FG Baden-Württemberg: Ort der Besteuerung der gewerblichen Einkünfte einer General Partnership
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30.6.2020 – 5 K 3305/17
Volltext BB-Online BBL2020-2902-2
Nicht Amtliche Leitsätze
1. Für Zwecke der Anwendung des DBA Großbritannien liegt ein deutsches Unternehmen vor, wenn eine deutsche GbR mit einer britischen Limited, deren Anteile sie hält, eine General Partnership (GP) bildet. Da die General Partnership in Großbritannien steuerlich transparent behandelt wird und nach dem Rechtstypenvergleich ihrer Struktur nach einer Personengesellschaft deutschen Rechts entspricht, sind die Einkünfte auf Ebene der Gesellschafter zu versteuern, wenn diese ausnahmslos ihren Wohnsitz im Inland haben. Diese Einkünfte sind einheitlich und gesondert festzustellen.
2. Mit dem Handel von physischen Edelmetallen und dem Abschluss begleitender Finanztermin- bzw. Optionsgeschäfte erzielt die GP gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG.
3. Im Sinne des DBA Großbritannien verfügt die GP über eine Betriebsstätte, wenn ein Mietvertrag über die Nutzung eines Büroraums abgeschlossen und die Büroinfrastruktur in Großbritannien tatsächlich genutzt wird und keine Schein- oder Briefkastenadresse vorliegt. Die Art des Büroraums, z. B. in Form des Großraumbüros, ist kein taugliches Indiz für das Vorliegen einer Scheinadresse. Entscheidend ist, dass die GP nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat und gewisse Betriebshandlungen stattfinden.
4. Da die GP weder nach ausländischem noch nach inländischem Recht verpflichtet war Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, durfte zum Zwecke der inländischen Besteuerung eine Einnahmen- Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG angefertigt werden. Eine Buchführungspflicht kann auch nicht aus der Tatsache abgleitet werden, dass die GP zur Erfüllung von steuerlichen Pflichten Periodenabgrenzungen vorgenommen hat.
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten im 2. Rechtsgang darüber, ob im Streitjahr 2010 aus dem An- und Verkauf von Gold und anderen Metallen ein dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegender Verlust zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin ist eine im Dezember 2008 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 17. Dezember 2008 (Bl. 9 ff, 24 ff Allg. Akte), auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, hat die GbR ihren Sitz in R. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Zweck der GbR ist nach § 3 des Gesellschaftsvertrags „insbesondere der Handel mit Gold und Edelmetallen zur Gewinnerzielung, insbesondere über die Beteiligung an den in Großbritannien ansässigen Gesellschaften X Partnership“ (im Folgenden: XP) „und der X Management Limited“ (im Folgenden: XML) „sowie der Handel mit Wertpapieren sowie weitere gewerbliche Tätigkeiten“.
Die Beigeladenen sind die Gesellschafter der GbR mit Beteiligungen in jeweils unterschiedlicher Höhe (§§ 1, 6 GbR-Vertrag). Die GbR wurde im Streitjahr nach § 5 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags durch die Gesellschafter und Rechtsanwälte G. und F. vertreten. Sie ermittelte ihren Gewinn im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Seit 2013 bilanziert die Klägerin.
Mit Vertrag vom 17. Dezember 2008 („Share Sale Agreement“, Bl. 30 ff Allg. Akte) erwarb die GbR sämtliche Anteile der X Management Limited (XML) zum Preis („consideration“) von zwei englischen Pfund. Mit Vertrag vom 18. Dezember 2008 (Bl. 34 ff Allg. Akte) stellte die XML Herrn T. als „Director at the Company“ zu einem Gehalt von XXX brit. Pfund jährlich (Ziff. 3.1.) zuzüglich eines Bonus von bis zu XXX brit. Pfund (Ziff. 3.4.) ein. Gleichzeitig wurde vereinbart, dass Herr T. von den englischen Bestimmungen zur Arbeitszeitbegrenzung befreit sei und vertraglich keine „normal hours of work“ festgeschrieben, aber die erforderlichen Arbeitsstunden zu leisten seien (Ziff. 5) und zwar in den Räumen der Arbeitgeberin in „U.., United Kingdom“, soweit keine Tätigkeit an anderen Orten erforderlich sei (Ziff. 6.).
Ebenfalls am 18. Dezember 2008 schloss die Klägerin mit der XML als „Management Partner“ ein „Partnership agreement constituting the X Partnership“ (Bl. 39 ff. Allg. Akte). Die XML hält keine eigenen Kapitalanteile an der XP. Zweck der Partnership sollte unter anderem der Goldhandel in physischer und nichtphysischer („derivative“) Form in England sein (Recitals A und Ziff. 1.1 des Agreements i.V.m. Schedule 1). Unter Ziff. 9.1. des Partnership Agreements wird das Kalenderjahr als Geschäftsjahr und unter Ziff. 9.2 werden weitere Modalitäten festgelegt. In Ziff. 16 des Agreements wird die Geltung des englischen Rechts vereinbart.
Darüber hinaus schloss die XML, vertreten durch Herrn T., am 18. Dezember 2008 mit der V (UK) Limited ein „Operating Agreement relating to the management and operation of X Partnership“ (Bl. 45 ff Allg. Akte).
Mit der Fa. W (.. Ldt.) schloss die XML schließlich zum 19. Dezember 2008 einen Vertrag über die Anmietung eines Büros in U.. ab. Die Mietzeit wurde auf 3 Jahre festgelegt. Neben der Anmietung eines Büros wurde mit der W überdies die Zurverfügungstellung von Büroeinrichtung und -infrastruktur sowie die Erbringung von Bürodienstleistungen und Buchhaltungsleistungen vereinbart (vgl. Anlage 64, Anlagenband zur Gerichtsakte [GA] 5 K 2704/12).
Zur Durchführung der geplanten Geschäfte sowie zur Finanzierung derselben schloss die XP, vertreten durch Herrn T., mit der S Bank Luxemburg (später Y-Bank S.A., Luxemburg) entsprechende Rahmenvereinbarungen (vgl. z.B. Anlagen 49a und 51a Anlagenband GA 5 K 2704/12) und einen Rahmenkreditvertrag ab. Letzterer sah die Finanzierung von Goldkäufen im Gegenwert von bis zu XXX EUR vor und wurde in der Folgezeit verschiedentlich hinsichtlich des Volumens geändert (vgl. BMO X Bd.II, 822 ff; zum Streitjahr vgl. Anlage 56 Anlagenband GA 5 K 2704/12). Des Weiteren richtete die XP bei der S Bank Luxemburg ein Depot ein und verpfändete die sich jetzt und künftig auf diesem verbuchten Wertpapiere, Forderungen sowie Edelmetalle zur Sicherung des jeweiligen Darlehensbetrages (BMO X Bd. II, Bl. 812 ff). Im Streitjahr ging die XP eine neue Geschäftsbeziehung mit der AA in der Schweiz ein und schloss entsprechende, von Herrn T. unterzeichnete, Rahmenvereinbarungen ab (vgl. Anlagen 49b, 51b Anlagenband GA 2704/12).
Hinsichtlich der Gründung der vorgenannten Gesellschaftsstruktur und der Eingehung der für den geplanten Goldhandel erforderlichen Geschäftsbeziehungen hatte die Klägerin auf ein von dem luxemburgischen Unternehmen BB erarbeitetes Konzept sowie dessen Kontakte zurückgegriffen und überdies mit der Fa. BB einen Beratungsvertrag abgeschlossen (Advisory agreement).
Am 28. Juli 2011 reichte die Klägerin beim Beklagten für das Streitjahr 2010 eine Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ein (Feststellungserklärung), in der sie als Art der Tätigkeit den gewerblichen Handel mit Edelmetallen angab. Zuvor hatte der Beklagte für das Jahr 2008 die Feststellung von dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlusten abgelehnt und für das Jahr 2009 einen nach dem DBA Großbritannien steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Gewinn in Höhe von XXX EUR festgestellt.
Für das Streitjahr erklärte die Klägerin in der der Erklärung beigefügten Einnahmenüberschussrechnung (Anlage EÜR) einen steuerpflichtigen Gewinn/Verlust von 0 EUR und in der Anlage FE-AUS 2 nach DBA steuerfreie laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb von -XXX EUR (Rz. 9 ff des Vordrucks Bl. 27 F-Akte). Der Feststellungserklärung war eine Ermittlung der Einkünfte der XP nach § 4 Abs. 3 EStG beigefügt (Anlage 1), in der eingangs erklärt wird, dass die Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der XP nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Großbritannien steuerfrei seien und damit dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG unterlägen.
Die XP hatte am 20. und 21. Dezember 2010 Goldbarren für XXX EUR erworben, wonach sich folgende Gewinnermittlung ergab:
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Der F-Erklärung war außerdem im Hinblick auf eine Veränderung der Kapitalkonten am 20. Dezember 2010 eine Aufteilung des Jahresergebnisses 2010 auf die einzelnen Gesellschafter und Darstellungen der Entwicklung der Kapitalkonten beigefügt. Zudem wurde eine Kopie des „Profit and Loss Account Year ended 31 December 2010“ für die XP eingereicht (Anlage 5 Bl. 9 F-Akte). Wegen der Geschäftsvorfälle im Einzelnen wird im Übrigen auf die von der Klägerin verschiedentlich eingereichten Aufstellungen (Anlagen 12, 13a und 47 Anlagenband GA 5 K 2704/12) Bezug genommen.
Der Beklagte ordnete am 31. Oktober 2011 eine abgekürzte Außenprüfung zur Ermittlung der tatsächlichen Geschäftsabläufe bei der XP an. Der Prüfer stellte im Vermerk über die Feststellungen vom 9. Januar 2012 (Bl. 12 ff BP-Akte) fest, dass die Klägerin im Jahr 2010 von der S Bank bzw. Y-Bank („...“) sowie der AA AG 91 individualisierte Goldbarren erworben habe, von denen sie in 2010 32 wieder an diese Banken zurück veräußert habe. Hierbei habe die XP einen Rohgewinn von ca. XXX EUR erzielt. Außerdem habe die XP laufend Goldgranulat erworben und veräußert, was einen Rohgewinn in Höhe von XXX EUR erbracht habe. Aus begleitenden Optionsgeschäften sei zudem ein Gewinn in Höhe von XXX EUR erwirtschaftet worden. Der Prüfer kam zu dem Schluss, dass wegen des Erwerbs individueller Goldbarren entgegen der im Rahmen des Prüfungsersuchens angeführten Auffassung der Oberfinanzdirektion § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG (auf die 59 ab 20. Dezember 2010 erworbenen und Ende 2010 verbliebenen Barren) nicht anwendbar sei. Der Verlust resultiere aus der Verbuchung des Aufwands für die zum Jahresende erworbenen Goldbarren. Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG hätte sich ein Jahresüberschuss in Höhe von XXX EUR ergeben.
Nach Rücksprache und auf Anweisung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe (Bl. 95 F-Akte) stellte der Beklagte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 13. Juli 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 EUR fest und kam bei der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen zu dem Ergebnis, dass jedem Gesellschafter Einkünfte von 0 EUR zuzuweisen seien, wobei die Beteiligungsverhältnisse bzw. die Verteilungsquote ab 1. Januar 2010 zugrunde gelegt waren. In den Erläuterungen heißt es, dass der negative Progressionsvorbehalt nicht berücksichtigt werden könne und sich dies „in erster Linie aus § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG“ ergebe.
Die Klägerin hat am 9. August 2012 beim Finanzgericht Baden-Württemberg eine Sprungklage erhoben, der der Beklagte am 3. September 2012 zustimmte (Bl. 109 GA 5 K 2704/12). Sie machte in dem unter dem Aktenzeichen 5 K 2704/12 geführten Verfahren im Wesentlichen geltend, sie betreibe durch die XP in größerem Umfang physischen Metallhandel. Die von ihr erklärten Betriebsstättenverluste resultierten aus Anschaffungskosten für individualisierbare 12,5 kg-Goldbarren, die aus dem Bestand der betreffenden Banken ausgesondert und der XP individuell zugeordnet worden seien. Diese Goldbarren hätten Barrennummern, die eine Identifizierung erlaubten. Die Betriebsausgaben aus der Anschaffung des Edelmetalls würden trotz des nur mittelbaren Besitzes der XP an den Gold- und Silberbarren entgegen der Auffassung des Beklagten von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 3 EStG Satz 4 EStG nicht erfasst. Selbst wenn, entgegen der Auffassung der Klägerin die Rechtsprechung zum gewerblichen Wertpapierhandel auf den vorliegenden Handel mit beweglichen Sachen entsprechend angewandt würde, lägen hier ohne Weiteres gewerbliche Einkünfte vor. Sie handle seit Jahren innerhalb eines sich ständig ausweitenden Geschäftsbetriebs im Direkthandel an offenen Märkten eine Vielzahl von Metallen, schlage diese händlertypisch um und werde hierbei selbst als Kommissionär für dritte Marktteilnehmer tätig. Die für eine solche Handelsabwicklung erforderlichen Kenntnisse, die erforderlichen Marktzugänge und die ggfs. erforderlichen aufsichtsrechtlichen Genehmigungen lägen außerhalb des gewerblichen Bereichs nicht vor. Die XP sei überdies nach englischem Recht nicht zur Bilanzierung verpflichtet und habe erstmalig 2013 freiwillig bilanziert. Nach englischem Recht seien allerdings die Anschaffungskosten der Goldbestände nicht im Jahr des Erwerbs als Betriebsausgaben absetzbar, sondern erst im Zeitpunkt des Verkaufs des Goldes.
Der Beklagte trat dem Klagebegehren mit der Begründung entgegen, die Klägerin habe keine Einkünfte bezogen, die nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei seien. Weder die Klägerin noch die XP betätigten sich gewerblich, weshalb Art. III des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung (DBA-GB 1964) nicht zur Anwendung gelange. Die Einkünfte der Klägerin deckten sich mit denen, die für die XP erklärt würden. Zusätzliche Erlöse seien nicht erzielt worden. Es handle sich bei der Tätigkeit der Klägerin um reine Spekulationsgeschäfte und nicht um den Handel mit physischem Gold. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung sei die Tätigkeit der XP lediglich auf die einer Vermögensverwaltung ausgerichtet. Zudem stehe dem Ansatz des Verlustes § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entgegen. Jedenfalls aufgrund der Gestaltung der Geschäfte der Gesellschaft sei vorliegend davon auszugehen, dass die XP lediglich vergleichbare sonstige nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens erworben habe. Im Übrigen könne in Frage gestellt werden, ob sich die Betriebsstätte der XP überhaupt in Großbritannien befinde und ob von dort die gewerbliche Tätigkeit tatsächlich ausgeübt werde. Selbst wenn jedoch von der Gewerblichkeit der XP auszugehen sein sollte, sei der Gewinn bzw. Verlust durch Vermögensvergleich und nicht im Wege einer Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG könnten nur solche Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet seien, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und, die auch keine Bücher führten und keine Abschlüsse machten. Hieran fehle es vorliegend.
Das Finanzgericht wies die Klage im ersten Rechtsgang (5 K 2704/12) mit Urteil vom 8. Dezember 2015 ab. Es war der Auffassung, die von der XP erzielten Einkünfte seien nicht nach dem DBA-GB 1964/1970 steuerfrei, weil es sich bei diesen Einkünften nicht um gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. III Abs. 2 Satz 1 DBA GB 1964/1970 handele. Bei Anwendung der für den Wertpapierhandel entwickelten höchstrichterlichen Grundsätze sei unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Marktes die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Entscheidungsgründe des Urteils Bezug genommen (Bl. 475 ff GA 5 K 2704/12).
Der Beklagte erließ am 28. Dezember 2015 einen geänderten Feststellungsbescheid und stellte Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG in Höhe von XXX EUR fest.
Das Urteil des Finanzgerichts vom 8. Dezember 2015 wurde im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision (Az. I B 61/16) mit Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. September 2017 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und das Verfahren an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH verwies (u.a.) auf seine neuere höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage der Qualifikation der Einkünfte aus Goldgeschäften. Das Verfahren wird unter dem Aktenzeichen 5 K 3305/17 fortgeführt.
Zwischenzeitlich hatte die Steuerfahndung CC strafrechtliche Ermittlungen u.a. gegen die früheren Vertreter der Klägerin und einige ihrer Gesellschafter aufgenommen. Am 17. Januar 2018 fanden diverse Durchsuchungsmaßnahmen statt, bei denen umfangreiche Unterlagen sichergestellt wurden. Außerdem wurde im Wege der Rechtshilfe (u.a.) eine Stellungnahme der britischen HRMC (Her Majesty`s Revenue and Customs), der britischen Finanzverwaltung, zur Frage der Gewinnermittlung und der Buchführungspflichten in Großbritannien eingeholt. Die Staatsanwaltschaft CC erhob am 10. Dezember 2018 gegen einige der Beigeladenen Anklage, die mit Beschluss des Landgerichts CC vom 17. Juli 2019 zur Hauptverhandlung zugelassen wurde.
Die Klägerin begehrt weiterhin die Feststellung des erklärten, ihrer Auffassung nach dem Progressionsvorbehalt unterfallenden Verlustes und bezieht sich hierzu auf die zur Frage der Qualifikation der Einkünfte aus Goldgeschäften zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des BFH. [ _ _ _ ]
Die XP sei weder nach britischem Recht zur Bilanzierung oder Buchführung verpflichtet gewesen, noch habe sie tatsächlich eine Bilanz aufgestellt. Die für Zwecke der britischen Steuererklärung vorzunehmende Überleitungsrechnung stelle keine Bilanz dar und vermag einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auch nicht entgegenzustehen. [ _ _ _]
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin vom 13. Juli 2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 8. April 2020 dahingehend zu ändern, dass ausschließlich nach DBA steuerfreie, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR
./. XXX festgestellt und den Gesellschaftern der Klägerin gemäß ihrer Beteiligungsquoten zugerechnet werden,
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2. hilfsweise, den Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin vom 13. Juli 2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 8. April 2020 dahingehend zu ändern, dass laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR
./. XXX festgestellt und den Gesellschaftern der Klägerin gemäß ihrer Beteiligungsquoten zugerechnet werden,
- A. [ _ _ _ ]
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich auf die Ausführungen der Steuerfahndung CC und verweist auf die Anklageschrift der Staatsanwaltschaft CC. Aus den sichergestellten Unterlagen folge, dass sich in Großbritannien keine Betriebsstätte befunden habe bzw. die Unternehmenstätigkeit nicht dort, sondern von einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte der XP im Inland ausgeübt worden sei. Dies ergebe sich aus den Feststellungen zur Ausgangslage, Initiative, Konzeption und Gründungsphase der Gesellschaft.
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Auch nach britischem Steuerrecht bestehe für die Partnership in Großbritannien eine Buchführungspflicht. Der Abschluss sei zwingend nach UK-GAAP vorgeschrieben. Das britische Recht kenne keine Möglichkeit einer mit § 4 Abs. 3 EStG vergleichbaren „Einnahmen-Überschuss-Rechnung", sondern nur die der doppelten Buchführung und des Betriebsvermögensvergleichs. [ _ _ _ ]
Im Verfahren hat am 23. Oktober 2019 mit den Beteiligten ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Protokoll zum Termin wird wegen des weiteren Inhalts Bezug genommen (Bl. 1323 ff GA). Mit Beschluss vom 11. März 2020 wurden die Gesellschafter der Klägerin zum Verfahren beigeladen (Bl. 2443 ff GA).
Der Beklagte erließ am 8. April 2020 einen geänderten Feststellungsbescheid, in dem er nunmehr gewerbliche Einkünfte in Höhe von XXX EUR feststellte (Bl. 2523 GA).
Wegen des weiteren Sach- und Rechtsvortrags der Klägerin wird auf die Stellungnahmen der Prozessbevollmächtigten sowie die hierzu übermittelten Anlagen (Schriftsätze vom 10. Oktober 2018, 29. April 2019, 14. August 2019, 22. November 2019, 23. März 2020, 21. April 2020, 15. Mai 2020 und 18. Juni 2020) sowie die Stellungnahmen des Beklagten einschließlich der übermittelten Anlagen (Schriftsätze vom 11. Februar 2020, 9. März 2020 und 8. Juni 2020, LO Anlagenband) Bezug genommen. Das Gericht hat gemäß § 71 Abs. 2 FGO die vom Beklagten geführten Verwaltungsakten sowie die Ermittlungs- und Beweismittelakten der Staatsanwaltschaft CC zum Verfahren... auf Datenträger, wie sie vom Beklagten übermittelt worden sind (vgl. Bl. 2196 f GA,) zum Verfahren beigezogen.
Aus den Gründen
Die zulässige Klage ist begründet.
Der Feststellungsbescheid vom 8. April 2020, der gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die von der Klägerin begehrte Feststellung von in Großbritannien erzielten, im Inland steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden, Einkünften abgelehnt und stattdessen laufende gewerbliche Einkünfte festgestellt.
I. Die Klägerin hat die von ihr gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO begehrte Feststellung von nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (Bundesgesetzblatt [BGBl] II 1966, 358; im Folgenden: DBA-GB) von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften zu Recht im Wege der Anfechtung des streitgegenständlichen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geltend gemacht.
1. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gilt dies entsprechend, soweit die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind.
Eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO erfordert zwar verfahrensrechtlich einen selbständigen Feststellungsbescheid, dieser kann jedoch mit einer Feststellung steuerpflichtiger inländischer Einkünfte verbunden werden (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 4. April 2007 I R 110/05, Bundessteuerblatt [BStBl] Teil II 2007, 521). Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei entsprechendem Auslegungsbedarf zur Bestimmung des bzw. der Verfügungssätze eines Feststellungsbescheides dessen Begründung heranzuziehen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2008, 1984). Ein Bescheid, der die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO mit der Begründung ablehnt, es seien keine nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gegeben, ist ein negativer Feststellungsbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751).
Die Klägerin hat mit der für das Streitjahr eingereichten Feststellungserklärung ausdrücklich die Feststellung von Einkünften beantragt, die nach dem DBA-GB von der Bemessungsgrundlage ausgenommen sind. Der Beklagte hat demgegenüber mit dem Erlass des – im Laufe des Verfahrens mehrfach geänderten – streitgegenständlichen Bescheides steuerpflichtige inländische Einkünfte festgestellt und daher zugleich den Erlass eines Feststellungsbescheides gemäß § 180 Abs. 5 AO abgelehnt (negativer Feststellungsbescheid), auch wenn diese (negative) Feststellung nicht selbst ausdrücklich ausgesprochen wurde.
2. Eines vorgreiflichen Feststellungsverfahrens zur Feststellung der Einkünfte der XP bedurfte es für den hier vorliegenden Fall einer doppelstöckigen Personengesellschaft, bestehend aus einer ausländischen Untergesellschaft und einer inländischen Obergesellschaft, nicht.
Nach dem Sinn und Zweck der Regelung ist § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechend anzuwenden, was ein Feststellungsverfahren auf der Stufe der ausländischen Untergesellschaft ausschließt, wenn an ihr – wie im Streitfall – zwar eine inländische Obergesellschaft mit mehreren im Inland einkommensteuerpflichtigen Gesellschaftern, daneben aber (an der Untergesellschaft) keine weiteren im Inland steuerpflichtigen Personen unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. November 2019 IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511; m.w.N.). Über die von der Klägerin im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts geltend gemachten Verluste aus ihrer Beteiligung an der Partnership war deshalb im gegenständlichen, die Klägerin selbst betreffenden Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BStBl II 2011, 482). Infolgedessen waren die inländischen Gesellschafter der Obergesellschaft, also der Klägerin, gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beizuladen (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2018 I B 81/17, BFH/NV 2018, 515).
II. Die Klägerin erzielte im Streitjahr – über die XP – anteilig den Beigeladenen zuzurechnende gewerbliche Einkünfte im Sinne des Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-GB, für die ausschließlich Großbritannien das Besteuerungsrecht hat (Art. III Abs. 2 Satz 2, Art. VIII Abs. 2, Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 1. HS DBA-GB). Diese Einkünfte sind gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB in Verbindung mit § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Deutschland bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt).
1. Soweit die Klägerin mit der X Management Limited (XML), deren Anteile sie hält, die X Partnership (XP) bildet, liegt für Zwecke der Anwendung des DBA-GB ein deutsches Unternehmen vor (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751).
Die XP ist eine General Partnership (GP) und wird als solche in Großbritannien steuerlich transparent behandelt (vgl. Levedag in Wassermeyer Großbritannien, Anhang Rz. 41). Nach dem Rechtstypenvergleich ist sie ihrer Struktur nach mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar. Damit ist das Unternehmen der XP jedem Gesellschafter (anteilig) zuzurechnen und die Einkünfte sind letztlich auf der Ebene der beigeladenen Gesellschafter der Klägerin zu besteuern. Aufgrund der ausnahmslos inländischen Wohnsitze der beigeladenen Gesellschafter ist Deutschland der Ansässigkeitsstaat im Sinne des DBA (Art. II Abs. 1 Buchst. j, h DBA-GB),
2. Die XP erzielte mit dem Handel von physischen Edelmetallen und dem Abschluss begleitender Finanztermin- bzw. Optionsgeschäfte im Streitjahr gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG.
Gewerbliche Gewinne nach dem DBA-GB sind jedenfalls solche, die aus einer originär gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG stammen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/13, a.a.O.). Ein Gewerbebetrieb erfordert danach eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist weiterhin, dass die Betätigung den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BStBl II 2017, 175). Eine Personengesellschaft erzielt als Subjekt der Einkünfteermittlung gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
Unter Beachtung der vom BFH in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 2017 (IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751 und IV R 50/14, BStBl II 2017, 456) insbesondere zum Goldhandel aufgestellten Grundsätze hat der Beklagte nicht mehr bestritten, dass die XP und damit auch die Klägerin - dem Grunde nach - gewerbliche Einkünfte erzielte.
Die im Streitjahr entfaltete Tätigkeit überschritt nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung. Hierfür spricht zum einen die Anzahl der Geschäftsvorfälle im Streitjahr, zum anderen der hohe Einsatz von Fremdmitteln. Nach den Feststellungen der Außenprüfung des Beklagten (vgl. Bl. 94 ff GA) erwarb die XP, nachdem zuvor der gesamte Goldbestand am Ende des Jahres 2009 veräußert worden war, in mehreren Transaktionen insgesamt 91 Gold- und 2 Silberbarren und veräußerte im Lauf des Jahres 32 Barren. Daneben tätigte die XP Sicherungsgeschäfte in Form von Optionsgeschäften und erwarb sowie veräußerte laufend Goldgranulat (vgl. Liste der Transaktionen, Anlage 47, Anlagenband GA 5 K 2704/12). Hierzu setzte die XP Darlehensmittel in Höhe von über XXX Euro (vgl. Anlage z.B. 56 Anlagenband zu 5 K 2704/12) ein und erzielte aus den einzelnen Transaktionen erhebliche Rohgewinne (vgl. Zusammenfassung der Außenprüfung, Bl. 94 ff GA). Der Handel mit physischem Gold bezog sich insoweit, auch wenn er sich nicht auf die Ausnutzung von Wertveränderungen auf verschiedenen Handelsstufen, sondern von solchen am nämlichen Markt richtete (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BStBl II 2004, 408), gerade nicht nur auf die Verwaltung eigenen Vermögens der XP bzw. deren Gesellschafter, sondern auf den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten zur Gewinnerzielung. Das unternehmerische Ergebnis ergibt sich dabei aus der Gesamtheit der Geschäftsvorfälle. Die Beurteilung ändert sich daher nicht dadurch, dass Entscheidungen zum Ankauf von Goldbarren im Streitjahr zur Ausnutzung steuergünstiger Effekte vermehrt am Jahresende getroffen worden sind.
3. Die von der XP erzielten gewerblichen Einkünfte unterliegen nach dem DBA-GB ausschließlich der Besteuerung in Großbritannien, denn sie sind in vollem Umfang einer dort belegenen Betriebsstätte zuzuordnen.
Gemäß Art. III Abs. 2 Satz 1 DBA-GB wird der Anteil an den gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens, der auf einen in einem der Gebiete ansässigen Mitunternehmer entfällt, nur in diesem Gebiet besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort belegene Betriebsstätte ausübt. Gewerbliche Einkünfte der XP, (Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Art. VIII Abs. 2 DBA-GB), die einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind, sind also ausschließlich in Großbritannien steuerpflichtig (Art. III Abs. 2 Satz 2 DBA-GB). Sie können in Deutschland gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden.
3.1. Die XP unterhielt im Streitjahr in .. U.. eine Betriebsstätte.
3.1.1. Unter einer Betriebsstätte im Sinne des DBA-GB ist gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. I (i) DBA-GB eine feste Geschäftseinrichtung zu verstehen, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Dies ist z.B. der Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Geschäftsstelle (Art. II Abs. 1 Buchst. I (ii) DBA-GB). Der Betriebsstättenbegriff des DBA-GB entspricht insoweit dem Begriff der Betriebstätte des § 12 Satz 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462).
Eine Geschäftseinrichtung kann nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur dann eine Betriebsstätte darstellen, wenn der Steuerpflichtige über diese nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Eine solche besteht, wenn dem Nutzenden diese ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen werden kann. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche (gelegentliche) Mitbenutzung eines Raumes genügen für sich genommen nicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154). Auf der anderen Seite ist eine rechtliche Absicherung der Nutzung einer festen Einrichtung nicht zwingend erforderlich. Entscheidend ist, dass eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt. Hierzu kann es genügen, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten wird (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 1998 I B 80/97, BFH/NV 1999, 665).
3.1.2. Ausgehend von diesen Grundsätzen verfügte die XP unter der angegebenen Adresse in U.. über einen als solchen eingerichteten Büroraum und damit über eine feste Geschäftseinrichtung. Sie hatte darüber hinaus auch die erforderliche, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht. Denn die XML hat in ihrer Eigenschaft als geschäftsführende Gesellschafterin mit der W (.. Limited) einen Vertrag über die Nutzung eines Büroraums sowie die Inanspruchnahme diverser Büroinfrastruktur in U.. abgeschlossen (vgl. Anlage 78, Anlagenband, GA 5 K 2704/12). Die Steuerfahndung selbst ging nach ihren Ermittlungen vom Abschluss eines Mietvertrags mit der W aus (vgl. S. 16 des Abschlussberichts vom 25. September 2018, Bl. 50). Überdies hat die Teilhaberin der W, Frau NN., in der Befragung durch die britische Finanzbehörde das Bestehen des Mietverhältnisses zwischen der W und der XML bestätigt und erläutert, wie der betreffende Büroraum eingerichtet gewesen ist. Sie hat angegeben, dass dieser - u.a. - den Vertretern der XML bzw. XP zur Verfügung gestanden habe, wenn sie ihn brauchten (vgl. S. 12 der übersetzten Vernehmungsniederschrift, Anlage 2 zum Schriftsatz des Beklagten vom 8. Juni 2020, Bl. 2702 ff GA).
3.1.3. Aus den weiteren Feststellungen der Steuerfahndung, insbesondere den sichergestellten Beweismitteln, ergeben sich zur Überzeugung des Senats keine Anhaltspunkte dafür, dass es sich lediglich um eine Schein- oder sog. Briefkastenadresse gehandelt hat. Allein die Tatsache, dass es sich bei dem angemieteten Büro um ein „Großraumbüro“ handelte, das auch weiteren Gesellschaften zur Verfügung stand, spricht nicht für eine nur zum Schein getroffene Vereinbarung. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Betriebsstätte eines Unternehmens auch in der Betriebsstätte eines anderen Unternehmens gelegen sein kann (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz. 43). Auch der Umstand, dass die vereinbarte Miete angesichts der im Hinblick auf die vergleichsweise geringfügige Leistung und der gesonderten Vergütung von Büroservice- und Buchhaltungsleistungen überhöht erscheinen mag, ändert nichts an den tatsächlichen Verhältnissen. Die IZA beim BZSt hatte in ihrer Auskunft unter teilweiser Bezugnahme auf die vorgenannten Umstände insoweit darauf verwiesen, dass noch festzustellen sei, ob die W der XP ihren Verwaltungssitz lediglich als Sitzadresse zur Verfügung gestellt habe oder tatsächlich Büroräume angemietet worden seien.
3.1.3.1. Aus der im Zusammenhang mit den Vertragsverhandlungen bei Anmietung getroffenen Aussage, dass ein Schreibtisch mit entsprechender Einrichtung sowie erforderliche Gemeinschaftseinrichtungen genutzt werden und hierfür die Kosten so gering wie möglich gehalten werden sollten, kann nicht auf die Absicht der Vortäuschung einer Betriebsstätte geschlossen werden. Hieraus ergibt sich der Plan - aus steuerlichen Gründen - eine alleinige Betriebsstätte in Großbritannien zu begründen und hierfür einerseits das Erforderliche zu tun, andererseits die Kosten gering zu halten. Dies ist im Rahmen des steuerlichen Gestaltungsrechts zulässig und spricht eher für als gegen die tatsächliche Umsetzung. An das Bestehen einer solchen festen Geschäftseinrichtung sind keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 9. Januar 2019 I B 138/17, BFH/NV 2019, 618). Eine andere Frage ist, ob und wie diese feste Einrichtung tatsächlich genutzt werden sollte und vor allem genutzt wurde.
3.1.3.2. Zunächst ist festzustellen, dass sowohl der Mietvertrag als auch das betreffende Büro als solche existent waren. Das hat der Beklagte eingeräumt und dies lässt sich den sichergestellten Korrespondenzen hinreichend entnehmen. Die im Zusammenhang mit der Vertragsanbahnung gewählte Formulierung, dass die neu gegründete Gesellschaft bis auf Weiteres in den Räumen der W domizilieren solle, spiegelt den Entschluss wider, dass die Gesellschaft ihren Sitz dort nimmt. Dies entspricht der Aufgabe der Gesellschafter, im Rahmen der Gründung über den Gesellschaftssitz zu entscheiden und die entsprechenden Verträge abzuschließen. Aus der per E-Mail geführten Korrespondenz zwischen der Kanzlei HH, F., und der britischen Anwaltskanzlei OO im Zusammenhang mit dem Abschluss des Operating Agreements im Dezember 2008 ist erkennbar, dass die Vertragsverhandlungen mit der W auf die Einrichtung eines funktionierenden Büros bzw. eines Schreibtischarbeitsplatzes mit separatem Telefon- und Internetanschluss und eigener Computerausstattung gerichtet gewesen sind (vgl. BMO X, Band V, Bl. 1545 ff).
Über das Büro in U.. verfügte die XP im gesamten Streitjahr. Das Mietverhältnis bestand fort, was u.a. die Bestätigung des geänderten Büromietvertrages mit Schreiben vom 1. August 2010 belegt (vgl. Anhang zur Vernehmungsniederschrift NN., Anlage 2 zum Schreiben des Beklagten vom 8. Juni 2020, Bl. 2702 ff GA). Außerdem liegen für das Streitjahr Rechnungen und Mietzahlungsbelege vor (vgl. z.B. Anlage 78, Anlagenband, GA 5 K 2704/12; Kontoauszug Anlage 64, Bl. 167 GA; BMO X Bd. VII, Bl. 2025). Zum anderen kann den sichergestellten E-Mail-Korrespondenzen aus dem Streitjahr entnommen werden, dass die Geschäftsunterlagen der XP in dem Büro in U.. aufbewahrt wurden (vgl. z.B. BMO X Bd. VII, Bl. 2018 ff; BMO X Bd. IX, Bl. 2564) und die W Büroserviceleistungen, z.B. in Bezug auf die Verwahrung, Verwaltung und Zusammenstellung von Geschäftsunterlagen, erbracht hat (z.B. BMO X Bd. VII, Bl. 2018 ff, 2041; BMO X Bd. VII, Bl. 2099). Die Korrespondenz „Büros einrichten“ vom 28. Februar 2011 (BMO X Bd. X, Bl. 2809 f) betraf zwar auch die XP, stand aber im Zusammenhang mit der Einrichtung neuer Büros in Z für verschiedene Gesellschaften (BMO X Allgemein, Bl. 368 ff) und enthält zu den Zuständen im Büro in U.. keine Angaben.
3.1.3.3 Damit hatte die XP hinsichtlich der Nutzung des angemieteten Büros eine Rechtsposition inne, die ohne ihre Mitwirkung nicht ohne weiteres beseitigt oder verändert werden konnte. Sie hatte eine gesicherte Rechtsposition, die nach den weiteren Erkenntnissen im Verfahren auch gewahrt wurde.
Der Umstand, dass in dem von der XML angemieteten Büro in U.. weitere Gesellschaften mit ihrem Sitz registriert gewesen sind, lässt weder die aus den vertraglichen Vereinbarungen resultierende rechtliche Verfügungsmacht entfallen noch ergibt sich daraus eine andere Würdigung der tatsächlichen Gegebenheiten. Insbesondere lässt dies nicht darauf schließen, es handele sich lediglich um eine nur zum Schein eingerichtete feste Einrichtung (s.o.).
Es erschließt sich bereits aus der Art der Unternehmenstätigkeit, dass der Geschäftsbetrieb der XP auch unter Berücksichtigung der erforderlichen administrativen Tätigkeiten keine Vollzeittätigkeit erforderte. Aus dem Schreiben von FFs vom 25. Januar 2010 (BMO X Bd. VII, Bl. 1946) und der Mail von QQ. vom 23. März 2011 (vgl. Bl. 665 GA) ist überdies erkennbar, dass in U.. zu Beginn des Streitjahres drei Goldhandelsgesellschaften registriert gewesen sind und im Streitjahr eine vierte hinzukam. Aus dem Anstellungsvertrag für den Managing Director T. vom 18. Dezember 2008 (Anlage 55a Anlagenband GA 5 K 2704/12, Bl. 34 ff Allgemeine Akte), der von T. erstellten Stellenbeschreibung im Zusammenhang mit der Suche neuer Direktoren (BMO X Bd. VIII, Bl. 2506), aber auch dem Schriftwechsel zwischen F. und der auf T. im Jahr 2011 nachfolgenden Vv. (BMO X Bd. X, Bl. 2837 f) ist ersichtlich, dass die Beteiligten selbst von einer Tätigkeit mit geringerem zeitlichen Umfang ausgegangen sind. Deutlich wird auch, dass erst mit Einführung eines elektronischen Dokumentations- und Überwachungssystems für alle von HH betreuten Gesellschaften ab dem Jahr 2011 insbesondere im Hinblick auf die anfangs durchzuführenden Erfassungsarbeiten wesentlich höherer Aufwand anfiel (vgl. Mail von Vv., BMO Bd. X, Bl. 2837 f). In der Gesamtschau spricht sowohl die Registrierung weiterer Gesellschaften als auch der Umstand, dass der Director der XML, Herr T., diese oder auch andere Funktionen für weitere Gesellschaften wahrnahm, nicht für von vornherein Unmögliches und damit nicht für das Vorliegen einer Scheinbetriebsstätte.
Die Nutzung des Büros für weitere Gesellschaften führt überdies nicht zur Annahme einer lediglich vorübergehenden Verfügungsmacht. Soweit nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine nur vorübergehende Verfügungsmacht als für die Begründung einer Betriebsstätte nicht ausreichend erachtet wurde, sind damit im Wesentlichen Fälle gemeint, in denen ohne rechtliche Grundlage kurzfristig Räumlichkeiten eines Dritten, z.B. eines Auftraggebers, genutzt werden. Dass in der vorliegenden vertraglichen und tatsächlichen Konstellation ein Wechsel der Nutzungszeiten des Büros für die XP und derjenigen für Dritte bzw. weitere Gesellschaften von vornherein angelegt gewesen ist, stellt die – die im Streitfall vertraglich gesicherte – Verfügungsmacht nicht in Frage. Denn grundsätzlich kann die Mitbenutzung von Räumen eine Betriebsstätte begründen, wenn der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt und gewisse Betriebshandlungen stattfinden (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.1961 IV 155/60 U, BStBl III, 1961, 317). Dies schließt eine abwechselnde – oder auch gleichzeitige – Nutzung von Räumen für unterschiedliche Zwecke sowie in der Folge die Tatsache, dass die Nutzung nicht ausschließlich einem einzigen Unternehmen zugutekommt, mit ein. Das gilt erst recht, wenn, wie hier, der Umfang der ausgeübten Unternehmenstätigkeit keine Vollzeittätigkeit erfordert.
3.1.4. In der festen Geschäftseinrichtung in U.. wurde schließlich in einer für die Begründung einer Betriebsstätte ausreichenden Weise Unternehmenstätigkeit ausgeübt.
Zwar ist auch der erkennende Senat nicht davon überzeugt, dass die eigentlichen Kauf- und Verkaufsentscheidungen wie auch die hierzu erforderliche Marktbeobachtung (immer) in dem von der XML angemieteten Büro in U.. erfolgten. Dies hat jedoch steuerrechtlich nicht zur Folge, dass keine Betriebsstätte im Sinne des Art. II Abs. 1 Buchst. I (i) DBA-GB vorliegt.
3.1.4.1. Gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. I (i) DBA-GB muss die Tätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübt werden, um eine Betriebsstätte zu begründen. Zudem ist es erforderlich, dass die in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübten Tätigkeiten nicht nur vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen (Art. II Abs. 1 Buchst. I (iii) ee) DBA-GB). Alle Tätigkeiten, die nicht nur Vorbereitungs- und Hilfscharakter haben, können also eine Betriebsstätte begründen. Es ist nicht erforderlich, dass in der betreffenden festen Geschäftseinrichtung die Geschäftsleitungsentscheidungen – zu denen die Kauf- und Verkaufsentscheidungen zählen – erfolgen (vgl. BFH v. 10.05.1961 IV 155/60 U, a.a.O.).
Für die Beurteilung dessen ist die Unternehmenstätigkeit der XP, also die Ausübung eines gewerblichen Goldhandels in den Blick zu nehmen. Nach den vom BFH in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 2017 dargelegten Rechtsgrundsätzen, kann die Betrachtung der Tätigkeit der XP nicht reduziert auf das von den Beigeladenen verfolgte Ziel der Steuerersparnis erfolgen. Der Goldhandel ist der maßgebliche Unternehmensgegenstand, nicht das „Hilfsgeschäft“ für etwaige darüber hinaus verfolgte Ziele. Für den Handel sind grundsätzlich die Kauf- und Verkaufsentscheidung sowie deren Vollzug ebenso wie die Marktbeobachtung bedeutsame Tätigkeiten. Dabei stellt die Umsetzung der Kaufentscheidung durch telefonische Order nicht lediglich eine Hilfstätigkeit im vorgenannten Sinne dar. Denn erst die Kontaktaufnahme und Beauftragung der Banken, einhergehend mit der hierfür zuvor erteilten Zulassung durch die Bank, führt zum Geschäftserfolg. Hinzu kommt der Abschluss von flankierenden Optionsgeschäften sowie die mit der Unternehmensführung verbundenen allgemeinen administrativen Aufgaben, einschließlich der Erfüllung von handels- und steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten.
3.1.4.2. Soweit der Beklagte aus den Feststellungen, dass der Vertrag mit W die Zurverfügungstellung (lediglich) eines Büroarbeitsplatzes in einem Großraumbüro in U.. sowie die Mitbenutzung der Infrastruktur zum Gegenstand hatte, weitere Gesellschaften dort ihre satzungsmäßige Betriebsstätte unterhielten und zudem Herr T. auch für diese weiteren Firmen als Director fungiert habe, sinngemäß geschlossen hat, dass die Betriebsstätte in U.. jedenfalls insoweit nur zum Schein eingerichtet worden sei, als dort keine Unternehmenstätigkeit ausgeübt werden sollte und worden sei, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die vorgenannten Tatsachen tragen unter Berücksichtigung des sich aus den vorliegenden Unterlagen ergebenden Gesamtsachverhalts – jeweils für sich und zusammengenommen – diese Schlussfolgerung nicht.
Der eigentliche Goldhandel der XP wurde – im Streitjahr – direkt vom Managing Director der XML, T., durchgeführt (vgl. Vermerk zum HH-Goldfinger-Modell, Staatsanwaltschaft CC vom 19. Juli 2017, .., S. 23 unter VII. Goldhandel, 3.b). T. war hauptberuflich in Z tätig und verfügte nach den Angaben der Klägerin über ein Homeoffice in Z. Dafür, dass sich T. eigens zur Umsetzung von Kauf- und Verkaufsentscheidungen für die XP bzw. den Abschluss entsprechender Sicherungsgeschäfte von Z in das etwa zwei Autostunden entfernte U.. begeben hat, liegen keine Anhaltspunkte vor. Das erscheint tatsächlich unwahrscheinlich, wenngleich nicht unmöglich. Während T. in seiner Anhörung durch die Kantonspolizei WW. angegeben hat, vier bis fünf Mal im Monat ins Büro nach U.. gegangen zu sein (vgl. S. 7 des übersetzten Anhörungsprotokolls, Bl. 334 ff GA), gab die Teilhaberin von W, Frau NN. an, dass die Vertreter der Gesellschaften, denen Räume zur Verfügung gestellt wurden, kaum vor Ort gewesen seien, vielleicht zweimal im Jahr, um sich mit der Büroleiterin zu treffen (vgl. S. 24 der übersetzten Vernehmungsniederschrift, Bl. 2702 ff GA).
Allerdings hatte die XP bzw. XML mit der W über die Anmietung des Büros hinaus auch die Erbringung von Bürodienstleistungen vereinbart (vgl. S. 6, 7 des Protokolls über die Anhörung von T., Bl. 334 ff GA). Hierzu gehörte – so die Angaben von Frau NN. – neben dem Öffnen und Weiterleiten der Post die Erbringung von Buchhaltungsdienstleistungen und die Weiterleitung von Unterlagen an den Steuerberater (vgl. S. 9 der übersetzten Vernehmungsniederschrift NN., Bl. 2702 ff GA sowie BMO X Bd. VII, Bl. 1946). Die Geschäftsunterlagen der XP sowie der XML wurden in U.. gesammelt und aufbewahrt, was sich vielfältig aus der sichergestellten Korrespondenz ergibt (vgl. z.B. BMO X Bd. VII, Bl. 2018 ff; BMO X Bd. IX, Bl. 2564; s.o.). Die W bzw. deren Büroleiterin verwaltete die Geschäftsunterlagen, d.h. sie stellte auf Anfrage eigenständig Unterlagen zusammen, leitete sie ggf. weiter bzw. war Ansprechpartner für Einsichtnahmen in die Unterlagen. Beispielsweise verwies Herr T. im Oktober 2010 eine Mitarbeiterin des Operators V an die Büroleitung der W und bat sie, sich zur Einsicht in Unterlagen u.a. der XP in das Büro nach U.. zu begeben (vgl. Anlage 95 GA). Die Tätigkeit der W ging insoweit über die bloße Ablage von Unterlagen hinaus.
Schließlich ist ersichtlich, dass der Managing Director der XML, T., im Streitjahr das Steuerbüro FFs in U.. mit der Erbringung von Buchhaltungsleistungen und der Erstellung der britischen Steuererklärungen beauftragt hat (BMO X Bd. VII, Bl. 1946; Anlage 79 Anlagenband GA 5 K 2704/12). Er begab sich hierzu nach U.. und traf die Wahl insbesondere auch im Hinblick auf die Nähe zum Büro der XP in U... Diesem Vorgang kann auch entnommen werden, dass die Büroleiterin der W im Zusammenhang mit der Erbringung von Buchhaltungsdienstleistungen Datensätze gepflegt und sich um steuerliche Angelegenheiten gekümmert hat. Darüber hinaus hatte die W Zugang zum Bankkonto der XML und führte auf Anfrage Transaktionen durch und beglich Rechnungen.
In der Zusammenschau ergibt sich, dass die Erledigung der mit der Unternehmenstätigkeit einhergehenden administrativen Aufgaben in U.. erfolgte. Zu beachten ist, dass es sich bei den sichergestellten Korrespondenzen um Momentaufnahmen aus der Zeit handelt, die den laufenden Geschäftsbetrieb wiedergeben. Dass diese Verwaltungsaufgaben vor Ort von einem von der XP damit beauftragten Dienstleister erfüllt wurden, ist für die Frage des Bestehens einer Betriebsstätte unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BStBl II 2014, 764, Rz. 23). Für die Annahme einer Betriebsstätte genügt es, wenn die feste Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens der XP dient bzw. eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch die Geschäftseinrichtung mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 90-81/91, BStBl II 1993, 462). Dies ist vorliegend der Fall. In der der XP zuzurechnenden festen Geschäftseinrichtung in U.. wurden für Rechnung der XP Unternehmenstätigkeiten ausgeübt.
Die beschriebenen Tätigkeiten stellen dabei entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht lediglich Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten im Sinne von Art. II Abs. 1 Buchst. I (iii) ee) DBA-GB dar. Das Sammeln und Führen von Aufzeichnungen über die verursachten Geschäftsvorfälle, die Ablage derselben sowie weiterer Korrespondenz und die Aufbereitung von Unterlagen für den Steuerberater, einschließlich der Pflege von Datensätzen für Besteuerungszwecke und dem Halten des Kontaktes mit dem Steuerberater, sind vielmehr in ihrer Gesamtheit originäre Unternehmensaufgaben.
3.2. Die Einkünfte der XP sind der in Großbritannien belegenen Betriebsstätte zuzurechnen.
3.2.1. Besteht nur eine Betriebsstätte (Stammhaus), können die gewerblichen Gewinne nur dieser zugeordnet werden. Es gibt grundsätzlich keine „betriebsstättenlosen“ gewerblichen Einkünfte (kein „floating income“, vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/14, a.a.O., m.w.N.). Auch wenn im Streitfall die geschäftsleitenden Entscheidungen nicht in U.. vorgenommen worden sein sollten, folgt hieraus im Ergebnis nicht, dass die erzielten Einkünfte in Deutschland der Besteuerung unterliegen. Denn eine weitere Betriebsstätte der XP in Deutschland, der die Einkünfte zugerechnet werden könnten, liegt nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 I R 58/15, BFH/NV 2018, 684). Insbesondere kann nach der Aktenlage unter Berücksichtigung des sich aus den Ermittlungs- und Beweismittelakten ergebenden Gesamtbilds keine im Inland belegene Geschäftsleitungsbetriebsstätte der XP festgestellt werden.
3.2.2. Bei Würdigung aller sich aus den vorliegenden Unterlagen ergebenden Umstände ist nicht vom Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte in den Kanzleiräumen der HH auszugehen. Die hierzu vom Beklagten angeführten Vorgänge und Tätigkeiten, insbesondere der Gesellschafter F. und D., führen nicht dazu, dass letztere als faktische Geschäftsführer der XP anzusehen sind. Ebenso wenig ergibt sich aus den in Bezug genommenen Vorgängen, dass sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung der XP in den Kanzleiräumen der HH befunden hat.
3.2.2.1. Die Geschäftsleitung ist notwendiger Bestandteil der gewerblichen Tätigkeit, so dass jedes gewerbliche Unternehmen – wenigstens – eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte hat. Dieser ist im Zweifel, jedenfalls bei Fehlen einer weiteren Betriebsstätte, der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen. Ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird (vgl. BFH vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFH/NV 2018, 497). Dies setzt zwar keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus (vgl. BFH vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BStBl II 1994, 148), jedoch entsteht nicht ohne weiteres an jedem Ort, an dem wichtige Geschäftsleitungsentscheidungen getroffen werden, eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Vielmehr ist eine Einrichtung erforderlich, an der sich der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit aufhält und der Maßnahmen der Geschäftsführung zuzuordnen sind, weil sie entweder dort getroffen werden oder weil der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit von dort aus agiert (vgl. BFH vom 15. Oktober 1997 I R 76/95, BFH/NV 1998, 434).
Die XP unterhielt, wie dargelegt, eine Betriebsstätte in U... Sie hat gesellschaftsvertraglich bzw. satzungsmäßig keine weitere, insbesondere keine inländische, Betriebsstätte bestimmt. Sie hat auch weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Form Verfügungsmacht über eine entsprechende inländische Einrichtung erlangt. Denn Geschäftsleiter im o.g. Sinne war der Managing Director der XML, Herr T., der in Großbritannien ansässig war und auch dort der Handelstätigkeit nachging.
3.2.2.2. Die geschäftsleitenden Entscheidungen der XP sind im Streitjahr vom Managing Director T. getroffen worden. Dieser hat die Tagesgeschäfte geführt. Die Verortung einer (jeweiligen) Geschäftsleitungsbetriebsstätte in der oder den Wohnungen eines, einiger oder aller im Inland ansässigen Gesellschafter kommt insofern von vornherein nicht in Betracht (vgl. BFH v. 20. Dezember 2017 I R 98/15, a.a.O.).
Unternehmensgegenstand der XP war der Goldhandel. Wesentliche und daher geschäftsleitende Tätigkeiten hierfür sind, wie dargelegt, neben der Marktbeobachtung, vor allem der An- und Verkauf des Goldes sowie der Abschluss von Sicherungsgeschäften. Diese Tätigkeiten oblagen dem Managing Director der geschäftsführenden Gesellschafterin, der XML. Herr T. fungierte für die XP als Geschäftsführer. Die vom Beklagten in Bezug genommenen Korrespondenzen zeigen zur Überzeugung des Senats entgegen der Wertung des Beklagten, dass Herr T. den Goldhandel und die mit der Handelstätigkeit einhergehenden administrativen Aufgaben, sofern diese nicht der W übertragen waren, eigenständig und eigenverantwortlich betrieben hat.
Sämtliche für das Streitjahr vorliegenden Auftrags- und Transaktionsbestätigungen der Banken zeugen davon, dass die jeweilige Geschäftsanbahnung, Order und die Ausführung der Transaktion jeweils von T. initiiert und von der Bank mit diesem abgewickelt wurde (vgl. BMO X Bd. VII, Bl. 1918, 2007, 2214; BMO X Bd. IX, Bl. 2617; Bl. 175 ff, 2509 GA). Dies gilt gleichermaßen für die begleitenden Angelegenheiten, wie Vereinbarungen über Gebühren (z.B. BMO X Bd. VIII, Bl. 2497) oder die Regelung einer Überziehung (vgl. BMO X Bd. VIII, Bl. 2510 f). Lediglich hinsichtlich der am 16. Dezember 2010 durchgeführten Transaktionen erfolgte die Bestätigung der Y-Bank gegenüber D. und F., wobei nicht erkennbar ist, ob dem eine entsprechende Anfrage vorausgegangen ist (BMO X Bd. IX, Bl. 2626).
Dieses Bild deckt sich mit den Angaben von T. in seiner Anhörung durch die Schweizer Kantonspolizei (Bl. 334 ff GA). Er betonte, dass seine Haupttätigkeit im Trading bestanden habe und die Annahme, das Trading sei von F. und D. in UU ausgeübt worden, falsch sei. Er sei derjenige gewesen, der alles entschieden habe. Er habe keinerlei Anweisungen für die Transaktionen erhalten und habe „jederzeit für einen Betrag kaufen können, der zweimal größer als der verfügbare Betrag auf das Konto war“ (vgl. S. 10, 11 des Anhörungsprotokolls, Bl. 343, 344 GA).
Darüber hinaus ist aus den sichergestellten Korrespondenzen auch erkennbar, dass Herr T. den Handel im Verhältnis zu den Gesellschaftern der Klägerin eigenverantwortlich durchführte. Beispielsweise kann einer Unterhaltung zwischen den Gesellschaftern D. und F. über die Entwicklung des Goldpreises im Februar 2010 entnommen werden, dass sie keine genaue Kenntnis über die letzten Transaktionen hatten (BMO X Bd. VII, Bl. 1994). Der Umstand, dass sich der Gesellschafter D. im Juni 2010 bei T. erkundigte, welche Transaktionen nun durchgeführt worden seien, legt denklogisch nahe, dass die Gesellschafter über die Transaktionen nicht vorab entschieden und konkrete Vorgaben gemacht haben (Bl. 177 GA). Aus einer Nachricht von T. an den Gesellschafter F. im November 2010 über aufgetretene Probleme mit der Y-Bank (Bl. 174 GA) kann ersehen werden, dass T. grundsätzlich eigenverantwortlich tätig war und sich in diesem konkreten Fall an die Gesellschafter wandte. Dass auch im Außenverhältnis die eigenständige Handelstätigkeit von T. erkennbar war, ergibt sich beispielhaft aus einer Mail der Y-Bank, an den Gesellschafter F., in der der Vertreter der Bank nach den aktuellen Beteiligungsverhältnissen fragt und um schnelle Antwort bittet, da T. weiter investieren möchte (Bl. 173 GA). Dabei richtete sich die Frage nach den Beteiligungsverhältnissen zutreffend an den Vertreter der Klägerin, denn dies betrifft nicht das laufende Geschäft der XP, sondern den Gesellschafterkreis.
3.2.2.3. Soweit der Beklagte im Rahmen einer Gesamtbetrachtung, insbesondere auch unter Rückschluss auf die Verhältnisse bei und unmittelbar nach der Gründung der XP, auf Gegenteiliges schließt, lässt er unbeachtet, dass sich die tatsächlichen Verhältnisse bis zum Streitjahr geändert hatten.
Für den Zeitraum ab Gründung der XP im Dezember 2008 bis zum Herbst des Jahres 2009 bestehen Anhaltspunkte, dass Herr T. das Büro in U.. nicht einmal aufgesucht hat, und die Korrespondenzen lassen zumindest nicht eindeutig erkennen, ob T. die Handelsentscheidungen eigenverantwortlich getroffen hat. Abgesehen davon, dass auch in diesem Zeitraum allein T. mit einer Abschlussvollmacht für den eigentlichen Goldhandel ausgestattet gewesen ist, also jedenfalls nach außen hin nur er rechtsgeschäftlich handeln konnte, bestanden bis zum September 2009 vertragliche Beziehungen zur Fa. BB und der Handel fand im Rahmen dessen statt (vgl. z.B. BMO X Bd. III, Bl. 935f, 1047 f). Diese Konstellation endete im Jahr 2009 (vgl. BMO X Bd. III, Bl. 1236 f). Die Veränderung dahin, dass danach T. den Handel jedenfalls allein verantwortete, wird in der Korrespondenz des Jahres 2010 sehr deutlich. Demgegenüber zog T. Anfang des Jahres 2011 in die Schweiz und wurde im Zuge dessen als Geschäftsführer der XML abberufen. Die späteren Entwicklungen, beispielsweise im Hinblick auf die Tätigkeit der neuen Geschäftsführerin, die von T. dann eingenommene Rolle sowie die Einführung elektronischer Dokumentations- und Überwachungssysteme ab dem Jahreswechsel 2010/2011, sind daher nicht geeignet, Schlussfolgerungen auf die Verhältnisse im Streitjahr zu ziehen.
Darüber hinaus kann für die steuerliche Beurteilung der Verhältnisse im Streitjahr nicht außer Betracht gelassen werden, dass eben gerade Herr T. als nomineller Geschäftsführer der XP den Goldhandel aktiv und eigenständig betrieben hat, und daneben auch administrative Aufgaben wahrgenommen hat. Dies gilt auch, wenn die Beigeladenen und vor allem Herr T. selbst seine Tätigkeit als Managing Director der XML / XP ursprünglich anders gesehen oder auszufüllen gedacht haben sollte. Insoweit spielt es keine Rolle, ob die Beigeladenen oder auch Herr T. selbst sich (lediglich) als Asset Manager bezeichnet hat.
3.2.2.4. Ein Handeln der Gesellschafter F. und D. als faktische Geschäftsführer ist nicht ersichtlich.
Soweit die Möglichkeit einer faktischen Geschäftsführung bei einer Personengesellschaft trotz der grundsätzlichen Selbstorganschaft anerkannt ist (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, 160. Lieferung, § 10 AO, Rn. 1), ist hierfür die Feststellung eines nach Außen erkennbaren Handelns der betreffenden Gesellschafter als bestellte Geschäftsführer erforderlich. Abzugrenzen ist daher die Ausübung von Gesellschafterrechten, wobei eine bloße interne Einflussnahme auf den satzungsmäßigen Geschäftsführer für die Annahme einer faktischen Geschäftsführung nicht ausreichen würde (vgl. BGH vom 27. Juni 2005 II ZR 113/03, DStR 2005, 1455).
Wie dargelegt hat im Streitjahr im Außenverhältnis allein der satzungsmäßig zur Geschäftsführung berufene Managing Director T. die rechtsgeschäftlichen Handlungen vorgenommen. Für die Annahme einer faktischen Geschäftsführung durch die Gesellschafter F. und D. ist insoweit kein Raum. Insbesondere haben die Herren F. und D. im Streitjahr gerade nicht nach außen hin, d.h. gegenüber den Banken, die wesentlichen wirtschaftlichen und kaufmännischen Entscheidungen getroffen. Hierfür gibt es aus den – vor allem auch in der Kanzlei der HH und bei den vorgenannten Gesellschaftern – sichergestellten Unterlagen keinerlei Hinweise.
3.2.2.5. In den Kanzleiräumen der HH in UU befand sich nicht der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung und damit auch unter diesem Aspekt keine inländische Betriebsstätte der XP.
Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist der Ort, an dem die zur Vertretung berufenen Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vorgenommen werden, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, also die sog. Tagesgeschäfte (st. Rspr., vgl. BFH v. 29. November 2017 I R 58/15, BFH/NV 2018, 684). Im Falle einer Personengesellschaft ist dies regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen die ihnen obliegenden geschäftsführenden Tätigkeiten entfalten (BFH, a.a.O.). Im Streitfall ist zur alleinigen Geschäftsführung der XP nach dem Gesellschaftsvertrag (partnership agreement) die XML berufen gewesen. Der Ort der Oberleitung befindet sich daher dort, wo der Geschäftsführer der XML überwiegend die maßgebenden Entscheidungen für die XP getroffen hat und die ihm obliegende laufende Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen hat. Dabei sind Art, Umfang, Struktur und Eigenart des Unternehmens zu berücksichtigen (vgl. BFH v. 3. Juli 1997 IV R 58/95, BStBl II 1998, 86).
Hiernach sind diejenigen Maßnahmen vom Tagesgeschäft zu unterscheiden, die insbesondere die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung betreffen (vgl. BFH vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BStBl II 1995, 175). Die Mitwirkung der Gesellschafter an einzelnen Geschäftsführungsentscheidungen sind also abzugrenzen, jedenfalls solange sich diese nicht als ständige Einmischung in den gewöhnlichen Geschäftsverkehr der Gesellschaft darstellen und nicht alle Geschäftsführungsentscheidungen von einigem Gewicht selbst getroffen werden (vgl. BFH vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, a.a.O.).
Danach sind für die Lokalisierung des Mittelpunkts der geschäftlichen (Ober-)Leitung nicht die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft in den Blick zu nehmen, etwa die unmittelbar im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft stehenden Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüsse mit dem Managing Director und externen Dienstleistern. Der Managing Director kann stets erst ab dem Tag seiner Berufung wirksam rechtsgeschäftlich tätig werden. Den Zeitpunkt dafür und damit die Bestimmung über den Anteil seiner Beteiligung in der Gründungsphase haben die den Anstellungsvertrag schließenden (geschäftsführenden) Gesellschafter naturgemäß in der Hand. Ebenso wenig zählen die Festlegung und Überwachung der Einhaltung des Investitionsrahmens oder die Bestimmung der Fremdkapitalquote, also des Darlehensvolumens, zu den Tagesgeschäften. Gleiches gilt für die Auswahl und Abberufung des Managing Directors.
Zum Tagesgeschäft gehören hingegen neben der eigentlichen Handelstätigkeit die damit zusammenhängenden administrativen Tätigkeiten, also der Abschluss und das Betreuen laufender Verträge, z.B. von Mietverträgen, Beratungsverträgen oder sog. Operatorverträgen, die Abwicklung laufender Geschäftsvorfälle und auch des Zahlungsverkehrs sowie die Entgegennahme und Ablage von Geschäftsunterlagen, aber auch die Erstellung der laufenden Buchhaltung und der Steuererklärungen unter Einbeziehung des örtlichen Steuerberaters. Das Tagesgeschäft der XP umfasste nach deren spezifischer Eigenart also die laufende Handelstätigkeit mit Edelmetallen, einhergehend mit dem Abschluss der dazugehörigen Sicherungsgeschäfte sowie daneben der Erfüllung diverser administrativer Aufgaben. Diese Tätigkeiten oblagen satzungsmäßig dem Managing Director der XML, T., der diese, wie bereits dargelegt, entweder auch selbst oder durch Beauftragung Dritter unternommen und verantwortet hat.
3.2.2.6. Soweit der Beklagte die ihm vorliegenden Korrespondenzen sinngemäß dahingehend gewürdigt hat, dass im Hinblick auf das verfolgte steuerliche Gestaltungsziel die Gesellschafter der Klägerin, insbesondere die Herren F. und D., letztlich im Hintergrund die eigentlichen Kauf- und Verkaufsentscheidungen getroffen haben müssen, kann sich der Senat dem nicht anschließen.
Aus Schedule 1 zum Partnership Agreement ergibt sich nicht, dass der Goldhandel durch Herrn T. unter dem Vorbehalt der Zustimmung der Gesellschafter gestanden hat. Die dortigen Regelungen besagen lediglich, dass das Investitionsvolumen, wie auch geschehen, durch Gesellschafterbeschluss bestimmt wird. Damit ist ersichtlich nicht der einzelne rechtsgeschäftliche An- oder Verkaufsvorgang gemeint („from time to time“), sondern das für den Handel zur Verfügung stehende Gesamtvolumen sowie ggf. die dahinterstehende Strategie, die damit unter den Vorbehalt der gelegentlichen Überprüfung oder Anpassung durch die Gesellschafter gestellt wurde. Der Beklagte hat, wenn er in diesem Zusammenhang darauf verweist, diese Zustimmungen seien offensichtlich konkludent erteilt worden, im Übrigen selbst eingeräumt, dass entsprechende Vorgänge, also die Einholung und Erteilung der Zustimmung zum einzelnen Geschäft, nicht festgestellt worden sind. Solches ergibt sich auch nicht aus den sichergestellten Unterlagen (s.o.).
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist überdies nicht zutreffend, dass das gewünschte Betriebsergebnis bei eigenständiger Durchführung der Handelstätigkeit durch den Geschäftsführer T., wie der Beklagte bzw. die Steuerfahndung offensichtlich meint, nicht hätte erreicht werden können, weshalb die jedem Geschäft vorausgegangene Entscheidung bzw. Zustimmung der Gesellschafter indiziert sei. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall. Im Rahmen der inländischen Besteuerung entsteht der gewünschte (buchmäßige) Verlust aus einem Überwiegen der Aufwendungen für den Erwerb von Umlaufvermögen über die im gleichen Gewinnermittlungszeitraum erzielten Einnahmen. Aus den sichergestellten Unterlagen ergibt sich insoweit klar, dass diesem gestalterischen Ziel durch Veranlassung eines Anschaffungsvorgangs großen Volumens zum Jahresende Rechnung getragen wurde, während mit dem unterjährigen Handel erhebliche Rohgewinne erzielt wurden. Weder können die einzelnen Handelsvorgänge unterschiedlich bewertet werden, noch solche außer Betracht gelassen werden. Schließlich waren die Beigeladenen, was sich ebenso aus den sichergestellten Unterlagen ergibt, im Gesamtergebnis wenigstens an der Deckung sowohl der für die Gründung angefallenen sowie der laufenden Kosten und insgesamt an der Erzielung von Gewinnen interessiert. Hierfür kam es auch aus der Sicht der Beigeladenen eben nicht nur auf das letzte Geschäft des Jahres an.
3.2.2.7. Nichts Anderes ergibt sich aus der Einflussnahme der Gesellschafter auf die Investitionsentscheidung zum Jahresende.
Dass es den Beigeladenen auf den Eintritt der gewünschten steuermindernden Wirkung durch Verursachung eines dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlustes ankam, haben die Vertreter der Klägerin nie bestritten. Entscheidend hierfür war die Durchführung einer Investition, die bis zum Stichtag der Gewinnermittlung, also zum 31.12. des Jahres, nicht (mehr) durch Einnahmen ausgeglichen wird. Demgemäß haben sich die Beigeladenen zum Jahresende hin über den in der Minderung des persönlichen Steuersatzes liegenden gewünschten Steuereffekt ausgetauscht und das jeweilige zu versteuernde Einkommen ermittelt bzw. gemeldet. Dies diente zunächst der Entscheidung über die Anpassung der Eigenkapitalanteile der Gesellschafter der Klägerin und betrifft insoweit zunächst einmal nicht das Tagesgeschäft, sondern den Gesellschafterkreis.
Zwar war hernach die Vorgabe der Investition dem Grunde und der Höhe nach zwingende Folge und kann aus dem Vorgang selbst heraus unterstellt werden. Das hat auch Herr T. in seiner Anhörung bestätigt. Ein rechtsgeschäftliches Handeln der Gesellschafter lag jedoch auch insoweit nicht vor, sondern der von den Gesellschaftern dem Geschäftsführer an die Hand gegebene Investitionsrahmen wurde am Ziel der Gesellschafter ausgerichtet und der sonst gegebene Handlungsspielraum – vorübergehend und punktuell – begrenzt. Herr T. hat diese Art Vorgänge zum Jahresende insofern auch nur als einen von vielen Geschäftsvorfällen beschrieben: „(…) Was mich angeht, ich habe wie gewöhnlich meine Trading-Geschäfte weitergeführt. Jedoch zu jedem Jahresende, entweder F. oder D., sagte mir, ich sollte mehr in physisches Gold investieren. Sie sagten mir, welche Beträge ich investieren sollte und für welche Gesellschaften. Sie sagten mir, es wäre gesetzmäßig und dass es erlaubt sei, Steuervorteile in Deutschland zu bekommen. Es gefiel mir nicht, da es das Risiko für mein Portfolio über ein paar Wochen erhöhte. Das Risiko konnte dank der kongruenten Deckungsgeschäfte, gesteuert werden. Im Januar des darauffolgenden Jahres übernahm ich wieder die vollständige Leitung der Trading-Geschäfte, wie zu 99% der Zeit (…)“ (S. 20 des Anhörungsprotokolls, Bl. 353 GA). Hieraus ist ersichtlich, dass Herr T. die – ihm gegenüber auch so kommunizierte – Vorgabe hingenommen hat und sich sodann wieder dem eigenständigen Handel zugewendet hat, mit dem Ziel, aus dem ggf. ungünstigen Zeitpunkt dieses Geschäfts resultierende Nachteile auszugleichen.
Aus diesem Vorgang folgt nicht, dass die geschäftsleitenden Entscheidungen von den Gesellschaftern in Deutschland getroffen wurden, weder tatsächlich noch im Wege einer Bewertung bzw. Gewichtung der einzelnen Geschäfte. Soweit die XP in Anwendung der vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze einen gewerblichen Goldhandel betreibt, ist die Frage nach der geschäftlichen Oberleitung vor dem Hintergrund eines tätigen Unternehmens zu beantworten. Ein solches ist auch nach dem Gesamtbild der vorliegenden Unterlagen betrieben worden. Das zeigt nicht zuletzt der Umstand, dass im Vorjahr zum Jahresende der Gesamtbestand verkauft und ein nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelter (dem Progressionsvorbehalt unterliegender) Gewinn in Höhe von XXX EUR ausgewiesen wurde, obwohl die mögliche Generierung von Progressionsverlusten zur Minderung des persönlichen Steuersatzes Anlass und Grundidee der gewählten Gestaltung gewesen sein mag. Der unterjährige Handel im Streitjahr hat tatsächlich, wie die Außenprüfung des Beklagten selbst festgestellt hat, zu erheblichen Gewinnen geführt, die – in Großbritannien – auch der Besteuerung unterlagen.
Gegenständlich ist die zutreffende Besteuerung der aus der Gesamttätigkeit resultierenden Einkünfte. Die die steuermindernde Rechtsfolge (mit-)verursachende Anschaffung von Umlaufvermögen am Jahresende kann insoweit nicht getrennt betrachtet werden. Die bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigenden Einkünfte ergeben sich erst in der Summe aller im Veranlagungsjahr erzielten Einnahmen und Ausgaben und somit aller Geschäftsvorfälle. Es ist überdies unzutreffend, dass der zum Jahresende von den Beigeladenen im Hinblick auf den gewünschten steuerlichen Effekt veranlasste Kauf von Goldbarren, wesentlich das erforderliche Handels- bzw. Verlustvolumen für das Jahr 2010 begründet hat. Richtig ist, dass hieraus im Zusammenspiel mit dem bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geltenden Zu- und Abflussprinzip der geltend gemachte (Progressions-)Verlust resultiert. Die zum Jahresende angeschafften Goldbarren sind jedoch unabhängig von der Frage der Gewinnermittlung in das Umlaufvermögen der XP gelangt und nachfolgend Gegenstand weiterer Handelstätigkeit und damit künftiger Einkünfteerzielung gewesen.
3.2.2.8. Aus den vom Beklagten in Bezug genommenen Vorgängen im Einzelnen (insbesondere Anlagen II/1 – II/37, LO Anlagenband) ergibt sich nach Auffassung des Senats nicht, dass die Geschäfte der XP von den Gesellschaftern von Deutschland bzw. UU aus maßgeblich betrieben worden sind.
Das Tätigwerden der Herren F. und D. ist vor dem Hintergrund beurteilen, dass diese selbst Gesellschafter der Klägerin gewesen sind und – jedenfalls in dieser Eigenschaft für sich und die Mitgesellschafter – auch als fachkundige Rechtsanwälte und Steuerberater tätig geworden sind. Zu berücksichtigen ist weiter, dass Herr F. mit als geschäftsführender Gesellschafter der Klägerin fungierte (Bl. 25 Allg. Akte).
Soweit der Beklagte sich darauf bezogen hat, dass die Herren F. und D. regelmäßig die Beigeladenen über den aktuellen Stand der Geschäfte informiert und Investorenkonferenzen einberufen haben (vgl. Schriftsatz vom 9. März 2020, LO Anlagenband zur GA), handelt es sich um Aktivitäten, die sie und die übrigen Beigeladenen als Gesellschafter betreffen. Die einberufenen Investorenkonferenzen sind nichts anderes als Gesellschafterversammlungen, die – ersichtlich – der Überwachung und Festlegung des Investitionsrahmens und der Abstimmung sonstiger Grundsatzentscheidungen, wie zum Beispiel der Bestimmung der Eigenkapitalanteile, dienten. Dies lässt sich den entsprechenden Korrespondenzen auch so entnehmen. Dass Herr T. als Geschäftsführer den Gesellschaftern gegenüber berichtspflichtig gewesen ist, ist dabei nicht ungewöhnlich. Aus den Unterlagen geht nicht hervor, dass in diesem Rahmen konkrete rechtsgeschäftliche Handlungen in Bezug auf den gewerblichen Goldhandel, also dezidierte Kauf- oder Verkaufsentscheidungen, beschlossen bzw. veranlasst noch von einzelnen Gesellschaftern selbst getätigt worden sind.
Die mit der Handelstätigkeit einhergehenden administrativen Aufgaben waren letztlich im zeitlichen Umfang überschaubar und sind auf die W als Dienstleister übertragen worden. Dabei ist Herr T. durchaus auch in dieser Hinsicht tätig gewesen, wie die oben angeführten Beispiele belegen. Zwar deuten dessen Äußerungen in der Anhörung durch die Schweizer Kantonspolizei an, dass er sich selbst nicht als umfassend tätigen Geschäftsführer sehen wollte und nur seiner übergangsweisen Berufung zustimmte. Dies erklärt auch, warum er rückblickend von einer kürzeren Dauer seiner Geschäftsführertätigkeit ausging, während sich aus den sichergestellten Korrespondenzen ergibt, dass er die Funktion im Jahr 2010 innehatte, und auch ausfüllte (vgl. BMO X Allg. Bd. I, Bl. 63). Herr T. stand jedoch in Bezug auf die Verwaltung der Geschäftsunterlagen durch die W deren Büroleiterin sowie für Rückfragen des Steuerberaters wie auch des Operators zu Geschäftsvorfällen als Ansprechpartner zur Verfügung, war erreichbar und wurde entsprechend eigenständig tätig (s.o.; vgl. z.B. BMO X Bd. VII, Bl. 1935 f, 2041, 2190; Bl. 168 GA). Soweit die Gesellschafter F. und D. in Bezug auf die Geschäftsunterlagen der XP und XML in Form von Anfragen, Nachfragen oder auch Handlungsanweisungen tätig geworden sind, geschah dies einerseits punktuell und stand andererseits immer auch im Zusammenhang mit den Aufgaben der Rechts- und Steuerberatung, im Übrigen insbesondere auch in Bezug auf die weiteren von ihnen betreuten Gesellschaften.
Für die Beurteilung des Schwerpunkts der Durchführung des Tagesgeschäfts ist letztlich auf die Vornahme der rechtsgeschäftlichen Handlungen abzustellen, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt (vgl. BFH vom 29. November 2017 I R 58/15, a.a.O.). Insoweit ist weiter hinsichtlich der Tätigkeiten zu unterscheiden, die zum allgemeinen Berufsbild von Rechtsanwälten und Steuerberatern gehören. Soweit die Gesellschafter F. und D. aufgrund ihrer beruflichen Expertise tätig geworden sind, kann dies daher – wenn es sich nicht ohnehin um Angelegenheiten der Klägerin und nicht solche der XP gehandelt hat – nach Auffassung des Senats nicht anders behandelt werden, wie im Falle eines Mandatsverhältnisses. Einer ausdrücklichen Bevollmächtigung bedurfte es vor dem Hintergrund der (mittelbaren) Gesellschafterstellung nicht, wobei eine solche, z.B. für die Betreuung der anhängigen Klageverfahren, durchaus erfolgte.
Die Tätigkeiten der Herren F. und D. im Zusammenhang mit der Erstellung von – sowohl britischen als auch deutschen – Steuererklärungen sind daher kein Beleg für die Steuerung des gesamten Unternehmens in Bezug auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeit im Sinne des Tagesgeschäfts. Die Klägerin hielt sämtliche Anteile sowohl an der XML als auch an der XP. Insoweit betrafen die steuerlichen Angelegenheiten sämtliche Gesellschaften wechselseitig. Die vom Beklagten hierzu aufgeführten Vorgänge (z.B. Anlagen II/9 – II/13 LO Anlagenband) standen jeweils auch im Zusammenhang mit der Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflichten der Klägerin (vgl. z.B. BMO X Bd. VIII, Bl. 2462 ff).
Darüber hinaus beauftragte erkennbar Herr T. selbst im Streitjahr einen neuen Steuerberater, nachdem ihm die Rechnungen des bisherigen zu hoch erschienen (vgl. Engagement Letter, Anlage 79 GA 5 K 2704/12; Anlagen II/6 – II/8 LO Anlagenband). Dass die Gesellschafter F. und D. in diese Entscheidung einbezogen wurden und hierbei auch selbst in Gespräche mit dem Steuerbüro FF führten, ist nicht verwunderlich, da sie für die Erfüllung der korrespondierenden inländischen steuerlichen Pflichten der Klägerin respektive der Beigeladenen verantwortlich und überdies insgesamt rechts- und steuerberatend tätig waren. Die Zusammenarbeit mit dem britischen Steuerberater war hierfür elementar, da sich die Einkünfte der Klägerin allein aus der Tätigkeit der XP generierten. Dies gilt genauso für das Achten auf die Einhaltung der tatsächlichen Voraussetzungen zur Erreichung des gestalterischen Ziels, im Rahmen der Ausübung des Wahlrechts zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einen im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlust geltend zu machen. Die hierfür mit dem britischen Steuerberater getroffenen Abstimmungen bezogen sich insoweit stets auch auf die – inländische – Steuerberatung, auch wenn diese vorliegend von Gesellschaftern selbst wahrgenommen wurde.
Soweit die Gesellschafter F., teilweise D., die Korrespondenz mit den Banken jeweils in Kopie erhalten haben und auch durchaus im Gesamtbild der Korrespondenz deutlich wird, dass diesen an einem umfassenden und dauernden Informationsfluss und wohl auch einem gewissen Grad an Kontrolle bezüglich der geschäftlichen Aktivitäten der XP gelegen war, stellt dies keinen Durchgriff auf die Tagesgeschäfte der XP dar. Insbesondere lässt dies, wie bereits dargelegt, für sich genommen nicht den Rückschluss zu, dass die eigentliche Entscheidung über Kauf und Verkauf zuvor von den Gesellschaftern F. und D. getroffen und von Herrn T. lediglich nach außen hin umgesetzt wurde. Das hat Herr T. in seiner Anhörung durch die Kantonspolizei WW. unmissverständlich verneint. Die im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren vernommenen Zeugen JJ. und II., beide Y-Bank Luxemburg, haben ebenfalls übereinstimmend und uneingeschränkt bestätigt, dass das operative Geschäft der XP eigenverantwortlich und nur von Herrn T. geführt wurde (vgl. Anlage 117 GA).
3.2.3. Die Handlungen der Gesellschafter F. und D. für die Klägerin führen hiernach schließlich auch nicht zum Bestehen einer Vertreterbetriebsstätte in den Geschäftsräumen der Kanzlei, da sie im Rahmen einer Gesamtschau in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter sowie als unabhängige Vertreter im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit als freiberufliche Rechtsanwälte und Steuerberater tätig geworden sind und ihre Leistungen diesbezüglich auch abgerechnet haben (vgl. BFH v. 24. August 2011 I R 46/10, BStBl II 2014, 764). Aus denselben Erwägungen kommt das Vorliegen einer oder mehrerer Mitunternehmerbetriebsstätten nicht in Betracht.
3.3. Die im Streitjahr erzielten Einkünfte sind daher nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens in vollem Umfang einer britischen Betriebsstätte der XP zuzurechnen.
Neben der Betriebsstätte der XP in U.. kann eine Betriebsstätte nach alledem allenfalls in weiteren von dem in Großbritannien ansässigen Managing Director der XML, Herrn T., für dessen geschäftsleitende Tätigkeit genutzten Räumen bzw. Einrichtungen begründet worden sein, insbesondere in dem angeführten Homeoffice in Z. Wie dargelegt, kann eine Gesellschaft nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung über die Räumlichkeiten Verfügungsmacht besitzen, in denen ihr Geschäftsführer für diese tätig ist (vgl. BFH v. 23. Januar 1991 I R 22/90, BStBl II 1991, 554; v. 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011. 1354). Eine Entscheidung hierüber ist jedoch entbehrlich, da jedenfalls feststeht, dass die von der XP erzielten Umsätze einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte, im Zweifel aber dem Stammhaus (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, a.a.O.), zuzurechnen sind.
Soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten hat, der Ankauf von Goldbarren zum Jahresende sei nicht betrieblich, sondern privat veranlasst gewesen und insoweit keiner britischen Betriebsstätte zuzuordnen, vermag das Gericht dem nicht zu folgen.
Den Gedanken, diese letzte Geschäftsentscheidung vor dem Jahreswechsel diene im Hinblick auf den gewünschten steuermindernden Effekt gar nicht dem Handelsgeschäft, sondern allein der Generierung des dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlustes, kann der Senat so nicht nachvollziehen. Richtig ist, dass die zum Stichtag am Jahresende nicht durch Einnahmen ausgeglichene Investition zur Entstehung eines Verlustes führt, jedoch nur dann, wenn nicht bereits zuvor Einnahmen in gleicher Höhe erzielt wurden und nur infolge des im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geltenden Zu- und Abflussprinzips. Darüber hinaus sind die am Jahresende angeschafften Goldbarren im Namen und für Rechnung der XP erworben worden. Eine isolierte Betrachtung des Betriebsergebnisses ohne diese vom Unternehmen erworbenen Vermögensgegenstände - und im Übrigen konsequenterweise den damit in der Folge wiederum erzielten Umsätzen - widerspräche dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt. Auf die obigen Ausführungen wird insoweit verwiesen.
III. Die Klägerin durfte ihre Einkünfte im gegenständlichen Feststellungsverfahren gemäß § 4 Abs. 3 EStG im Wege der Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.
1. Die Gewinnermittlung erfolgt nach den allgemeinen und besonderen Gewinnermittlungsvorschriften des innerstaatlichen Rechts (vgl. BFH v. 13.09.1989 I R 117/87, BStBl II 1990,57; Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 23 A Rz. 53; BFH v. 25.06.2014 I R 24/13, BStBl II 2015, 141). Das DBA-GB bestimmt nicht, wie die Einkünfte zu ermitteln sind.
2. Die Klägerin hat in Deutschland eine Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG erstellt und war dazu berechtigt. Sie ist nicht aufgrund inländischer und – entgegen der Auffassung des Beklagten – auch nicht aufgrund ausländischer gesetzlicher Vorschriften verpflichtet gewesen, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
Gemäß § 4 Abs. 3 EStG können (nur) Steuerpflichtige (auch Personengesellschaften als Gewinnermittlungssubjekt) die – erstens – nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und – zweitens – die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Die Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG knüpft an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in §§ 140 ff AO an. Diese sind auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen (vgl. BFH v. 25.06.2014 I R 24/13, a.a.O.).
2.1. Die XP war nach den handelsrechtlichen Vorschriften nicht verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
Nach den §§ 238 ff Handelsgesetzbuch (HGB) ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen. Personenhandelsgesellschaften in Form einer OHG und KG gelten als Kaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB). Auch eine Gesellschaft ausländischen Rechts kann unter § 6 Abs. 1 HGB fallen, jedoch allenfalls dann, wenn sie entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat, oder über eine inländische Zweigniederlassung verfügt (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456, m.w.N.). Die XP britischen Rechts ist keine Handelsgesellschaft im Sinne des § 6 HGB (vgl. u.a. §§ 105 ff, 161 ff HGB). Sie hatte, wie dargelegt, auch keinen Verwaltungssitz im Inland und verfügte über keine inländische Zweigniederlassung, so dass die §§ 238 ff HGB vorliegend nicht greifen.
Eine Buchführungspflicht ergibt sich auch nicht aus § 141 AO, da eine entsprechende Aufforderung durch die Finanzbehörde für das Streitjahr nicht erfolgt ist.
2.2. Die XP war nicht gemäß § 140 AO nach anderen Gesetzen verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
2.2.1. Nach § 140 AO hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.
Die in § 140 AO verwendete Formulierung „andere Gesetze“ beschränkt sich nicht nur auf inländische Rechtsnormen. Der Wortlaut der Norm ist offen und lässt eine Erstreckung auch auf ausländische Rechtsnormen zu. Der BFH hat insoweit nunmehr in seiner Entscheidung vom 14. November 2018 I R 81/16 (BStBl II 2019, 390) klargestellt, dass die Regelung des § 140 AO nicht nur auf inländische, sondern auch auf ausländische gesetzliche Regelungen zur Buchführungspflicht verweist (vgl. insoweit zuvor BFH-Urteile vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BStBl II 2015, 141 und vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, BFH/NV 667; BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456).
Eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht kann sich also isoliert nach Maßgabe von § 140 AO i.V.m. ausländischem Recht ergeben. Der mit § 140 AO verfolgte Zweck, möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen und dadurch den Steuergesetzgeber zu entlasten, würde nur eingeschränkt erreicht werden, wenn man nur inländische außersteuerliche Pflichten heranziehen könnte (vgl. BFH I R 81/16, a.a.O.). Soweit rechtsstaatliche Bedenken hinsichtlich des Umstandes bestehen, dass die durch § 140 AO in innerstaatliches Recht transformierten ausländischen Rechtsnormen naturgemäß nicht den Maßgaben des deutschen Grundgesetzes und der Kontrolle des deutschen Gesetzgebers unterliegen, kann dem mit einer entsprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public begegnet werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH scheidet eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zudem aus, wenn die Auslandsgesellschaft im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt. Dies gilt unabhängig davon, ob sie dem freiwillig oder auf Grund einer Rechtspflicht nach ausländischem Recht nachkommt (BFH I R 24/13 und I R 3/13, a.a.O.).
2.2.2. Im Streitfall ist die XP nach britischem Recht nicht verpflichtet gewesen, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
Soweit der Beklagte vorliegend geltend gemacht hat, der Umstand, dass die XP verpflichtet gewesen ist, in Großbritannien ihren Gewinn für steuerliche Zwecke nach den Grundsätzen von UK-GAAP zu ermitteln, schließe eine Gewinnermittlung der Klägerin nach § 4 Abs. 3 EStG aus, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Eine gesetzliche Buchführungspflicht bestand für die XP in Großbritannien nicht.
Die Ermittlung des maßgeblichen ausländischen Rechts hat gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO vom FG als Tatsacheninstanz von Amts wegen zu erfolgen (vgl. BFH v. 13. Juni 2013 III R 63/11, BStBl II 2014, 711). Wie es das tut, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen (BFH v. 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930).
Dem Gericht liegt die im Strafverfahren im Wege der Rechtshilfe eingeholte Zeugenaussage des britischen Finanzbeamten Ya., HM Revenue & Customs, vom 8. März 2018 vor (vgl. TEA 42 Buchführung, Bl. 1 ff, Übersetzung ab Bl. 8). Dieser hat die Frage, ob für die angefragten Gesellschaften, u.a. die XP, eine Buchführungspflicht besteht, eindeutig verneint. Er teilte mit, dass Personengesellschaften in Großbritannien ihre Abschlüsse in beliebiger Form erstellen dürfen, „da sie gesetzlich nicht dazu verpflichtet sind, Abschlüsse zu erstellen und Abschlüsse nach GAAP beim Companies House [brit. Handelsregisteramt] einzureichen wie dies bei Kapitalgesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (LLP) der Fall ist. Jedoch muss für steuerliche Zwecke ihr Gewinn unter Anwendung von GAAP oder, falls zulässig, auf Grundlage der Einnahmen- und Ausgabenrechnung ermittelt werden.“ (vgl. S. 3 der Übersetzung, Bl. 10 TEA 42).
Aus Section 25 Abs. 1 Income Tax Act 2005 können – davon sind die Beteiligten selbst übereinstimmend ausgegangen – Vorgaben für die Gewinnermittlung für steuerliche Zwecke abgeleitet werden, die sich auf die Rechnungslegungsgrundsätze nach UK-GAAP beziehen. Dies ist im Streitfall auch ganz offensichtlich erfolgt, denn die XP hat bei der britischen Finanzbehörde entsprechende Gewinnermittlungen eingereicht und im Zuge der Periodenabgrenzung einen Gewinn in Höhe von XXX brit. Pfund (XXX EUR) erklärt (vgl. z.B. Anlage 57 GA 5 K 2704/12).
Aus den vorbeschriebenen britischen Vorschriften ergibt sich danach lediglich die Verpflichtung, ein den Rechnungslegungsgrundsätzen nach UK-GAAP nicht entsprechendes Rechnungswerk für steuerliche Zwecke anzupassen. Derartige punktuelle Vorgaben macht beispielsweise auch § 4 Abs. 3 EStG in den Sätzen 3 und 4 für die Einnahmen-Überschussrechnung, und zwar aufbauend auf Grundsätzen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Eine umfassende Buchführungs- bzw. Bilanzierungspflicht ergibt sich aus Section 25 Abs. 1 Income Tax Act 2005 aber nicht, was angesichts der gerade nicht gegebenen gesetzlichen Buchführungspflicht (s.o.) folgerichtig ist (vgl. auch Section 25 Abs. 2 Income Tax Act 2005).
Die Erläuterung des britischen Finanzbeamten bestätigt dieses Verständnis. Nach dessen Angaben müssen zahlungswirksame Geschäftsvorfälle und sonstige Vorgänge soweit möglich in dem Jahresabschluss für den Abrechnungszeitraum erfasst werden, in dem sie eingetreten sind und nicht, z.B. in dem Zeitraum, in den der Zahlungseingang bzw. –ausgang fällt. Die Einhaltung des Grundsatzes der Periodenabgrenzung sei eine der Voraussetzungen, damit ein Kontensatz als mit United Kingdom Generally Accepted Accounting Practice (UK GAAP; allgemein anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze im Vereinigten Königreich) übereinstimmend beschrieben werden kann. Gleichzeitig stellte er klar, dass Einzelunternehmer und Personengesellschaften nicht gesetzlich dazu verpflichtet sind, ihre Abschlüsse nach GAAP zu erstellen, jedoch müsse für steuerliche Zwecke der Gewinn unter Anwendung von GAAP ermittelt werden (vgl. S. 2 der übersetzten Aussage, Bl. 9 TEA 42).
Es handelt sich also um ausländische steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften, die nach Auffassung des Senats keine nach § 140 AO auch für das deutsche Steuerrecht maßgebliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht begründen. Denn § 140 AO bezieht sich seinem klaren Wortlaut nach nur auf außersteuerliche Vorschriften. Eine Bindung gemäß § 140 AO an die in Großbritannien nach den Grundsätzen der Periodenabgrenzung nach UK-GAAP eingereichten Gewinnermittlungen, wie der Beklagte dies vertritt, hätte letztlich zur Folge, dass die Gewinnermittlung nach ausländischem Steuerrecht der nationalen Besteuerung zugrunde gelegt würde. Selbst wenn man dies für zulässig erachten sollte, weil § 140 AO nur innerstaatliche Steuergesetze ausnehme, erfordert eine Bindungswirkung nach § 140 AO die Normierung einer Buchführungspflicht. Eine solche ergibt sich jedoch, wie dargelegt, gerade nicht aus den betreffenden britischen Steuergesetzen. Ausreichend ist eine Neben- bzw. Überleitungsrechnung, wie sie im Übrigen auch im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG erforderlich wäre, ohne dass hierdurch das Gewinnermittlungswahlrecht berührt würde.
2.2.3. Soweit der Beklagte (sinngemäß) aus der Verpflichtung zur Periodenabgrenzung für steuerliche Zwecke schließt, dass die XP tatsächlich (freiwillig) Bücher geführt und Abschlüsse erstellt hat bzw. haben müsse, kann dies so nicht nachvollzogen werden.
Zutreffend ist, dass für die Vornahme der erforderlichen Periodenabgrenzung von einer nichtbuchführenden Gesellschaft je nach Umfang der Geschäftsvorfälle diverse Vorkehrungen, z.B. in Form von Aufzeichnungen oder Aufbewahrung von Belegen, ggf. auch der Buchung auf Bestands- und Erfolgskonten, getroffen werden müssen, um dieser Verpflichtung bei Abgabe der Steuererklärung nachkommen zu können. Hieraus kann aber nach Auffassung des Gerichts nicht per se geschlossen werden, dass die Gesellschaft – im Sinne von § 140 AO bzw. der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH v. 14. November 2018 I R 81/16, BStBl II 2019, 390) – in Großbritannien freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse erstellt hat. Die Verpflichtung kann durch punktuelle Anpassungs- und Überleitungsrechnungen der einzelnen Positionen erfüllt werden (s.o.).
2.2.3.1. Die der Feststellungserklärung der Klägerin beigefügte Gewinnermittlung, aber auch die für den britischen Stichtag aufgestellte Gewinnermittlung, sind mit einem Jahresabschluss nach § 242 Abs. 1 HGB nicht vergleichbar. Allein die Verbuchung von Geschäftsvorfällen auf verschiedenen Konten, u.a. auch Bestandskonten, reicht nicht für die Schlussfolgerung auf eine Gewinnermittlung nach Bilanzierungsgrundsätzen. Auch eine Gewinnermittlung durch Überschussrechnung erfordert ggf. eine buchmäßige Erfassung der Geschäftsvorfälle, z.B. auf Konten. Ebenso wenig kann es darauf ankommen, dass letztlich sämtliche auch in einem nach deutschem Handelsrecht das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Jahresabschluss enthaltenen Werte aus den für steuerliche Zwecke in Großbritannien erstellten Gewinnermittlungen – direkt oder indirekt – entnommen werden könn(t)en. Für die Option zur Bilanzierung entscheidend ist vielmehr die formelle Aufstellung einer Eröffnungsbilanz, die tatsächliche Einrichtung einer formellen kaufmännischen Buchführung im Sinne des HGB sowie die Erstellung eines entsprechenden Jahresabschlusses (§ 242 Abs. 1 HGB).
Das Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich hat ein Steuerpflichtiger, vorliegend die weder nach inländischen noch nach ausländischem Recht buchführungspflichtige Klägerin, erst dann wirksam ausgeübt, wenn eine Eröffnungsbilanz aufgestellt wurde, eine kaufmännische Buchführung eingerichtet wurde und aufgrund von Bestandsaufnahmen ein Abschluss gemacht wurde. Die erforderliche Eröffnungsbilanz ist dabei zeitnah aufzustellen (vgl. BFH v. 19. Oktober 2005 XI R 4/04, BStBl II 2006, 509). Hat der Steuerpflichtige hingegen nur die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet, hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt (vgl. BFH v. 19. März 2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659). Folglich wird auch nach inländischen Grundsätzen das Wahlrecht zur Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG nicht durch Erstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung durch die Vornahme von Bestandserfassungen und Abschlussbuchungen am Jahresende, wie sie hier unstreitig nach britischem Steuerrecht erforderlich waren und auch erfolgt sind, wirksam ausgeübt, respektive umgekehrt betrachtet das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG suspendiert.
2.2.3.2. Schließlich hat vorliegend der im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren im Wege der Rechtshilfe befragte britische Steuerbeamte konkret nach den angefragten Personengesellschaften befragt angegeben, dass es den Anschein habe, dass die Abschlüsse auf Grundlage der Einnahmen- und Ausgabenrechnung erstellt und danach für steuerliche Zwecke an GAAP angepasst worden seien (vgl. S. 3 der Übersetzung der Aussage, s.o.; Anlage 103 GA). Ein Abschlussprüfer des HRMC habe alle für die Jahre zum 31. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2016 eingereichten Steueranmeldungen der Personengesellschaften geprüft und festgestellt, dass in den Zeiträumen, für die eine Steueranmeldung eingereicht worden sei, jede Gesellschaft in fast allen Zeiträumen eine Gewinn- und Verlustrechnung auf Einnahmen- und Ausgabengrundlage erstellt habe (S. 4 a.a.O.). Soweit Abweichungen von dieser Verfahrensweise festgestellt worden seien, seien Ausnahmeberichte erstellt worden (vgl. Anlage 103 GA, im Hinblick auf das Zustimmungserfordernis für die Verwendung im steuerlichen Verfahren geschwärzt).
Aus den sichergestellten Unterlagen haben sich keine Anhaltspunkte ergeben, dass die Klägerin tatsächlich freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse aufgestellt hat.
3. Die einschränkenden Regelungen des § 4 Abs. 3 Satz 4 Varianten 1 und 3 EStG greifen im Streitfall nicht, auch nicht in entsprechender Anwendung.
Die Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG scheidet im Streitfall aus, weil das Gold nicht dem Anlagevermögen, sondern dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist. Denn es ist zum Zwecke der Handelstätigkeit angeschafft worden (vgl. z.B. BFH v. 31. Mai 2001 IV R 73/00, BStBl 2001, 673). Bei dem physischen Gold handelt es sich auch nicht um ein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG, und zwar auch nicht in der vorliegend gegebenen Variante des Erwerbs durch Besitzkonstitut ohne körperliche Übergabe. Soweit es sich zudem nur um Miteigentumsanteile an einer dynamischen und damit unbestimmten Sachgesamtheit handelt, ergibt sich nichts Anderes, denn das Miteigentum ist seinem Wesen nach dem Eigentum gleichwertig (vgl. hierzu ausführlich BFH v. 19. Januar 2017 IV R 50/14, a.a.O.). Die Goldbarren wurden vorliegend nach den Feststellungen im 1. Rechtsgang durch Barrenlisten identifizierbar gekennzeichnet und physisch bei der Bank separiert, so dass eine Eigentumszuordnung gewährleistet war.
IV. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO liegt nicht vor.
Von einem solchen ist nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) auszugehen, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Das ist nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO).
Nach der – bereits zu § 42 AO a.F. ergangenen – höchstrichterlichen Rechtsprechung, macht allein das Motiv, Steuern zu sparen, eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Diese Schwelle ist erst dann überschritten, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (vgl. z.B. BFH vom 10. Juli 2019 X R 21-22/17, BFH/NV 2020, 177, m.w.N.).
Die Annahme des Gestaltungsmissbrauchs erforderte nach der Rechtsprechung des BFH (zu § 42 AO a.F.) die zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (vgl. BFH vom 18. März 2004 III R 25/02, BStBl 2004, 787). Eine solche kann zwar auch darin liegen, dass eine steuerentlastende Vorschrift erfüllt wird, jedoch hat der BFH für Fallgestaltungen wie die Vorliegende eine Steuerumgehung ausdrücklich verneint (vgl. BFH v. 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456). Eine Steuerumgehung im vorgenannten Sinn liegt nicht darin, dass die XP als ausländische Personengesellschaft im Ausland einen Goldhandel betrieben hat. Dies gilt auch, soweit die Struktur dazu genutzt werden sollte und genutzt wurde, über eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch die Anschaffung erheblichen Umlaufvermögens kurz vor Jahresende hohe negative Progressionseinkünfte zu generieren. Das Gesetz steht einer derartigen Gestaltung nicht entgegen. Der Steuerpflichtige darf seine Verhältnisse so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen (BFH a.a.O.).
Dem Steuerpflichtigen ist es nicht verwehrt, unter Ausnutzung des bei der Einnahmen-Überschussrechnung geltenden Zu- und Abflussprinzips eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen und den Kaufpreis zu begleichen (vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO, § 42, Rz. 203). Ebenso liegt es in der technischen Wirkungsweise der negativen Progressionseinkünfte begründet, dass diese zu einer erheblichen Reduzierung der Einkommensteuerschuld führen können. Die Gestaltung ist selbst dann nicht rechtsmissbräuchlich, wenn sich die in den Folgejahren gegebenenfalls entstehenden positiven Progressionseinkünfte steuerrechtlich nicht mehr auswirken könnten, weil die steuerpflichtigen Einkünfte der inländischen Steuerpflichtigen bereits dem Spitzensteuersatz unterliegen (vgl. BFH vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, a.a.O.). Denn die Ursache der fehlenden steuerrechtlichen Auswirkung positiver Progressionseinkünfte ist die Anwendbarkeit des Spitzensteuersatzes bereits aufgrund der inländischen Einkünfte.
Der Gesetzgeber ist gegen Gestaltungen vorliegender Art, (erst) durch die Regelung in § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG und durch die Regelungen in § 15b Abs. 3a, § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG vorgegangen. Vor Einfügung dieser Vorschriften war es nicht möglich, die Gestaltung als Steuerumgehung zu qualifizieren, was im Übrigen wohl auch die Bundesregierung so gesehen hat (vgl. Antwort Bundesregierung, BTDrucks 17/9870, S. 3 und 5).
Im Streitfall haben sich im Verfahren des 2. Rechtsgangs keine Erkenntnisse ergeben, die eine hiervon abweichende Wertung zulassen. Aus den sichergestellten Unterlagen, insbesondere aus der Gründungsphase mag sich zwar das von den Beigeladenen mit der gewählten Gestaltung verfolgte Ziel, namentlich die Minimierung des persönlichen Steuersatzes durch die Verursachung ausländischer Progressionsverluste bei zugleich kaum bestehendem Risiko der Steuererhöhung für den Fall des Anfallens positiver Progressionseinkünfte, bestätigen. Eine derartige Gestaltung überschreitet aber nach den vorgenannten Grundsätzen auch nach der Wertung des BFH nicht die Grenze zum Gestaltungsmissbrauch. Die Beteiligten stritten im vorliegenden Verfahren insoweit im Wesentlichen über tatsächliche Fragen.
V. Eine Prüfung des Sachverhalts nach § 15b EStG kommt schon im Hinblick darauf nicht in Betracht, dass hierfür ein eigenständiger Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid) erforderlich ist und ein solcher im Streitfall nicht vorliegt. (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456).
VI. Nach alledem sind die Einkünfte in beantragter Höhe als nach dem DBA-GB steuerfreie und gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG unter den Progressionsvorbehalt fallende Einkünfte festzustellen und entsprechend der Beteiligungsquoten auf die Beigeladenen zu verteilen. Einwände gegen die in der Gewinnermittlung für den Zeitraum 01.01. bis 31.12.2010 erfassten Einnahmen und Ausgaben hat der Beklagte nicht erhoben bzw. diese nicht bestritten. Der Beklagte hat die von der Klägerin vorgelegte Gewinnermittlung überdies im Rahmen einer Außenprüfung geprüft und für zutreffend befunden. Aus den im Strafverfahren sichergestellten Unterlagen haben sich keine gegenteiligen Anhaltspunkte ergeben, insbesondere nicht dafür, dass Einnahmen nicht erfasst oder Ausgaben zu Unrecht zum Abzug gebracht worden sind.
VII. Da die Klage bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, braucht über den Hilfsantrag der Klägerin nicht entschieden werden.
VIII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Sie umfasst auch die Kosten des ersten Rechtsgangs unter Einschluss des Revisionsverfahrens, über die gemäß dem Beschluss des BFH vom 29. September 2017 (I B 61/16) mit zu befinden war (vgl. § 143 Abs. 2 FGO).
Die Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten, da Sachanträge nicht gestellt wurden.
IX. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
X. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe liegen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vor. Insbesondere sind die mit der steuerrechtlichen Beurteilung der vorliegenden Fallgestaltung verbundenen Rechtsfragen bereits höchstrichterlich beantwortet worden. Die Entscheidung beruht auf einer Gesamtwürdigung der im Streitfall feststellten Tatsachen.
