FG Münster: Rückzahlung der Corona-Soforthilfe und Haftungsquote

FG Münster, Beschluss vom 15.10.2021 – 9 V 2341/21 K

ECLI:DE:FGMS:2021:1015.9V2341.21K.00

Volltext des Beschlusses://BB-ONLINE BBL2021-2852-1

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe ein Haftungsbescheid von der Vollziehung auszusetzen ist.

Die Antragstellerin war im Streitzeitraum alleinige Geschäftsführerin, alleinige Gesellschafterin und einzige Mitarbeiterin der im Jahr 2015 gegründeten B UG (B UG). Gegenstand des Unternehmens der B UG war die Erbringung von Dienstleistungen in den Bereichen ….

Im Rahmen einer im Juni 2020 bei der B UG durchgeführten Betriebsprüfung (Bp) vertrat die Prüferin im Bp-Bericht vom 17.06.2020 unter Tz. 2.2 die Auffassung, dass die Gehaltszahlungen der B UG an die Antragstellerin im Zeitraum Januar 2016 bis einschließlich März 2018 verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) darstellten, die steuerlich außerbilanziell wieder hinzuzurechnen seien. Insgesamt seien der Antragstellerin vGA in Höhe von 11.570,00 € (2016), 12.900,00 € (2017) und 6.800,00 € (2018) zugeflossen. Der Antragsgegner folgte den Feststellungen der Bp und erließ mit Datum vom 14.07.2020 gegenüber der B UG geänderte Körperschaftsteuerbescheide sowie Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2016 bis 2018.

Hiergegen legte die B UG am 10.08.2020 Einsprüche ein; zugleich beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Bescheide. Nachdem der Antragsgegner den Antrag auf AdV abgelehnt hatte, beantragte die B UG beim Finanzgericht Münster AdV. Der Senat lehnte den Aussetzungsantrag mit Beschluss vom 17.12.2020 (9 V 3080/20 K, G) ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2021 wies der Antragsgegner die Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerfestsetzungen als unbegründet zurück. Eine Klage hiergegen hat die B UG nicht erhoben.

Am 24.03.2021 wurde – auf den Antrag der Antragstellerin vom 02.02.2021 – über das Vermögen der B UG das Insolvenzverfahren eröffnet (Amtsgericht C, Aktenzeichen … IN …/21). Zur Insolvenzverwalterin wurde Frau Rechtsanwältin D aus C ernannt.

Mit Haftungsbescheid vom 01.04.2021 (Bl. 4 der Gerichtsakte im Verfahren 9 K 1904/21 K) nahm der Antragsgegner die Antragstellerin als Geschäftsführerin gem. § 191 Abs. 1, §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO) für Steuerschulden der B UG in Höhe von 5.484,04 € zzgl. Säumniszuschlägen in Höhe von 396 €, insgesamt 5.880,04 €, für den Haftungszeitraum vom 17.08.2020 bis zum 24.03.2021 in Haftung. Wegen der Zusammensetzung der Steuerschulden im Einzelnen wird auf den Haftungsbescheid vom 01.04.2021 verwiesen. Zur Begründung führte der Antragsgegner aus, die Antragstellerin habe ihre Pflichten aus dem Steuerschuldverhältnis verletzt, indem sie die vorgenannten Steuerverbindlichkeiten der B UG nicht beglichen habe. Die Antragstellerin habe die Pflichtverletzungen zumindest grob fahrlässig begangen, weil ihr die Fälligkeitstermine bekannt gewesen seien und sie trotz vorhandener Mittel keine (anteiligen) Tilgungsleistungen erbracht habe. Auch habe die Antragstellerin trotz Aufforderung durch den Antragsgegner keine Angaben dazu gemacht, in welcher Höhe die Antragstellerin andere Gläubiger im Haftungszeitraum befriedigt habe. Es bestehe daher zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung und dem eingetretenen Steuerausfall (Haftungsschaden) auch ein adäquater Kausalzusammenhang, weil in Anbetracht der unterbliebenen Mitwirkung davon auszugehen sei, dass die Steuerschuldnerin die Steuerschulden bei ordnungsgemäßer Erfüllung der steuerlichen Pflichten vollständig hätte begleichen können. Die Entscheidung sei auch ermessensgerecht, da der Antragsgegner die Steuerschuldnerin erfolglos zur Zahlung der rückständigen Ansprüche aufgefordert habe. Vollstreckungsversuche in das Vermögen der Gesellschaft seien ohne Erfolg geblieben und hätten keine Aussicht auf Erfolg, weil sie wegen des zwischenzeitlich eröffneten Insolvenzverfahrens nicht mehr zulässig seien. Eine Inanspruchnahme weiterer Haftungsschuldner sei nicht in Betracht gekommen, weil die Antragstellerin im Haftungszeitraum alleinige Geschäftsführerin/Vertreterin der Gesellschaft gewesen sei.

Hiergegen legte die Antragstellerin am 15.04.2021 Einspruch ein und beantragte beim Antragsgegner die AdV. Zur Begründung trug sie vor, dass ihr hinsichtlich der Nichtzahlung der Steuerforderungen weder Vorsatz noch grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen sei. Die Steuerforderungen beträfen zwar die Zeiträume von 2016 bis 2018, die Existenz der Steuerforderungen sei der Antragstellerin jedoch erst nach der Betriebsprüfung und dem Erlass der Änderungsbescheide vom 14.07.2020 bekannt geworden. Die Antragstellerin habe gegen diese Bescheide Einspruch eingelegt und Anträge auf AdV gestellt. Der Antrag auf AdV sei durch Beschluss des FG Münster vom 17.12.2020 zurückgewiesen worden. Erst in diesem Zeitpunkt sei der Antragstellerin bewusst geworden, dass sie die Steuerforderungen als Geschäftsführerin der B UG nicht werde begleichen können. Sie habe dann am 02.02.2021 für die B UG einen Insolvenzantrag gestellt. Die Antragstellerin habe keine Möglichkeit gehabt, die Steuerschuld auch nur anteilig zu erfüllen, da die Gesellschaft wegen der Corona-Krise nur geringe Einnahmen zu verzeichnen gehabt habe und die Auftragslage immer schlechter geworden sei. Dies sei auch darauf zurückzuführen, dass die Firma E aus F, die Hauptauftraggeberin der B UG, in der Krise unter einem starken Auftragsrückgang zu leiden gehabt hätte. Bei den vom Geschäftskonto der B UG geleisteten Zahlungen habe es sich um betriebsnotwendige Ausgaben wie Lohn, Telefon, Software etc. gehandelt. Diese Ausgaben seien für die Aufrechterhaltung des Betriebes erforderlich gewesen und aufgrund entsprechender Verträge geschuldet worden. Die laufenden Umsatzsteuerforderungen seien ebenfalls bedient worden. Zudem habe die Antragstellerin am 28.12.2020 eine Soforthilfe in Höhe von 2.388 € an die Bezirksregierung G zurückzahlen müssen. Weitere 2.365,88 € seien von der Insolvenzverwalterin am 12.04.2021 als Verfahrenskosten angefordert worden, damit das Insolvenzverfahren überhaupt erst habe eröffnet werden können.

Mit Bescheid vom 16.04.2021 lehnte der Antragsgegner den Antrag der Antragstellerin auf AdV des Haftungsbescheides ab.

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.06.2021 wies der Antragsgegner den Einspruch der Antragstellerin gegen den Haftungsbescheid als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2021 gegen die gegen die Körperschaftsteuerfestsetzungen 2016 bis 2018 eingelegten Einsprüche sei mangels Klageerhebung bestandskräftig geworden. Der Haftungszeitraum habe am 17.08.2020 (Fälligkeit der geänderten Steuerbescheide vom 14.07.2020) begonnen und am 24.03.2021 (Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft) geendet. Aus den von der Antragstellerin eingereichten Unterlagen ließen sich keine Schlüsse auf die finanziellen Verhältnisse der Gesellschaft im Zeitpunkt der Kenntnis der Steuerforderungen der Körperschaftsteuerfestzungen 2016 bis 2018 (Schlussbesprechung 12.06.2020, Bericht über die Betriebsprüfung vom 17.06.2020) ziehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2021 Bezug genommen.

Dagegen hat die Antragstellerin am 22.07.2021 Klage beim Finanzgericht Münster erhoben, die unter dem Aktenzeichen 9 K 1904/21 K anhängig ist.

Am 15.09.2021 hat die Antragstellerin einen gerichtlichen AdV-Antrag gestellt. Zur Begründung trägt die Antragstellerin vor, das Unternehmen sei in der Weise geführt worden, dass die erwirtschafteten Einnahmen die Ausgaben inklusive aller Steuerzahlungen gedeckt hätten. Dieses System sei erst durchbrochen worden, als von der Bp eine verdeckte Gewinnausschüttung festgestellt worden und eine Steuerlast entstanden sei. Es sei klar gewesen, dass die für die Antragstellerin nicht plan- und vorhersehbare Steuer nicht gezahlt werden könne. Erschwerend sei die Corona-Zeit hinzugekommen, in der es unmöglich gewesen sei, mit Ratenvereinbarungen und Umsatzsteigerungen diese Steuerlast abzutragen. Die B UG habe zur Deckung der Fixkosten am 01.04.2020 eine Corona-Soforthilfe in Höhe von 9.000 € erhalten und am 28.12.2020 den über den Fixkosten liegenden Betrag zurückgezahlt. Für Steuerzahlungen sei dieser Betrag nicht zu verwenden gewesen. Am 17.08.2020 habe der Kontostand der Gesellschaft 7.192,00 € betragen, im Zeitraum 17.08.2020 bis 02.02.2021 habe die Gesellschaft Einnahmen in Höhe von 5.205,00 € erzielt, die Ausgaben hätten 9.728,00 € betragen. Im Einzelnen seien folgende Ausgaben getätigt worden:

 

Ausgabeposition	Betrag
Gehalt (6 Monate)	5.400,00 €
USt III/2020 und IV/2020	523,00 €
Rückzahlung Soforthilfe	2.338,00 €
Telefon	426,00 €
Buchführung	241,00 €
EDV-Kosten	441,00 €
Ersatz defekter Monitor	131,00 €
Gerichtskosten	142,00 €
Porto	44,00 €
Werbung	42,00 €
Summe	9.728,00 €

 

Am 02.02.2021 habe der Kontostand 2.669,00 € betragen. Erst mit Ablehnung der Einsprüche am 02.02.2021 sei der Antragstellerin klar gewesen, dass sie Insolvenz beantragen müsse und dies habe sie auch am gleichen Tag getan. Aufgrund der zahlreichen Medienberichte über die Aussetzung der Insolvenzantragspflicht während der Corona-Pandemie durch das Gesetz zur vorübergehenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und zur Begrenzung der Organhaftung bei einer durch die COVID-19-Pandemie bedingten Insolvenz (COVID-19-Insolvenzaussetzungsgesetz - COVInsAG) habe sich die Antragstellerin geschützt gefühlt. Die Vorschrift des § 2 Satz 1 Nr. 1 COVInsAG gelte auch für die Antragstellerin.

Die Antragstellerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 01.04.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2021 in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Aufgrund des erstmaligen Sachvortrags der Antragstellerin zur Mittelverwendung im gerichtlichen Verfahren ergebe sich eine Haftungsquote in Höhe von 62,53%, die Antragstellerin hätte einen Teilbetrag der Steuerschulden in Höhe von 3.480,73 € tilgen müssen. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlage 1 zum Schriftsatz des Antragsgegners vom 20.09.2021 verwiesen. Mit Bescheid vom 21.09.2021 hat der Antragsgegner die Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheides in Höhe von 2.399,31 € unter Widerrufsvorbehalt ausgesetzt. Für eine weitergehende AdV bestehe kein Raum. Die Antragstellerin habe selbst dargelegt, dass der Grund für die Überschuldung des Unternehmens in den Steuerforderungen zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag samt Nebenleistungen 2016 bis 2018 gelegen habe. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 COVInsAG gelte die Aussetzung der Insolvenzantragspflicht jedoch nicht, wenn die Insolvenzreife nicht auf den Folgen der Ausbreitung des SARS-CoV-2-Virus beruhe.

Der Senat hat die Akten des Verfahrens 9 K 1904/21 K sowie die Gerichtsakten der Verfahren 9 V 3073/20 E und 9 V 3080/21 K, G beigezogen.

Aus den Gründen

II. Der Antrag ist zulässig und teilweise begründet.

1. Der Antrag ist zulässig.

a) Die Antragstellerin hat den Haftungsbescheid vom 01.04.2021 i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Halbs. i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) mit ihrem Einspruch und ihrer Klage angefochten.

b) Die Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO für eine Antragstellung bei Gericht sind ebenfalls erfüllt. Der Antragsgegner hat vor der Stellung des gerichtlichen Antrags auf AdV den bei ihm gestellten AdV-Antrag mit Bescheid vom 16.04.2021 abgelehnt.

c) Das Rechtsschutzbedürfnis für den gerichtlichen AdV-Antrag ist auch nicht aufgrund des Bescheides vom 21.09.2021 entfallen, da der Haftungsbescheid nicht antragsgemäß in vollem Umfang, sondern nur teilweise und nur unter Widerrufsvorbehalt von der Vollziehung ausgesetzt worden ist.

2. Der Antrag ist teilweise begründet.

a) Gem. § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag den Verwaltungsakt aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Außerdem kann unter den vorgenannten Voraussetzungen auch eine Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO) erfolgen.

Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 FGO liegen vor, wenn bei Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von entscheidungserheblichen Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, BFH, Beschluss vom 16.05.2019 – XI B 13/19, BFH/NV 2019, 1043 [BB 2019, 1698, StB 2019, 249 Ls]). Bei der notwendigen Abwägung im Einzelfall sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Die AdV setzt jedoch nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen. Vielmehr genügt es, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso nicht auszuschließen ist wie der Misserfolg (BFH, Beschluss vom 23.08.2007 – VI B 42/07, BStBl. II 2007, 799 [BB 2007, 2269]). Dagegen begründet eine vage Erfolgsaussicht noch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes (BFH, Beschluss vom 11.06.1968 – VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657). Im gerichtlichen Verfahren über einen Antrag auf AdV beschränkt sich der Prozessstoff wegen der Eilbedürftigkeit des Verfahrens auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Behörde oder andere präsente Beweismittel. Das Gericht muss den Sachverhalt in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht weiter aufklären (BFH, Beschluss vom 14.02.1989 – IV B 33/88, BStBl. II 1989, 516 [BB 1989, 2457]).

b) Nach diesen Grundsätzen bestehen im Streitfall nur insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheides, als der Antragsgegner die Antragstellerin über einen Betrag von 1.700 € hinaus in Haftung genommen hat.

Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig. Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.03.2004 - VII R 52/02, BStBl II 2004, 579 [BB 2004, 1092]).

aa) Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift liegen nach summarischer Prüfung dem Grunde nach vor. Hinsichtlich der Höhe der Haftungssumme bestehen jedoch teilweise ernstliche Zweifel.

Im Streitfall hat der Antragsgegner die Haftungsinanspruchnahme der Antragstellerin auf § 69 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt. Nach dieser Norm haften die in den §§ 34, 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

(1) Der Antragstellerin ist Haftungsschuldnerin i.S.d. § 34 AO. Gem. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Die Antragstellerin ist gem. § 35 GmbHG als Geschäftsführerin gesetzliche Vertreterin der B UG gewesen.

(2) Es bestehen auch die Ansprüche des Antragsgegners gegenüber der B UG.

Derjenige, der akzessorisch haften soll, kann grundsätzlich gegenüber seiner Haftungsinanspruchnahme geltend machen, dass die Hauptschuld nicht besteht und dies grundsätzlich ungeachtet der Frage, ob sie gegenüber dem Hauptschuldner bereits unanfechtbar festgesetzt ist (Krumm, in: Tipke/Kruse, AO, § 166 Rdn. 8).

Von diesem Grundsatz bestimmt § 166 AO eine Ausnahme. Ein Gesamtrechtsnachfolger sowie Personen, die in der Lage gewesen wären, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten, müssen eine unanfechtbare Steuerfestsetzung gegen den Steuerpflichtigen nach dieser Vorschrift gegen sich gelten lassen.

Die Steuerschulden der B UG, für die die Antragstellerin in Haftung genommen worden ist, sind bestandskräftig festgesetzt worden und die Antragstellerin hätte die den Steuerfestsetzungen zugrunde liegenden Steuerbescheide als gesetzliche Vertreterin der B UG auch anfechten können. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2021 hat die Antragstellerin jedoch keine Klage erhoben, so dass diese bestandskräftig geworden ist. Insoweit besteht auch kein Streit zwischen den Beteiligten.

(3) Die Antragstellerin hat ihre Pflichten als Geschäftsführerin gem. § 69 Satz 1 2. Alt. AO mindestens grob fahrlässig verletzt und es ist hierdurch zu Steuerausfällen gekommen.

(a) Die Antragstellerin hat im Streitfall ihre Pflicht zur Steuerentrichtung unter Beachtung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung verletzt. Allerdings war die Antragstellerin nach summarischer Prüfung nur in Höhe von 35% und nicht – wie vom Antragsgegner angenommen – in Höhe von 62,53% zur Tilgung der gegenüber dem Antragsgegner bestehenden Steuerverbindlichkeiten verpflichtet.

Reichen die finanziellen Mittel der Gesellschaft nicht zur Befriedigung aller Gläubiger aus, so begeht der gesetzliche Vertreter eine Pflichtverletzung im Sinne des § 34 Abs. 1 Satz 2 AO, wenn er es versäumt, die Steuerschulden der Gesellschaft in etwa in dem gleichen Verhältnis zu tilgen wie die Forderungen der anderen Gläubiger, sog. Grundsatz der anteiligen Tilgung (BFH, Urt. vom 26.04.1984 – V R 128/79, BStBl. II 1984, 776 [BB 1984, 1992]; BFH, Urt. vom 16.09.1987 – X R 3/81, BFH/NV 1988, 283).

Im Streitfall hat die Antragstellerin im Haftungszeitraum Forderungen anderer Gläubiger in größerem Umfang getilgt als die Steuerschulden beim Antragsgegner.

Bei gleichmäßiger Tilgung aller Verbindlichkeiten (einschließlich der Steuerverbindlichkeiten) hätte die Antragstellerin nach summarischer Prüfung – neben den gezahlten Umsatzsteuerrückständen in Höhe von 523 € – im Zeitraum bis zum 02.02.2021 weitere Steuerverbindlichkeiten in Höhe von 1.700 € begleichen müssen. Dem liegt folgende Berechnung zugrunde:

Zu tilgende Verbindlichkeiten

Zu tilgende Gesamtverbindlichkeiten laut FA	15.559 €
+ GewSt-Schulden	+  5.390 €
./. Corona-Soforthilfe-Rückzahlung	./. 2.338 €
Zu tilgende Verbindlichkeiten lt. FG	18.611 €

 

Bezahlte Verbindlichkeiten

Bezahlte Verbindlichkeiten laut FA	9.728 €
./. Corona-Soforthilfe	./. 2.338 €
Bezahlte Verbindlichkeiten laut FG	7.390 €

 

In Abweichung zur Berechnung der Haftungsquote des Finanzamts sind bei den insgesamt zu tilgenden Verbindlichkeiten auch die Gewerbesteuerschulden der Antragstellerin in Höhe von 5.390 € einzubeziehen. Darüber hinaus ist nach Auffassung des Senats ernstlich zweifelhaft, ob der Corona-Rückzahlungsbetrag in die Berechnung der anteiligen Tilgung einzubeziehen ist, da dieser Betrag zweckgebunden und damit nicht pfändbar ist (BFH, Beschluss vom 09.07.2020 – VII S 23/20, BFH/NV 2020, 1104 [BB 2020, 1750 Ls]). Hieraus ergibt sich, dass der Betrag auch nicht für alte Steuerschulden verwendet werden durfte. Im Streitfall stellt sich bei summarischer Beurteilung andererseits nicht die Frage, ob anderweitige Zahlungen (Begleichung von Kosten) mittels der Corona-Soforthilfe erfolgt sind und im Rahmen der Berechnung der anteiligen Tilgung ebenfalls außer Betracht bleiben müssten, weil diese (verwendeten) Mittel ebenfalls nicht für die Zahlung von Steuerschulden bestimmt waren. Denn die Corona-Soforthilfen betrafen einen Förderzeitraum von drei Monaten ab Antragstellung (vgl. BFH in BFH/NV 2020, 1104) und ausgehend von dem von der Antragstellerin bezeichneten Auszahlungsdatum (1.4.2020) damit anscheinend die Monate April bis Juni 2020, die außerhalb des hier in Rede stehenden Haftungszeitraums liegen.

Aus dem Vorgenannten folgt mithin eine rechnerische anteilige Tilgungsquote in Höhe von 39,7%. Der Senat sieht eine Abrundung auf 35% als sachgerecht an, da nur eine annähernd anteilige Tilgung vom Steuerpflichtigen verlangt werden kann.

Unter Anwendung der Tilgungsquote von 35% auf die Steuerschulden der Antragstellerin beim Antragsgegner in Höhe von 6.403,39 € ergeben sich zu anteilig zu tilgende Steuerschulden in Höhe von 2.241 €. Berücksichtigt man die bereits getilgten Umsatzsteuerverbindlichkeiten in Höhe von 523 € verbleibt eine Haftungsschuld in Höhe von 1.718 €, gerundet 1.700 €.

Weitergehende ernstliche Zweifel, die einer (anteiligen) Tilgungsverpflichtung der Steuerverbindlichkeiten entgegenstehen und somit eine vollständige AdV rechtfertigen würden, ergeben sich auch nicht aus dem COVInsAG. Die Antragstellerin unterliegt bereits nicht den Vorschriften des COVInsAG, da die Insolvenzreife nicht gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 COVInsAG auf den Folgen der Ausbreitung des SARS-CoV-2-Virus beruhte, sondern auf den für die Antragstellerin – wie sie selbst vorgetragen hat – unerwarteten Steuerverbindlichkeiten der B UG. Im Übrigen wurde und wird durch das COVInsAG nur die Insolvenzantragspflicht ausgesetzt und es gelten gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 COVInsAG gewisse Zahlungen, die im ordnungsgemäßen Geschäftsgang erfolgen, insbesondere solche Zahlungen, die der Aufrechterhaltung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes oder der Umsetzung eines Sanierungskonzepts dienen, als mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters im Sinne des § 64 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) vereinbar. Die Pflicht zur anteiligen Tilgung der Steuerschulden und die bei Verletzung dieser Pflicht drohende Haftung nach § 69 AO wurde jedoch nicht durch das COVInsAG suspendiert (vgl. Bacmeister/Feldgen DStZ 2020, 305, 308; Leyh, AStW 2020, 711, Tz. 3).

(b) Die Antragstellerin hat ihre Pflichten nach summarischer Prüfung auch mindestens grob fahrlässig verletzt.

Grob fahrlässig im Sinne des § 69 AO handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und im Stande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt. Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Handelnde gesetzliche Vorschriften nicht beachtet, deren Beachtung von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebes verlangt werden muss (vgl. BFH, Beschluss vom 07.03.1995 – VII B 172/94, BFH/NV 1995, 941 ff. m.w.N.). Die Frage, welche Anforderungen an eine haftungsbegründende grobe Fahrlässigkeit eines Geschäftsführers im Sinne des § 69 AO zu stellen sind, kann nicht allgemein beantwortet werden, sondern richtet sich nach den Besonderheiten des einzelnen Falles (BFH, Beschluss vom 05.03.1998 – VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325 m.w.N.).

Verfügte die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Steuerfälligkeit oder danach nicht über ausreichende Finanzmittel, um sämtliche Gesellschaftsverbindlichkeiten einschließlich der Steuerschulden tilgen zu können, so handelt der Geschäftsführer grob fahrlässig im Sinne der Haftungsnorm des § 69 Satz 1 AO, wenn er die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa gleichmäßigen Befriedigung der Steuerschulden und der sonstigen Gesellschaftsverbindlichkeiten einsetzt, sog. Grundsatz der anteiligen Tilgung (FG Saarland, Urt. vom 27.09.1990 – 2 K 14/86, EFG 1991, 293).

Der Antragstellerin war seit dem Beginn des Haftungszeitraums als Geschäftsführerin der B UG zur Zahlung der Steuerverbindlichkeiten verpflichtet. Die Steuerverbindlichkeiten waren seit dem 17.08.2020 fällig und zu keinem Zeitpunkt von der Vollziehung ausgesetzt. Die Tatsache, dass die Antragstellerin Einspruch gegen die Körperschaftsteuerbescheide (und Gewerbesteuermessbescheide) eingelegt hatte und der Antragsgegner über diese Einsprüche erst mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2021 entschieden hatte ist unerheblich. Denn durch die Einlegung des Einspruchs wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht gehemmt (§ 361 Abs. 1 AO). Trotz der bestehenden Zahlungsverpflichtung hat die Antragstellerin die Steuerverbindlichkeiten – im Gegensatz zu den übrigen Verbindlichkeiten – nicht (anteilig) getilgt.

(c) Aus dieser grob fahrlässigen Pflichtverletzung resultiert auch ein adäquat kausal verursachter Schaden für den Fiskus.

Die Haftung nach §§ 34, 69 AO setzt wegen ihres Schadensersatzcharakters voraus, dass zwischen der Pflichtverletzung und dem mit dem Haftungsanspruch geltend gemachten Schaden eine adäquate Kausalität besteht; eine Haftung kommt dann in Betracht, wenn zwischen der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (BFH, Urt. vom 29.08.2018 – XI R 57/17, BFH/NV 2019, 7).

Im Streitfall ist dem Antragsgegner nach der Berechnung der Haftungssumme ein Schaden in Höhe von 1.700 € entstanden, da er insoweit nicht gleichmäßig mit den anderen Gläubigern befriedigt worden ist.

bb) Der Antragsgegner hat auch das ihm gem. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zustehende Entschließungs- und Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt. Das Gericht hat insoweit nach § 102 Satz 1 FGO nur zu prüfen, ob die in § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.

Der Antragsgegner hat im Haftungsbescheid dargelegt, dass die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis selbst nicht zum Erfolg geführt habe. Die Steuerschuldnerin sei weder freiwillig zur Zahlung bereit gewesen noch hätten die rückständigen Beträge durch Vollstreckungsmaßnahmen eingezogen werden können. Ein solcher Hinweis auf die Unmöglichkeit der Einziehung rückständiger Steuern durch Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerschuldner stellt nach ständiger Rechtsprechung des BFH regelmäßig eine ausreichende Begründung des Entschließungsermessens dar (BFH, Urt. vom 13.06.1997 – VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; BFH, Urt. vom 29.09.1987 – VII R 54/84, BStBl. II 1988, 176 [BB 1988, 905]; FG Köln, Urt. vom 06.11.2014 – 13 K 1065/13, EFG 2015, 612).

Der Antragsgegner hat auch sein Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt. Der Antragsgegner hat die Antragstellerin als alleinige Vertreterin und damit den einzigen Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Eine Verantwortlichkeit weiterer Personen ist weder von der Antragstellerin behauptet worden noch nach Aktenlage ersichtlich.

c) Eine weitergehende AdV ist auch nicht wegen einer durch die Vollziehung eintretenden unbilligen, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotenen Härte geboten.

Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer gut zu machen sind oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde. Selbst bei Vorliegen einer unbilligen Härte kommt eine AdV nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen (Steuer-)Bescheides nicht ausgeschlossen werden können (BFH, Beschluss vom 02.11.2004 – XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490 und BFH, Beschluss vom 02.04.2009 – II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146).

Eine Aussetzung wegen einer unbilligen Härte der Vollziehung kommt im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, weil nach den obigen Ausführungen unter Buchst. b) hinsichtlich eines Haftungsbetrags von 1.700 € keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide bestehen. Die Antragstellerin hat ferner das Vorliegen einer unbilligen Härte nicht glaubhaft gemacht, zumal Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Antragstellerin fehlen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Soweit der Antragsgegner dem Antragsbegehren im Laufe des Verfahrens durch teilweise Gewährung der AdV mit Bescheid vom 21.09.2021 entsprochen hat, war die Antragstellerin gleichwohl noch beschwert, da eine von der Finanzbehörde während des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens gewährte, aber unter den Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gestellte AdV nicht das an das FG herangetragene Anliegen des Steuerpflichtigen erledigt, vor einer Vollziehung unabhängig von dem Standpunkt der Verwaltungsbehörde geschützt zu sein (BFH, Beschluss vom 11.06.2010 – IV S 1/10, BFH/NV 2010, 1851).