FG Münster: Rückzahlungsansprüche nach Insolvenzanfechtung als steuerfreier Sanierungsertrag, § 3a EStG

FG Münster, Urteil vom 24.8.2021 – 6 K 3905/19 E

ECLI:DE:FGMS:2021:0824.6K3905.19E.00

Volltext: BB-ONLINE BBL2021-2643-4

Sachverhalt

Streitig ist, ob die aus einer Insolvenzanfechtung erhaltene Zahlung i. H. v. X € als Ertrag bei der Einkommensteuer des Jahres 2015 zu berücksichtigen ist oder ob in gleicher Höhe im Jahr 2015 eine den Erlös neutralisierende Verbindlichkeit zu passivieren ist.

Mit Beschluss vom 00.00.2014 (Az.  IN /14) hat das Amtsgericht O den Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn U (Insolvenzschuldner) bestellt und das Insolvenzverfahren über dessen Vermögen als Gesamtrechtsnachfolger der U GmbH & Co. KG (im Folgenden: U KG) eröffnet.

Am 15.08.2015 schlossen der Kläger in seiner Funktion als Insolvenzverwalter und die M-GmbH (im Folgenden M GmbH) sowie die M GmbH & Co. Holding KG (im Folgenden M Holding KG) eine Vergleichsvereinbarung. Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die M Holding KG ist die Alleingesellschafterin der M GmbH. Letztere erbrachte durch sogenannte „Systempartner“ (ca. 125 mittelständische Unternehmen) Speditionsleistungen an Dritte. Kommanditisten der M Holding KG waren hauptsächlich die als „Systempartner“ für die M GmbH tätigen Speditionsunternehmen. Die U KG betrieb ein Speditionsunternehmen, das Leistungen für die M GmbH erbrachte. Zugleich war sie Kommanditistin der M Holding KG. Da über das Vermögen des Herrn U das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, musste dieser gemäß § 17 des Gesellschaftsvertrags der M Holding KG gegen ein Abfindungsguthaben aus der Gesellschaft ausscheiden. Mit Schreiben vom 19.05.2015 focht der Kläger gegenüber der M GmbH zusätzlich Zahlungen des Herrn U bzw. der U KG an die M GmbH im Zeitraum vom 00.00.2012 – 00.00.2014 gemäß § 133 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) i. H. v. X € an, und forderte deren Rückzahlung. Die M GmbH bestritt diese Forderungen dem Grunde und der Höhe nach. Im Rahmen der Vergleichsvereinbarung vom 15.08.2015 einigten sich die Parteien hinsichtlich der Höhe der Abfindungssumme. Die Behandlung dieser ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Ferner einigten sie sich die Parteien in § 2 der Vergleichsvereinbarung darüber, dass die M GmbH „zur Abgeltung der vom Insolvenzverwalter gegenüber der M GmbH geltend gemachten Anfechtungs- bzw. Rückzahlungsansprüche (…) an den Insolvenzverwalter ohne Anerkenntnis einer Rechtspflicht“ X € zahle. Zusätzlich verpflichtete sich die M GmbH die Kosten der anwaltlichen Vertretung des Klägers, die im Rahmen der vorgenannten Ansprüche i. H. v. X € angefallen waren, zu erstatten.

Ferner enthält die Vergleichsvereinbarung unter § 2 folgende weitere Absätze:

„4.              Mit vollständiger Zahlung des vorstehenden Betrages durch die M GmbH sind sämtliche Ansprüche des Insolvenzverwalters gegen die M GmbH, die Gegenstand des Schreibens des Insolvenzverwalters bzw. seines Bevollmächtigten vom 19.05.2015 oder vom 17.06.2015 waren, endgültig abgegolten und erledigt.

5.              Die M GmbH verzichtet darauf, einen Betrag in Höhe des vorstehenden Vergleichsbetrages in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners zur Insolvenztabelle anzumelden. Der Insolvenzverwalter nimmt diesen Verzicht hiermit an. Bereits angemeldete Forderungen der M GmbH bleiben hiervon unberührt.“

Darüber hinaus haben die Parteien unter § 3 der Vereinbarung ausgeführt, dass sie mit dieser Vergleichsvereinbarung eine abschließende Klärung hinsichtlich der zwischen ihnen regelungsbedürftig erscheinenden Fragen anstrebten. Beide Parteien haben im Übrigen bestätigt, dass ihnen derzeit keine Anhaltspunkte dafür bekannt seien, dass ihnen irgendwelche weiteren Ansprüche gegen den jeweils anderen zustünden.

Der Vertrag wurde vereinbarungsgemäß im Jahr 2015 vollzogen. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Vergleichsvereinbarung vom 15.08.2015 Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 04.12.2018 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Jahr 2015 der Eheleute U auf X € fest. Im Bescheid berücksichtigte der Beklagte erklärungsgemäß einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. X €. Aus dem für das Jahr 2015 erstellten Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2015 im Rahmen der erstellten Bilanz nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergaben sich i. H. v. X € „steuerfreie Erlöse M“. Mit Bescheid vom 14.12.2018 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Jahr 2016 der Eheleute U auf X € fest. Erklärungsgemäß berücksichtigte der Beklagte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn i. H. v. X €. Laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden nicht erklärt.

Sämtliche vorgenannten Bescheide wurden an den Kläger als Insolvenzverwalter für Herrn U und an die Steuerberater Kanzlei C GmbH als Empfangsbevollmächtigte für die Ehefrau des Insolvenzschuldners, Frau U, einzeln bekanntgegeben.

Die Kanzlei C GmbH legte gegen die Einkommensteuerfestsetzungsbescheide für die Jahre 2015 und 2016 jeweils am 19.12.2018 Einspruch ein. Die Steuerberatungskanzlei handelte dabei unstreitig auch für den Kläger. Soweit der Insolvenzschuldner bei der Einspruchseinlegung als Einspruchsführer bezeichnet wurde, gehen die Beteiligten insofern übereinstimmend davon aus, dass die Einsprüche in zulässiger Weise in gewillkürter Prozessstandschaft für den Kläger eingelegt wurden (vgl. diesbezüglich den gerichtlichen Hinweis gemäß Schreiben vom 10.08.2021). Der Kläger wird dementsprechend von den Beteiligten ausweislich der Aktenlage, insbesondere der Korrespondenz während des Einspruchsverfahrens übereinstimmend als Einspruchsführer angesehen.

Die Einsprüche wurden damit begründet, dass in den bisherigen Bilanzen zu Unrecht Anfechtungserlöse im Jahr 2015 i. H. v. X € und im Jahr 2016 i. H. v. X € ergebniswirksam erfasst worden seien. Für 2015 und 2016 wurden dementsprechend geänderte Bilanzen und Gewinnermittlungen eingereicht. In der geänderten Bilanz für 2015 wurde eine sonstige Verbindlichkeit i. H. v. X € passiviert. Begehrt wurde die Berücksichtigung eines ertragsteuerlichen Verlustes i. H. v. X € für das Jahr 2015 und der Erlass eines entsprechenden Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zur Verrechnung mit den Einkünften des Jahres 2016.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.11.2019 wies der Beklagte gegenüber dem Kläger als Einspruchsführer die gegen die Einkommensteuerbescheide 2015 und 2016 erhobenen Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass § 3a Abs. 5 EStG nicht auf die Zahlungen der M GmbH i. H. v. X € anwendbar sei. Denn die Zahlung sei kein Ertrag aus einer Restschuldbefreiung o. ä. im Sinne des § 3a Abs. 5 EStG. Ebenso stelle die Zahlung mangels unternehmensbezogener Sanierung gemäß § 3a Abs. 2 EStG keine Betriebseinnahme aus einem Schuldenerlass zu einer unternehmensbezogenen Sanierung dar.

Der Kläger hat am 27.12.2019 gegen die „Einkommensteuerbescheide 2015 und 2016 / Anfechtungserlöse“ fristwahrend Klage erhoben. Er ist der Ansicht, dass die aufgrund der Vergleichsvereinbarung vom 15.08.2015 erfolgte Zahlung der M GmbH i. H. v. X € kein Erlös im steuerrechtlichen Sinne sei. Die Aktivierung der Anfechtungsansprüche erfolge erst bei hinreichender Konkretisierung, d. h. bei Anerkennung des Anspruchs durch den Anfechtungsgegner. Die Rückzahlung nach der Anfechtungserklärung des Insolvenzverwalters führe gemäß § 144 Abs. 1 InsO dazu, dass die Forderung des Anfechtungsgegners (M GmbH) mit der Rückgewähr des zunächst Erlangten wieder auflebe. Daher sei die Forderung auch im Umfang der Rückzahlung spiegelbildlich zu passivieren. Die Vergleichsvereinbarung beinhalte auch keinen Forderungsverzicht, da die M GmbH hierin lediglich auf die Anmeldung zur Insolvenztabelle verzichtet habe. Die Formulierung „endgültig abgegolten und erledigt“ beziehe sich lediglich auf die vom Kläger als Insolvenzverwalter geltend gemachten Anfechtungsansprüche gegen die M GmbH und nicht auf die Forderungen der M GmbH an den Insolvenzschuldner. Die Geltendmachung der Forderung sei gegenüber dem Schuldner aber auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens noch möglich. Eine Ausbuchung der Forderung sei auch in Insolvenzfällen erst bei Erlöschen der Forderung vorzunehmen. Ein werterhellendes oder wertbegründendes Ereignis, das ein Erlöschen der Forderung zur Folge gehabt haben könnte, sei aber weder bis zum Bilanzstichtag noch bis zum Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das Jahr 2015 eingetreten. Insbesondere die Restschuldbefreiung sei erst im Jahr 2020 und damit deutlich nach dem Bilanzstichtag erteilt worden. Auch hätte die Restschuldbefreiung noch jederzeit aus diversen Gründen versagt werden können. Eine wirtschaftliche Belastung sei damit nach wie vor gegeben gewesen. Des Weiteren sei § 3a Abs. 5 EStG zu berücksichtigen, der sogar unternehmensbezogene Sanierungen einschließe.

Die Zahlung der X € stelle Schadensersatz für die anwaltliche Geltendmachung der Anfechtungs- bzw. Rückzahlungsansprüche dar. Dagegen stünden die vom Steuerpflichtigen getragenen Anwaltskosten, sodass es sich wirtschaftlich um ein Nullsummenspiel handele.

Für das Jahr 2016 sei aufgrund weiterer mit der geänderten Bilanz und Gewinnermittlung nacherfasster Aufwandspositionen der erklärte Gewinn um diese Betriebsausgaben entsprechend zu mindern. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 11.08.2021 verwiesen.

Der Kläger beantragt,

1. der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 04.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.20219 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um einen Betrag i. H. v. X € auf einen Betrag i. H. v. ./. X € gemindert werden,

2. der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 14.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2019 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um einen Betrag i. H. v. X € auf einen Betrag i. H. v. X € gemindert werden,

hilfsweise,

die Revision zugelassen wird.

Der Beklagte erkennt eine Gewinnminderung für das Jahr 2015 i. H. v. X € sowie weitere Betriebsausgaben für das Jahr 2016 i. H. v. X € an und beantragt im Übrigen,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Begründung der Einspruchsentscheidung und ist überdies der Ansicht, dass die Erklärungen der Parteien in der Vergleichsvereinbarung als Forderungsverzicht der M GmbH in Höhe von X € auszulegen seien. Daher sei § 144 Abs. 1 InsO hier irrelevant und der Erlös steuerrechtlich als Gewinn zu verbuchen, denn aufgrund des Forderungsverzichtes sei die Forderung in Gänze erloschen. Ferne fehle es vorliegend an einer Passivierungspflicht. Diese bestehe nämlich nur, wenn die Verbindlichkeit eine wirtschaftliche Belastung darstelle. Hieran fehle es aber. Durch den Forderungsverzicht sei die Forderung erloschen und eine wirtschaftliche Belastung endgültig entfallen. Der Vergleich sei zur Beilegung aller Streitigkeiten geschlossen worden.

Selbst wenn kein Forderungsverzicht erfolgt sei, habe mit Beginn des Insolvenzverfahrens keine wirtschaftliche Belastung mehr für den Insolvenzschuldner bestanden. Gemäß § 201 Abs. 3 InsO seien bei der Insolvenz von natürlichen Personen die Vorschriften über die Restschuldbefreiung anzuwenden. Nach einer Restschuldbefreiung bleibe die Schuld damit zwar erfüllbar, sei aber eben nicht mehr durchsetzbar. Zum Bilanzierungszeitpunkt habe man auch schon mit hoher Wahrscheinlichkeit von einer Restschuldbefreiung ausgehen können, da diese im Regelfall stattfinde. Die Anwaltskosten i. H. v. X € seien entsprechend der E-Mail vom 30.04.2019 beim Kläger als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Betrag sei somit nicht als Einnahme zu erfassen.

Dem Insolvenzschuldner ist die Rechtschuldbefreiung am 04.08.2020 erteilt worden. Mit Beschluss vom 04.06.2021 wurde seitens des Insolvenzgerichts die Überwachung des Insolvenzplans durch den Insolvenzverwalter angeordnet. Im Insolvenzplan ist der Kläger seitens der Gläubigerversammlung explizit ermächtigt worden, den vorgenannten Prozess zu führen (dort unter XI.).

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die vorgelegten Verwaltungsakten Bezug genommen.

Der Senat hat in der Sache am 24.08.2021 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Aus den Gründen

A. Die Klage ist zulässig, jedoch nur zum Teil begründet.

I. Insbesondere steht der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen, dass das Insolvenzverfahren bereits beendet ist. Der Kläger ist ausweislich des mit Beschluss vom 00.00.2021 vom Insolvenzgericht bestätigten Insolvenzplans (dort unter XI.) weiterhin gemäß § 80 Abs. 1 InsO i. V. m. § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Prozessführung befugt. Denn die Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters endet auch bei Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht, wenn aufgrund des jeweiligen Prozesses eine Möglichkeit für eine Nachtragsverteilung besteht (vgl. zum Konkursverfahren: Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.08.1993 -V B 135/91, BFH/NV 1994, 186; BFH-Urteil vom 13.11.1986 - V R 59/79, BFHE 148,136; BStBl II 1987, 226; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 10.02.1982 - VIII ZR 158/80, BGHZ 83, 102-106). Die Insolvenzmasse könnte sich hier bei Obsiegen des Klägers nachträglich erhöhen.

II. Der Kläger hat gemäß § 44 Abs. 1 FGO zudem ein erfolglos gebliebenes außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren geführt. Hiervon gehen die Beteiligten zutreffend übereinstimmend aus. Aus den vorliegenden Akten, insbesondere aus der Korrespondenz im Einspruchsverfahren sowie aufgrund der an den Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 27.11.2019 ist zu schließen, dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die Einsprüche in zulässiger Weise in gewillkürter Prozessstandschaft für den Kläger eingelegt wurden. Aufgrund der Gesamtumstände des Verfahrens ist diese übereinstimmende Auslegung rechtlich nicht zu beanstanden. Die Beteiligten haben gegen den diesbezüglichen gerichtlichen Hinweis gemäß Schreiben vom 10.08.2021 keine Einwendungen erhoben.

B. Die Klage ist hingegen nur in dem vom Tenor umfassten Umfang begründet. Insoweit sind die angefochtenen Verwaltungsakte rechtswidrig und verletzen den Kläger gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in seinen Rechten (dazu unter I.). Im Übrigen ist die Klage unbegründet (dazu unter II.).

I. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2015 vom 04.12.2018 und 2016 vom 14.12.2018 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2019 sind dahingehend zu ändern, dass der Gewinn des Jahres 2015 um einen Betrag i. H. v. X € für die zu Unrecht als Erlös erfasste Erstattung der Rechtsanwaltskosten des Klägers zu mindern ist und der Gewinn des Jahres 2016 um einen Betrag i. H. v. X € aufgrund weiterer Betriebsausgaben des Insolvenzschuldners zu mindern ist. Wegen der Einzelheiten wird auf den gerichtlichen Schriftverkehr Bezug genommen bzw. auf die tatsächliche Verständigung der Beteiligten über diese Behandlung im Rahmen der mündlichen Verhandlung im Sitzungsprotokoll vom 24.08.2021 verwiesen. Weitere Ausführungen sind diesbezüglich nicht erforderlich.

II. Darüber hinaus ist der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 04.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2018 rechtmäßig, da mangels konkreter wirtschaftlicher Belastung keine korrespondierend zu § 144 Abs. 1 InsO zu passivierende Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag 31.12.2015 beim Insolvenzschuldner vorlag (dazu unter 1.) und der zurecht erfasste Erlös aus der Zahlung der X € als steuerpflichtig zu behandeln ist (dazu unter 2.).

1. Aufgrund der Zahlung der M GmbH i. H. v. X € im Jahr 2015 war zum 31.12.2015 beim Insolvenzschuldner keine sonstige Verbindlichkeit zu passivieren.

a. Die Zahlung der M GmbH i. H. v. X € im Jahr 2015 ist seitens des Insolvenzschuldners zutreffend als sonstiger Ertrag in der Gewinnermittlung erfasst worden.

b. Eine weitere Buchung im Hinblick auf die Passivierung einer sonstigen Verbindlichkeit in identischer Höhe war nicht vorzunehmen.

aa. Eine Passivierungspflicht besteht nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung gemäß § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i. V. m. § 5 Abs. 1S. 1 1. HS. EStG für alle Verbindlichkeiten. Aufgrund der Zahlung der M GmbH i. H. v. X € in Erfüllung der Vergleichsvereinbarung vom 15.08.2015 zur Abwicklung der Anfechtungs- und Rückgewähransprüche des Insolvenzschuldners lebte gemäß § 144 Abs. 1 InsO die zuvor durch Zahlung des Insolvenzschuldners erloschene Forderung der M GmbH gegen den Insolvenzschuldner in Höhe des zurückgewährten Betrages (X €) wieder auf.

bb. Die Aktivierung der Forderung bei der M GmbH hätte grundsätzlich die spiegelbildlich zu erfolgende Passivierung einer sonstigen Verbindlichkeit nach den vorgenannten Grundsätzen beim Insolvenzschuldner zur Folge, denn eine Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Schuldner zur Leistung an einen Gläubiger verpflichtet ist und diese Leistung eine wirtschaftliche Belastung für ihn darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2011 - I R 100/10, BFHE 235, BStBl II 2012, 332 m.w.N.). An einer wirtschaftlichen Belastung durch eine an sich zu passivierenden sonstigen Verbindlichkeit fehlt es nur, wenn der Schuldner mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr durch den Gläubiger in Anspruch genommen werden wird (Reddig in: Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl. 2021, § 5, Rn. 142). Die reine Zahlungsunfähigkeit oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens reichen für diese Annahme nicht aus (Reddig in: Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl. 2021, § 5, Rn. 142 f.). Betrachtungszeitpunkt ist der Bilanzstichtag (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.19981 - I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723).

cc. Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen kommt der Senat zu dem Schluss, dass zum Bilanzstichtag am 31.12.2015 eine Inanspruchnahme durch die M GmbH im Hinblick auf die von dieser im Jahr 2015 gezahlten X € mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen gewesen ist. Dies ergibt sich für den Senat aus der zwischen dem Kläger und der M GmbH geschlossenen Vergleichsvereinbarung vom 15.08.2015.

(1) Der Kläger hatte ursprünglich gegenüber der M GmbH Forderungen aufgrund von Vorsatzanfechtungen gemäß § 133 Abs. 1 InsO i. H. v. X € geltend gemacht, die auf Zahlungen des Insolvenzschuldners bzw. dessen Rechtsvorgängerin an die M GmbH im Zeitraum 18.06.2012 bis 15.04.2014 beruhten. Diese Forderung wurde seitens der M GmbH dem Grunde und auch der Höhe nach bestritten. Bei der weiteren Geltendmachung der Anfechtungsansprüche hatte sich der Kläger anwaltlich vertreten lassen. Die M GmbH und der Kläger haben in ihrem als „Vergleichsvereinbarung“ bezeichnetem Vertrag diesbezüglich weiter ausgeführt, dass sie „ohne Präjudiz für die Sach- und Rechtslage“ übereingekommen seien, „die vorstehend geschilderten Ansprüche des Insolvenzverwalters einvernehmlich zu erledigen durch einen außergerichtlichen Vergleich, der nachstehend dokumentiert werden soll. Dies vorausgeschickt schließen die Parteien zur Beilegung aller vorstehend geschilderten Streitigkeiten die nachfolgende Vereinbarung“. Im weiteren Verlauf haben sich die Parteien nach der Festlegung auf einen Abfindungsanspruch des Insolvenzschuldners aus der M Holding KG (§ 1) unter § 2 auf die Anfechtungsansprüche gegen die M GmbH geeinigt. Danach sollte die M „zur Abgeltung der vom Insolvenzverwalter gegenüber der M GmbH geltend gemachten Anfechtungs- bzw. Rückzahlungsansprüche“ an den Insolvenzverwalter ohne Anerkenntnis einer Rechtspflicht einen Betrag i. H. v. insgesamt X € zahlen. Unter § 2 Nr. 4 vereinbarten die Vertragsparteien, dass „mit vollständiger Zahlung des vorstehenden Betrages durch die M GmbH sämtliche etwaige Ansprüche des Insolvenzverwalters gegen die M GmbH, die Gegenstand des Schreibens vom 19.05.2015 oder vom 17.06.2015 waren, endgültig abgegolten und erledigt“ seien. Weiter vereinbarten die Parteien unter § 2 Nr. 5, dass die M GmbH darauf verzichte, „einen Betrag in Höhe des vorstehenden Vergleichsbetrages in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners zur Insolvenztabelle anzumelden“. Der Insolvenzverwalter nahm diesen Verzicht an. Bereits angemeldete Forderungen der M GmbH sollten hiervon unberührt bleiben. Ferner haben die Parteien unter § 3 der Vereinbarung ausgeführt, dass sie mit der Vergleichsvereinbarung eine abschließende Klärung hinsichtlich der zwischen ihnen regelungsbedürftig erscheinenden Fragen anstrebten. Beide Parteien haben im Übrigen bestätigt, dass ihnen „derzeit“ keine Anhaltspunkte dafür bekannt seien, dass ihnen irgendwelche weiteren Ansprüche gegen den jeweils anderen zustünden.

(2) Der Senat kommt bei seiner Auslegung der vorstehenden Vereinbarung zu dem Ergebnis, dass sich aufgrund der Leistung des Betrages i. H. v. X € durch die M GmbH an den Insolvenzschuldner für diesen zum Bilanzstichtag am 31.12.2015 keine wirtschaftliche Belastung durch eine korrespondierende Rückzahlungspflicht in gleicher Höhe ergeben hat.

(a) Denn die Beteiligten schlossen die Vereinbarung, um alle vorstehend geschilderten Streitigkeiten beizulegen, die sich aus dem Verhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner und der M GmbH infolge der Durchführung des Insolvenzverfahrens (Anfechtungs-, Abfindungs- und Rückgewähransprüche) ergeben hatten. Über die Zahlung von X € hinaus hatte sich die M GmbH ferner verpflichtet, diesen Betrag nicht zur Insolvenztabelle anzumelden. Eine Belastung oder Gefahr zur Rückzahlung des Anspruchs zum Bilanzstichtag ergab sich zum 31.12.2015 dadurch für den Insolvenzschuldner nicht. Aufgrund der klaren Regelungen zur „endgültigen Abgeltung und Erledigung“ der beiderseitigen Ansprüche in Bezug auf die gegenseitigen Forderungen brauchte der Insolvenzschuldner während des Insolvenzverfahrens nicht mit einer Geltendmachung der gemäß § 144 Abs. 1 InsO aufgelebten Forderung zu rechnen, und war dadurch auch nicht durch eine mögliche Rückgewährverpflichtung wirtschaftlich belastet. Denn es war davon auszugehen, dass sich die Parteien der Vergleichsvereinbarung – wie tatsächlich erfolgt – vertragskonform verhalten. Soweit – entgegen der vertraglichen Vereinbarung – die M GmbH im späteren Verlauf des Insolvenzverfahrens oder nach Erteilung der Restschuldbefreiung etwaige Ansprüche bezogen auf die Rückforderung der X € hätte geltend machen können, wäre dies ein neu zu würdigender Geschäftsvorfall. Es hätte sich dann zu einem späteren Zeitpunkt erstmals für den Insolvenzschuldner eine wirtschaftliche Belastung ergeben können, die in einem anderen Wirtschaftsjahr die Passivierung einer sonstigen Verbindlichkeit erforderlich hätte werden lassen. Zum Bilanzstichtag 31.12.2015 musste der Kläger mit einer solchen Inanspruchnahme nicht rechnen.

(b) Es kann daher dahingestellt bleiben, welche rechtlichen Konsequenzen sich nach der letztendlich im Jahr 2020 erteilten Restschuldbefreiung im Hinblick auf Forderungen von Insolvenzgläubigern ergeben hätten. Auf diese Erwägungen kommt es bzgl. der Passivierung einer Verbindlichkeit zum 31.12.2015 in Bezug auf den streitigen Sachverhalt nicht an.

(c) Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hat, dass für die in insolvenzrechtlichen Verfahren für die vom Insolvenzverwalter zur Insolvenzmasse gezogenen Erträge aus Anfechtungsansprüchen regelmäßig eine Verbindlichkeit zu passivieren sei, und sich diese vom Anfechtungsgegner erlangten Rückzahlungen beim Insolvenzschuldner damit insgesamt nicht auf den Gewinn auswirkten, verkennt er, dass aufgrund der vorliegenden, konkreten Vereinbarung der Sachverhalt anders hinsichtlich des Vorliegens einer wirtschaftlichen Belastung zu beurteilen ist. Denn für den Regelfall, dass ein Anfechtungsgegner auf den vom Insolvenzverwalter geltend gemachten Anspruch zahlt und dessen Forderung gemäß § 144 Abs. 1 InsO auflebt, wird der Anfechtungsgegner bemüht sein, die Realisierung dieser Forderung durch die Anmeldung zur Tabelle voran zu treiben. Insoweit bleibt für den Insolvenzschuldner eine wirtschaftliche Belastung bestehen. Im vorliegend zu entscheidenden Fall ist jedoch aufgrund der konkreten Ausgestaltung der von den Parteien getroffenen Vereinbarung gerade diese Geltendmachung der nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebten Forderung von den Parteien ausgeschlossen worden. Dies rechtfertigt aus Sicht des Senats eine andere Beurteilung im Hinblick auf das Vorliegen einer konkreten wirtschaftlichen Belastung als Voraussetzung für die Passivierung einer Verbindlichkeit.

2. Eine Steuerfreiheit der Erträge aus der Zahlung der M GmbH i. H. v. X € ergibt sich nicht aus § 3a EStG.

a. Gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 (Sanierungsertrag) steuerfrei. Nach § 3a Abs. 2 EStG liegt eine unternehmensbezogene Sanierung vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist. Gemäß § 3a Abs. 5 EStG sind Erträge aus einer nach den §§ 286 ff. InsO erteilten Restschuldbefreiung, aus einem Schuldenerlass auf Grund eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplanes zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens nach den §§ 304 ff. InsO oder auf Grund eines Schuldenbereinigungsplanes, dem in einem Verbraucherinsolvenzverfahren zugestimmt wurde oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde, soweit es sich um Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen handelt ebenfalls steuerfrei, auch wenn die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung i. S. des § 3a Abs. 2 EStG nicht vorliegen.

b. Der Gesetzgeber hat für die Neuregelung des § 3a EStG eine rückwirkende Geltung auf den Tag nach der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats (GrS) des BFH vom 28.11.2016 (= 09.02.2017) vorgesehen (§ 52 Abs. 4a S. 1 EStG). Für Steuerfälle, in denen der Steuererlass früher ausgesprochen wurde, sollte der sog. Sanierungserlass vom 27.03.2003 aus Vertrauensschutzgründen weiterhin anwendbar bleiben. Dem widersprach jedoch der BFH in zwei Urteilen, die sich der Entscheidung des GrS vom 28.11.2016 auch für die Vergangenheit anschlossen. Angesichts der damit für den Zeitraum vor dem 09.02.2017 eingetretenen Rechtsunsicherheit hat das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften („JStG 2018“) vom 11.12.2018 in Art. 2 Nr. 5 lit. b die Übergangsregelung des § 52 Abs. 4a um einen weiteren Satz 3 ergänzt. Danach ist § 3a EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen auch in den (Alt-)Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 09.02.2017 erlassen wurden. Die Übergangsregelung enthält damit Fälle einer (überwiegend unechten) Rückwirkung, die jedenfalls aufgrund ihrer den Steuerpflichtigen begünstigenden Wirkung verfassungsrechtlich zulässig ist. Soweit Schulden bereits vor dem 09.02.2017 zu Sanierungszwecken erlassen worden sind (sog. Altfälle), besitzt der Steuerpflichtige damit nach § 52 Abs. 4a S. 3 EStG ein Antragsrecht, nach der Regelung des § 3a EStG behandelt zu werden (vgl. zum Vorstehenden Seer in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuer, 20. Aufl. 2021, § 3a EStG, Rn. 6).

c. Die Vergleichsvereinbarung wurde zwischen den Parteien am 15.08.2015 und somit vor dem 09.02.2017 geschlossen. In der Begründung zum Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 31.01.2019 und unter Bezugnahme im Rahmen der Begründung der Einsprüche mit Schreiben vom 14.05.2019 kann jedoch konkludent ein Antrag auf Anwendung des § 3a EStG gesehen werden. Dies ergibt sich auch aus der vom Kläger an die Mitarbeiterin des Beklagten am 22.05.2019 übersandten E-Mail, in der explizit die Anwendung des § 3a Abs. 5 EStG seitens des Klägers bejaht wurde.

d. Eine Steuerbefreiung im Wege einer unternehmensbezogenen Sanierung gemäß § 3a Abs. 2 EStG scheidet vorliegend jedoch aus. Denn Voraussetzung für eine solche wäre ein betrieblich bedingter Schuldenerlass. Vorliegend wurden jedoch nicht (vor Insolvenzeröffnung) entstandene Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners gegenüber der M GmbH aus bestimmten Sanierungsmotiven und zur Abwendung des Zusammenbruch des Unternehmens erlassen, sondern vielmehr haben sich der Kläger und die M GmbH über die Höhe der erst aufgrund der Insolvenz entstandenen Anfechtungsansprüche des Insolvenzverwalters gegen die M GmbH außergerichtlich verglichen.

e. Auch soweit – unabhängig von den Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 EStG – Erträge aus einer unternehmerbezogenen Sanierung i. S. des § 3a Abs. 5 steuerfrei sein könnten, sind die dafür erforderlichen Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt. Ein dort aufgezählter Fall ist vorliegend nicht gegeben. Die Aufzählung der Anwendungsfälle des § 3a Abs. 5 EStG ist insoweit abschließend. (vgl. Bodden in Korn, EStG, 1. Auflage 2000, § 3a Rz. 116, Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml u.a., 4. Aufl. 2019, § 3a EStG, Rz. 28; Gegenäußerung der Bundesregierung zu Erweiterungsvorschlägen des Bundesrates zu § 3a Abs. 5 EStG, BT-Drs 19/23551, S. 87). Eine analoge Anwendung auf Erträge, die sich aus einem außergerichtlichen Vergleich über behauptete Anfechtungsansprüche ergeben, setzt eine planwidrige Regelungslücke voraus, die anlässlich des aktuell gesetzgeberisch bestätigten Willens gerade eben nicht gegeben ist.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 FGO, 136 Abs. 1 Satz 3 und 137 Satz 1 FGO. Bezogen auf die begehrte Gewinnminderung i. H. v. X € im Jahr 2015 ist der Kläger i. S. des § 135 Abs. 1 FGO unterlegen. Hinsichtlich der seitens des Beklagten anerkannten Minderung des Gewinns für 2015 i. H. v. X € ist das Obsiegen i. S. des § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO als geringfügig im Verhältnis zur begehrten Änderung anzusehen. Soweit das Obsiegen des Klägers darauf beruht, dass der Beklagte weitere, erst im Klageverfahren geltend gemachte Betriebsausgaben für das Jahr 2016 anerkannt hat, ist der Kläger gemäß § 137 Satz 1 FGO zur Kostentragung verpflichtet.

D. Die Revision ist nicht zuzulassen. Es ist weder eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) noch liegt eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Entscheidung des Gerichts ergibt sich aus der Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Die tragenden rechtlichen Erwägungen entsprechen der Rechtsprechung des BFH.