FG Münster: Risikobehaftete Provisionserlöse eines Versicherungsmaklers
FG Münster, Urteil vom 21.12.2011 - 9 K 3802/08 K, G, F, Zerl
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darum, ob es bei von der Klägerin vereinnahmten Vermittlungsprovisionen in Höhe von sog. stornobehafteten Beträgen bereits zur Gewinnrealisierung gekommen ist und - soweit dies der Fall ist - ob für diese Beträge eine Rückstellung zu bilden ist.
Die Klägerin ist eine im Jahr 2000 gegründete GmbH mit Sitz zunächst in A-Stadt und ab 2005 in B-Stadt. Gegenstand ihres Unternehmens war bzw. ist laut Handelsregistereintragung bzw. dem Gesellschaftsvertrag die Unternehmensberatung sowie die persönliche Anlagen- und Vermögensberatung. Die Geschäftsanteile an der Klägerin hielten in den Streitjahren Herr C und Frau C zu je 50 %. Diese waren auch einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn in den Streitjahren nach einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr.
Tatsächlich war die Klägerin ausschließlich als Versicherungsmaklerin tätig, wobei sie Rückdeckungsversicherungen zur Entgeltumwandlung nach § 3 Nr. 63 EStG im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge vermittelte, und zwar solche der V-Versicherung und der W-Versicherung. Hierfür erhielt sie jeweils Provisionen von den vorgenannten Versicherungsgesellschaften. Nach dem Vorbringen der Klägerin bestanden keine schriftlichen Vereinbarungen mit der V-Versicherung und der W-Versicherung über die Vermittlungstätigkeit. Die Klägerin hat allerdings Unterlagen über die Abrechnungen der V-Versicherung ihr gegenüber für die Streitjahre 2003 bis 2005 vorgelegt. Es handelt sich hierbei um Kontoauszüge über ein offenbar von der V-Versicherung geführtes Abrechnungskonto für die Klägerin (Bezeichnung: "Agentur ......."). Auf die vorgenannten Abrechnungsunterlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (siehe Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 29.7.2011). Nach dem weiteren Vorbringen der Klägerin waren jeweils Teile der von den Versicherungen an sie ausgezahlten Provisionsbeträge stornobehaftet. Soweit es innerhalb von fünf Jahren zu Leistungsstörungen bei den vermittelten Versicherungsverträgen komme, seien die ausgezahlten Beträge zeitanteilig für die Jahre zurückzuzahlen, die auf den Zeitraum zwischen Eintritt der Leistungsstörung und dem Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums entfielen. Für die vermittelten Versicherungsverträge der V-Versicherung hat die Klägerin hierzu Bestätigungen der V-Versicherung über die jeweils stornobehafteten Beträge bzw. die "unverdienten Provisionen" für die einzelnen Streitjahre eingereicht (siehe Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 29.7.2011). Aus diesen ergeben sich die folgenden Beträge:
- 2003: 82.546 €
- 2004: 119.189 €
- 2005: 120.400 €
In ihren Jahresabschlüssen für die Streitjahre setzte die Klägerin die folgenden Beträge als Umsatzerlöse aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen der V-Versicherung und der W-Versicherung an:
V-Versicherung W-Versicherung
- 2003: 214.279,00 € --
- 2004: 49.200,48 € 7.473,53 €
- 2005: 120.539,76 € 8.619,45 €
Zugleich bildete sie jeweils gewinnmindernd eine Rückstellung "Stornohaftung" in Höhe der folgenden Beträge:
V-Versicherung W-Versicherung
- 2003: 82.546,00 € --
- 2004: 119.189,00 € 7.159,47 €
- 2005: 120.400,76 € 9.840,70 €
Insgesamt ergaben sich aus den Jahresabschlüssen die folgenden Jahresergebnisse:
- 2003: ./. 1.918,29 €
- 2004: ./. 9.115,50 €
- 2005: ./. 43.049,92 €
Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer veranlagt.
Im Jahr 2008 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung (Bp) für die Streitjahre 2003 bis 2005 durchgeführt. Zu den o.g. Rückstellungen "Stornohaftung" führte Herr C als Geschäftsführer der Klägerin gegenüber der Bp in einer Stellungnahme vom 16.6.2008 (Bl. 169 - 176 der Bp-Handakten) aus, die Klägerin erwerbe durch die Vermittlung einer Rückdeckungsversicherung einen Anspruch auf ein Vermittlungshonorar gegen die jeweilige Versicherungsgesellschaft. Der Honoraranspruch entfalle jedoch ganz oder teilweise, wenn das vermittelte Vertragsverhältnis nicht zustande komme oder dort Leistungsstörungen aufträten. Die Versicherungsgesellschaft zahle die Courtage zur Absicherung ihres Rückforderungsanspruchs nur anteilig in Raten aus. Ausweislich der Courtagevereinbarungen mit den Versicherungsgesellschaften würden im Übrigen die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die branchenspezifischen Handelsbräuche gelten. Da der Courtageanspruch der Klägerin zivilrechtlich und wirtschaftlich mit Zustandekommen des vermittelten Vertragsabschlusses entstehe, habe sie in ihren Jahresabschlüssen diese Ansprüche in voller Höhe aktiviert. Es sei jedoch für die gesamten stornobehafteten Beträge eine Rückstellung zu bilden. Dies liege darin begründet, dass sich ihre Vermittlungsleistungen auf Versicherungsverträge im Zusammenhang mit der Entgeltumwandlung im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge bezögen. Dort seien arbeitsgerichtliche Verfahren dazu anhängig, dass die Auswahl von Versicherungen mit sog. gezillmerten Tarifen durch den Arbeitgeber einer Rechtskontrolle nicht standhalte. Dies könne dazu führen, dass die entsprechenden Entgeltumwandlungsvereinbarungen unwirksam und daher rückabzuwickeln seien. Auch die vermittelten Versicherungsverträge seien dann rückabzuwickeln. Hierzu führte die Klägerin die Urteile des ArbG Stuttgart vom 17.1.2005 (19 Ca 3152/04, BetrAV 2005, 692) und des LAG München vom 15.3.2007 (4 Sa 1152/06, ZIP 2007, 978) an. Da die von ihr vermittelten Versicherungsverträge solche gezillmerten Tarife aufwiesen, bestehe aus diesem Grund eine erhöhte Gefahr, dass die stornobehafteten Beträge zurückzuzahlen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Stellungnahme der Klägerin vom 16.6.2008 Bezug genommen. Die Bp vertrat demgegenüber die Auffassung, dass eine erhöhte Stornogefahr nicht ersichtlich bzw. von der Klägerin nicht hinreichend nachgewiesen sei. Da im Falle einer Entgeltumwandlung die Versicherungsbeiträge aus dem Lohn entrichtet und vom Arbeitgeber abgeführt würden, sei hier sogar eher seltener als bei normalen Versicherungsverträgen mit Leistungsstörungen zu rechnen. Die Klägerin habe anderweitige Erfahrungen aus der Vergangenheit weder dargelegt noch belegt. Auch aus den von der Klägerin angeführten arbeitsgerichtlichen Verfahren folge nichts anderes. Es sei nicht ersichtlich, dass es aufgrund dieser Verfahren bzw. bei einer höchstrichterlichen Bestätigung der angeführten Urteile in großem Umfang zu Kündigungen der von der Klägerin vermittelten Verträge kommen werde. Dies gelte umso mehr, als die Zillmerung die Arbeitnehmer allenfalls bei Leistungsstörungen in den ersten Jahren nach Abschluss des Versicherungsvertrags benachteiligen dürfte, so dass Arbeitnehmer vermutlich im Wesentlichen nur in derartigen Fällen von einer solchen Rechtsprechung Gebrauch machen würden. Insgesamt sei eine Rückstellung lediglich in Höhe eines Betrags von 10 % der stornobehafteten Beträge gerechtfertigt (siehe im Einzelnen Bp-Bericht vom 28.7.2008 Tz 2.2).
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Bp und erließ gestützt auf § 164 Abs. 2 und § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 10d EStG sowie § 35b GewSt die folgenden Änderungsbescheide:
- Bescheide über Körperschaftsteuer für 2003 bis 2005 vom 7.8.2008
- Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2003, 31.12.2002 und 31.12.2003 vom 7.8.2008
- Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaft- steuer auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 bzw. deren Aufhebung vom 7.8.2008
- Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2004 vom 20.8.2008 und für 2005 vom 18.8.2008
- Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 bzw. deren Aufhebung vom 18.8.2008
- Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 vom 18.8.2008
Gegen die vorgenannten Bescheide legte die Klägerin jeweils Einspruch ein, in denen sie sich auf ihre vorherigen Stellungnahme bezog. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.9.2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB im Hinblick auf die Gefahr eines Ausfalls bzw. einer Rückzahlung der Vermittlungsprovisionen erfordere, dass aufgrund von Erfahrungen in der Vergangenheit, etwaigen branchenmäßigen Erfahrungen oder aufgrund der sonstigen Umstände des Einzelfalls mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit einer Realisierung der Gefahr zu rechnen sei. Dies sei im Streitfall weder von der Klägerin dargelegt noch von ihr belegt worden. Hierzu stützte sich das FA im Wesentlichen auf die Ausführungen der Bp. Es sei daher lediglich die durch die Bp angesetzte Pauschalrückstellung i.H.v. 10 % der stornobehafteten Beträge gerechtfertigt.
Hiergegen richtet sich die Klägerin mit ihrer Klage, wobei sie statt des Bescheids über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 "die Zerlegung des Gewerbe" und zudem den Solidaritätszuschlag für 2003 als Gegenstand der Klage anführt.
Die Klägerin stützt sich zum einen auf ihr Vorbringen während der Bp und macht geltend, aufgrund der von ihr angeführten arbeitsgerichtlichen Verfahren habe die Gefahr bestanden, dass sämtliche der vermittelten Versicherungsverträge rückabzuwickeln seien. Während des Klageverfahrens hat das BAG mit Urteil vom 15.9.2009 (3 AZR 17/09, ZIP 2009, 2401) entschieden, dass die Verwendung gezillmerter Tarife im Rahmen der Entgeltumwandlung zwar der Rechtskontrolle nicht standhalte, dies jedoch nicht zur Unwirksamkeit der Entgeltumwandlungsvereinbarung, sondern zu einer höheren betrieblichen Altersvorsorge führe. Auf Nachfrage des Berichterstatters teilte die Klägerin mit, dass weder vor noch in den Streitjahren Arbeitnehmer im Hinblick auf die von ihr angeführten arbeitsgerichtlichen Verfahren eine Rückabwicklung der von ihr vermittelten Versicherungsverträge verlangt hätten. Auch bezüglich einer allgemeinen Stornogefahr sei es vor und in den Streitjahren nicht zu Rückabwicklungen der von ihr vermittelten Verträge gekommen. Es verbleibe dennoch beim bisherigen Sachvortrag, dass aufgrund der in den Streitjahren noch ausstehenden Entscheidung des BAG eine Rückabwicklung der vermittelten Verträge gedroht habe, die die Bildung entsprechender Rückstellungen rechtfertige.
Zum anderen macht die Klägerin geltend, tatsächlich sei i.H.d. stornobehafteten Beträge gar keine Gewinnrealisierung eingetreten. Diesbezüglich beschränke sie sich aber auf die Geschäftsbeziehung mit der V-Versicherung, da aus dieser 99 % der Umsätze erzielt worden seien. Nach der - lediglich mündlich getroffenen (s.o.) - Honorarvereinbarung mit der V-Versicherung aus dem Jahr 2002 habe die V-Versicherung der Klägerin ab September 2002 Vorschüsse in variabler Höhe ausgezahlt. Die variable Höhe sei dadurch bedingt gewesen, dass die Klägerin sich verschiedener Subunternehmer bedient habe. Durch die Vorschüsse sollte es der Klägerin ermöglicht werden, ihr Geschäft aufzubauen. Diese seien auf dem von der V-Versicherung für sie geführten Agenturkonto als Belastung verbucht worden. Die Provisionen aus den von der Klägerin vermittelten Versicherungsverträgen seien als Gutschriften auf dem Agenturkonto erfasst worden. Aus einem Abgleich der Buchungen habe daher ersehen werden können, ob sich das Agenturkonto im Soll- oder im Habenbereich befunden habe und - im letzteren Fall - weitere Beträge von der V-Versicherung an die Klägerin auszuzahlen waren. Auch die auf dem Agenturkonto gutgeschriebenen Vermittlungsprovisionen seien jedoch in Höhe der von der V-Versicherung ausgestellten Bestätigungen (s.o.) noch stornobehaftet gewesen. Bei Abschluss der Honorarvereinbarung im Jahr 2002 hätten die Klägerin und die V-Versicherung (vertreten durch den Filialdirektor ..., Herrn H) mündlich vereinbart, dass erst dann und nur insoweit ein Anspruch auf die Vermittlungsprovisionen entstehe, als die Provisionen nicht mehr stornobehaftet seien. Soweit noch stornobehaftete Beträge ausgezahlt worden seien, habe es sich um Vorschusszahlungen gehandelt, die bei Eintritt des Stornofalls zurückzuzahlen gewesen seien. Die V-Versicherung habe auch Maßnahmen zur Sicherstellung einer solchen Rückzahlung getroffen, indem sie sich etwa eine persönliche Bürgschaft der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin habe geben lassen. Angesichts dieser vertraglichen Gestaltung sei nach der BFH-Rechtsprechung (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033) noch nicht von einer Gewinnrealisierung bezüglich der stornobehafteten Beträge auszugehen. Auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 28.5.2002 IV A 6-S 2132-10/02) sei auf die im Einzelfall getroffenen vertraglichen Vereinbarungen abzustellen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Geschäftsführer der Klägerin im Rahmen einer Anhörung weitere Ausführungen zu den hier in Rede stehenden Vorgängen gemacht. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.12.2011 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2003 bis 2005, Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 bzw. deren Aufhebung, alle vom 7.8.2008, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2004 vom 20.8.2008 und für 2005 vom 18.8.2008, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 bzw. deren Aufhebung vom 18.8.2008, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.9.2008, dahingehend zu ändern, dass es bezüglich der Provisionen im Zusammenhang mit der V-Versicherung bei der Behandlung laut Steuererklärung verbleiben soll und dass es bezüglich der Provisionen im Zusammenhang mit der Versicherung W-Versicherung bei der bisherigen Behandlung durch die Betriebsprüfung verbleiben soll,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA beruft sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Zudem macht es geltend, durch das Vorbringen der Klägerin im Klageverfahren werde bestätigt, dass bei ihr keine erhöhte Stornogefahr gegeben sei. Auch dem Vorbringen der Klägerin zur Gewinnrealisierung sei nicht zu folgen.
Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen H. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.12.2011 Bezug genommen.
Aus den Gründen
Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind im nachfolgend bezeichneten Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Bezüglich der Provisionen der V-Versicherung ist bei der Klägerin solange und insoweit keine Gewinnrealisierung anzunehmen, als die Provisionen noch stornobehaftet waren.
1. Nach einer neueren Entscheidung des BFH zum Provisionsanspruch von Versicherungsvertretern (BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033) kommt es dort zur Gewinnrealisierung, sobald der Provisionsanspruch entstanden ist; (erst) zu diesem Zeitpunkt ist der Anspruch zu aktivieren. Nach der für Versicherungsvertreter geltenden Sonderregelung in § 92 Abs. 4 HGB haben diese einen Anspruch auf die Provision, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet. Wann der Anspruch auf die Provision entsteht, hängt daher von den Vertragsgestaltungen im konkreten Einzelfall ab. Die Entstehung des Provisionsanspruchs kann etwa vertraglich von der Zahlung der ersten Jahresprämie durch den Versicherungsnehmer, von der Zahlung einer bestimmten Anzahl von Monatsprämien oder der Zahlung der Abschlussgebühr abhängig gemacht werden. Bei mehreren Prämienzahlungen kann zudem bestimmt werden, ob sich für den Vermittler nur aus der ersten Prämienzahlung oder jeder Prämienzahlung ein Provisionsanspruch ergeben soll. Hierbei kann auch die Zahlung von Provisionsvorschüssen vereinbart werden, die dann als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren sind (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033; anders offenbar noch BFH-Urteil vom 21.10.1971 IV 305/65, BStBl II 1972, 274, wonach die Koppelung der Provision an die Zahlung von Folgeprämien eine Gewinnrealisierung nicht hindere; siehe auch BFH-Urteil vom 14.10.1999 IV R 12/99, BStBl II 2000, 25, unter 1.a, in dem für einen Assekuradeur evtl. lediglich auf den Abschluss des vermittelten Vertrags abgestellt wird).
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist es im Streitfall zum Teil noch nicht zu einer Gewinnrealisierung gekommen.
a) Im Streitfall steht nach Auffassung des Senats aufgrund der von der Klägerin vorgelegten schriftlichen Bestätigungen der V-Versicherung fest, dass jeweils zum Jahresende der Streitjahre noch Provisionen in Höhe der dort ausgewiesenen Beträge stornobehaftet waren. Hierbei geht der Senat davon aus, dass entsprechend dem Vorbringen der Klägerin die stornobehafteten Beträge ratierlich zurückzuzahlen waren, soweit innerhalb von fünf Jahren (bzw. in den Streitjahren ggf. innerhalb von weiter differenzierten Zeiträumen) im Rahmen des jeweils vermittelten Vertrags Leistungsstörungen auftraten. Des Weiteren wertet der Senat die Abreden zwischen der Klägerin und der V-Versicherung zu den stornobehafteten Beträgen als Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung. Damit entstanden die Provisionsansprüche erst (ratierlich), sobald die Stornohaftung durch Zeitablauf (anteilig) entfiel. Soweit die stornobehafteten Beträge bereits zuvor ausgezahlt wurden, handelte es sich um Vorschüsse.
Zwar hat die Klägerin keine schriftlichen Vereinbarungen zwischen ihr und der V-Versicherung vorgelegt. Jedoch ist der Senat nach der Anhörung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung und der Beweisaufnahme durch Vernehmung des Zeugen H davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO), dass die Klägerin mit der V-Versicherung die o.g. Vereinbarungen in Form mündlicher Absprachen getroffen hat. Der Zeuge H hat bekundet, dass er für die V-Versicherung die maßgeblichen Absprachen mit der Klägerin bzw. deren Geschäftsführer getroffen habe. Nach seinen Angaben gab es bezüglich der Provisionsvereinbarungen bei der V-Versicherung zwei Modelle. Bei dem einen Modell werde die auf den jeweils vermittelten und abgeschlossenen Vertrag entfallende Provision zwar direkt ausgezahlt, jedoch sei diese noch über bestimmte Zeiträume stornobehaftet. Bei dem anderen Modell bestehe ebenfalls eine Stornolaufzeit, jedoch erfolge überdies die Auszahlung der Provisionen lediglich ratierlich. Mit der Klägerin habe man vereinbart, dass die Provisionen erst nach dem zweiten (ratierlichen) Modell verdient würden. Wegen des hohen Vorfinanzierungsbedarfs der Klägerin sei allerdings vereinbart worden, je nach Absprache Vorschüsse auszuzahlen. Deshalb habe man zwei Konten für die Klägerin geführt. Anhand eines internen und nach dem ratierlichen Modell geführten Kontos habe die V-Versicherung festgehalten, welche Beträge tatsächlich verdient gewesen seien. Auf dem zweiten Konto, welches dem Gericht vorliege, würden demgegenüber auch die noch stornobehafteten, aber bereits durch Vertragsabschlüsse unterlegten Provisionen ausgewiesen, um auf dieser Grundlage zu prüfen, ob eine (weitere) Vorschusszahlung in Betracht kam. In der Regel hätten die Vorschusszahlungen hierbei nicht den vollen Betrag der danach noch unverdienten Provisionen erreicht. Des Weiteren hat der Zeuge bekundet, dass die lediglich mündlich getroffenen Absprachen für die V-Versicherung unproblematisch waren, weil sie mit der Klägerin eine Standard-Courtagevereinbarung in schriftlicher Form geschlossen habe, die lediglich das ratierliche Auszahlungsmodell enthalten habe. Diese Standardvereinbarung habe sich allerdings unmittelbar lediglich auf die Standardprodukte der V-Versicherung, nicht aber auf das von der Klägerin vertriebene besondere Produkt ".........." bezogen. Da auch dieses Produkt jedoch letztlich eine Lebensversicherung sei, habe die V-Versicherung sich bei Streitigkeiten dennoch auf die Standard-Courtagevereinbarung berufen können und hätte dies auch getan. Die mündlichen Absprachen zur Auszahlung weiterer Vorschüsse seien letztlich ein "Bonus" im Hinblick auf den Geschäftsaufbau der Klägerin und dem Interesse der V-Versicherung am Einstieg in den Bereich der betrieblichen Altersvorsorge gewesen. Der Senat hält die Aussage des Zeugen H für glaubhaft. Gegen seine Glaubwürdigkeit bestehen keine Bedenken.
Dafür, dass individuelle Absprachen mit der Klägerin getroffen wurden, sprechen außerdem die vom Zeugen H in der mündlichen Verhandlung übergebenen internen Unterlagen der V-Versicherung. So ist in einer e-mail des Zeugen an einen Herrn I vom 24.2.2003 die Rede davon, dass für die Klägerin und einen Herrn O bisher Versicherungsverträge mit einer Wertungssumme von 5.500.000 € policiert seien. Auf der Grundlage einer Provision von 35 ‰ ergebe sich daraus ein Provisionsanspruch von 192.500 €. Angesichts der bisher ausgezahlten Beträge von 122.000 € bestünde daher eine Auszahlungsquote von ca. 60 %. In der e-mail ging es um die Auszahlung eines weiteren Vorschusses von 20.000 €. Eine weitere e-mail des Zeugen an einen Herrn J vom 2.11.2005 betraf ebenfalls die Zahlung weiterer Vorschüsse an die Klägerin. Zugleich enthielt die e-mail die Anweisung, das Konto wieder zu sperren, damit ein "eventueller Überverdienst nicht ausgezahlt wird".
Die Aussage des Zeugen H wird nach Auffassung des Senats auch nicht dadurch entwertet, dass die Klägerin auf die Bitte des Berichterstatters, sämtliche in schriftlicher Form zwischen ihr und der V-Versicherung abgeschlossenen Vereinbarungen vorzulegen, mitgeteilt hat, eine explizite schriftliche Vereinbarung über die Zusammenarbeit existiere nicht. Zwar ist aufgrund der Bekundungen des Zeugen H von einer schriftlich abgeschlossenen Standard-Courtagevereinbarung auszugehen. Dass die Klägerin diese selbst nicht vorgelegt hat, erscheint jedoch dadurch erklärbar, dass diese sich nach der Aussage des Zeugen H nicht unmittelbar auf das von ihr vertriebene Produkt ".........." bezog. Angesichts der Aussage des Zeugen kann jedenfalls angenommen werden, dass er sich hinreichend sicher an den Inhalt dieser Standard-Courtagevereinbarung erinnert hat. Der Senat sieht daher davon ab, sich diese schriftliche Vereinbarung noch vorlegen zu lassen. Letztlich maßgeblich für die vorliegende Beurteilung sind außerdem die weiteren zwischen der Klägerin und der V-Versicherung getroffenen individuellen mündlichen Absprachen. Bezüglich der Ausführungen des Geschäftsführers der Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung, wonach bereits durch die Vermittlung der jeweiligen Verträge ein Anspruch auf die Provision entstehe und bei Eintritt eines Stornofalls dieser wieder entfalle, geht der Senat angesichts der Aussage des Zeugen H und der nunmehrigen Erläuterungen der Klägerin davon aus, dass diese vornehmlich auf der damaligen steuerrechtlichen Beurteilung des Geschäftsführers beruhten, die sie in ihren Jahresabschlüssen auch umgesetzt hat. Diese Ausführungen stehen einer anderweitigen steuerrechtlichen Beurteilung der nach Überzeugung des Senats tatsächlich getroffenen Vereinbarungen nicht entgegen.
Legt man die vorstehend geschilderten Absprachen zwischen der Klägerin und der V-Versicherung zugrunde, ist nach Auffassung des Senats davon auszugehen, dass mit diesen eine aufschiebende Bedingung bezüglich der stornobehafteten Beträge getroffen wurde. Dies folgt bereits daraus, dass die Provisionen erst mit Ablauf der Stornolaufzeit tatsächlich verdient sein sollten. Bis dahin sollten zwar Vorschüsse gezahlt werden, die jedoch von dem jeweiligen Einverständnis der V-Versicherung abhängig waren und auf welche die Klägerin keinen Anspruch hatte. Unter diesen Umständen kann nicht von einem bereits entstandenen Anspruch der Klägerin auch auf die stornobehafteten Beträge ausgegangen werden.
b) Auf dieser Grundlage war derjenige Teil der von der Klägerin verbuchten Umsatzerlöse, der die stornobehaftete Beträge betraf, zunächst als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren, wobei der passivierte Betrag entsprechend dem Ablauf der Stornohaftungszeit ratierlich aufzulösen war. Für die Streitjahre ergeben sich die insoweit als "erhaltene Anzahlungen" zu passivierenden Beträge aus den Bestätigungen der V-Versicherung für die einzelnen Jahre (82.546 € für 2003, 119.189 € für 2004, 120.400 € für 2005). Eine Gewinnminderung ergibt sich hierbei jedoch lediglich i.H.d. Differenz zum Ansatz des jeweiligen Vorjahres, also für 2003 i.H.v. 82.546 € (für das Jahr 2002 hatte die Klägerin ausweislich des Jahresabschlusses zum 31.12.2003 weder Provisionen von der V-Versicherung angesetzt noch eine Rückstellung für Stornohaftung gebildet), für 2003 i.H.v. 36.643 € (119.189 € ./. 82.546 €) und für 2005 i.H.v. 1.211 € (120.400 € ./. 119.189 €).
II. Für die Provisionen der W-Versicherung ist demgegenüber von einer unmittelbaren Gewinnrealisierung i.H.d. von der Klägerin verbuchten Umsatzerlöse (für 2004 i.H.v. 7.473,53 €, für 2005 i.H.v. 8.619,45 €) auszugehen. Die Klägerin hat sich in der mündlichen Verhandlung insoweit außerstande gesehen, substantiiert zur Frage des Entstehungszeitpunkts der Provisionen in den Streitjahren Stellung zu nehmen und deshalb ausdrücklich keine Einwendungen mehr gegen die Annahme einer unmittelbaren Gewinnrealisierung mit der Auszahlung mehr erhoben.
III. Soweit bezüglich der Provisionen der V-Versicherung noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, sind nach Auffassung des Senats jedoch die auf die entsprechenden Vermittlungsleistungen entfallenden Aufwendungen der Klägerin als "unfertige Leistungen" (vgl. § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB) zu aktivieren.
1. Im Rahmen eines aufgrund fehlender Gewinnrealisierung noch schwebenden Geschäfts wird eine solche Aktivierung als "teilfertige Arbeit" in der Literatur nicht lediglich für gegenständliche Gewerke (etwa von einem Bauunternehmer errichtete teilfertige Bauten auf fremden Grund und Boden), sondern auch für Aufwendungen im Zusammenhang mit Dienstleistungen für geboten erachtet (vgl. etwa Weber-Grellet in Schmidt, 30. Aufl. 2011, § 5 EStG Rz 270 Stichwörter "Unfertige Erzeugnisse" und "Unfertige Leistungen"; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz 740 Stichwort "Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse", Schulz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1002). Auch der BFH hat in seiner älteren Rechtsprechung eine Aktivierung der eigenen Aufwendungen eines Handelsvertreters für Bilanzstichtage angenommen, an denen für seinen Provisionsanspruch mangels Ausführung des vermittelten Geschäfts noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.8.1955 IV 510/53 U, BStBl III 1955, 307). Als aktivierungspflichtig hat er allerdings lediglich Beträge angesehen, die unmittelbar mit den einzelnen Geschäften zusammenhängen. Ausgeschieden werden könnten evtl. zudem solche Aufwendungen, die das Jahresergebnis nicht wesentlich verändern (vgl. BFH-Urteil in BStBl III 1955, 307).
Auch wenn eine solche Aktivierung im o.g. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033 nicht ausdrücklich angesprochen wird, hält der Senat sie für die vorliegende Konstellation für geboten. Nur so kann bei einer bisher aufgrund einer aufschiebenden Bedingung nicht eingetretenen Gewinnrealisierung das Geschäft insgesamt, also auch bezüglich des diesem unmittelbar zuordenbaren Aufwands "in der Schwebe" gehalten werden (so ausdrücklich auch Weber-Grellet in Schmidt, 30. Aufl. 2011, § 5 EStG Rz 76, 270 Stichwort "Unfertige Erzeugnisse").
Nicht für überzeugend hält der Senat die möglicherweise eine andere Beurteilung nahelegenden Ausführungen des BFH in dessen Urteil vom 28.10.2009 I R 28/08 (BFH/NV 2010, 432, unter B.I.2.c bb ccc). Danach soll eine Provisionsforderung, die am Bilanzstichtag noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des vermittelten Geschäfts steht, insgesamt noch nicht realisiert sein. Auch eine teilweise Aktivierung der Provisionsforderung als "unfertige Leistung" komme in diesem Fall nicht in Betracht, selbst wenn ein (Handels-) Vertreter die Vermittlungsleistungen bereits vollständig erbracht habe (gegen eine Aktivierung "Unfertiger Leistungen" bei Aufwendungen eines Handelsvertreters auf schwebende Geschäfte auch Schulz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1490). Nach Auffassung des Senats ist jedoch nicht die Provisionsforderung als solche teilweise zu aktivieren. Dies wäre nicht zulässig, da aufgrund der aufschiebenden Bedingung gerade noch keine (auch keine teilweise) Gewinnrealisierung eingetreten ist. Vielmehr ist der dem schwebenden Geschäft zuordenbare Aufwand als "unfertige Leistung" zu aktivieren. Nach den vorstehenden Ausführungen des BFH käme zudem letztlich nie eine Aktivierung als "unfertige Leistung" in Betracht. Diese kommt stets nur dann zum Zug, wenn der Vergütungsanspruch des Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag noch nicht realisiert ist, was im Ergebnis immer vom späteren Eintritt eines noch ungewissen Ereignisses abhängt (etwa von der tatsächlichen Fertigstellung des vom Bauunternehmer zu errichtenden Bauwerks auf dem Grundstück des Bauherrn oder von dessen darauf folgenden Abnahme).
2. Den im Streitfall danach als "unfertige Leistungen" zu aktivierenden Betrag schätzt der Senat in Ausübung der ihm zustehenden Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO) für 2003 i.H.v. 27.515 €, für 2004 i.H.v. 39.729 € und für 2005 i.H.v. 40.133 €. Gewinnerhöhend wirkt sich für die Streitjahre auch hier lediglich der Differenzbetrag zum jeweiligen Vorjahr aus (für 2003 i.H.v. 27.515 €, für 2004 i.H.v. 12.214 €, für 2005 i.H.v. 404 €).
Bei der Schätzung hat der Senat die Schilderung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zum Ablauf der Vermittlungsleistungen zugrunde gelegt. Danach verläuft eine erfolgreiche Vermittlung in drei Schritten. Zunächst werde das Unternehmen bzw. die dortige Geschäftsleitung angesprochen. Sei diese an einer Einführung des von ihr vermittelten Produkts der betrieblichen Altersvorsorge interessiert, seien Gespräche mit den Arbeitnehmern zu führen. Verliefen diese erfolgreich, komme es zur tatsächlichen Umsetzungsphase in dem jeweiligen Unternehmen. Nach der Darstellung des Geschäftsführers der Klägerin wird für die drei Schritte jeweils ein ungefähr gleich großer Zeitaufwand von ca. 2 - 3 Tagen benötigt. Hierbei führten ca. 20 % der Ansprachen zu einer erfolgreichen Vermittlung, was sich in aller Regel bereits im ersten Schritt, also aufgrund der Gespräche mit der Unternehmensleitung herausstelle.
Der Senat hat aus den Jahresabschlüssen der Klägerin überschlägig diejenigen Aufwandspositionen herangezogen, die vermutlich den Vermittlungsleistungen zumindest teilweise zuordenbar sind (Löhne und Gehälter, Sofortabschreibung GWG, Raumkosten, Fahrzeugkosten, Werbe- und Reisekosten, verschiedene betriebliche Kosten). Werden diese für die drei Streitjahre in Relation zu den Umsatzerlösen gesetzt, ergibt sich ein Bruchteil von ungefähr 2/3 (66,6 %). Auf der Grundlage der vorstehenden Schilderung des Geschäftsführers der Klägerin kann angenommen werden, dass an den jeweiligen Bilanzstichtagen ca. 75 % der insgesamt für Vermittlungsleistungen angefallenen Aufwendungen auf erfolgreich vermittelte Verträge entfiel. Dies ergibt sich durch Ausscheidung der ca. 80 % vergeblichen Ansprachen im vom Geschäftsführer der Klägerin geschilderten ersten Schritt (100 % ./. (1/3 x 80 %) = rd. 75 %). Zusammengenommen sind den jeweiligen Provisionsbeträgen somit Aufwendungen in Höhe von bis zu ca. 50 % (66,6 % x 75 %) derselben möglicherweise zuordenbar. Da aber ein Teil der für den o.g. Prozentsatz von 66,6 % herangezogenen Aufwendungen der Klägerin für die allgemeine Verwaltung u.a. angefallen sein dürfte, erscheint es dem Senat sachgerecht, mittels eines weiteren Abschlags einen zu aktivierenden Anteil der jeweils stornobehafteten Beträge von 1/3 zugrunde legen. Wendet man diesen Bruchteil auf die in den Streitjahren jeweils stornobehafteten Beträge an, ergeben sich die o.g. als "unfertige Leistungen" zu aktivierenden Beträge.
Der Senat verkennt nicht, dass es sich hierbei um eine sehr grobe Schätzung handelt. Er hält diese jedoch unter den Umständen des Streitfalls für vertretbar. Es ist wenig wahrscheinlich, dass durch weitere Ermittlungen eine genauere Zuordnung des Aufwands zu den einzelnen Vermittlungsleistungen möglich ist. Dies wäre nur dann zu erwarten, wenn die Klägerin Aufzeichnungen über die jeweils für die einzelnen Vermittlungsleistungen angefallenen Aufwendungen bzw. den jeweiligen Zeitaufwand geführt hätte. Die Schilderung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung erscheint als ungefähre Abschätzung des generell anfallenden Zeitaufwands nicht unplausibel. Die Klägerin hat gegen die vom Senat in der mündlichen Verhandlung erläuterten Schätzungen keine Einwendungen erhoben. Das FA hat erklärt, es stelle keine Anträge zu einer weiteren Sachverhaltsermittlung.
IV. Für die von der Klägerin zunächst gebildeten Rückstellungen für Stornohaftung besteht nach der vom Senat getroffenen Beurteilung zur Gewinnrealisierung bezüglich der stornobehafteten Beträge keine Grundlage. Die Rückstellungen sind damit auch in Höhe des vom FA belassenen Pauschalbetrags von 10 % der stornobehafteten Beträge gewinnerhöhend aufzulösen.
V. Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 ZPO.
VII. Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es ist angesichts der o.g. BFH-Entscheidungen klärungsbedürftig, ob bei einer fehlenden Gewinnrealisierung aufgrund einer für einen Provisionsanspruch vereinbarten aufschiebenden Bedingung die jeweils bis zum Bilanzstichtag angefallenen und den bis dahin erbrachten Vermittlungsleistungen zuordenbaren Aufwendungen als "unfertige Leistungen" zu aktivieren sind.
