FG Hamburg: Ruhen eines Betriebs über mehrere Jahre
FG Hamburg, Urteil vom 15.3.2012 - 1 K 218/10
leitsätze
1. Sachverhalt i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der zugrundeliegende tatsächliche Lebensvorgang, unabhängig von den gezogenen restlichen Folgerungen.
2. Ein Betrieb kann über mehrere Jahre ruhen, wenn die Möglichkeit besteht, ihn jederzeit wieder aufleben zu lassen. Dabei kommt es auf die Verhältnisse des Zeitpunktes an, zu dem die letzte werbende Tätigkeit eingestellt wurde.
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten über die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift und inhaltlich über die Frage, ob eine Betriebsaufgabe vorliegt.
Unter der Firma "A & Sohn" betrieb der Großvater des Klägers seit ... ein Baugeschäft. Der Vater des Klägers betrieb das Baugeschäft unter derselben Firma seit ... weiter. Das Unternehmen wurde als Einzelunternehmen im Handelsregister (Amtsgericht ..., HRA ...) eingetragen. Unternehmensgegenstand war dabei insbesondere die Erstellung von Gebäuden, die anschließend veräußert oder entnommen oder durch Vermietung/Verpachtung genutzt wurden. In den Jahresabschlüssen des Unternehmens waren im Anlagevermögen seit Mitte der 1970er Jahre verschiedene Grundstücke erfasst, so zum Beispiel das Grundstück X-Straße. Im Jahresabschluss zum 31.12.1979 wurde erstmalig das Grundstück Y-Straße im Anlagevermögen des Unternehmens erfasst. 1980/1981 wurde auf dem Grundstück X-Straße eine ... Halle errichtet, die ebenfalls im Anlagevermögen des Unternehmens aufgenommen wurde. 1982 wurde ein Gebäude mit Mietwohnungen auf dem Grundstück Y-Straße errichtet. Das Gebäude wurde ebenfalls im Anlagevermögen des Unternehmens aufgenommen.
Mit Schreiben vom ... 1984 teilte der Steuerberater des Unternehmens dem Finanzamt mit, dass versucht werde, die ... Halle zu vermieten bzw. zu verpachten oder zu verkaufen.
Vor dem Tod des Vaters des Klägers Anfang des Jahres ... war das Unternehmen im Baugeschäft allenfalls noch mit Kleinreparaturen befasst. Der im Jahr ... geborene Kläger führte das Unternehmen nach dem Tod des Vaters unter der bisherigen Firma fort. Die Umsatzerlöse des Unternehmens des Jahres 1988 setzten sich - wie im Vorjahr - aus Erlösen aus der Vermietung/Verpachtung der ... Halle sowie der Wohnungen Y-Straße zusammen. Das Anlagevermögen betreffend technische Anlagen und Maschinen belief sich zum 31.12.1988 auf einen Buchwert in Höhe von insgesamt ... DM, wobei hierin Gerüste mit einem Buchwert von ... DM enthalten waren. Im Übrigen waren dort die Grundstücke sowie die Gebäude ... Halle und Y-Straße mit einem Buchwert in Höhe von ... DM sowie andere Anlagen mit einem Buchwert von ... DM enthalten. Im Jahr 1989 wurde die Firma in "A & Sohn Inh. B" geändert. In den Folgejahren erzielte das Unternehmen gemäß den Jahresabschlüssen fast ausschließlich Umsatzerlöse nur aus der Vermietung/Verpachtung der ... Halle und der Wohnungen Y-Straße.
Mit notariellem Kaufvertrag vom ... 2004 verkaufte der Kläger das Grundstück X-Straße mit der aufstehenden ... Halle. Die Übergabe (Übergang von Nutzungen und Lasten) erfolgte gemäß Kaufvertrag am ... 2005 geräumt und frei von Miet- und Pachtrechten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Kaufvertrag (Urkundenrolle Nr. XXX des Notars C in Hamburg) verwiesen. Das auf die ... Halle bezogene Pachtverhältnis endete zum ... 2004. In den Jahren 2004 und 2005 betätigte sich der Kläger mit dem Unternehmen "A & Sohn" ausschließlich mit der Verwaltung, Nutzung bzw. Veräußerung des eigenen Grundbesitzes.
In ihrer am ... eingereichten Einkommensteuererklärung 2004 erklärten die Kläger nebst Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verschiedener Objekte Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer unter der Firma "A & Sohn". Der Beklagte erließ am ... einen Einkommensteuerbescheid für 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, wobei er im Wesentlichen der Erklärung folgte.
Der Beklagte stellte mit Bescheid vom ... den vortragsfähigen Gewerbeverlust für den Kläger auf den 31.12.2004 in Höhe von ... € fest.
In ihrer am ... eingereichten Einkommensteuererklärung für 2005 erklärten die Kläger u. a. neben einem laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer unter der Firma "A & Sohn" in Höhe von -... € einen Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... €. Der Kläger ermittelte diesen Veräußerungsgewinn aus der Differenz des Teils des Kaufpreises, der auf das Grundstück mit der ... Halle entfiel, zu dem Buchwert des Grundstücks. Der Beklagte erließ am ... einen erklärungsgemäßen Einkommensteuerbescheid 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In seiner Gewerbesteuererklärung für 2005 erklärte der Kläger Entgelte für Dauerschulden in Höhe von insgesamt ... € und setzte des Weiteren eine erweiterte Kürzung für ein Grundstücksunternehmen im Sinne von § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von ... € an.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, die Veräußerung des Grundstücks, auf dem die ... Halle stand, führe im Ergebnis zu einer Zwangsbetriebsaufgabe. Das Unternehmen "A & Sohn" habe im Jahr 2004 nur noch aus einer gewerblichen Verpachtung eines ... Hallenbetriebs bestanden. Durch den Abschluss des notariellen Kaufvertrages über die Veräußerung des ... Hallengrundstücks am ... 2004 sei die Absicht dokumentiert worden, den Betrieb aufzugeben. Dieser Verkauf führe zu einem Wegfall des Verpächterwahlrechts. Der Zeitpunkt der Betriebsaufgabe sei mit dem Datum des notariellen Kaufvertrages am ... 2004 anzunehmen. Die Betriebsaufgabe führe zu einer Zwangsentnahme der vermieteten Wohnungen Y-Straße in das Privatvermögen des Klägers. Die Prüferin ermittelte aufgrund eines Gutachtens des Finanzamtes für Verkehrsteuern und Grundbesitz in Hamburg vom ..., auf das Bezug genommen wird, einen Entnahmewert für das Grundstück Y-Straße in Höhe von ... €. Zudem löste die Prüferin einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten für ein Wohnrecht "Y-Straße" in Höhe von ... € auf. Unter Abzug der Buchwerte ermittelte die Prüferin einen Aufgabegewinn für 2004 in Höhe von ... € (Veräußerungspreis ... Hallen-Grundstück zuzüglich Verkehrswert Objekt Y-Straße abzüglich Buchwerte zuzüglich Auflösung passiver Rechnungsabgrenzungsposten). Ab 2005 erziele der Kläger aus dem Objekt Y-Straße Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die sie in Höhe von -... € ermittelte. Für 2005 seien danach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers in Höhe von insgesamt ... € anzusetzen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom ... verwiesen.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüferin und erließ am ... einen Einkommensteuerbescheid für 2004, in dem er die Einkommensteuer auf ... € festsetzte. Ebenfalls am ... erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005, in dem er die Steuer auf ... € festsetzte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom ... erhobene Klage (Finanzgericht Hamburg, 1 K 166/09) wurde am 11.03.2010/06.04.2010 in der Hauptsache für erledigt erklärt. Der Beklagte erließ am ... einen Einkommensteuerbescheid für 2004, mit dem er dem Begehren der Kläger abhalf.
Der Beklagte erließ am ... einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2005, in dem er einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € (wie für das Jahr 2004 von der Betriebsprüferin ermittelt) bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers als Einzelunternehmer berücksichtigte. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers des Jahres 2005 änderte der Beklagte nicht. Hiergegen legten die Kläger am ... Einspruch ein. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom ... im Wesentlichen zurück, wobei er den Veräußerungsgewinn unter Abzug des passiven Rechnungsabgrenzungspostens niedriger in Höhe von ... € ermittelte und die Steuer auf ... € festsetzte.
Hiergegen richtet sich die Klage vom ...
Die Kläger sind der Auffassung, die Voraussetzungen einer Änderung gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung - AO - lägen nicht vor. Es handele sich nicht um die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes. Es lägen zwei Sachverhalte vor, nämlich ein Sachverhalt, der sich auf eine Zwangsentnahme Y-Straße beziehe, und ein Sachverhalt, der sich auf den Verkauf der ... Halle beziehe. Dies zeige sich schon an den unterschiedlichen einschlägigen gesetzlichen Vorschriften. Soweit der Beklagte für das Objekt Y-Straße eine Zwangsentnahme in dem nunmehr angefochtenen Bescheid annehme, sei dies ein anderer Sachverhalt als der, weshalb geändert werden sollte. Denn die Abhilfe für das Jahr 2004 sei aufgrund einer fehlerhaften Erfassung des Veräußerungsvorgangs des Objektes ... Halle erfolgt. Soweit die ... Halle betroffen sei, läge der Änderung gleichfalls ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Denn in dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 2004 sei der Beklagte von einer Betriebsaufgabe einer gewerblichen Verpachtung der ... Halle und damit von einer Entnahme ausgegangen, während hingegen er in dem jetzt angefochtenen Bescheid von einer Veräußerung der ... Halle ausgehe. Der Beklagte habe einen Sachverhalt nicht irrig beurteilt, da der Beklagte den Sachverhalt Betriebsaufgabe ... Hallenbetrieb habe besteuern wollen. Dieser Sachverhalt sei allenfalls im Jahr 2004 verwirklicht worden.
Der Kläger habe das Unternehmen "A & Sohn" niemals eingestellt bzw. aufgegeben. Der gewerbliche Betrieb bestehe weiter, so dass die Erträge aus dem Objekt Y-Straße weiterhin dort zu erfassen seien. Des Weiteren sei der Kläger unter der Firma "A & Sohn" wieder aktiv tätig. Mit der Veräußerung des Objektes ... Halle sei ein Teilbetrieb des gewerblichen Betriebes "A & Sohn" veräußert worden, der mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern sei. Im Übrigen werde die Höhe des ermittelten Wertes des Objektes Y-Straße bestritten.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO lägen vor. Es handele sich um einen einheitlichen Lebensvorgang, der irrig beurteilt worden sei. Es sei auf den engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen dem Verkauf der ... Halle, der Auflösung des Pachtvertrages und dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der ... Halle abzustellen.
Das Unternehmen "A & Sohn" habe ursprünglich aus drei verschiedenen Betriebsteilen bestanden. Der Betriebsteil "Bauunternehmen" existiere mindestens seit 1988 nicht mehr, da wesentliche Betriebsgrundlagen hierfür entfallen seien. Der Betriebsteil "... Halle", der danach gemäß den Angaben in den Jahresabschlüssen alleiniger Gegenstand des Unternehmens gewesen sei, sei im Streitjahr aufgegeben worden, da der Kläger die wesentliche Betriebsgrundlage veräußert habe. Dies führe rechtlich zu einer Betriebsaufgabe und einer Zwangsentnahme des Betriebsteils "vermietete Wohnungen Y-Straße", dem keine eigenständige gewerbliche Bedeutung zukomme.
Dem Gericht haben vorgelegen Einkommensteuerakte Band XII, Gewerbesteuerakten Band III und IV und Band ab Erhebungszeitraum 2006, Umsatzsteuerakte Band III, Umsatzsteuernebenakte Band V, Bilanzakten Band II bis IV, Akte Allgemeines Band I, Einheitswertakte Band I, Betriebsprüfungsakte Band I, Bp-Arbeitsakten Band I bis III zu AB-Nr. .../..., Bp-Arbeitsakten Band I bis V zu AB-Nr. .../..., Rechtsbehelfsakte Band I des Finanzamtes Hamburg-1, jeweils zur Steuernummer .../.../... (alt: .../.../...), sowie eine Einheitswertakte des Finanzamtes Hamburg-1 zur Steuernummer .../.../..., zwei Leitzordner "Bilanzen A, 1976 bis 1983, 1988, 1990 bis 2000" und die Gerichtsakte des Finanzgerichts Hamburg, Az. 1 K 166/09.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und die Protokolle des Erörterungstermins vom 18.08.2011 sowie der mündlichen Verhandlung vom 15.03.2012 verwiesen.
Aus den Gründen
I. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die Einkommensteuer 2005 ist unter Berücksichtigung laufender Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers als Einzelunternehmer in Höhe von ... € anstelle des bisher angesetzten Veräußerungsgewinns in Höhe von ... € sowie unter Berücksichtigung um ... € höherer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers festzusetzen. Soweit der angefochtene Verwaltungsakt eine höhere Steuer festsetzt, ist er rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung des festzusetzenden Betrages wird dem Beklagten nach Maßgabe der Entscheidungsgründe gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen. Der Beklagte teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben (§ 100 Abs. 2 Satz 3 FGO).
Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
1. Der Beklagte hat zu Recht den geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom ... erlassen. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO als Änderungsvorschrift für den Erlass dieses Bescheides liegen vor.
Gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können aus einem bestimmten Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung dieses Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird.
a) Der Beklagte hat ursprünglich einen Steuerbescheid erlassen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs der Kläger durch den Beklagten zu ihren Gunsten geändert wurde. Der Beklagte hat den nach Betriebsprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid 2004 vom ... im Klageverfahren gegen diesen Bescheid (Finanzgericht Hamburg, 1 K 166/09) entsprechend dem Begehren der Kläger zu ihren Gunsten geändert.
b) Der bestimmte Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, den der Beklagte in dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom ... 2004 beurteilte, ist der Abschluss des notariellen Kaufvertrages vom ... über den Verkauf der Grundstücke, auf denen die ... Halle stand, mit Übergabe am ... 2005 Dieser Vorgang ist unter Berücksichtigung der weiteren Umstände zum Gegenstand des Unternehmens, die auch dem Beklagten bei Erlass des Steuerbescheides bekannt waren, zu würdigen. Sachverhalt ist jeder einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der bestimmte Sachverhalt ist nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 05.05.2011 V R 45/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 1655 mit weiteren Nachweisen - m. w. N. -).
Entgegen der Auffassung der Kläger liegen nicht zwei Sachverhalte im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor. Die Kläger meinen, dass als Sachverhalte eine Betriebsaufgabe und eine Veräußerung des Objekts ... Halle vorlägen, die unterschiedliche Sachverhalte seien. Dem ist für den Streitfall nicht zu folgen. Der Beklagte hat lediglich rechtliche Konsequenzen aus dem ihm bekannten Sachverhalt und einheitlichen Lebensvorgang, der Veräußerung des Grundstücks, unter Hinzufügung weiterer tatsächlicher Umstände, die seiner Auffassung nach für eine Betriebsaufgabe sprachen, gezogen. Denn der Beklagte hat die Veräußerung des Grundstücks zum Anlass genommen, die Folge der Veräußerung für das Unternehmen "A & Sohn" zu prüfen. Dabei vertrat der Beklagte die Auffassung, dass das Unternehmen "A & Sohn" ausschließlich eine gewerbliche Verpachtung der ... Halle zum Gegenstand habe. Unter dieser Annahme sei mit der Veräußerung der ... Halle die einzige wesentliche Betriebsgrundlage veräußert worden, was zu einer Betriebsaufgabe führe. Die Vermietung des Objekts Y-Straße sei für sich genommen nicht geeignet, eine gewerbliche Tätigkeit zu begründen. Dementsprechend nahm der Beklagte die Zwangsentnahme des Objektes Y-Straße vor.
Anders als die Kläger meinen, muss der Sachverhalt nicht in der Weise gleich sein, dass er von der gleichen steuerlichen Vorschrift geregelt wird. Für die Frage, ob ein "bestimmter Sachverhalt" vorliegt, ist nicht entscheidend, dass die Folgeänderung unter dieselbe steuerliche Vorschrift fällt oder ob die Rechtsfolgen in den Bescheiden übereinstimmen (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2006 I R 8/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 212, 517, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 2007, 602 m. w. N.). Gesetzliche Vorschriften enthalten verschiedene Tatbestandsmerkmale, die (teilweise) durch einzelne Lebensvorgänge erfüllt sein können. Dabei ist nicht auszuschließen, dass ein einzelner Lebensvorgang verschiedene Tatbestandsmerkmale erfüllt. So verhält es sich im Streitfall. Es handelt sich um einen Lebensvorgang, der unterschiedlich rechtlich gewürdigt werden kann. Denn die rechtliche Würdigung und damit die steuerlichen Folgen hängen davon ab, ob der Gewerbebetrieb aufgegeben wurde oder nur geruht hat.
c) Diesen Sachverhalt hat der Beklagte in dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom ... irrig beurteilt. Irrige Beurteilung eines Sachverhaltes bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes nachträglich als unrichtig erweist. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung maßgebliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt (BFH-Urteil vom 05.05.2011, V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655 m. w. N.).
Der Beklagte hat sich in zweierlei Hinsicht bei Erlass des Einkommensteuerbescheides 2004 vom ... geirrt.
aa) Der Beklagte hat sich hinsichtlich des Zeitraumes geirrt, in dem der von ihm aufgrund der Veräußerung der ... Halle angenommene steuerliche Sachverhalt ("Zwangsbetriebsaufgabe") zu erfassen ist. Der Beklagte hat den Zeitpunkt dem Jahr 2004 ursprünglich zugeordnet, da er der Auffassung war, dass der Abschluss des Vertrages über den Verkauf des ... Hallengrundstücks sowie die vorzeitige Auflösung des Pachtvertrages zu einer Betriebsaufgabe zum ... 2004 führe. Diese Auffassung ist unrichtig, da der Vorgang im Jahr 2005 zu erfassen ist. Maßgebender Zeitpunkt ist der ... 2005, der Tag der Übergabe des Grundstücks. Maßgebender Zeitpunkt der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen ist der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums. Auf den Abschluss des schuldrechtlichen Vertrags kommt es nicht an, da hiermit der Vorgang erst eingeleitet, aber nicht abgeschlossen wird (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 m. w. N.; BFH-Beschluss vom 21.12.2000 X B 93/00, BFH/NV 2001, 773; BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 11/06, BFH/NV 2009, 937 m. w. N.).
Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidung des Finanzgerichts - FG - Baden-Württemberg (Urteil vom 17.06.1994, 9 K 294/92, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 524 [525], linke Spalte). Diese Entscheidung hat auf die Beurteilung im Streitfall keinen Einfluss. Der dort entschiedene Fall ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Denn dort erfolgten eine einvernehmliche Auflösung eines Pachtvertrages über den gesamten Gewerbetrieb zum 30.09.1987 und ein Verkauf des ursprünglich verpachteten Grundstücks im Oktober 1987. Das FG ging davon aus, dass das dortige Pachtverhältnis endete, ohne dass beabsichtigt gewesen sei, etwas Gleichartiges an die Stelle des Pachtvertrages treten zu lassen. Dies führe dazu, dass es auch für den Verpächter nicht mehr möglich sei, den endgültig eingestellten Betrieb in Ausübung seines Wahlrechts fortzuführen, so dass mit Ablauf des Pachtvertrages eine Betriebsaufgabe vorliege. Anders ist dies im Streitfall. Zum einen hat der Beklagte als maßgeblichen Zeitpunkt den Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages über das Objekt zugrunde gelegt, was gegen die oben genannten Grundsätze verstößt. Zum anderen ist zwischen den Beteiligten gerade streitig, ob die Verpachtung der ... Halle den gesamten Gewerbetrieb unter der Firma "A & Sohn" betraf und der Gewerbebetrieb nicht doch fortgeführt wurde.
bb) Der Beklagte hat sich in der Annahme einer "Zwangsbetriebsaufgabe" geirrt. Der zu Grunde liegende Lebensvorgang, Veräußerung des Grundstücks ... Halle, im Zusammenhang mit den anderen Umständen des Unternehmens "A & Sohn", die dem Beklagten bereits bei Erlass des Einkommensteuerbescheides 2004 vom ... bekannt waren, führt nicht zu einer Betriebsaufgabe im Sinne von § 16 Abs.3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -. Das Baugeschäft "A & Sohn" ruhte lediglich, weshalb die Veräußerung des Grundstücks, das dem Betrieb als gewillkürtes Betriebsvermögen zuzurechnen ist, nicht zu einer Betriebsaufgabe führt. Eine Änderung des Gewerbebetriebs in eine alleinige gewerbliche Verpachtung der ... Halle liegt nicht vor.
Das den Gewerbebetrieb "A & Sohn" bildende Baugeschäft war aktiv tätig, als die Gebäude ... Halle und Y-Straße in den Jahren 1981 und 1982 hergestellt wurden. Dies ergibt sich aus den seinerzeitigen Jahresabschlüssen, aus denen ersichtlich ist, dass hohe Umsatzerlöse aus dem Baugeschäft erzielt wurden. Die Grundstücke nebst Gebäuden ... Halle und Y-Straße gehörten seitdem zu dem dortigen gewillkürten Betriebsvermögen. Sie sind seit Anschaffung/Herstellung im Anlagevermögen erfasst, Erträge aus diesen Objekten fanden seitdem Eingang in die Gewinn- und Verlustrechnungen. Da Umsatzerlöse schon im Jahr 1987 allein aus dem Betrieb der ... Halle und der Vermietung Y-Straße erzielt wurden, kam das Baugeschäft "A & Sohn" in den 1980er Jahren zum Ruhen.
Eine endgültige Einstellung des Baugeschäftes erfolgte nicht. Vielmehr liegt nur eine Betriebsunterbrechung vor, da die Möglichkeit der Wiederaufnahme des Betriebes besteht. Der Betrieb ist unterbrochen, wenn sich aus äußerlich erkennbaren Umständen eine Wahrscheinlichkeit dafür ergibt, dass die werbende Tätigkeit innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufgenommen wird, so dass der stillgelegte und der wieder aufgenommene Betrieb als wirtschaftlich identisch anzusehen sind (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anmerkung 418 m. w. N.). Es reicht aus, wenn die Absicht, die gewerbliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen, durch einen Rechtsnachfolger verwirklicht werden soll. Eine allgemeine feste zeitliche Höchstgrenze für das Ruhen des Betriebes gibt es nicht, da die Umstände des Einzelfalls maßgebend sind. Der überschaubare Zeitraum kann je nach Konstellation auch 30 bis 40 Jahre betragen. Solange eine Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird, geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (BFH-Beschluss vom 24.03.2006 VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287 m. w. N.).
Nach diesen Grundsätzen liegt eine Unterbrechung des Betriebes der " A & Sohn" vor. Eine Betriebsaufgabe wurde nicht ausdrücklich erklärt. Das Baugeschäft "A & Sohn" war bereits vor der Übernahme durch den Kläger auf kleinere Reparaturarbeiten geschrumpft, wobei eine Wiederaufnahme des Betriebes jederzeit möglich war. Denn für die Möglichkeit der Wiederaufnahme ist auf den Betrieb in dem Zustand abzustellen, in dem sich das Unternehmen befand, als die letzte werbende Tätigkeit eingestellt wurde (vgl. auch BFH-Urteil vom 08.02.2007 IV R 65/01 BFHE 216, 412, BStBl II 2009, 699). Ausweislich des Anlagevermögens im Jahresabschluss 1988 waren nur noch wenige technische Anlagen und Maschinen erforderlich. Die Unterbrechung des Betriebes dauerte jedenfalls bis einschließlich des Streitjahres fort.
Das Unternehmen hat sich nicht in eine gewerbliche Verpachtung des ... Hallenbetriebs geändert. Die Zuordnung der Gebäude und Grundstücke zum Anlagevermögen und der hieraus generierten Erträge erfolgte schon zu Zeiten, als das Baugeschäft hohe Umsatzerlöse erzielte. Aufgrund der Zuordnung in den Jahresabschlüssen gehörten die Gebäude und die hieraus generierten Erträge weiterhin zu dem Betriebsvermögen des Betriebes "Baugeschäft", auch wenn der Umfang des Baugeschäftes schrumpfte. Es ist nicht erkennbar, dass sich der Betrieb ausschließlich in den gewerblichen Betrieb/die gewerbliche Verpachtung der ... Halle änderte. Dies zeigt bereits das Schreiben des steuerlichen Beraters des Klägers an das Finanzamt vom ... 1984, in dem - zu Zeiten des aktiven Baugeschäfts - darauf hingewiesen wird, dass auch versucht werde, die ... Halle zu verkaufen. Soweit in den Jahresabschlüssen als Gegenstand des Unternehmens der Betrieb/die Verpachtung einer ... Halle und die Vermietung des eigenen Wohnungsbestandes genannt werden, lässt sich hieraus nicht ableiten, dass der Betrieb derart geändert wurde. Denn der in den Jahresabschlüssen genannte Gegenstand entspricht lediglich der im Allgemeinen erwarteten Berufsübung, in der Berichterstattung die wirtschaftlichen Grundlagen des Unternehmens darzustellen (vgl. hierzu Wirtschaftsprüfer-Handbuch - WPH - 1992, 10. Auflage, S. 916; WPH 2006, 13. Auflage, S. 1710). Dies bezieht sich auf die jeweils aktuelle wirtschaftliche Lage des Unternehmens, die in den entsprechenden Jahren durch die Erträge aus der ... Halle und aus dem Objekt Y-Straße gekennzeichnet war.
Die Wertung des Beklagten, das Unternehmen habe aus drei verschiedenen Betriebsteilen bestanden und der Betriebsteil "Bauunternehmen" existiere mindestens seit 1988 nicht mehr, da wesentliche Betriebsgrundlagen hierfür entfallen seien, überzeugt den Senat nicht. Dieser Wertung steht die tatsächliche Entwicklung des Betriebs in den 1980er Jahren entgegen, in denen der Betrieb des Baugeschäfts in einem immer geringeren Umfang erfolgte. Die tatsächliche Entwicklung lässt jedoch im Streitfall die wirtschaftliche Identität des Betriebs unberührt. Sie beeinflusst lediglich den Umfang der Tätigkeit als Baugeschäft.
2. Da die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vorliegen, ist der Einkommensteuerbescheid 2005 vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... zu ändern. Der Beklagte hat allerdings nicht die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen. Die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem vorgenannten Sachverhalt liegen in der Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung des Objektes ... Halle als laufender Gewinn des Unternehmens " A & Sohn" in Höhe von ... €.
a) Da der Betrieb ruhte und das Objekt nicht die wesentliche Grundlage des Betriebs war (s. I.1.c]bb]), handelt es sich bei der Veräußerung des Objektes ... Halle um eine Veräußerung im "laufenden" Geschäftsbetrieb. Der Gewinn hieraus ist dem Grunde nach im Jahr 2005 zu erfassen, da in diesem Jahr die Übergabe, das heißt, der Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten, erfolgte (vgl. auch BFH-Urteil vom 04.06.2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751 m. w. N.).
Der Kläger erzielte aus der Veräußerung des Objektes einen Gewinn in Höhe von ... €. Dieser Betrag ergibt sich aus der Differenz des Teils des Kaufpreises, der auf das Grundstück mit der ... Halle entfiel, zu dem Buchwert des Grundstücks. Einwendungen gegen die Höhe dieses Gewinns wurden von den Beteiligten nicht erhoben und sind nach Aktenlage nicht ersichtlich.
b) Es handelt sich nicht um eine Teilbetriebsveräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Das Objekt ... Halle stellt keinen Teilbetrieb im Unternehmen "A & Sohn" dar. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich lebensfähig ist (z. B. BFH Großer Senat, Beschluss vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH-Urteil vom 25.11.2009 X R 23/09, BFH/NV 2010, 633 m. w. N.). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Zwar kann auch eine Grundstücksvermietung in Gestalt eines Teilbetriebs ausgeübt werden, wenn sie (wie im Fall der Betriebsaufspaltung) für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt und wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt. Dies gilt allerdings - wie im Streitfall - nicht für "schlicht" als gewillkürtes Betriebsvermögen verpachtete Grundstücke, da diese keinen gesonderten Verwaltungskomplex darstellen (BFH-Urteil vom 20.01.2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; BFH-Urteil vom 24.04.1969 IV R 202/68, BFHE 95, 323, BStBl II 1969, 397). Das Objekt ... Halle ist danach ein "schlicht" als gewillkürtes Betriebsvermögen verpachtetes Grundstück. Dass die Verpachtung innerhalb des Unternehmens "A & Sohn" einen gesonderten Verwaltungskomplex darstellte, ist weder aus der Buchführung noch sonst ersichtlich noch wurde dies substantiiert vorgetragen.
3. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers als Einzelunternehmer im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2005 in Höhe von insgesamt ... € (= -... € + ... €) anzusetzen sind. Da kein Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabegewinn vorliegt, entfällt der im Einkommensteuerbescheid 2005 vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... angesetzte Veräußerungsgewinn/Aufgabegewinn in Höhe von ... €.
Des Weiteren sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers um ... € auf insgesamt ... € (= ... € + ... €) zu erhöhen. Das Gericht hat diesen materiellen Fehler zu saldieren, da der Beklagte in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2005 zu Unrecht negative Einkünfte aus der Vermietung des Objektes Y-Straße angesetzt hat. Denn der Betrieb "A & Sohn" ist im Streitjahr nicht aufgegeben worden. Die Einkünfte aus diesem Objekt sind in der ursprünglichen Gewinnermittlung des Klägers für dieses Unternehmen enthalten.
Bei der Berechnung des festzusetzenden Betrages (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO) braucht der Beklagte im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers keine Gewerbesteuerrückstellung zu berücksichtigen. Dabei kann dahin gestellt bleiben, ob ein positiver Gewerbesteuermessbetrag deshalb nicht festgesetzt wird, weil die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb den gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den ... 2004 nicht übersteigen, oder aber weil der Kläger im Streitjahr die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen könnte, die auch bei Veräußerung des Grundbesitzes zum Tragen kommt (BFH-Urteil vom 29.04.1987 I R 10/86, BFHE 150, 59, BStBl II 1987, 603). Nach beiden Alternativen kommt eine Gewerbesteuerrückstellung nicht in Betracht.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Nebenentscheidungen ergehen gemäß §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
