dass der Formwechsel der GHI GmbH in die ABC GmbH & Co. KG nur aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 27. Mai 2014 möglich gewesen sei. Auch deshalb finde die Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 6 Abs. 4 GrEStG im Streitfall Anwendung, wenn dem Grunderwerb – wie im Streitfall – innerhalb der fünfjährigen Frist eine formwechselnde Umwandlung vorangegangen ist.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird nach § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Grunderwerbsteuerakte des ... sowie die Gerichtsakte Bezug genommen.

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet das Gericht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Aus den Gründen

II.

Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Die Klage, mit der die Klägerin das Ziel verfolgt, unter Änderung der Grunderwerbsteuerbescheide vom 18. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2015 (Steuer-Nrn.: …) die Festsetzung der Grunderwerbsteuer herabzusetzen, ist zwar zulässig, da insbesondere fristgerecht erhoben, aber unbegründet.

Zu Recht hat das ... im Streitfall die Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG versagt, da die Vorschrift des § 6 Abs. 4 GrEStG entgegensteht.

a) Der notariell beurkundete Kaufvertrag vom 29. September 2014 über die oben bezeichneten Grundstücke unterliegt der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Gegenstand des steuerbaren Verpflichtungsgeschäfts ist immer ein konkretes Grundstück im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Umfasst ein Kaufvertrag mehrere Grundstücke – wie dies im Streitfall gegeben ist –, so handelt es sich grunderwerbsteuerrechtlich um ebenso viele (grunderwerbsteuerrechtlich selbständige) Erwerbsvorgänge, wie hierdurch Grundstücke übertragen werden sollen. Die Sachbehandlung durch das ..., der den einheitlich geschlossenen Vertrag durch drei Grunderwerbsteuerbescheide der Besteuerung unterworfen hat, begegnet dennoch keinen verfahrensrechtlichen Bedenken. Werden durch einen einheitlichen Vertrag mehrere Grundstücke erworben, so verstößt es grundsätzlich nicht gegen das Bestimmtheitsgebot des § 119 Abs. 1 AO, wenn die Grunderwerbsteuer dafür in nur einem Steuerbescheid in einem Betrag festgesetzt wird. Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Steuerbescheids soll sicherstellen, dass für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird und damit das Entstehen der Steuerschuld gegebenenfalls das Eingreifen von Steuerbefreiungen und Vergünstigungen und Verjährung ohne weiteres feststellbar sind. Eine Zusammenfassung beeinträchtigt daher dann nicht die Bestimmtheit des Steuerbescheids, wenn gleichwohl eindeutig feststeht, welche Steuerfälle von dem Bescheid erfasst werden und auch ansonsten keine Notwendigkeit zu einer Differenzierung besteht. Die Wirksamkeit eines Grunderwerbsteuerbescheids ist demnach dann nicht als beeinträchtigt anzusehen, wenn er den Erwerb mehrerer Grundstücke in einem einheitlichen Bescheid zusammenfasst, die – wie im Streitfall – durch einen Vertrag von einem Erwerber zu einem einheitlichen Kaufpreis erworben worden sind. Für die Bestimmtheit des Steuerbescheids ist es in einem derartigen Fall ausreichend, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Grundstückserwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH vom 17. September 1986 II R 62/84, BFH/NV 1987, 738 und vom 22. November 1995 II R 26/92, BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162). Die im Streitfall nach dem jeweiligen regionalen Zusammenhang erfolgte Aufteilung und Erfassung der Erwerbsvorgänge in drei voneinander getrennten Steuerbescheiden begegnet demnach keinen grundsätzlichen rechtlichen Bedenken.

b) Im Fall des Übergangs eines Grundstücks von einer Gesamthandsgemeinschaft auf eine andere bleibt der Erwerb von der Grunderwerbsteuer ausgenommen, soweit dieselben Gesamthänder an der veräußernden und der erwerbenden Gesamthand beteiligt sind und sich deren Anteile dem Umfang nach jeweils entsprechen (§ 6 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Maßgeblich ist dabei der Umfang der Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Vermögen der Gesamthand.

aa) Auf den Streitfall übertragen, greift die Besteuerungsausnahme (§ 6 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 GrEStG) in dem Umfang, in dem die Gesellschafter der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs auch am Gesellschaftsvermögen der veräußernden ABC GmbH & Co. KG beteiligt gewesen sind. Mithin ist der Tatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG in Bezug auf die Kommanditbeteiligungen sowohl von Z als auch der XY Holding GmbH erfüllt gewesen.

bb) Die Ausnahme von der Besteuerung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG findet jedoch gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG insoweit keine Anwendung, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat.

(1) Der Normzweck dieser Vorschrift besteht in der Verhinderung objektiver Steuerumgehungen, die sich aus der Kombination eines nicht steuerbaren Wechsels im Personenstand der Gesamthand und der anschließenden von der Grunderwerbsteuer befreiten Übernahme eines Grundstücks aus dem Vermögen der Gesamthand ergeben (vgl. Pahlke GrEStG 5. Auflage 2014 § 6 Rn. 63; Viskorf in Borrutau GrEStG 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 71).

(2) Unter einem rechtsgeschäftlichen Erwerb in diesem Sinne ist jede Beteiligungsveränderung zu verstehen, die eine rechtsgeschäftliche Grundlage hat (vgl. BFH Urteil vom 14. Dezember 2002 II R 31/01, BFHE 200, 422, BStBl II 2003, 319).

(3) Als rechtsgeschäftlicher Erwerb eines Anteils an der Gesamthand im Sinne des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gilt demnach auch die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gemäß den Vorschriften der §§ 226ff des Umwandlungsgesetzes (Viskorf in Borrutau a.a.O. § 6 Rn. 84). Dem Umstand, dass die Gesamthänder der durch die Umwandlung entstandenen Personengesellschaft zuvor Gesellschafter der umgewandelten Kapitalgesellschaft gewesen sind, kommt in Bezug auf § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG keine Bedeutung zu. Eine Person hält einen Anteil im Sinne des § 6 GrEStG an einer grundbesitzenden Gesamthand nämlich nur dann, wenn sie am Vermögen der Gesamthand unmittelbar beteiligt ist. Die Zeit ihrer Beteiligung an der (später umgewandelten) Kapitalgesellschaft kann dem Gesellschafter nicht fiktiv als Beteiligung an der Personengesellschaft angerechnet werden. Die Sperrfrist des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG beginnt somit erst mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister (BFH-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587 und Beschluss vom 19. März 2003 II B 96/02, BFH/NV 2003, 1090).

(4) Diese Grundsätze finden auch auf den Streitfall mit der Folge Anwendung, dass die fünfjährige Sperrfrist des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG in Bezug auf die Kommanditanteile der XY Holding GmbH und von Z erst mit der Eintragung der Umwandlung der GHI GmbH in die Robert ABC GmbH & Co. KG in das Handelsregister am 30. Juni 2014 zu laufen begonnen hat. Der Umstand, dass und wie lange die Kommanditisten möglicherweise bereits Gesellschafter der umgewandelten GmbH gewesen waren, bleibt somit unberücksichtigt. Diese Rechtsfolge erklärt sich aus dem Gedanken, dass die streitgegenständlichen Grundstückserwerbsvorgänge auch zweifellos der Besteuerung unterlegen hätten, wenn sie nicht durch die veräußernde Personengesellschaft, sondern ohne Umwandlung sogleich durch die GHI GmbH veranlasst worden wären. Der Rechtsgedanke der Klägerin, die Erwerbsvorgänge müssten deswegen von der Besteuerung ausgenommen werden, weil eine formwechselnde Umwandlung mangels Rechtsträgerwechsels überhaupt nicht der Grunderwerbsteuer unterliege, überzeugt nicht. Es ist zwar zutreffend, dass ein solcher Umwandlungsvorgang keinen eigenständigen grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungstatbestand auslöst (vgl. Pahlke GrEStG 5. Auflage 2014 § 1 Rn 294; Fischer in Boruttau a.a.O., § 1 Rn. 546; BFH Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661); dies hat aber keinen Einfluss auf die Anwendbarkeit der objektiven Missbrauchsverhinderungsnorm des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG. Der Verbleib von Grundbesitz im Vermögen einer Gesellschaft, die im Weg der Umwandlung lediglich ihre Rechtsform geändert hat, ist schließlich nicht vergleichbar mit der Übertragung von Grundbesitz von einer Personengesellschaft auf eine andere. Daher ist der Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400 nicht geeignet, im Streitfall die Unanwendbarkeit des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG zu begründen. Im Gegensatz zu der dem BFH-Urteil in BFHE 95, 292 zu Grunde liegenden Sachverhaltskonstellation liegt im Streitfall eine Umgehung vor, weil die streitgegenständlichen Grundstückserwerbsvorgänge der Besteuerung unterlegen hätten, wenn sie ohne Umwandlung unmittelbar durch die GHI GmbH veranlasst worden wären (s.o.). Schließlich kann auch nicht aus dem Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135 die Nichtanwendbarkeit des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG abgeleitet werden, weil der 4. Senat des BFH in BFHE 238 lediglich zu Ertragsteuern (Vorschriften des Einkommensteuergesetzes) und gerade nicht zu den Vorschriften des GrEStG, über die ausschließlich der hierfür zuständige 2. Senat entscheidet, Stellung genommen hat.

c) Sonstige auf eine Rechtswidrigkeit der Grunderwerbsteuerbescheide vom 18. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2015 (Steuer-Nrn.: …) hindeutende Anhaltspunkte sind weder vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich. So bestehen auch gegen die Höhe der vom ... angesetzten grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlagen keine grundsätzlichen Bedenken. Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Der Gesamtkaufpreis aus der notariellen Urkunde vom 29. September 2014 steht zweifelsfrei fest. Hieraus hat das ... – unter Abzug der nicht zur Gegenleistung zählenden Instandhaltungsrücklage – zu Recht die Gesamthöhe der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgeleitet. Soweit vom ... die Aufteilung der - der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen - Gegenleistung auf die drei streitgegenständlichen Steuerbescheide erfolgt ist, blieb dem ... mangels entsprechender Mitwirkung der Klägerin nur der Weg der Schätzung nach § 162 AO. Diese ist vom Gericht nicht zu beanstanden, zumal die Klägerin hiergegen auch keine Einwendungen erhoben hat.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird nicht zugelassen, da kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.