FG Münster: Rabattgewährung durch den ersten Verkäufer an einen im EU-Ausland ansässigen letzten Abnehmer in der Lieferkette
FG Münster, Urteil vom 28.3.2019 – 5 K 2481/16 U
ECLI:DE:FGMS:2019:0328.5K2481.16U.00
Volltext:BB-ONLINE BBL2019-1301-1
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Gewährung eines Rabattes an einen in der Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer auch dann zur Minderung der Bemessungsgrundlage des Umsatzes an den direkten Abnehmer (= mittlerer Unternehmer) führt, wenn zwar die Lieferung an den direkten Abnehmer, nicht aber die Lieferung des mittleren Unternehmers an den begünstigten Abnehmer (Rabattempfänger) im Inland steuerpflichtig ist.
Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, produziert und liefert Beschlagtechnik für Fenster und Türen sowie Motorik und Sensorik zur Automatisierung von Lüftungs- und Gebäudetechnik.
Die Klägerin führte im Streitjahr 2011 steuerpflichtige Lieferungen an die Firma W GmbH (im Folgenden: W GmbH) aus. Die W GmbH wiederum verkaufte die Waren als Zwischenhändler an die Firmengruppe I in Frankreich weiter (umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen). Die Klägerin gewährte den Firmen M … (Frankreich) und Q der I Gruppe (im Folgenden: Verarbeiter) Rückvergütungen für getätigte Umsätze (Gutschriften mit USt-Ausweis) in Höhe von insgesamt 517.424,84 € brutto (Bl. 28 ff. der Akte USt-Sonderprüfung 2011) und beantragte, die ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 82.614,05 € als Vorsteuer abzuziehen. Die Klägerin versandte die Liefergegenstände von ihrem Betriebsgelände in Z in der Regel in die Lager der W GmbH in Deutschland. In Ausnahmefällen versandte die Klägerin die Liefergegenstände im Auftrag der W GmbH direkt zu den Verarbeitern nach Frankreich. Nachweise gemäß §§ 17a ff. UStDV über diese Versendungen liegen nicht vor.
Nachdem die Klägerin erkannt hatte, dass ihr kein Vorsteuerabzug aus den Gutschriften zustand, versuchte sie, eine Korrektur der Gutschriften gegenüber den Verarbeitern zu erreichen. Nur in zwei Fällen ließen sich die Verarbeiter jedoch auf eine Belegkorrektur ein. Die Klägerin erteilte in diesen Fällen neue kaufmännische Gutschriften ohne Umsatzsteuerausweis und die Verarbeiter gewährten die ursprünglich ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 2.873,73 € im Jahr 2013 an die Klägerin zurück. Die Klägerin berichtigte in Höhe des korrigierten Umsatzsteuerbetrags die geltend gemachten Vorsteuern in ihrer Umsatzsteuererklärung 2013 und zahlte die Vorsteuern an den Beklagten zurück.
Mit Schreiben vom 23.08.2016 informierte die Klägerin den Beklagten darüber, dass die erfolgte Vorsteuerkorrektur in Höhe von 2.873,73 € für den Besteuerungszeitraum 2011 hätte erfolgen müssen. Korrespondierend hierzu seien die abzugsfähigen Vorsteuern im Besteuerungszeitraum 2013 wieder zu erhöhen (Bl. 133 ff. der Gerichtsakte).
Nach Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung versagte der Beklagte den Vorsteuerabzug mit USt-Bescheid vom 11.02.2015 (Bl. 1 ff. Rechtsbehelfsakte) und erhöhte die festgesetzte Umsatzsteuer um 79.740,32 € (82.614,05 € - 2.873,73 €). Hiergegen legte die Klägerin am 17.02.2015 Einspruch ein (Bl. 3 der Rechtsbehelfsakte). Zur Begründung trug sie vor, dass die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer aufgrund der gewährten Herstellerrabatte zu mindern sei (Bl. 9 f. der Rechtsbehelfsakte).
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.07.2016 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück (Bl. 26 ff. der Rechtsbehelfsakte). Eine Minderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG scheide nach Abschn. 17.2. Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 UStAE aus, weil die Lieferung der W GmbH an den Abnehmer, die Firma I, als innergemeinschaftliche Lieferung im Inland nicht steuerpflichtig sei. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG knüpfe nach dem Wortlaut und der Gesetzessystematik nicht nur an die in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG geregelten Fälle an, sondern auch an die in § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Bedingung, dass sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert hat. Die Vorschrift gleiche mit der Vorsteuerkorrektur beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten Steuerbetrag aus. Dies entspreche der Gesetzesbegründung zu § 17 Abs. 1 Satz 4, UStG wonach sichergestellt werden sollte, dass für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, die Umsatzsteuer neutral ist.
Mit ihrer am 04.08.2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Der Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG sei eröffnet, denn eine Änderung der Bemessungsgrundlage liege auch vor, wenn der Unternehmer das Entgelt an einen mittelbaren Empfänger seiner Leistung im Rahmen einer Leistungskette zurückzahle. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG sei nach dem Wortlaut nicht auf inländische Leistungsketten beschränkt, sondern auch anwendbar, wenn einzelne Umsätze der Leistungskette im Ausland steuerbar seien. Auch die Rechtsprechung gehe von einer Anwendbarkeit des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG auf grenzüberschreitende Lieferketten aus. Bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Beklagten ergebe sich eine effektive Steuerlast für die Klägerin in Höhe von 38%. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG setze nicht voraus, dass der Händler oder die Verarbeiter ihren Verpflichtungen nach § 17 Abs. 1 Satz 2 ff. UStG nachgekommen seien. Vielmehr sei § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG auch dann anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger gar nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei. Auch soweit die Klägerin die Liefergegenstände direkt zu den Verarbeitern nach Frankreich versandt habe, gälten die gleichen Grundsätze, da insoweit Reihengeschäfte gem. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vorlägen und die Lieferung der Klägerin an die W GmbH eine steuerpflichtige ruhende Lieferung darstelle. Es handele sich insoweit nicht um (bewegte) steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, da der Klägerin für diese Lieferungen keine vollständigen Buch- und Belegnachweise gem. §§ 17 a und c UStDV vorlägen.
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte nach einer Betriebsprüfung für 2011 am 18.12.2017 einen USt-Änderungsbescheid erlassen, der gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Die Änderungen sind hier nicht streitig. Gleichzeitig ist der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden.
Die Klägerin beantragt,
den USt-Bescheid für 2011 vom 18.12.2017 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2011 vermindert um 79.740,32 € festgesetzt wird,
hilfsweise, für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen,
hilfsweise die Sache auszusetzen und dem EuGH vorzulegen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Die Firma W GmbH sei durch den Preisnachlass der Klägerin nicht begünstigt und mache daher den vollen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Klägerin geltend. Würde die Umsatzsteuer der Klägerin als Erstlieferantin gemindert, so käme es zu einem Vorsteuerüberhang.
In der Sache hat am 28.03.2019 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Aus den Gründen
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der angefochtene Umsatzsteueränderungsbescheid 2011 vom 18.12.2017 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat gegenüber der Klägerin zu Recht eine Herabsetzung der Bemessungsgrundlage in Höhe der an die Verarbeiter gewährten Rabatte abgelehnt.
Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG jedoch nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG).
Unionsrechtlich beruht § 17 UStG auf Art. 184, 185 Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: MwStSystRL). Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird gem. Art. 184 MwStSystRL dann berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Die Berichtigung gem. Art. 185 MwStSystRL erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.
In der Rechtssache „Elida Gibbs“ hat der EuGH entschieden, dass sich auch bei Vergütungen eines Herstellers an den letzten Abnehmer in einer inländischen Lieferkette die Bemessungsgrundlage des Herstellers mindert, obwohl sich im Verhältnis zu seinem Abnehmer das Entgelt nicht ändert. Der EuGH begründete dies damit, dass die Gegenleistung den subjektiven und damit den im konkreten Fall tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Maßstäben geschätzten Wert darstelle. Der Hersteller erhalte aber nach Abschluss des Umsatzes nur einen Betrag, der dem von seinem Abnehmer gezahlten Verkaufspreis abzüglich der Preiserstattung entspreche. Die Umsatzsteuer, die von ihm geschuldet werde, dürfe daher nicht höher sein, als der Betrag, den er letztlich eingenommen habe. Anderenfalls sei der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer nicht gewahrt (EuGH, Urt. vom 24.10.1996 – C-317/94, BStBl. II 2004, 324, „Elida Gibbs“, Rz. 27 f.). Außerdem dürfe die Umsatzsteuer, die dem Fiskus zufließe, nach ihrem materiellen Charakter als Endverbrauchsteuer nicht höher sein als der Umsatzsteuerbetrag, den der Endverbraucher letztlich gezahlt habe (EuGH, Urt. vom 24.10.1996 – C-317/94, BStBl. II 2004, 324, „Elida Gibbs“, Rz. 31).
Durch die Einfügung der Sätze 3 und 4 UStG hat der Gesetzgeber § 17 UStG im Jahr 2004 an die EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache „Elida Gibbs“ angepasst (BFH, Urt. vom 05.06.2014 - XI R 25/12, BStBl. II 2017, 806; Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 09.12.2004, BGBl. I 2004, 3310), nachdem die Bundesrepublik Deutschland, die sich zunächst geweigert hatte, das nationale Recht an die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache „Elida Gibbs“ anzupassen, in einem Vertragsverletzungsverfahren unterlegen war (EuGH, Urt. vom 15.10.2002 – C-427/98, BStBl. II 2004, 328, „Kommission/Deutschland“). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist das Umsatzsteuersystem darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet wird. Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbraucherstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze darf dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von der Produktion bis zum Endverbrauch insgesamt nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher wirtschaftlich aufwendet (BT-Drucks. 15/3677, S. 43; EuGH, Urt. vom 15.10.2002 – C-427/98, BStBl. II 2004, 328, „Kommission/Deutschland“; Rdn. 29).
Nach Auffassung des Senates ergibt die rechtliche Auslegung, dass die Anwendung der „Elida Gibbs“-Grundsätze im Rahmen des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG auf inländische Leistungsketten begrenzt ist (so auch Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2, Abs. 6 Nr. 2 UStAE). Denn nur in diesem Fall führt die Anwendung der Grundsätze dazu, dass die Umsatzsteuer in einer unternehmerischen Kette insgesamt Null ist, also ein steuerneutrales Ergebnis erreicht wird (zur Umsatzsteuerneutralität in der inländischen Kette siehe das Berechnungsbeispiel von Filtzinger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2015/2016, 674, 679).
1. Zwar ist – worauf die Klägerin zu Recht hinweist – der Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht explizit auf inländische Leistungsketten beschränkt (so auch Beer/Müller, DStR 2017, 2787, 2792). Allerdings lässt der Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG offen, ob die Änderung der Bemessungsgrundlage bei einem vorangehenden Leistenden (Hersteller) dann ausscheiden soll, wenn die Leistung an den wirtschaftlich Begünstigten (gutschriftsempfangender Endkunde) steuerfrei erfolgt (Nieskens, UR 2005, 57, 69). Der Wortlaut der Norm steht der Auslegung durch den Senat mithin nicht entgegen.
2. Im Wege der richtlinienkonformen Auslegung unter Berücksichtigung des Neutralitätsgebotes ist die Vorschrift für Lieferketten auf reine Inlandssachverhalte zu beschränken und eine Änderung der Bemessungsgrundlage beim Hersteller dann zu versagen, wenn die Leistung an den von der Rabattgewährung wirtschaftlich Begünstigten aufgrund einer an ihn ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG steuerfrei erfolgt (ebenso Nieskens, UR 2005, 57, 69; a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Rdn. 213; Marchal, UR 2015, 244; krit. auch Lippross, UR 2006, 142, 145). Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungen zu und ist nur eine mit dem Unionsrecht vereinbar, so ist – wie bei der verfassungskonformen Auslegung im Hinblick auf das Grundgesetz – der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen ist (BFH, Urt. vom 15.02.2012 – XI R 24/09, BStBl. II 2013, 712).
a) Eine Erweiterung der vom EuGH in der Rechtssache „Elida Gibbs“ aufgestellten Grundsätze auf Lieferketten, die mit einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung an den durch einen gewährten Rabatt wirtschaftlich Begünstigen enden, würde im Land des Herstellers zum Entstehen von Vorsteuerüberhängen in Höhe der im Preisnachlass enthaltenen Mehrwertsteuer führen (Beer/Müller, DStR 2017, 2787, 2792; Prätzler, MwStR 2017, 355, 360 f.; Filtzinger; Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2015/2016, 674, 690 f.; Wüst, MwStR 2015, 157, 163; Wäger, UStB 2003, 57, 58 f.; Lippross, UR 2006, 142, 145; Marchal, UR 2015, 244). Dies stellt ebenfalls einen Verstoß gegen das Neutralitätsgebot dar (Marchal, UR 2015, 240, 244).
Bereits aufgrund der in Deutschland entstehenden Vorsteuerüberhänge würde der Mehrwertsteuermechanismus gestört, so dass nach Auffassung des Senates schon aus diesem Grund eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Klägerin an die W GmbH als den nachfolgenden Abnehmer nicht in Betracht kommt. Denn die Erstattung einer nicht erhobenen Steuer billigt auch der EuGH nicht (so zutreffend Wäger, UStB 2003, 57, 58 f.). In den Fällen, in denen der auf dem Preisnachlassgutschein angegebene Wert aufgrund einer Steuerbefreiung in dem Mitgliedstaat, aus dem die Ware versandt wird, nicht steuerbar ist, ist in keinem der auf dieser oder einer folgenden Stufe der Absatzkette berechneten Preis Mehrwertsteuer enthalten, so dass auch ein Preisnachlass oder eine teilweise Preiserstattung keinen Mehrwertsteueranteil umfassen kann, der eine Verminderung der vom Hersteller entrichteten Steuer veranlassen könnte (EuGH, Urt. vom 15.10.2002 – C-427/98, BStBl. II 2004, 328, „Kommission/Deutschland“, Rdn. 64). Bei einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung können die Steuerbehörden nach Auffassung des EuGH den Hersteller daher mit Hilfe der ihnen in Artikel 11 Teil C Absatz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 (nunmehr Art. 90 MwStSystRL) eingeräumten Befugnisse daran hindern, von seiner Mehrwertsteuerschuld einen Betrag abzuziehen, der fiktiv wäre. Dabei könne ein überhöhter Mehrwertsteuerabzug durch Kontrollen der Buchführung des Herstellers erfolgen (EuGH, Urt. vom 15.10.2002 – C-427/98, BStBl. II 2004, 328, „Kommission/Deutschland“, Rdn. 65; Wäger, UStB, 2003, 57, 59).
Für diese innerstaatliche Betrachtung spricht, dass sowohl der EuGH als auch der BFH in ihren Urteilen klarstellen, dass der Proportionalitätsgrundsatz und das Neutralitätsprinzip verlangen, dass kein Umsatzsteuerüberhang zugunsten des Staates erlangt wird (EuGH, Urt. vom 24.10.1996 C-317/94, BStBl. II 2004, 324, „Elida Gibbs“, Rdn. 23, 24; BFH, Urt. vom 05.06.2014 – XI R 25/12, BStBl. II 2017, 806, Rdn. 44). Gleiche Grund-sätze müssen nach Auffassung des erkennenden Senats entsprechend auch im Hinblick auf Vorsteuerüberhänge gelten. Die Anwendung der „Elida Gibbs“–Grundsätze auf länderübergreifende Lieferketten würde ebenfalls zu einer Störung der Neutralität des Mehrwertsteuersystems in Form der Erstattung einer nicht gezahlten Steuer führen. Eine derartige Auslegung stünde der Mehrwertsteuersystemrichtlinie entgegen.
Auch die vom BFH verlangte Korrespondenz von Vorsteuerberichtigung und Umsatzsteuerminderung im Inland (BFH, Urt. vom 04.12.2014 – V R 6/13, BStBl. II 2017, 810, Rdn. 20) verdeutlicht, dass die jeweiligen Staaten den Proportionalitätsgrundsatz derzeit lediglich bis zur Grenze verfolgen und nicht unionsweit (so Beer/Müller, DStR 2017, 2787, 2790). Diese Betrachtung führt je nach Konstellation zu wirtschaftlichen Vor- und Nachteilen. In den vom BFH entschiedenen Fällen, in denen ein innergemeinschaftlicher Erwerb am Anfang der Kette steht (BFH, Urt. vom 04.12.2014 – V R 6/13, BStBl. II 2017, 810, Rdn. 20; BFH, Urt. vom 05.06.2014, BStBl. II 2017, 806, Rdn. 46 ff.), führt diese Betrachtung zu wirtschaftlichen Vorteilen für den inländischen Unternehmer, da dieser den vollen Vorsteuerabzug aus der Eingangsleistung geltend machen kann und seinen Vorsteuerabzug trotz der erhaltenen Vergünstigung nicht mindern muss, so dass ihm in Höhe des gewährten Rabattes auch ein wirtschaftlicher Vorteil verbleibt (Beer/Müller, DStR 2017, 2787, 2790; hierzu auch Heuermann, DStR 2015, 298). Im Streitfall führt dies dagegen dazu, dass der gewährte Rabatt für den inländischen Hersteller unbeachtlichen Werbeaufwand darstellt (so Filtzinger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2015/2016, 674, 690). Soweit die Klägerin hierin – wie in der mündlichen Verhandlung ergänzend vorgetragen – einen Verstoß gegen Art. 73 MwStSystRL bzw. den Grundsatz der Belastungsneutralität der Umsatzsteuer sieht, so folgt der Senat dem nicht. Auch sonstige, durch eigene Mitarbeiter durchgeführte Werbeleistungen würden weder die Bemessungsgrundlage der Umsätze der Klägerin mindern noch ein Recht zum Vorsteuerabzug begründen. Letztlich stellt die Entscheidung der Gewährung von lieferkettenüberspringenden Rabatten – ebenso wie andere Verkaufsförderungsmaßnahmen – eine wirtschaftliche Entscheidung dar, bei der die Klägerin die Nichtabzugsfähigkeit der Umsatzsteuer einpreisen kann bzw. muss. Ungeachtet dessen finden die „Elida Gibbs“-Grundsätze im Streitfall auch deshalb keine Anwendung, weil der nationale Gesetzgeber – anders als im reinen Inlandsfall gem. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG – bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung am Ende der Lieferkette keine Aufkommensneutralität der Umsatzsteuer in der unternehmerischen Kette durch eine Kürzung des Vorsteuerabzugs beim (im Ausland steuerpflichtigen) Rabattempfänger regeln kann. In den Fällen der grenzüberschreitenden Rabattgewährung muss deshalb nach Auffassung des Senates der Grundsatz der Belastungsneutralität der Umsatzsteuer, der die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Elida-Gibbs“ prägt, hinter den Grundsatz der Aufkommensneutralität der Umsatzsteuer in unternehmerischen Lieferketten zurücktreten. Dies ist vor dem Hintergrund, dass die Gewährung der lieferkettenüberschreitenden Rabatte bzw. die Leistung des Werbeaufwandes eine unternehmerische Entscheidung darstellt, nach Auffassung des Senates auch hinnehmbar.
b) Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass der Gesamtvorgang auch bei länderübergreifender Sichtweise nicht umsatzsteuerneutral wäre. Denn die Vorsteuerüberhänge im Land des Herstellers würden nicht durch eine Kürzung des Vorsteuerabzugs auf den innergemeinschaftlichen Erwerb und dadurch entstehende Umsatzsteuerüberhänge im Land des Rabattempfängers kompensiert werden. Es würde mithin auch länderübergreifend zur Erstattung einer nicht gezahlten Steuer kommen.
aa) Teilweise wird schon generell eine Korrektur des Vorsteuerabzugs beim im Ausland ansässigen Abnehmer/Rabattempfänger verneint (Beer/Müller, DStR 2017, 2787, 2792). In diesem Fall würde in keinem Fall der Vorsteuerüberhang im Inland durch einen Umsatzsteuerüberhang im Ausland kompensiert werden können.
bb) Eine länderübergreifende Kompensation würde nur (Steuersatzunterschiede in den beteiligten Ländern außer Acht gelassen) dann erfolgen, wenn – wie teilweise in der Literatur vertreten wird – der Vorsteuerabzug im Ausland aufgrund des erhaltenen Herstellerrabattes zu kürzen wäre, während die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb unverändert bleibt (so Prätzler, MwStR 2017, 355, 360 f.). In diesem Falle würden Umsatzsteuerüberhänge im Zielland entstehen, so dass nach Auffassung von Prätzler ein finanzieller Ausgleich zwischen Abgangsland (Vorsteuerüberhang) und Zielland (Umsatzsteuerüberhang) herbeizuführen sei (Prätzler, MwStR 2017, 355, 361.)
cc) Überwiegend wird dagegen vertreten, dass bei Anwendung der „Elida Gibbs“-Grundsätze auf die Fälle der Rabattgewährung im Rahmen einer Lieferkette mit einem innergemeinschaftlichem Erwerb am Ende die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb zu berichtigen wäre (so Filtzinger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2015/2016, 674, 690 f.; Wüst, MwStR 2015, 157, 163; Huschens UVR 2017, 271, 276 Beispiel 3: jeweils für den Fall der im Ausland beginnenden und in Deutschland endenden Lieferkette: Heuermann, StBp 2015, 151). Denn der Rabatt hätte auch den vom Rabattempfänger aufgewendeten Betrag zum Erhalt der Lieferung und damit die Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs gemindert (vgl. BFH, Urt. vom 04.12.2014 – V R 6/13, BStBl. II 2017, 810, Tz. 20; Wüst, MwStR 2015, 157, 163; Filtzinger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2015/2016, 674, 690 f.). Dementsprechend ist offenbar auch bei der I Gruppe verfahren worden (siehe Schreiben des Steuerberaters der I Gruppe an die Klägerin vom 13.06.2013, Bl. 24 f. der Akte Umsatzsteuersonderprüfung 2011). Im Falle der Kürzung der Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs wäre auch die Vorsteuer zu kürzen (BFH, Urt. vom 04.12.2014 – V R 6/13, BStBl. II 2017, 810, Tz. 20, in diesem Sinne auch Filtzinger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2015/2016, 674, 690 f.; Wüst, MwStR 2015, 157, 163). Im Zielland wäre der Vorgang mithin umsatzsteuerneutral, so dass keine Kompensation des Vorsteuerüberhangs im Abgangsland erfolgen würde. Für den Fall, dass die Lieferkette mit einem innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland endete, läge – anders als in den Fällen, in denen ein innergemeinschaftlicher Erwerb am Anfang der Kette liegt (hierzu BFH, Urt. vom 04.12.2014 – V R 6/13, BStBl. II 2017, 810, Rdn. 20; BFH, Urt. vom 05.06.2014, BStBl. II 2017, 806, Rdn. 46 ff.) – ein Fall des § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG vor (Wüst, MwStR 2015, 157, 163; Huschens, UVR, 2017, 271, 276, Beispiel 3).
dd) Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob sich aufgrund der Rabattgewährung die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb vermindert. Denn jedenfalls besteht eine strikte Übereinstimmung zwischen Vorsteuerabzug und Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb (Heuermann, DStR 2015, 298). Dies gilt nach Auffassung des Senates nicht nur nach nationalem Recht, sondern wird auch von der Mehrwertsteuersystemrichtlinie so vorausgesetzt (Art. 168 Buchst. c MwStSystRL). Eine Kompensation der Vorsteuerüberhänge durch Umsatzsteuerüberhänge im Zielland, die von Prätzler angenommen wird, ist bei einem derartigen Verständnis ausgeschlossen. Nach Auffassung des Senates wäre die Einhaltung einer Kürzung nur des Vorsteuerabzugs durch die Finanzverwaltung des Ziellandes in grenzüberschreitenden Fällen zudem kaum zu überprüfen.
Auch bei länderübergreifender Betrachtung käme es mithin zur Erstattung einer nichtgezahlten Steuer und folglich zu einer Störung des Mehrwertsteuersystems.
3. Für eine Begrenzung der Anwendung der „Elida Gibbs“-Grundsätze auf inländische Lieferketten im Rahmen des § 17 UStG spricht darüber hinaus auch die historische Auslegung der Vorschrift.
Im Gesetzentwurf der Bundesregierung des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG, BT-Drucks. 15/3677, S. 16) war noch vorgesehen, dass nach § 17 Abs. 2 UStG folgender Absatz 2a eingefügt wird:
„Die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 mindert sich, wenn der leistende Unternehmer, der in unmittelbarem Zusammenhang mit diesem steuerpflichtigen Umsatz einen Gutschein ausgegeben hat und dem Empfänger eines nachfolgenden steuerpflichtigen Umsatzes im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 den Nennwert dieses Gutscheins vergütet. Die Minderung der Bemessungsgrundlage wird nach dem Vergütungsbetrag abzüglich der Umsatzsteuer bemessen. Bei der Berechnung der Steuer ist der Steuersatz anzuwenden, der für den nachfolgenden Umsatz gilt, für den der Gutschein eingelöst wird. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der Vergütungsbetrag geleistet wird. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für die Minderung der Bemessungsgrundlage nachzuweisen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat. Ist der Empfänger eines nachfolgenden steuerpflichtigen Umsatzes ein ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer, der den Gutschein einlöst, muss er den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend der Minderung nach Satz 2 berichtigen, wenn er die Preisermäßigung nicht an seinen Abnehmer weitergibt.“
Die mit dem Entwurf eines § 17 Abs. 2a UStG vorgesehene Beschränkung auf inländische Lieferketten ergibt sich daraus, dass der von einem ihm gewährten Gutschein Begünstigte Empfänger eines nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtigen Umsatzes ist.
Diese Regelung ist im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens fallen gelassen worden. Der Regelungsgehalt des bisher im Gesetzentwurf vorgeschlagenen Absatzes 2a ist allgemein in § 17 Abs. 1 UStG aufgenommen worden. Damit sollte verhindert werden, dass lediglich für einen Spezialfall eine eigenständige Bestimmung geschaffen wird (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 15/4050, S. 60).
Es ergibt sich aber aus der Gesetzesbegründung nicht, dass der Gesetzgeber damit auch in inhaltlicher Hinsicht eine Änderung beabsichtigt hat, da der Regelungsgehalt gerade unverändert bleiben sollte. Vielmehr ist die Gesetzesbegründung nach Auffassung des Senates so zu verstehen, dass die überarbeiteten Berichtigungsgrundsätze nicht nur für den Sonderfall der Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheine gelten sollen, sondern allgemein auch in anderen vergleichbaren Fällen von Preisnachlässen und Preiserstattungen (vgl. Hundt/Eßwein, UStB 2007, 105). Hierfür spricht, dass die letztlich umgesetzte Neufassung des § 17 Abs. 1 UStG auf eine Empfehlung des Umsatzsteuerforums bzw. des Sachverständigen Professor Reiß zurückgeht. Die Empfehlung basierte darauf, dass es einer wortgetreuen Umsetzung des BMF Schreibens vom 19.12.2003 in einem § 17 Abs. 2a UStG nicht bedürfe und war von dem Gedanken einer Steuervereinfachung einschließlich einer sprachlichen Vereinfachung getragen (so Nieskens, UR 2004, 640, 642). Hinweise auf eine angestrebte inhaltliche Änderung gegenüber § 17 Abs. 2a UStG in der Fassung des Gesetzentwurfes ergeben sich auch hieraus nicht. Im Ergebnis wurde für die Handlungsanweisungen der Verwaltungsvorschriften nunmehr eine Gesetzesgrundlage geschaffen, auch wenn ohne Kenntnis der Verwaltungsvorschriften bzw. der Gesetzesbegründung dies dem Wortlaut des § 17 Abs. 1 UStG nicht ohne Weiteres zu entnehmen ist (Hammler/Ahrens, BC 2005, 19, 22).
4. Auch die teleologische Auslegung spricht für dieses Ergebnis, denn der Gesetzgeber wollte mit der Änderung des § 17 UStG im Jahr 2004 nur seiner Verpflichtung nachkommen, die Grundsätze des EuGH-Urteils in der Rechtssache „Elida Gibbs“ umzusetzen. Keinesfalls wollte er darüber hinausgehend Vorsteuerüberhänge ermöglichen, sondern er wollte – wie auch die Historie der Norm zeigt – gerade nur für die umsatzsteuerneutralen Inlandsfälle eine Anpassung herbeiführen. Insbesondere die Problematik der gefürchteten Vorsteuerüberhänge bei grenzüberschreitenden Preisnachlassgutscheinen hatte dazu geführt, dass der deutsche Gesetzgeber sich nach der Entscheidung in der Rechtssache „Elida Gibbs“ jahrelang einer Anpassung des nationalen Rechts verweigert hatte (so die Argumentation der Bundesrepublik Deutschland im Vertragsverletzungsverfahren: EuGH, Urt. vom 15.10.2002 – C-427/98, BStBl. II 2004, 328, „Kommission/Deutschland“, Rdn. 61). Aufgrund der bereits oben unter Ziff. 2 a) dargelegten Ausführungen des EuGH in der Rechtssache „Kommission/Deutschland“ (EuGH, Urt. vom 15.10.2002 – C-427/98, BStBl. II 2004, 328, „Kommission/Deutschland“, Rdn. 64) bestand für den Gesetzgeber aber keine zwingende Veranlassung/Notwendigkeit mehr, den Wortlaut des § 17 Abs. 1 UStG ausdrücklich auf inländische Lieferketten zu beschränken (eine solche ausdrückliche gesetzliche Regelung fordernd jedoch: Marchal, UR 2015, 244; Lippross, UR 2006, 142, 145). Denn nach den Ausführungen des EuGH sollen die Steuerbehörden die Hersteller mit Hilfe der ihnen in Artikel 11 Teil C Absatz 1 der Sechsten Richtlinie (nunmehr Art. 90 MwStSystRL) eingeräumten Befugnisse daran hindern können, von seiner Mehrwertsteuerschuld einen Mehrwertsteuerbetrag abzuziehen, der fiktiv wäre (EuGH, Urt. vom 15.10.2002 – C-427/98, BStBl. II 2004, 328, „Kommission/Deutschland“, Rdn. 65). Daher konnte der Gesetzgeber nach den Ausführungen des EuGH davon ausgehen, dass diese „Elida Gibbs“-Grundsätze im Falle einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung am Ende der Kette ohnehin nicht gelten, so dass es keiner ausdrücklichen Regelung dieser Fälle in § 17 UStG bedurfte.
5. Auch die Systematik des § 17 Abs. 1 UStG spricht dafür, dass eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur dann in Betracht kommt, wenn auch die korrespondierende Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG tatbestandlich eingreifen kann. Deren Anwendung setzt aber einen im Inland steuerpflichtigen Umsatz voraus, da nur in diesem Fall die Bundesrepublik Deutschland Einfluss auf die Kürzung der Vorsteuer beim Leistungsempfänger hat und dadurch das Entstehen von Vorsteuerüberhängen verhindern kann.
Die Frage, ob es in den (Ausnahme-)Fällen der Direktlieferungen von der Klägerin an die Verarbeiter einer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zusätzlich entgegensteht, dass im Verhältnis zur W GmbH möglicherweise eine (bewegte) steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt oder ob eine solche wegen fehlender Buch- und Belegnachweise zu verneinen ist, kann daher im Streitfall dahinstehen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, ob bei Herstellerrabatten in Lieferketten an einen nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer (begünstigter Abnehmer) auch dann die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Herstellers an seinen unmittelbar nachfolgenden Abnehmer zu mindern ist, wenn die Lieferung an den begünstigten Abnehmer eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung darstellt, ist in der Literatur streitig. Gerichtliche Entscheidungen sind hierzu – soweit ersichtlich – noch nicht ergangen.
Der Senat hält eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 1, 2 AEUV nicht für erforderlich, da die Entscheidung vorrangig auf der Auslegung des nationalen Rechts, insbesondere des § 17 Abs. 1 UStG beruht.
