FG Münster: Rückzahlung einer Gewinnausschüttung irrelevant für Gesellschafterbesteuerung

FG Münster, Urteil vom 15.9.2010 - 10 K 3460/09 E

Sachverhalt

I.

Zwischen den Beteiligten streitig sind die einkommensteuerrechtlichen Folgen der Rückgängigmachung einer offenen Gewinnausschüttung.

Die Kläger sind Eheleute und wurden von dem Beklagten im Streitjahr 2006 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Zugleich unterlagen sie auch in Australien aufgrund ihres Wohnsitzes in New South Wales der unbeschränkten Steuerpflicht.

Der Kläger ist (neben seinem Bruder A... X....) zu 50 % an der B... X.... Holding-GmbH mit Sitz in A-Stadt beteiligt.

Am 02.01.2006 hielten der Kläger und sein Bruder telefonisch eine Gesellschafterversammlung ab, in der sie den Jahresabschluss zum 31.12.2004 mit einem Jahresüberschuss in Höhe von 3.615,42 EUR und einem Bilanzgewinn in Höhe von 13.888.238,17 EUR feststellten. Zugleich beschlossen die Gesellschafter aus dem Bilanzgewinn eine Ausschüttung in Höhe von 5.030.000 EUR vorzunehmen. Der verbleibende Bilanzgewinn in Höhe von 8.858.238,17 EUR wurde auf neue Rechnung vorgetragen.

Die Gewinnausschüttung an den Kläger erfolgte am folgenden Tage in Höhe von 2.514.762 EUR. Im Januar 2006 wurde die auf die Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer angemeldet und abgeführt.

Bereits am 07.03.2006 hielten die Gesellschafter eine weitere telefonische Gesellschafterversammlung ab. Sie beschlossen darin, den Gewinnausschüttungsbeschluss vom 02.01.2006 aufzuheben. Die Gesellschafter seien sich darüber einig, dass bei der Ausschüttung Grundbedingungen angenommen worden seien, die sich als unzutreffend erwiesen hätten. Nach Feststellung dieses Irrtums würden die Voraussetzungen für die vorgenommene Ausschüttung als nicht gegeben erachtet. Die Gesellschafter verpflichteten sich, zugeflossene Ausschüttungsbeträge zurückzuzahlen, was in der Folge auch tatsächlich geschah.

In einer erläuternden Anlage zur Anlage KAP der Einkommensteuererklärung 2006, auf deren Inhalt Bezug genommen wird, vertraten die Kläger die Auffassung, aufgrund der Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung seien ihnen keine Gewinnanteile zugeflossen. Die Rückzahlung werde daher als negative Einnahme erklärt.

In dem Einkommensteuerbescheid 2006 vom 07.02.2008 ging der Beklagte gleichwohl davon aus, dass der Ausschüttungsbetrag bei dem Kläger als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen sei und setzte Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.257.381 EUR an. Die Rückzahlung führe nicht zu negativen Einnahmen, sondern stelle eine Einlage dar.

Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren, während dem der Beklagte den Einkommensteuerbescheid gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) am 28.01.2009 änderte, haben die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 Klage erhoben und tragen vor, ihnen sei nichts zugeflossen. Ein Zufluss sei nicht stets endgültig. Mit ihrer Entscheidung, den Ausschüttungsbeschluss rückgängig zu machen, habe sich der für die Besteuerung relevante Sachverhalt geändert. Die Gesellschafter hätten sich so gestellt, als sei eine Gewinnausschüttung niemals erfolgt. Daher sei die Rückgängigmachung als ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu behandeln. Anderenfalls werde der Besteuerung ein Sachverhalt zugrunde gelegt, der tatsächlich nicht gegeben sei. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) erkenne an, dass Gewinnausschüttungsbeschlüsse genauso rückgängig gemacht werden könnten, wie sie zustande gekommen seien.

Es lägen negative Einnahmen und keine Einlage vor, weil es an einer Veranlassung der Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung durch das Gesellschaftsverhältnis fehle. Vielmehr beruhe die Rückgängigmachung auf Gründen, die auf der Ebene des Klägers zu suchen seien. Die Kläger tragen vor, bei der Ausschüttung sei nicht bedacht worden, dass sie auch in Australien der unbeschränkten Steuerpflicht unterlägen und daher die Gewinnausschüttung auch in Australien zu versteuern gewesen sei. Da Australien das Halbeinkünfteverfahren nicht kenne und die deutsche Steuerschuld nur angerechnet werde, habe dies zu einer hohen Gesamtsteuerbelastung geführt. Als der Kläger hierauf durch seinen australischen Steuerberater aufmerksam gemacht worden sei, habe er sich entschlossen, die Gewinnausschüttung rückgängig zu machen.

Wann eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben sei, werde durch den BFH klar definiert. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sei nur gegeben, wenn die Rückzahlung auf einer Satzungsklausel beruhe oder wenn ein Erstattungsanspruch gemäß § 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung erfüllt werde. Beide Fälle lägen im hier zu beurteilenden Fall nicht vor.

Es dürfe zudem nicht gefragt werden, ob auch ein fremder Dritter wie der Kläger gehandelt hätte. Ein Fremdvergleich dürfe nicht angestellt werden, weil ein gesellschaftsfremder Dritter niemals an der Rückabwicklung einer offenen Gewinnausschüttung beteiligt sein könne.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 07.02.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen keine Gewinnausschüttung der B... X.... Holding-GmbH als steuerpflichtige Einnahme erfasst wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Rückgängigmachung stelle den Zufluss der Kapitaleinkünfte nicht in Frage; der Zufluss sei vielmehr endgültig. Die Rückgängigmachung stelle auch kein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Eine Parallele zur Anfechtung sei nicht erkennbar; vielmehr liege allenfalls ein unbeachtlicher Motivirrtum vor.

Die Rückgängigmachung sei auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst; ein fremder Dritter hätte die zugeflossenen Beträge nicht wieder der Gesellschaft zugeführt. Die Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis folge allein daraus, dass der Kläger neben seinem Bruder zu 50 % an der B... X.... Holding-GmbH beteiligt sei.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstands wird auf die Einkommensteuerakte und die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Aus den Gründen

II.

1. Der Senat legt den Antrag der Kläger dahingehend aus, dass der Einkommensteuerbescheid vom 28.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2009 angefochten werden soll, weil der Änderungsbescheid vom 28.01.2009 gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist und der ursprüngliche - und ausdrücklich angefochtene - Einkommensteuerbescheid vom 07.02.2008 seitdem nicht mehr wirksam ist. Auch in den Besteuerungsgrundlagen des Änderungsbescheides sind die Einnahmen aus Kapitalvermögen aufgrund der Gewinnausschüttung vom 03.01.2006, gegen deren Erfassung sich die Klage richtet, noch enthalten.

2. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO().

Der Höhe nach zutreffend erfasste der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen; insbesondere ging er bei deren Ermittlung - unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG) - zu Recht von Einnahmen in Höhe von 1.257.381 EUR aufgrund der Gewinnausschüttung vom 03.01.2006 aus.

a) Die am 03.01.2006 ausgeschütteten Beträge führen bei dem Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen, denn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen insbesondere die Gewinnanteile (Dividenden) aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

Ein Gewinnanteil liegt nur vor, wenn der Betrag auch tatsächlich ausgeschüttet wird (Stuhrmann in: Blümich, EStG u.a., Kommentar, § 20 Rz. 52 (Stand: März 2006(), wenn also der Betrag dem Anteilseigner aufgrund eines Gewinnverteilungsbeschlusses tatsächlich zufließt (Storg in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 20 Rz. 27 (Stand: Mai 2008(). Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahmen erlangt (Drenseck in: Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Aufl. 2010, § 11 Rz. 12).

Der Zufluss liegt im vorliegenden Fall vor, denn unstreitig zahlte die B... X.... Holding-GmbH am 03.01.2006 einen Betrag in Höhe von 2.514.762 EUR an den Kläger mit der Folge aus, dass dieser über ihn frei wirtschaftlich verfügen durfte.

b) Der erfolgte Zufluss und damit das Vorliegen eines Gewinnanteils im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG entfällt nicht dadurch, dass in Folge des Gesellschafterbeschlusses vom 07.03.2006 der Gewinnausschüttungsbeschluss aufgehoben und der ausgezahlte Gewinnausschüttungsbetrag wieder in die Gesellschaft eingezahlt wurde.

Einnahmen liegen auch dann vor, wenn der Empfänger über den Wert nur vorübergehend wirtschaftlich verfügen kann (BFH-Urteil vom 01.03.1977, VIII R 106/74, BStBl. II 1977, 545); eine spätere Rückzahlung stellt den Zufluss nicht rückwirkend in Frage (Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 20 Rz. 23). Das Behaltendürfen ist nicht Voraussetzung des Zuflusses (Birk/Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 11 Rz. 28 [Stand: Mai 2006]).

Dieser Grundsatz gilt auch für den Fall, dass eine Gewinnausschüttung rückgängig gemacht wird und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen eine Gewinnausschüttung beschlossen und durchgeführt worden ist, selbst wenn die Gewinnausschüttung auf einem Versehen des Steuerpflichtigen oder seines Beraters beruht (BFH-Urteil vom 30.07.1997, I R 11/96, BFH/NV 1998, 308). Zwar nahm der BFH in seiner früheren Rechtsprechung an, dass eine erfolgte Gewinnausschüttung ausnahmsweise auch steuerlich wirksam rückgängig gemacht werden kann, wenn der Steuerpflichtige die steuerlichen Folgen seiner Handlung nicht überblicken konnte, die Folgen bei der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter ungewöhnlich hart sind, anderweitige steuerliche Wirkungen nicht eingetreten sind und die Rückgängigmachung bis zur Aufstellung der Bilanz erfolgt ist (BFH-Urteile vom 18.02.1970, I R 12/67, BStBl. II 1970, 526; vom 10.04.1962, I 65/61 U, BStBl. III 1962, 255). Von dieser Rechtsprechung hat sich der BFH inzwischen jedoch zu Recht abgewandt, weil dann letztlich Billigkeitserwägungen, die nur im Rahmen der §§ 163, 227 AO Bedeutung haben, über eine steuerliche Rückwirkung entscheiden würden (BFH-Urteil vom 02.08.1983, VIII R 15/80, BStBl. II 1983, 736). Für den Bereich der Überschusseinkünfte kommt hinzu, dass es allein auf die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben ankommt. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte tatsächliche Rückzahlungen und erst recht nicht durch später geltend gemachte Forderungen ungeschehen gemacht werden (BFH-Urteile 30.09.2008, VI R 67/05, BStBl. II 2009, 282; vom 04.05.2006, VI R 17/03, BFH/NV 2006, 1744, BB 2006, 1720). Ausnahmen können nur im Falle einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung anerkannt werden (Ruppe in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Einführung zum EStG, Rz. 689 [Stand: Januar 2004]).

Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte die Gewinnausschüttung im vorliegenden Fall nicht durch den neuen Gesellschafterbeschluss vom 07.03.2006 rückgängig gemacht werden, weil dieser Beschluss und die anschließende Rückzahlung nichts an dem bereits zuvor erfolgten tatsächlichen Zufluss änderten. Der Kläger hatte bis zu dem - ohne tatsächliche oder rechtliche Verpflichtung gefassten - zweiten Gesellschafterbeschluss am 07.03.2006 zumindest vorübergehend die Möglichkeit, mit dem ausgeschütteten Betrag nach Belieben wirtschaftlich zu verfahren. Eine ausdrückliche gesetzliche Bestimmung, die ausnahmsweise eine steuerlich wirksame Rückgängigmachung des Zuflusses zulassen würde, existiert im vorliegenden Fall nicht.

c) Die positiven Einnahmen werden schließlich auch nicht durch negative Einnahmen in gleicher Höhe kompensiert. Negative Einnahmen liegen im vorliegenden Fall - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht etwa deshalb vor, weil der Kläger und sein Bruder die Gewinnausschüttung in Folge des erneuten Gesellschafterbeschlusses vom 07.03.2006 rückgängig machten.

Negative Einnahmen können nur vorliegen, wenn eine rechtliche oder tatsächliche Verpflichtung zur Rückzahlung der Einnahmen besteht (BFH-Urteile vom 19.01.1977, I R 188/74, BStBl. II 1977, 847; vom 02.04.1974, VIII R 76/69, BStBl. II 1974, 540; vom 13.12.1963, VI 22/61 S, BStBl. III 1964, 184). Hiervon ausgehend nahm die frühere Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise auch im Fall der Rückgängigmachung einer Gewinnausschüttung negative Einnahmen an, wenn eine tatsächliche oder rechtliche Verpflichtung zur Rückzahlung der Gewinnausschüttung bereits im Zeitpunkt des Zuflusses bestand (BFH-Urteil vom 03.08.1993, VIII R 82/91, BStBl. II 1994, 561, BB 1994, 1193; Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz. 24). Hieran fehlte es, wenn die Gesellschafter den ausgeschütteten Gewinn behalten durften und nur nachträglich freiwillig beschlossen, die Gewinnausschüttung wieder rückgängig zu machen (BFH-Urteil vom 19.01.1977, I R 188/74, BStBl. II 1977, 847).

Die jüngere Rechtsprechung des BFH hat den Anwendungsbereich der negativen Einnahmen dadurch eingeschränkt, dass sie selbst im Fall einer rechtlichen oder tatsächlichen Rückzahlungsverpflichtung nicht mehr ohne Weiteres von negativen Einnahmen ausgeht, sondern einheitlich von einer Einlage auf der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters ausgeht, wenn die Rückzahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteile vom 14.07.2009, VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; vom 29.08.2000, VIII R 7/99, BStBl. II 2001, 173, BB 2000, 2450). Das Merkmal der rechtlichen oder tatsächlichen Verpflichtung zur Rückzahlung sei für die Beurteilung der rechtlichen Behandlung der Rückzahlung auf der Ebene des Gesellschafters nicht geeignet (BFH-Urteil vom 29.08.2000, VIII R 7/99, BStBl. II 2001, 173, BB 2000, 2450). De facto bleibt hierdurch für die Annahme negativer Einnahmen kein Raum mehr (so auch Schwetlik, EStB 2000, 422), weil die Rückforderung den actus contrarius zu der Gewinnausschüttung darstellt, die ihrerseits durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war (Intemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 EStG Rz. 93 (Stand: Februar 2010(; Rätke, HFR 2001, 28; Stuhrmann, a.a.O., Rz. 106; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.07.2009, VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815 für den Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung).

Von diesen Grundsätzen ausgehend liegen im vorliegenden Fall keine negativen Einnahmen vor.

Dies gilt selbst nach den (großzügigeren) Grundsätzen der älteren BFH-Rechtsprechung, weil bereits die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen negativer Einnahmen nicht erfüllt sind. Bei Zufluss der Gewinnausschüttung bestand nämlich keine tatsächliche oder rechtliche Verpflichtung, den zugeflossenen Betrag an die B... X.... Holding-GmbH zurückzuzahlen. Vielmehr erfolgte die Rückgängigmachung erst aufgrund eines neuen Beschlusses, den der Kläger und sein Bruder freiwillig aufgrund der nachteilhaften steuerlichen Folgen für die Kläger fassten.

Nach den Grundsätzen der jüngeren Rechtsprechung des BFH, denen sich der erkennende Senat anschließt, liegen darüber hinaus auch deshalb keine negativen Einnahmen vor, weil die Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und deshalb eine Einlage darstellt. Wie nämlich Bezüge, die auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruhen, stets durch das Beteiligungsverhältnis veranlasst sind, muss auch deren Rückgängigmachung aufgrund eines weiteren Gesellschafterbeschlusses - hier aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 07.03.2006 - durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein.

Nicht gefolgt werden kann insoweit der Differenzierung der Kläger zwischen einer Veranlassung der Rückzahlung durch das Gesellschaftsverhältnis, die zu einer Einlage führe und einer Veranlassung der Rückzahlung durch Motive auf der Ebene des Gesellschafters, die hier gegeben sei und zu negativen Einnahmen führen müsse. Selbst wenn zwischen zwei derartigen Veranlassungsebenen zu unterscheiden wäre, und selbst wenn im vorliegenden Fall - entgegen der obigen Ausführungen des Senats - eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausscheiden sollte, führt eine Veranlassung durch Motive auf der Ebene des Gesellschafters nicht dazu, dass die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen negativer Einnahmen erfüllt sind, die allein die positiven Einnahmen kompensieren könnten. Allein der Veranlassungszusammenhang ändert nämlich nichts daran, dass der Kläger die empfangene Gewinnausschüttung ohne den zweiten Gesellschafterbeschluss hätte behalten dürfen.

Lediglich klarstellend weist der Senat darüber hinaus darauf hin, dass eine innere Motivation des Gesellschafters für die Beurteilung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis nicht von Bedeutung ist. Entscheidend ist vielmehr lediglich, ob neben die gesellschaftsrechtliche Verbindung des Steuerpflichtigen mit der Gesellschaft eine weitere rechtliche oder tatsächliche Verbindung zu der Gesellschaft tritt, die anstelle der Gesellschafterstellung den Grund für die Zahlung darstellt. An einer solchen fehlt es im vorliegenden Fall.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.