EuGH: Photovoltaikanlage - Schlussanträge
EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Eleanor Sharpston vom 7.3.2013 - C-219/12, FA Freistadt Rohrbach Urfahr gegen Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz
(Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichtshofs [Österreich])
AUS DEN GRÜNDEN
1. Ein Hausbesitzer hat eine Fotovoltaikanlage (Solarzellenpaneele) installiert, die Strom erzeugt, aber keine Möglichkeit bietet, den Strom zu speichern. Die Jahreserzeugung beträgt weniger als der Jahresverbrauch des Haushalts. Der Hausbesitzer hat mit einem Stromversorger einen Vertrag geschlossen, in dessen Rahmen er den von ihm erzeugten Strom an den Versorger verkauft, der seinerseits auch den Haushalt mit Strom beliefert. Da der Hausbesitzer seinen Stromverkauf als wirtschaftliche Tätigkeit ansieht, verlangt er die Erstattung der von ihm bei Erwerb und Installation der Anlage als Vorsteuer entrichteten Mehrwertsteuer. Der Verwaltungsgerichtshof (Österreich) möchte wissen, ob diese Sicht richtig ist.
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
2. Die in Rede stehenden Solarzellenpaneele wurden im Jahr 2005 installiert; der maßgebliche Unionsrechtsakt war damals die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie(2). Insbesondere die folgenden Bestimmungen sind einschlägig(3).
3. Nach Art. 2 unterliegen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer.
4. Gemäß Art. 4 Abs. 1 gilt als Steuerpflichtiger, „wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis". Art. 4 Abs. 2 definiert wirtschaftliche Tätigkeiten als „alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst".
5. Nach Art. 5 Abs. 1 gilt als Lieferung eines Gegenstands „die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen"; gemäß Art. 5 Abs. 2 gilt Elektrizität als Gegenstand. Art. 5 Abs. 6 bestimmt: „Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. ..."
6. Gemäß der allgemeinen Regelung des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a ist Besteuerungsgrundlage „alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen". Bei den in Art. 5 Abs. 6 genannten Umsätzen ist die Besteuerungsgrundlage nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b jedoch „der Einkaufspreis für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden".
7. Art. 17(4) („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug") sieht insbesondere vor:
„(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, ..."
8. Art. 20 sieht in bestimmten Fällen die Berichtigung der Vorsteuerabzüge vor:
„(1) Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten berichtigt, und zwar insbesondere: ...
b) wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben, ...
(2) Für Investitionsgüter wird eine Berichtigung vorgenommen, die sich auf einen Zeitraum von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden, erstreckt. Die jährliche Berichtigung betrifft nur ein Fünftel der Steuer, mit der diese Güter belastet waren. Die Berichtigung erfolgt unter Berücksichtigung der Änderungen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden. ..."
9. Schließlich haben die Mitgliedstaaten nach Art. 24 die Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen verschiedene Sonderregelungen, einschließlich Steuerbefreiungen oder degressive Steuerermäßigungen für Kleinunternehmen, einzuführen oder beizubehalten. Insbesondere können gemäß Art. 24 Abs. 2 Unternehmen, deren Jahresumsatz geringer als ein bestimmter Schwellenwert ist, von der Mehrwertsteuer befreit werden. Art. 24 Abs. 5 lautet: „Steuerpflichtige, für die eine Steuerbefreiung gilt, haben kein Recht auf Vorsteuerabzug nach Artikel 17 und dürfen die Mehrwertsteuer in ihren Rechnungen nicht ausweisen."
10. Hinsichtlich der Höhe des für Art. 24 Abs. 2 maßgebenden Schwellenwerts bestehen zwischen den Mitgliedstaaten je nach dem Zeitpunkt des Beitritts bzw. je nach den Mehrwertsteuergrenzen, die vor Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie galten, deutliche Unterschiede(5). In einigen Mitgliedstaaten gibt es überhaupt keine Kleinunternehmensregelungen, während in anderen eine Jahresumsatzgrenze von mehr als 70 000 Euro gilt. In Österreich gilt als Grenze ein Nettojahresumsatz von nicht mehr als 30 000 Euro(6); diese Grenze findet automatisch Anwendung, es sei denn, ein Unternehmer macht von der Möglichkeit Gebrauch, sich der Besteuerung zu unterwerfen(7).
Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefrage
11. Nach dem Vorlagebeschluss errichtete Herr Fuchs, der an dem nationalen Verfahren beteiligte Hausbesitzer, im Jahr 2005 Solarzellenpaneele auf dem Dach seines Hauses. Eine Stromspeichermöglichkeit besteht nicht. Der gesamte produzierte Strom wird an das öffentliche Netz geliefert, wobei der im eigenen Haushalt benötigte Strom wieder zum selben Preis wie geliefert zurückgekauft wird, nämlich jeweils zum Preis von 0,181 Euro einschließlich 20 % Mehrwertsteuer. Herr Fuchs hatte die Anlage zu einem Preis von 38 367,76 Euro einschließlich 20 % Mehrwertsteuer in Höhe von 6 394,63 Euro erworben und errichtet. Die Anlage ist mit einem Einmalbetrag von 19 020 Euro gefördert worden.
12. Im Vorlagebeschluss heißt es weiter, dass Herr Fuchs im Zeitraum 2005-2008 insgesamt rund 44 600 kWh Strom in seinem Haushalt verbraucht und von der in dieser Zeit insgesamt produzierten und eingespeisten Menge von 19 801 kWh Strom aus der Fotovoltaikanlage 11 156 kWh im allgemeinen Stromnetz belassen und 8 645 kWh unmittelbar selbst verbraucht(8) habe. Während der ersten fünf Monate des Betriebs der Anlage im Jahr 2005 seien 2 829 kWh erzeugt und 1 986 kWh in das Netz eingespeist worden.
13. Das Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (im Folgenden: Finanzamt) erließ gegen Herrn Fuchs einen Umsatzsteuerbescheid für 2005, der keinen Vorsteuerabzug gestattete. Herr Fuchs legte Berufung beim Unabhängigen Finanzsenat, Außenstelle Linz, ein, der eine Abgabengutschrift von 6 309,29 Euro zu seinen Gunsten feststellte. Dieser Betrag errechnete sich durch Verrechnung der bei der Anschaffung der Anlage gezahlten Vorsteuer in Höhe von 6 394,63 Euro mit der Mehrwertsteuer in Höhe von 85,34 Euro, die auf die gesamte von der Anlage erzeugte (d. h. sowohl die in das Netz eingespeiste als auch im Haushalt verbrauchte) Strommenge im Jahr 2005 zu entrichten war.
14. Gegen diese Entscheidung erhob das Finanzamt Beschwerde beim vorlegenden Gericht, das um Vorabentscheidung über folgende Frage ersucht:
Begründet der Betrieb einer netzgeführten Fotovoltaikanlage ohne eigene Stromspeichermöglichkeit auf oder neben einem privaten Wohnzwecken dienenden Eigenheim, welche technisch derart ausgelegt ist, dass die Stromerzeugung der Anlage dauerhaft die durch den Anlagenbetreiber insgesamt privat verbrauchte Strommenge im Eigenheim unterschreitet, eine „wirtschaftliche Tätigkeit" im Sinne des Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Anlagenbetreibers?
15. Die österreichische und die deutsche Regierung sowie die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Eine mündliche Verhandlung ist nicht beantragt worden und hat auch nicht stattgefunden.
Würdigung
Vorfragen
16. Die Frage des Verwaltungsgerichtshofs beschränkt sich darauf, ob die Lieferung von Elektrizität an das allgemeine Netz durch eine Person, die sich in der Lage von Herrn Fuchs befindet, eine „wirtschaftliche Tätigkeit" im Sinne des Mehrwertsteuerrechts begründet. Ich werde noch darlegen, weshalb diese Frage meines Erachtens zu bejahen ist. Diese Antwort mag zwar zur Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits dienlich sein, jedoch sind wohl auch noch weitere Gesichtspunkte zu berücksichtigen, sowohl in der Lage von Herrn Fuchs als auch in vergleichbaren Situationen.
17. Zuerst weise ich darauf hin, dass nicht ganz klar ist, wie die Anlage von Herrn Fuchs genau funktioniert. Im Vorlagebeschluss heißt es einerseits, dass der gesamte produzierte Strom an das Netz geliefert werde, und andererseits, dass im Zeitraum 2005-2008 ein Teil in das Netz eingespeist und der Rest im Haushalt unmittelbar selbst verbraucht worden sei.
18. Auf ein entsprechendes Ersuchen des Gerichtshofs hin hat der Verwaltungsgerichtshof die Sachlage in gewissem Grad klargestellt. Offenbar hatte der Unabhängige Finanzsenat die Tatsachenfeststellung getroffen, dass die produzierte Strommenge zur Gänze in das öffentliche Netz abgeliefert wird und dass die 8 645 kWh, die als „unmittelbar" im Haushalt verbraucht bezeichnet werden, gleichzeitig mit ihrer Einspeisung wieder entnommen wurden. Das vorlegende Gericht ist von dieser Sachverhaltsannahme ausgegangen, erklärt allerdings auch, dass das Finanzamt die Feststellung des Unabhängigen Finanzsenats bestreite und vortrage, dass der Verbrauch von Herrn Fuchs zunächst aus den Solarzellenpaneelen - erforderlichenfalls ergänzt durch Strom aus dem Netz - gedeckt werde und dass lediglich die über den Bedarf des Haushalts hinausgehende Elektrizität (in Zeiten, in denen die Anlage mehr Strom erzeuge, als im Haushalt verbraucht werde) in das Netz eingespeist werde.
19. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs ist die Unterscheidung zwischen diesen beiden Konstellationen für die Entscheidung des Rechtsstreits unerheblich. Ich halte es dennoch für zweckmäßig, die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie im Hinblick auf verschiedene Fallvarianten zu untersuchen.
Erfüllung des Tatbestandsmerkmals „wirtschaftliche Tätigkeit"
20. Der Gerichtshof hat entschieden, dass sich der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeiten in Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie auf einen weiten Bereich erstrecke und dass es sich dabei um einen objektiv festgelegten Begriff handele, da die Tätigkeit an sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, betrachtet werde. Somit werde eine Tätigkeit im Allgemeinen als wirtschaftlich angesehen, wenn sie nachhaltig sei und gegen ein Entgelt ausgeübt werde, das derjenige erhalte, der die Leistung erbringe(9).
21. Gemäß Art. 5 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie handelt es sich bei Elektrizität um einen Gegenstand. Mithilfe seiner Solarzellenpaneele erzeugt Herr Fuchs Elektrizität. Diese Elektrizität liefert er gegen Entgelt an seinen Netzbetreiber. Grundsätzlich liegt also eine steuerbare Lieferung von Gegenständen vor. Die Erzeugung und die Lieferung erfolgen zwar nicht ununterbrochen, aber „dauerhaft". Sie dauern bereits eine Reihe von Jahren an. Solange die Solarzellenpaneele funktionieren und Herr Fuchs seine Vereinbarung mit dem Netzbetreiber aufrechterhält, wird die Elektrizität bei geeigneten Tageslicht- und Witterungsverhältnissen weiterhin erzeugt und gemäß dieser Vereinbarung weiterhin an das Netz geliefert.
22. Aus dem Vorlagebeschluss geht ferner hervor, dass Herr Fuchs zumindest auch den Zweck verfolgt, aus der Elektrizitätslieferung Einnahmen zu erzielen. Selbst wenn das konkrete Ergebnis lediglich in einer Senkung seiner Stromrechnung besteht, so resultiert diese Senkung aus einer Verrechnung der Einnahmen, die ihm vom Netzbetreiber zustehen, mit den Beträgen, die Herr Fuchs dem Betreiber schuldet, und Herrn Fuchs geht es darum, eben diese Einnahmen nachhaltig aus seinen Lieferungen zu erzielen.
23. Meines Erachtens spielt es im vorliegenden Fall keine Rolle, dass die Fotovoltaikanlage aufgrund ihrer Konstruktion einen Teil des Haushaltsbedarfs deckt und nicht systematisch einen Überschuss erzeugt, der unabhängig vom Haushaltsverbrauch ständig zum Verkauf steht.
24. Bei der Frage, ob eine Tätigkeit auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen gerichtet ist, handelt es sich um eine Tatsachenfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Einzelfalls, wozu u. a. die Art des betreffenden Gegenstands gehört, beurteilt werden muss(10).
25. Im vorliegenden Fall nutzt Herr Fuchs seine Fotovoltaikanlage dazu, die erzeugte Elektrizität teilweise oder ganz (je nachdem, welcher Sachverhalt zugrunde zu legen ist) an den Netzbetreiber zu liefern, und diese Lieferung wird gemäß dem von ihm mit dem Betreiber geschlossenen Vertrag vergütet. Das stellt objektiv eine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Eine wirtschaftliche Tätigkeit läge hingegen nicht vor, wenn die Anlage so konstruiert wäre, dass sie lediglich den Haushalt versorgt - z. B. mittels Akkumulatoren, die eine vorübergehende Überschussproduktion zur späteren Nutzung speichern, und möglicherweise einer Vorrichtung zur Entnahme von Strom aus dem Netz bei vorübergehender Unterversorgung, jedoch ohne die Möglichkeit einer Einspeisung von Strom in das Netz.
26. Insoweit wende ich mich gegen die Auffassung der österreichischen Regierung, wonach die beiden Anlagearten ihrem Wesen nach derart ähnlich seien, dass sie mehrwertsteuerlich gleichbehandelt werden müssten. Wie dargelegt, gilt ein objektiver Beurteilungsmaßstab. Es besteht ein für die Einstufung einer Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit relevanter objektiver Unterschied zwischen einer Anlage, die so ausgestaltet ist, dass sie lediglich den privaten Strombedarf deckt, und einer Anlage, die so ausgestaltet ist, dass die von ihr erzeugte Strommenge teilweise oder zur Gänze gegen eine Vergütung in das Stromnetz eingespeist wird. Mir leuchtet die von der österreichischen Regierung angeführte politische Begründung ein (nämlich dass Fotovoltaikanlagen eines bestimmten Typs aufgrund des Vorsteuerabzugs nicht stärker aus öffentlichen Mitteln gefördert werden sollten als andere Anlagetypen). Meines Erachtens ließe sich ein solches politisches Ziel jedoch auch auf andere Weise, etwa durch Ausschluss der Möglichkeit, sich der Besteuerung zu unterwerfen(11), oder durch Anpassung des Zuschusses zur Installation solcher Anlagen(12) verwirklichen, ohne den Begriff „wirtschaftliche Tätigkeit" in seiner objektiven Bedeutung zu verfälschen.
27. Ich bin daher der Meinung, dass Herr Fuchs eine wirtschaftliche Tätigkeit (Erzeugung von Elektrizität und/oder Nutzung von Solarzellenpaneelen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen) im Sinne von Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie ausübt und demzufolge ein Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 4 Abs. 1 ist.
28. Das gleiche Ergebnis ließe sich im Übrigen auch aus der von den österreichischen Steuerbehörden selbst vorgenommenen steuerlichen Behandlung der Umsätze herleiten. Nach Angaben des vorlegenden Gerichts wird auf die von Herrn Fuchs an den Netzbetreiber durchgeführten Lieferungen Mehrwertsteuer erhoben. Der Mehrwertsteuer unterliegen nur Lieferungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ausführt. Infolgedessen muss es sich bei Herrn Fuchs, wenn er steuerbare Lieferungen bewirkt, um einen Steuerpflichtigen handeln. Die im Vorlagebeschluss wiedergegebene Auffassung der Steuerbehörde und die Auffassung der österreichischen Regierung (nämlich dass Herr Fuchs als Privatperson handele) steht im Widerspruch zur Erhebung von Mehrwertsteuer auf die von ihm gelieferte Elektrizität.
29. Soweit Herr Fuchs als Steuerpflichtiger handelt, unterliegt er selbstverständlich sämtlichen Vorschriften des Unions- und des innerstaatlichen Rechts über die Rechte und Pflichten Steuerpflichtiger.
Abziehbarkeit der Vorsteuer
30. Das nationale Gericht hat nicht nur bloß zu entscheiden, ob der Betrieb der Solarzellenpaneele durch Herrn Fuchs eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, sondern vor allem auch, ob Herr Fuchs befugt ist, die beim Erwerb der Paneele entrichtete Vorsteuer von der Mehrwertsteuer abzuziehen, die auf seine Stromlieferungen an den Netzbetreiber anfällt.
31. Wenn der Betriebszweck allein in der Lieferung von Strom an das Netz gegen Entgelt bestünde, wäre diese Frage grundsätzlich zu bejahen. Um die Formulierung des Art. 17 Abs. 1 und 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie aufzugreifen: Herr Fuchs wäre als Steuerpflichtiger befugt, von der von ihm auf seine besteuerten Umsätze (Lieferung von Elektrizität) geschuldeten Steuer die Vorsteuer abzuziehen, die er für Gegenstände und Dienstleistungen entrichtet hat, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden (nämlich die Solarzellenpaneele und deren Installation) und die für Zwecke seiner Umsätze verwendet werden. Das Recht auf Vorsteuerabzug entstünde im Übrigen, wenn der Anspruch auf die Vorsteuer entsteht.
32. Zu beachten ist allerdings, dass Personen, die Strom lediglich in den Mengen liefern wie sie durch die Solarzellenpaneele von Herrn Fuchs erzeugt werden, in vielen Mitgliedstaaten unterhalb der Besteuerungsgrenze liegen würden. Sie könnten daher nach Art. 24 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie weder Mehrwertsteuer in Rechnung stellen noch Vorsteuer abziehen. Im Fall von Herrn Fuchs bleiben die Lieferungen unterhalb der in Österreich geltenden Besteuerungsgrenze. Da auf diese Lieferungen jedoch Mehrwertsteuer erhoben wird, ist davon auszugehen, dass Herr Fuchs von seinem Wahlrecht, sich der Besteuerung zu unterwerfen(13), Gebrauch gemacht und damit einhergehend das Recht auf Vorsteuerabzug erworben hat. Sollten die österreichischen Behörden akzeptiert haben, dass Herr Fuchs die Wahl hatte, sich der Besteuerung zu unterwerfen, so ist das im Übrigen ein weiterer Anhaltspunkt dafür, dass sie sein Vorgehen als Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit werten, denn es ist unmöglich, eine außerhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer liegende Tätigkeit der Besteuerung zu unterwerfen(14).
33. Jedenfalls dürfte es nicht der alleinige Zweck der Unternehmung sein, Elektrizität gegen Entgelt an das Netz zu liefern. Ungefähr 44 % der Elektrizität werden wohl im eigenen Haushalt von Herrn Fuchs verbraucht, möglicherweise ohne in das Netz zu gelangen(15). Sollte es sich so verhalten, muss dieser Umstand ebenfalls bei der Entscheidung über die Anwendung des Abzugsrechts berücksichtigt werden.
34. Bei der wirtschaftlichen Tätigkeit der Elektrizitätslieferung sind Solarzellenpaneele als Investitionsgüter im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen. Der Gerichtshof hat für den Bereich der Mehrwertsteuer den Begriff „Investitionsgüter" definiert als Güter, „die - für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt - durch ihre Langlebigkeit und ihren Wert gekennzeichnet sind und deren Anschaffungskosten daher in der Regel nicht als laufende Kosten verbucht, sondern über mehrere Jahre hinweg abgeschrieben werden"(16).
35. Nach ständiger Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige, wenn ein Investitionsgut (wie möglicherweise im vorliegenden Fall) sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet wird, für mehrwertsteuerliche Zwecke die Wahl, i) diesen Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ii) ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder iii) ihn nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einzubeziehen(17).
36. Die Möglichkeiten zur Ausübung des Abzugsrechts für Solarzellenpaneele, deren Erzeugnis teilweise für private Zwecke (unmittelbar verbrauchter Strom, der nicht durch das Netz fließt) und teilweise für unternehmerische Zwecke (Einspeisung in das Netz gegen Entgelt) verwendet wird, hängen daher u. a. davon ab, in welchem Verhältnis die Paneele dem Unternehmensvermögen und dem Privatvermögen des Betroffenen zugeordnet sind.
37. Erstens, wenn sie in vollem Umfang im Privatvermögen des Hausbesitzers belassen werden, werden sie dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen, so dass sich die Frage des Vorsteuerabzugs nicht stellen kann(18). Ich würde hinzufügen, dass das Gleiche auch bei einer eigenständigen Fotovoltaikanlage der Fall wäre, die nicht an das Netz angeschlossen ist und allein den Eigenbedarf des Haushalts deckt. Dann läge nämlich weder eine wirtschaftliche Tätigkeit noch eine besteuerte Lieferung vor.
38. Zweitens, wenn die Solarzellenpaneele in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen des Hausbesitzers in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger zugeordnet sind (was vorliegend der Fall sein könnte), bleibt das Abzugsrecht unberührt, jedoch ergeben sich Konsequenzen für die mehrwertsteuerliche Behandlung der im eigenen Haushalt verbrauchten Elektrizität. Diese Elektrizität müsste dann nämlich nach Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie als Gegenstand angesehen werden, den das Unternehmen von Herrn Fuchs für dessen privaten Bedarf liefert, so dass die Lieferung der Mehrwertsteuer unterläge.
39. In diesem Fall ist Besteuerungsgrundlage nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b „der Einkaufspreis für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden". Da bei der Konstellation, dass der Hausbesitzer Elektrizität an sich selbst liefert, die Gegenstände (d. h. die in Rede stehende Elektrizität) von ihm nicht eingekauft, sondern erzeugt werden, muss die Besteuerungsgrundlage entweder der Einkaufspreis für gleichartige Gegenstände (d. h. für Elektrizität, die aus dem Netz erworben wird) oder der Selbstkostenpreis sein, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung der Umsätze festgestellt werden. Fraglich könnte sein, ob in Fällen, in denen sich ein Selbstkostenpreis tatsächlich errechnen lässt, ein Einkaufspreis für vergleichbare Gegenstände angesetzt werden darf, der ja höher oder niedriger als der Selbstkostenpreis sein könnte. Hier dürfte der Selbstkostenpreis - zumindest in den Anfangsjahren - höher sein. Die Produktionskosten (z. B. für die Instandhaltung) mögen derzeit zwar sehr niedrig sein, jedoch müssen auch die - in einem angemessenen Zeitraum amortisierten - Kosten für Erwerb und Installation der Paneele berücksichtigt werden. Dies dürfte zu einer Erhöhung der Kosten pro kWh und daher der Mehrwertsteuerbeträge führen, die für die durch die Solarzellenpaneele erzeugte und im Haushalt verbrauchte Elektrizität während des Amortisationszeitraums abzurechnen sind.
40. Drittens, wenn die Solarzellenpaneele nur in dem Umfang in das Unternehmensvermögen des Hausbesitzers in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger einbezogen werden, in dem sie tatsächlich zur Erzeugung der an den Netzbetreiber gelieferten Elektrizität verwendet werden, besteht das Recht auf Vorsteuerabzug ebenfalls nur in diesem Umfang. Allerdings können sich Schwierigkeiten ergeben, wenn das Verhältnis zwischen der an den Haushalt gelieferten und der in das Netz eingespeisten Strommenge erheblich schwankt. In diesem Fall mag die Vornahme einer Berichtigung nach Art. 20 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie angemessen sein(19).
41. Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass das Ausgangsverfahren den Erwerb und die Installation von Solarzellenpaneelen im Jahr 2005 betrifft und dass die Steuerpflichtigen damals berechtigt (und sogar verpflichtet) waren, Investitionsgüter dem privatem bzw. dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Seit 2010 können die Mitgliedstaaten nach Art. 168a Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 vorsehen, dass bei Ausgaben im Zusammenhang mit dem Unternehmensvermögen zugeordneten Gegenständen höchstens der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden darf, der auf die Verwendung der Gegenstände für unternehmerische Zwecke des Steuerpflichtigen entfällt(20).
42. Abschließend möchte ich bemerken, dass - soweit Herr Fuchs zum Abzug der auf die Solarzellenpaneele entrichteten Vorsteuer befugt ist - die Frage gestellt werden könnte, ob sich der gewährte Zuschuss von 19 020 Euro(21) auf den Abzugsbetrag auswirken konnte. Sollte der Zuschuss als Zahlung eines Teils des Bruttoanschaffungspreises anzusehen sein, könnte argumentiert werden, dass Herr Fuchs selbst nur den Mehrwertsteuerbetrag entrichtet hat, der auf den Restanschaffungspreis entfällt, und daher nur diesen Betrag abziehen kann. Diese Sichtweise dürfte jedoch nach dem Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Kommission/Frankreich(22) ausgeschlossen sein.
Ergebnis
43. Nach alledem bin ich der Meinung, dass der Gerichtshof die vom Verwaltungsgerichtshof gestellte Frage in folgendem Sinne beantworten sollte:
Der Betrieb einer netzgeführten Fotovoltaikanlage auf oder neben einem privaten Wohnzwecken dienenden Eigenheim stellt eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage dar, soweit die durch die Anlage erzeugte Elektrizität gegen Entgelt an das Netz geliefert wird. In solchen Fällen ist der Abzug der beim Erwerb der Anlage entrichteten Vorsteuer von der Mehrwertsteuer, die auf die Lieferung der Elektrizität an das Netz erhoben wird, nach Maßgabe sämtlicher für diesen Abzug geltenden Bestimmungen der Richtlinie zulässig.
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1 - Originalsprache: Englisch.
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2 - Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, in der geänderten Fassung, im Folgenden: Sechste Richtlinie). Sie wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2007 aufgehoben und ersetzt durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1), mit der Systematik und Wortlaut der relevanten Mehrwertsteuervorschriften ohne grundsätzliche Änderung des materiellen Rechts neu gefasst wurden.
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3 - Vgl. jetzt die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112: Art. 1 Abs. 2, Art. 9 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1, Art. 16, 74, 167, 168, 168a und 281 bis 291.
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4 - In der durch Art. 28f geänderten Fassung, der durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen (ABl. L 376, S. 1) eingeführt wurde.
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5 - Vgl. jetzt die Art. 284 bis 287 der Richtlinie 2006/112.
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6 - § 6 Abs. 1 Z 27 des Umsatzsteuergesetzes von 1994.
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7 - § 6 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes.
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8 - Siehe näher hierzu unten, Nrn. 17 und 18.
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9 - Urteil vom 29. Oktober 2009, Kommission/Finnland (C 246/08, Slg. 2009, I 10605, Randnr. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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10 - Vgl. Urteil vom 19. Juli 2012, Rēdlihs (C 263/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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11 - Siehe oben, Nr. 10, und unten, Nr. 32.
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12 - Siehe oben, Nr. 12.
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13 - Siehe oben, Nr. 10.
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14 - Siehe oben, Nr. 28.
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15 - Siehe oben, Nr. 18.
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16 - Vgl. zuletzt Urteil vom 16. Februar 2012, Eon Aset Menidjmunt (C 118/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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17 - Vgl. zuletzt Urteil vom 16. Februar 2012, Van Laarhoven (C 594/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung). Siehe jedoch auch unten, Nr. 41.
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18 - Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Charles und Charles-Tijmens (C 434/03, Urteil vom 14. Juli 2005, Slg. 2005, I 7037, Nrn. 58, 75 und 76).
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19 - Vgl. oben, Nr. 8. Vgl. auch Urteil vom 14. September 2006, Wollny (C-72/05, Slg. 2006, I-8297).
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20 - Vgl. Richtlinie 2009/162/EU des Rates vom 22. Dezember 2009 zur Änderung verschiedener Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2010, L 10, S. 14).
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21 - Siehe oben, Nr. 12.
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22 - Urteil vom 6. Oktober 2005 (C-243/03, Slg. 2005, I-8411).
