EuGH: „Restaurantdienstleistungen“ – Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr
EuGH, Urteil vom 22.4.2021 – C-703/19; J.K. gegen Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach
ECLI:EU:C:2021:314
Volltext BB-Online BBL2021-1045-1
Tenor
Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2009/47/EG des Rates vom 5. Mai 2009 geänderten Fassung in Verbindung mit deren Anhang III Nr. 12a und Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass die Abgabe von Speisen unter den Begriff „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ fällt, wenn sie mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen einhergeht, die deren sofortigen Verzehr durch den Endkunden ermöglichen sollen, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist. Entscheidet sich der Endkunde dafür, die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu nehmen, so ist davon auszugehen, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht.
Aus den Gründen
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie 2009/47/EG des Rates vom 5. Mai 2009 (ABl. 2009, L 116, S. 18) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) in Verbindung mit Anhang III Nr. 12a der Mehrwertsteuerrichtlinie und Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112 (ABl. 2011, L 77, S. 1).
2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen J.K. und dem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (Direktor der Finanzverwaltungskammer Katowice, Polen) (im Folgenden: Steuerbehörde) über die Ergebnisse einer im Jahr 2016 durchgeführten Steuerprüfung hinsichtlich des Mehrwertsteuersatzes auf Umsätze aus Verkäufen von Speisen und Mahlzeiten, die sofort verzehrt oder mitgenommen werden, für die J.K. mehrwertsteuerpflichtig ist.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
Mehrwertsteuerrichtlinie
3 Art. 96 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Die Mitgliedstaaten wenden einen Mehrwertsteuer-Normalsatz an, den jeder Mitgliedstaat als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festsetzt und der für die Lieferungen von Gegenständen und für Dienstleistungen gleich ist.“
4 Art. 98 dieser Richtlinie bestimmt:
„(1) Die Mitgliedstaaten können einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden.
(2) Die ermäßigten Steuersätze sind nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar.
...
(3) Zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze im Sinne des Absatzes 1 auf Kategorien von Gegenständen können die Mitgliedstaaten die betreffenden Kategorien anhand der Kombinierten Nomenklatur [in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. 1987, L 256, S. 1) in der durch die Verordnung (EU) Nr. 1031/2008 der Kommission vom 19. September 2008 (ABl. 2008, L 291, S. 1) geänderten Fassung] genau abgrenzen.“
5 Anhang III („Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können“) dieser Richtlinie enthält in den Nrn. 1 und 12a folgende Aufzählungen:
„1. Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse;
...
12a. Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit der Möglichkeit, die Abgabe von (alkoholischen und/oder alkoholfreien) Getränken auszuklammern“.
Durchführungsverordnung Nr. 282/2011
6 Art. 6 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 bestimmt:
„(1) Als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen gelten die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränke, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers[,] und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers.
(2) Die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, gilt nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung im Sinne des Absatzes 1.“
Die KN
7 Die Kombinierte Nomenklatur in Anhang I der Verordnung Nr. 2658/87 in der durch die Verordnung Nr. 1031/2008 geänderten Fassung (im Folgenden: KN) beruht auf dem Harmonisierten System zur Bezeichnung und Codierung der Waren, das vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens, jetzt Weltzollorganisation (WZO), ausgearbeitet und mit dem am 14. Juni 1983 in Brüssel geschlossenen Internationalen Übereinkommen über das Harmonisierte System zur Bezeichnung und Codierung der Waren eingeführt wurde. Dieses internationale Übereinkommen wurde mit dem dazugehörigen Änderungsprotokoll vom 24. Juni 1986 im Namen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft durch den Beschluss 87/369/EWG des Rates vom 7. April 1987 (ABl. 1987, L 198, S. 1) genehmigt.
Polnisches Recht
8 Art. 5a der Ustawa o podatku od towarów i usług (Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen) vom 11. März 2004 (Dz. U. 2004, Nr. 54, Pos. 535) in ihrer auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (Dz. U. 2011, Nr. 177, Pos. 1054) (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) bestimmt:
„Gegenstände oder Dienstleistungen, die Gegenstand der in Art. 5 genannten Umsätze sind und in den auf der Grundlage der Vorschriften für amtliche Statistiken geschaffenen Klassifikationen aufgeführt werden, sind mittels dieser Klassifikationen zu identifizieren, wenn die Rechtsvorschriften oder Durchführungsbestimmungen für diese Gegenstände oder Dienstleistungen statistische Symbole anführen.“
9 Gemäß Art. 41 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes beträgt der Mehrwertsteuer-Normalsatz 22 %. Art. 41 Abs. 2a dieses Gesetzes sieht vor:
„Der Steuersatz für Gegenstände, die in Anhang 10 dieses Gesetzes aufgeführt werden, beträgt 5 %.“
10 In Anhang 10 Nr. 28 dieses Gesetzes sind „fertige Mahlzeiten und Speisen mit Ausnahme von Produkten mit einem Alkoholgehalt von über 1,2 %“ aufgeführt, die in die Unterkategorie 10.85.1 der Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Verordnung des Ministerrats über die Polnische Klassifikation von Waren und Dienstleistungen) vom 4. September 2015 (Dz. U. 2015, Pos. 1676) (im Folgenden: PKWiU) fallen.
11 Art. 3 Abs. 1 Nr. 1 des Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Verordnung des Finanzministers über Gegenstände und Dienstleistungen, für die der ermäßigte Mehrwertsteuersatz gilt, sowie die Bedingungen für die Anwendung der ermäßigten Steuersätze) vom 23. Dezember 2013 (Dz. U. 2013, Pos. 1719) lautet:
„Der Mehrwertsteuersatz gemäß Art. 41 Abs. 1 des [Mehrwertsteuergesetzes] wird auf 8 % gesenkt für
1. Gegenstände und Dienstleistungen, die im Anhang der vorliegenden Verordnung aufgeführt sind“.
12 In Nr. III Pos. 7 des Anhangs dieser Verordnung werden folgende Dienstleistungen genannt:
„Gastronomiedienstleistungen (Nr. ex 56 PKWiU) unter Ausschluss des Verkaufs von 1) alkoholischen Getränken, deren Alkoholgehalt 1,2 % übersteigt, 2) alkoholischen Getränken, bei denen es sich um eine Mischung von Bier und nichtalkoholischen Getränken handelt und deren Alkoholgehalt 0,5 % übersteigt, 3) Getränken, bei deren Zubereitung Tee oder Kaffee verwendet wird, und zwar unabhängig vom prozentualen Anteil an dem zubereiteten Getränk, 4) kohlensäurehaltigen alkoholfreien Getränken, 5) Mineralwasser, 6) anderen unverarbeiteten Gegenständen, die dem Steuersatz gemäß Art. 41 Abs. 1 des [Mehrwertsteuergesetzes] unterliegen“.
13 Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts umfasst die Unterkategorie 56.1 in Rubrik ex 56 („Gastronomiedienstleistungen“) der PKWiU Dienstleistungen der Verpflegung vor Ort sowie zum Mitnehmen, darunter u. a. Zubereitung und Servieren von Mahlzeiten in Restaurants, Zubereitung und Servieren von Mahlzeiten in Selbstbedienungsrestaurants und sonstige Dienstleistungen, die das Servieren von Mahlzeiten betreffen (im Folgenden: Gastronomiedienstleistungen im Sinne der Rubrik ex 56 der PKWiU).
14 Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts werden die Bestimmungen der PKWiU außerdem anhand des Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji działalności (Verordnung des Ministerrats über die polnische Klassifikation der Tätigkeiten) vom 24. Dezember 2007 (Dz. U. 2007, Nr. 251, Pos. 1885) und insbesondere anhand ihrer Rubrik ex 56 und der in ihr enthaltenen Unterkategorien ausgelegt. Diese Rubrik umfasse die Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr in Restaurants einschließlich Selbstbedienungsrestaurants und solchen, die Mahlzeiten „zum Mitnehmen“ anböten, mit und ohne Sitzplätze. Entscheidend sei nicht, in welcher Art von Betrieb die Mahlzeiten angeboten würden, sondern der Umstand, dass sie zum sofortigen Verzehr bestimmt seien. Zur Unterkategorie 56.10.A („Restaurants und andere ständige Gastronomiebetriebe“) gehörten die Gastronomiedienstleistungen, die an Gäste erbracht würden, die an Tischen säßen oder selbst Mahlzeiten aus einer Speisekarte auswählten, und zwar unabhängig davon, ob sie die Mahlzeiten vor Ort verzehrten, mitnähmen oder geliefert bekämen. Diese Unterkategorie umfasse Tätigkeiten von Restaurants, Kaffeehäusern, Schnellrestaurants, Eisdielen, Pizzerien, Betrieben, die Mahlzeiten zum Mitnehmen anböten, Restaurants oder Bars in Transportmitteln, die von externen Anbietern betrieben würden.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
15 Der Kläger des Ausgangsverfahrens ist Franchisenehmer einer Kette von Schnellbedienungsrestaurants. Er verkauft zubereitete Mahlzeiten und Speisen wie beispielsweise Sandwichs, Salate, Pommes frites, Speiseeis etc. Diese Produkte werden auf einem Tablett aus Plastik serviert, mit dem der Kunde Papierservietten und – für bestimmte Produkte – Plastikbesteck und/oder einen Strohhalm erhält. Diese Mahlzeiten und Speisen werden vor Ort aus Halbfertigprodukten zubereitetet, können warm oder kalt serviert werden und sollen entweder vor Ort verzehrt oder von den Kunden mitgenommen werden.
16 Im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bedient sich der Kläger des Ausgangsverfahrens verschiedener Verkaufsmethoden: Die Produkte werden entweder innerhalb des Restaurants, durch dessen Außenfenster oder in Einkaufszentren in für die Gastronomie ausgewiesenen Bereichen verkauft.
17 Im September 2016 kontrollierte die Steuerbehörde die Mehrwertsteuererklärungen des Klägers des Ausgangsverfahrens sowie die Berechnung und die Zahlung dieser Steuer für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 30. Juni 2016.
18 Infolge dieser Kontrolle stellte die Steuerbehörde fest, dass alle Tätigkeiten des Klägers des Ausgangsverfahrens als „Gastronomiedienstleistungen“, die dem Mehrwertsteuersatz von 8 % unterliegen, und nicht – wie deklariert – als Lieferung von „zubereiteten Speisen“, für die der Mehrwertsteuersatz von 5 % gilt, einzustufen seien, und berichtigte den vom Kläger des Ausgangsverfahrens für den Kontrollzeitraum geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag mit Bescheid vom 21. April 2017. Dieser Bescheid wurde durch die übergeordnete Steuerbehörde bestätigt.
19 Mit Urteil vom 1. März 2018 wies der Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Gliwice, Polen) die vom Kläger des Ausgangsverfahrens gegen die Entscheidung der übergeordneten Steuerbehörde erhobene Klage ab und bestätigte die Feststellungen der Letzteren.
20 Der Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Gliwice) wies wie die Steuerbehörde darauf hin, dass die Möglichkeit für die Kunden, die gekaufte Mahlzeit vor Ort zu verzehren, ohne dass eine weitere Zubereitung erforderlich sei, über die bloße Abgabe einer Mahlzeit hinausgehe, da diese Mahlzeit zwar keine weitere Zubereitung durch den Kunden erfordere, zum sofortigen Verzehr jedoch aufgewärmt oder vermengt werden müsse.
21 Das Urteil des Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Gliwice) wurde vom Kläger des Ausgangsverfahrens vor dem vorlegenden Gericht, dem Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen), angefochten.
22 Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass die Republik Polen in Art. 5a des Mehrwertsteuergesetzes von der in Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Möglichkeit der Mitgliedstaaten Gebrauch gemacht habe, den auf die in Anhang III dieser Richtlinie genannten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anwendbaren Mehrwertsteuersatz zu senken. Das vorlegende Gericht äußert jedoch Zweifel an der Umsetzung von Art. 98 dieser Richtlinie und ihres Anhangs III in das polnische Recht, da in diesem nicht auf die KN verwiesen werde, sondern auf die PKWiU, bei der es sich um eine Klassifizierung von Tätigkeiten zu statistischen Zwecken handele, die u. a. den Anwendungsbereich der in ihr enthaltenen Begriffe anhand der Tätigkeit bestimmter Unternehmen und nicht – wie im Bereich der Mehrwertsteuer der Fall – auf der Grundlage des Gegenstands dieser Steuer festlege.
23 So werde der ermäßigte Steuersatz, der auf einen steuerbaren Umsatz anwendbar sei, gemäß der durch das polnische Recht eingeführten Regelung ausschließlich auf der Grundlage der Rubrik der PKWiU bestimmt, in die er einzuordnen sei, so dass es unerheblich sei, ob dieser Umsatz als „Lieferung von Gegenständen“ oder als „Dienstleistung“ eingestuft werde. Nach dieser Regelung unterlägen die steuerbaren Umsätze, die zur Kategorie der „fertigen Mahlzeiten und Speisen“ im Sinne der Unterkategorie 10.85.1 der PKWiU gehörten, einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 5 %, während für „Gastronomiedienstleistungen“ im Sinne der Rubrik ex 56 der PKWiU ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz von 8 % gelte.
24 Das vorlegende Gericht weist jedoch darauf hin, dass nach der gewählten Klassifizierungsmethode „Gastronomiedienstleistungen“ im Sinne der Rubrik ex 56 der PKWiU eine umfassendere Kategorie als die der „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ im Sinne von Anhang III Nr. 12a der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellten.
25 Zum Begriff „fertige Mahlzeiten und Speisen“ führt das vorlegende Gericht aus, dass dieser im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs auszulegen sei, und fragt sich, inwieweit das Kriterium der Art der Zubereitung von Speisen, das von der Steuerbehörde und vom Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Gliwice) angewandt worden sei, für die Unterscheidung dieses Begriffs von dem der „Restaurantdienstleistung“ relevant sei. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergebe sich nämlich, dass die Zubereitung eines warmen Endprodukts allein dem betreffenden Umsatz nicht den Charakter einer Dienstleistung verleihen könne (Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 68 und 69).
26 Das vorlegende Gericht weist jedoch darauf hin, dass die Kriterien zur Unterscheidung zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen im Bereich des Verkaufs von Speisen und Getränken vom Gerichtshof im Urteil vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184), aufgestellt worden seien, bevor die „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ in Art. 6 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 im Unionsrecht definiert worden seien. Daher stelle sich die Frage, ob diese Kriterien immer noch gälten.
27 Schließlich hebt das vorlegende Gericht die Notwendigkeit hervor, alle Verkaufsarten des Klägers des Ausgangsverfahrens zu berücksichtigen, um die Lieferungen von Gegenständen von Dienstleistungen zu unterscheiden, und weist darauf hin, dass jede dieser Arten Elemente aufweise, die sich sowohl auf Erstere als auch auf Letztere bezögen. Der einzige Unterschied bestehe im Umfang der vom Verkäufer angebotenen Infrastruktur und in den Erwartungen der Kunden im Hinblick auf die Bedeutung der Dienstleistungselemente.
28 Unabhängig von der Art des Verkaufs sei die Erbringung von Dienstleistungen, insbesondere die Möglichkeit, die erworbenen Speisen oder Mahlzeiten vor Ort zu verzehren, aber lediglich optional und von der Wahl des Kunden abhängig. Aufgrund des vereinfachten Verkaufssystems sowie der Art und Weise, wie diese Speisen oder Mahlzeiten serviert und verpackt würden, sei es im Stadium des Verkaufs nicht möglich, festzustellen, ob diese Speisen oder Mahlzeiten vor Ort verzehrt würden oder ob es sich um einen Verkauf zum Mitnehmen handele.
29 Unter diesen Umständen hat der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Umfasst der Begriff „Restaurantdienstleistungen“, auf die der ermäßigte Mehrwertsteuersatz Anwendung findet (Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang III Nr. 12a und Art. 6 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011), den Verkauf von zubereiteten Speisen, wenn er unter Bedingungen erfolgt, wie sie in dem vor dem nationalen Gericht anhängigen Rechtsstreit gegeben sind, d. h., wenn der Verkäufer
– den Käufern die Infrastruktur zum Verzehr der erworbenen Mahlzeit vor Ort zur Verfügung stellt (abgetrennter Bereich, der für die Nahrungsaufnahme bestimmt ist, Toilettenzugang);
– kein spezialisierter Kellnerservice angeboten wird;
– es keinen Service im engeren Sinne gibt;
– der Bestellvorgang vereinfacht und teilweise automatisiert ist;
– der Gast die Bestellung nur begrenzt seinen persönlichen Bedürfnissen anpassen kann?
2. Kommt es für die Beantwortung der ersten Frage darauf an, wie die Speisen zubereitet werden, nämlich insbesondere dadurch, dass die fertigen Speisen aus Halbprodukten zusammengestellt werden, von denen einige zuvor thermisch behandelt wurden?
3. Reicht zur Beantwortung der ersten Frage die Feststellung aus, dass der Kunde die potenzielle Möglichkeit hat, die angebotene Infrastruktur zu nutzen, oder muss zwingend festgestellt werden, dass diese Komponente aus der Sicht eines Durchschnittskunden einen wesentlichen Teil der Dienstleistung ausmacht?
Zu den Vorlagefragen
30 Mit seinen Vorlagefragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, die im Verkauf von verzehrfertigen Speisen und Mahlzeiten auf unterschiedliche Weise besteht, in die Kategorie der „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ fällt, auf die nach Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Anhang III Nr. 12a dieser Richtlinie und Art. 6 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz anwendbar ist.
31 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervorgeht, dass die dem Gerichtshof vorgelegten Fragen auf Zweifeln des vorlegenden Gerichts beruhen, wie der polnische Gesetzgeber Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang III in nationales Recht umgesetzt hat.
32 Die Zweifel des vorlegenden Gerichts betreffen vor allem den Umstand, dass „Gastronomiedienstleistungen“ im Sinne der Rubrik ex 56 der PKWiU eine umfassendere Kategorie darstellten als die in Anhang III Nr. 12a der Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltene.
33 Aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten geht nämlich hervor, dass die Rubrik ex 56 der PKWiU sowohl einen Teil der Dienstleistungen umfasst, die unter den Begriff der „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ im Sinne von Anhang III Nr. 12a der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, als auch einen Teil der Gegenstände, die unter den Begriff „Nahrungsmittel“ im Sinne von Anhang III Nr. 1 fallen.
34 Folglich würde die von der Republik Polen gewählte Klassifizierungsmethode zum einen im Wesentlichen dazu führen, dass unterschiedliche steuerbare Umsätze, die in zwei verschiedene Kategorien des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, auf nationaler Ebene in dieselbe Kategorie eingeordnet und demselben ermäßigten Steuersatz unterworfen werden könnten. Zum anderen würde diese Methode bedeuten, dass auf dieselbe Kategorie in Anhang III zwei verschiedene ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden könnten, weil diese Kategorie auf nationaler Ebene inhaltlich in verschiedenen Rubriken der PKWiU wiederzufinden ist.
35 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 96 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf die Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen grundsätzlich der gleiche Mehrwertsteuersatz anzuwenden ist, nämlich der von jedem Mitgliedstaat festzusetzende Normalsatz.
36 Abweichend von diesem Grundsatz können gemäß Art. 98 dieser Richtlinie ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden. Zu diesem Zweck enthält Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie ein abschließendes Verzeichnis der Kategorien der Lieferungen von Gegenständen und der Dienstleistungen, auf die diese ermäßigten Sätze angewandt werden können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Dezember 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven, C-715/18, EU:C:2019:1138, Rn. 22).
37 Der Zweck der Möglichkeit für die Mitgliedstaaten, ermäßigte Mehrwertsteuersätze vorzusehen, besteht darin, die Kosten für bestimmte, als unentbehrlich erachtete Gegenstände und Dienstleistungen zu senken und somit dem Endverbraucher, der die Steuer letztlich entrichten muss, den Zugang zu ihnen zu erleichtern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. März 2017, Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).
38 Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist es Sache der Mitgliedstaaten, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, genauer zu bestimmen, auf welche der in den Kategorien des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltenen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der ermäßigte Steuersatz Anwendung findet (Urteil vom 9. November 2017, AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).
39 In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 98 Abs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie bei der Anwendung von ermäßigten Steuersätzen auf Kategorien von Lieferungen von Gegenständen zur genauen Abgrenzung der betreffenden Kategorie auf die KN zurückgreifen können. Jedoch ist der Rückgriff auf die KN nur eine von mehreren Arten, die betreffende Kategorie genau abzugrenzen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. November 2017, AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, Rn. 25).
40 Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass es dem nationalen Gesetzgeber, sofern die Umsätze, auf die der ermäßigte Steuersatz anwendbar ist, zu einer der Kategorien in Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie gehören und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, bei der Abgrenzung der Kategorien, auf die er diesen ermäßigten Steuersatz anwenden will, in seinem innerstaatlichen Recht freisteht, die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen in den Kategorien von Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie nach der Methode einzustufen, die er für am geeignetsten erachtet.
41 Sofern die in der vorstehenden Randnummer genannten Voraussetzungen erfüllt sind, steht es dem nationalen Gesetzgeber frei, unterschiedliche steuerbare Umsätze, die in unterschiedlichen Kategorien von Anhang III enthalten sind, in dieselbe Kategorie einzustufen, ohne formal zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zu unterscheiden. Ebenso wenig ist, wie der Generalanwalt in Nr. 60 seiner Schlussanträge festgestellt hat, von Bedeutung, dass sich der nationale Gesetzgeber dazu entschlossen hat, zur Bezeichnung einer Kategorie seiner Klassifikation Begriffe zu verwenden, die denen einer Nummer in Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie ähnlich sind, dabei aber einen weiteren Anwendungsbereich als den der in der betreffenden Nummer genannten Kategorie angenommen hat, solange die darin aufgeführten Gegenstände und Dienstleistungen zum ermäßigten Mehrwertsteuersatz steuerbar sind.
42 Wie der Generalanwalt in Nr. 50 seiner Schlussanträge im Wesentlichen festgestellt hat, und unter Berücksichtigung insbesondere des Urteils vom 27. Februar 2014, Pro Med Logistik und Pongratz (C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, Rn. 43 und 44), schließt die Mehrwertsteuerrichtlinie im Übrigen nicht aus, dass Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen, die zur selben Kategorie in Anhang III dieser Richtlinie gehören, zwei verschiedenen ermäßigten Mehrwertsteuersätzen unterworfen werden.
43 Nach dieser Klarstellung ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten, wenn sie sich dafür entscheiden, einen oder zwei ermäßigte Mehrwertsteuersätze auf eine der in Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie angeführten 24 Kategorien von Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen anzuwenden oder deren Anwendung gegebenenfalls selektiv auf einen Teil der Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen einer dieser Kategorien zu beschränken, den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten müssen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. März 2017, Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
44 Dieser Grundsatz lässt es nicht zu, gleichartige Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (Urteile vom 9. März 2017, Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 19. Dezember 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven, C-715/18, EU:C:2019:1138, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
45 Unter diesen Umständen ist es, wie der Generalanwalt in Nr. 59 seiner Schlussanträge hervorgehoben hat, Sache des nationalen Gerichts, nicht nur zu prüfen, ob sich die Entscheidung des nationalen Gesetzgebers, einen oder zwei ermäßigte Mehrwertsteuersätze anzuwenden, auf Umsätze bezieht, die in eine oder mehrere Kategorien in Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, sondern auch, ob bei der mehrwertsteuerlichen Ungleichbehandlung von Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen, die in dieselbe Kategorie in diesem Anhang fallen, der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird.
46 Da die Einordnung steuerbarer Umsätze nach den Kategorien des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie eine unabdingbare Voraussetzung für die Prüfung der Anwendbarkeit eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes darstellt, ist es Sache des Gerichtshofs, sachdienliche Kriterien für diese dem nationalen Gericht obliegende Beurteilung zu definieren.
47 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass mit der Mehrwertsteuerrichtlinie ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem geschaffen worden ist, das insbesondere auf einer einheitlichen Definition der steuerbaren Umsätze beruht (Urteile vom 13. Juni 2018, Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, Rn. 27, und vom 11. Mai 2017, Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).
48 Im Fall komplexer Umsätze, die eine Reihe von Einzelleistungen und Handlungen umfassen, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, sind nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Feststellung, ob der betreffende Umsatz als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung einzustufen ist, sämtliche Umstände, unter denen dieser Umsatz abgewickelt wird, zu berücksichtigen, um dessen charakteristische und dominierende Bestandteile zu ermitteln (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 61 und die dort angeführte Rechtsprechung).
49 Der Gerichtshof hat ebenfalls festgestellt, dass der dominierende Bestandteil aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers und – im Rahmen einer Gesamtbetrachtung – mit Rücksicht nicht nur auf die quantitative, sondern auch die qualitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestimmen ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 62).
50 Da die Vermarktung eines Gegenstands stets mit einer minimalen Dienstleistung, wie dem Darbieten der Waren in Regalen oder dem Ausstellen einer Rechnung, verbunden ist, können bei der Beurteilung des Anteils der Dienstleistung an der Gesamtheit eines komplexen Geschäfts, zu dem auch die Lieferung eines Gegenstands gehört, nur diejenigen Dienstleistungen berücksichtigt werden, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstands verbunden sind (Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 63 und die dort angeführte Rechtsprechung).
51 Der Gerichtshof hat insbesondere entschieden, dass Restaurationsumsätze durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet sind, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, während die Dienstleistungen bei Weitem überwiegen, und sie daher als „Dienstleistung“ im Sinne von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1) (jetzt Art. 24 der Mehrwertsteuerrichtlinie) zu betrachten sind. Etwas anderes gilt hingegen, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel zum Mitnehmen bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten sollen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, Rn. 14, und vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 64 und die dort angeführte Rechtsprechung).
52 So hat der Gerichtshof zu Restaurationsumsätzen an Bord von Fährschiffen festgestellt, dass die Abgabe von Nahrungsmitteln und Getränken zum sofortigen Verzehr das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen dieser Speisen ist und dass dabei dem Gast zugleich eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt wird, die sowohl einen Speisesaal mit Nebenräumen (u. a. Garderoben) als auch das Mobiliar und das Geschirr umfasst. Gegebenenfalls werden Kellner das Gedeck auflegen, den Gast beraten, ihm die angebotenen Speisen oder Getränke erläutern, diese auftragen und schließlich nach dem Verzehr die Tische abräumen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, Rn. 13).
53 Zu den Dienstleistungselementen, die Bewirtungsumsätze auszeichnen, und insbesondere zur dem Kunden zur Verfügung gestellten Infrastruktur hat der Gerichtshof jedoch klargestellt, dass, wenn die Abgabe von Nahrungsmitteln nur mit der Bereitstellung behelfsmäßiger Vorrichtungen einhergeht, d. h. ganz einfacher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, die nur einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im Freien ermöglichen, wodurch nur ein geringfügiger personeller Einsatz erforderlich ist, diese Elemente nur geringfügige Nebenleistungen darstellen, die am dominierenden Charakter der Hauptleistung, d. h. dem einer Lieferung von Gegenständen, nichts ändern können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 70).
54 Hinsichtlich der Zubereitung der Produkte geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass die Tatsache, dass die Abgabe zubereiteter Nahrungsmittel ihr Kochen, Backen, Braten oder Aufwärmen voraussetzt, was die Erbringung von Dienstleistungen darstellt, im Rahmen der Gesamtbeurteilung des betreffenden Umsatzes zum Zweck seiner Einstufung als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung zu berücksichtigen ist. Wenn sich die Zubereitung des warmen Endprodukts im Wesentlichen auf einfache, standardisierte Handlungen beschränkt, die in den meisten Fällen nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen vorgenommen werden, stellt sie jedoch nicht den überwiegenden Bestandteil des betreffenden Umsatzes dar und kann allein diesem nicht den Charakter einer Dienstleistung verleihen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 67 und 68).
55 Im Übrigen ist, wie das vorlegende Gericht ausführt, auch der Unionsgesetzgeber mit dem Ziel, die einheitliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu gewährleisten, tätig geworden, um das Kriterium zu präzisieren, anhand dessen Umsätze als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistungen gemäß der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011, die nach ihrem Art. 65 seit dem 1. Juli 2011 anwendbar ist, eingestuft werden können.
56 Art. 6 Abs. 1 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 sieht vor, dass „[a]ls Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen ... die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränke [gelten], zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen“, dass „[d]ie Abgabe von Speisen und/oder Getränken ... nur eine Komponente der gesamten Leistung [ist], bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt“, und dass „Restaurantdienstleistungen ... die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers [sind] und Verpflegungsdienstleistungen ... die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers [sind]“.
57 Art. 6 Abs. 2 dieser Durchführungsverordnung legt fest, dass „[d]ie Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, ... nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung im Sinne des Absatzes 1 [gilt]“.
58 Somit geht aus dem Wortlaut von Art. 6 dieser Durchführungsverordnung hervor, dass der Unionsgesetzgeber, um einen steuerbaren Umsatz als „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ einzustufen, nicht der Art der Zubereitung von Speisen oder ihrer Lieferung entscheidende Bedeutung beimessen wollte, sondern der Bereitstellung von unterstützenden Dienstleistungen, die mit der Abgabe von zubereiteten Speisen einhergehen, wobei diese Dienstleistungen ausreichend sein müssen, um den sofortigen Verzehr dieser Speisen zu gewährleisten, sowie im Verhältnis zu deren Abgabe überwiegen müssen.
59 Folglich ergibt sich aus der in Art. 6 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 verankerten Definition der „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ im Licht der in den Rn. 52 bis 54 des vorliegenden Urteils dargelegten Rechtsprechung, dass die Kriterien, die für die Beurteilung der Frage, ob die mit der Abgabe von Speisen einhergehenden Dienstleistungen als „ausreichende unterstützende Dienstleistungen“ angesehen werden können, entscheidend sind, den dem Verbraucher angebotenen Dienstleistungsumfang betreffen.
60 In diesem Zusammenhang berücksichtigt der Gerichtshof u. a. Aspekte wie die Anwesenheit von Kellnern, einen Service, der insbesondere in der Weiterleitung der Bestellungen an die Küche, in der späteren Präsentation der Speisen und deren Darreichung an den Kunden am Tisch besteht, geschlossene sowie temperierte Räume speziell für den Verzehr der Nahrungsmittel oder auch Garderoben und Toiletten sowie die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar oder Gedeck (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 69).
61 Indessen muss, wie der Generalanwalt in Nr. 92 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, bei der Anwendung dieser Kriterien auch die berücksichtigt werden, ob der Verbraucher entschieden hat, Dienstleistungen zur Unterstützung der Abgabe von Speisen oder Getränken in Anspruch zu nehmen. Welche Entscheidung er getroffen hat, wird je nach Art des Verkaufs der verzehrfertigen Mahlzeit vermutet.
62 Wie in Rn. 49 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist der dominierende Bestandteil eines Umsatzes im Fall von komplexen Dienstleistungen nämlich aus der Sicht des Verbrauchers zu bestimmen. Entscheidet sich dieser dafür, die ihm vom Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten materiellen und personellen Mittel nicht in Anspruch zu nehmen, sind diese für diesen Verbraucher nicht entscheidend. Daher ist in diesem Fall davon auszugehen, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe von Speisen oder Getränken einhergeht und dass der betreffende Umsatz als Lieferung von Gegenständen einzustufen ist.
63 Es ist Sache des nationalen Gerichts, anhand der in Rn. 60 des vorliegenden Urteils genannten Kriterien zu bestimmen, ob die verschiedenen Verkaufssysteme des Steuerpflichtigen unter den Begriff der „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ fallen oder nicht.
64 Insoweit ist zum einen darauf hinzuweisen, dass der Umstand, dass die betreffenden Umsätze unter den Begriff „Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistungen“ oder unter den Begriff „Nahrungsmittel“ im Sinne von Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, keinen Einfluss auf die Wahl des anwendbaren ermäßigten Mehrwertsteuersatzes durch den Mitgliedstaat haben kann. Wie in Rn. 41 des vorliegenden Urteils ausgeführt wurde, steht es nämlich jedem Mitgliedstaat frei, unterschiedliche steuerbare Umsätze, die sich in unterschiedlichen Kategorien in diesem Anhang finden, in dieselbe Kategorie einzustufen und demselben ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu unterwerfen, ohne formell zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zu unterscheiden.
65 Zum anderen hat der Steuerpflichtige, wie die Europäische Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen festgestellt hat, wenn unterschiedliche ermäßigte Mehrwertsteuersätze auf Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen oder auf einen Teil davon anwendbar sind, angemessene Aufzeichnungen zu führen und insbesondere Kopien aller von ihm ausgestellten Rechnungen aufzubewahren, die die Anwendung dieser Steuersätze rechtfertigen (vgl. entsprechend Urteil vom 21. November 2018, Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, Rn. 31).
66 Nach alledem ist auf die Vorlagefragen zu antworten, dass Art. 98 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang III Nr. 12a und Art. 6 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 dahin auszulegen ist, dass die Abgabe von Speisen unter den Begriff „Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen“ fällt, wenn sie mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen einhergeht, die deren sofortigen Verzehr durch den Endkunden ermöglichen sollen, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist. Entscheidet sich der Endkunde dafür, die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu nehmen, so ist davon auszugehen, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht.
Kosten
67 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
