FG Schleswig-Holstein: Nießbrauch an Kommanditanteilen

FG Schleswig-Holstein, Urteile vom 17.2. 2022 – 3 K 42/21; Rev. anh.: IV R 37/22

ECLI:DE:FGSH:2022:0217.3K42.21.00

BB-Online BBL2023-2325-3

Amtliche Leitsätze

1. Ein Nießbrauchsrecht (hier Nießbrauch an Kommanditanteilen) kann ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 39 Abgabenordnung sein. Infolgedessen kann der Nießbrauchsertrag einem Beteiligten persönlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung als Gewinnanteil steuerrechtlich zugerechnet werden. 2. 3.

2. Das für die Bejahung einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz erforderliche Mitunternehmerrisiko, das eine gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens voraussetzt, erfordert stets das Vorliegen einer Gewinnbeteiligung. Diese ist zwingendes Merkmal. 4. 5.

3. Für das für die Bejahung einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz erforderliche Mitunternehmerrisiko ist eine Beteiligung am Verlust ebenso wie eine Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes als Regelmerkmal des Unternehmerrisikos zu verstehen; das Fehlen eines oder aller Regelmerkmale führt zu einem insoweit eingeschränkten Mitunternehmerrisiko, das durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden kann. 6. 7.

4. Ein Gesellschaftsverhältnis im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz zeichnet sich dadurch aus, dass die Erzielung des Gewinns als gemeinsamer Zweck angestrebt wird, was an den Umständen des Einzelfalls zu messen ist; insoweit ist (auch) eine Gesamtbetrachtung aller Umstände und Rechtsbeziehungen innerhalb eines Gesellschaftskonstrukts vorzunehmen.

 

Orientierungssätze

1. Der alleinige Kommanditist einer KG kann, nachdem er seinen Kommanditanteil unter der Auflage der Bestellung eines Ertragsquotennießbrauchs zugunsten einer von ihm beherrschten anderen Personengesellschaft unentgeltlich auf seine Söhne übertragen hat, deren Mitunternehmer geblieben sein, mit der Folge, dass ihm der Nießbrauchsbetrag im Rahmen der Einkünftefeststellung der KG nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Gewinnanteil zuzurechnen ist.(Rn.128) (Rn.163)

2. Ist eine Person, die in Rechtsbeziehungen zu einer gewerblichen Personengesellschaft steht, zivilrechtlich nicht Gesellschafter dieser Personengesellschaft, kann sie gleichwohl Mitunternehmer des Gewerbebetriebs sein, wenn die Rechtsbeziehungen zivilrechtlich als Innengesellschaftsverhältnis zur Personengesellschaft oder deren Gesellschaftern zu werten sind und den übrigen Kriterien des Mitunternehmerbegriffs genügen (vgl. Literatur).(Rn.134)

3. Zum Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko, nachdem ein Kommanditist durch  Übertragung seiner Kommanditanteile zumindest nach außen hin seine Gesellschafterstellung aufgegeben hat.(Rn.134) (Rn.135)

4. Ein Nießbrauchrecht an Kommanditanteilen kann als eigenständiges -- d.h. als aus den Kommanditanteilen bzw. aus dem an diesen bestehendem Eigentum herausgetrenntes - Wirtschaftsgut zu würdigen sein.(Rn.166)

5. Zur Bestimmung der Mitunternehmereigenschaft einer Person sind verschiedene vertragliche/gesellschaftsrechtliche Verhältnisse und Verknüpfungen eines Unternehmenskonstrukts nicht isoliert zu betrachten; vielmehr sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Person insgesamt bestimmen ("Gesamtumstände"; vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.207) (Rn.209) Das gilt insbesondere bei umfangreicher Verflechtung der einzelnen Rechtsbeziehungen dergestalt, dass die eine rechtliche Verbindung zwischen den Beteiligten kaum vernünftig ohne die andere bestehen oder verwirklicht werden kann.(Rn.211) (Rn.215)

6. Zurechnungssubjekt von Einkünften kann auch der Nießbraucher an Anteilen einer Personengesellschaft sein; insoweit wird der einheitlich festzustellende Gewinn der Personengesellschaft nicht gemindert (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.219)

7. Zur Nichtberücksichtigung von Nießbrauchszahlungen als gewinnmindernde Abzugsposten bzw. als laufende nachträgliche Betriebseinnahme mangels betrieblicher Veranlassung.(Rn.227)

8. Die Revision wurde vom BFH zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. IV R 37/22 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 20.12.2022 - IV B 27/22, nicht dokumentiert).

 

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darum, ob der Kläger zu 1. nach Übertragung seines Kommanditanteils an der Klägerin zu 2. unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts Mitunternehmer bei der Klägerin zu 2. geworden ist. Es wird außerdem darum gestritten, ob die Nießbrauchszahlungen die Einkünfte der Klägerin zu 2. bzw. der Mitunternehmer mindern.

Die Klägerin zu 2. ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin der Klägerin zu 2. ist die HH GmbH (im Folgenden: HH), deren alleiniger Geschäftsführer der Kläger zu 1. ist. Alleiniger Kommanditist der Klägerin zu 2. war bis zum Juli 2013 ebenfalls der Kläger zu 1. Gegenstand der im Jahr 2013 gegründeten A Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG (im Folgenden AVV) ist das Halten und Verwalten des eigenen Vermögens. Komplementärin der AVV ist im Streitzeitraum die D GmbH, deren Geschäftsführer der Komplementärin und alleiniger Kommanditist ist hier der Kläger zu 1.

Mit notariellem Vertrag vom 30. Juli 2013 („Schenkungs- und Übertragungsvertrag hinsichtlich der Kommanditbeteiligung an der C GmbH & Co. KG“ – im Folgenden: SÜV) schenkte und übertrug der Kläger zu 1. „im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge“ seine Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. jeweils zu 1/3 an seine drei Söhne. Verbunden war dies mit zwei Auflagen:

1.                            Zugunsten der AVV sollte an den geschenkten Kommanditanteilen ein „unentgeltlicher Ertragsnießbrauch“ zu einem Anteil von 70 % bestellt werden, wobei Näheres in dem – bereits angehängten – Vertragsentwurf über die Einräumung eines Nießbrauchs an Kommanditanteilen (im Folgenden: NV) geregelt werden sollte. Der Vertragsentwurf wurde als wesentlicher Bestandteil des SÜV bestimmt.

2.                            Die geschenkten Kommanditanteile sollten sodann unverzüglich nach Abschluss des NV gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die J Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG (im Folgenden: J) eingebracht werden (die damit alleinige Kommanditistin der Klägerin zu 2. würde) – dies u.a. aufschiebend bedingt auf die Eintragung der J in das Handelsregister.

Diese Auflagen sollten der Sicherung der eigenen Altersversorgung des Klägers zu 1. dienen. Insoweit heißt es im SÜV unter Ziff. 1.3 (Vorbemerkungen):

[…] Zur Sicherung der eigenen Altersversorgung des Schenkers [Kläger zu 1.] soll die Schenkung mit der Auflage verbunden werden, dass die Erwerber [die Söhne des Klägers zu 1.] an der ihnen übertragenen Beteiligung einen unentgeltlichen Ertragsquotennießbrauch zugunsten der [AVV], deren alleiniger Kommanditist der Schenker ist, bestellen. Mit der Nießbrauchbestellung zugunsten der [AVV] als juristischer Person wird die spätere (mittelbare) Übertragbarkeit des Nießbrauchs auf dritte Personen, etwa die Ehefrau des Schenkers zu Versorgungszwecken, oder auch auf eine Holdinggesellschaft mit dem Ziel der Bündelung des Vermögens des Schenkers sichergestellt.

Zum Zwecke der dauerhaften und generationenübergreifenden Bündelung und gemeinschaftlichen Verwaltung des Vermögens der Familie des Schenkers und seiner Abkömmlinge halten der Schenker und die Erwerber zudem die [J], in die u.a. auch seitens der Erwerber die ihnen in dieser Urkunde übertragene Beteiligung des Schenkers eingebracht werden soll. […]

Maßgebend für die [J] ist der Gesellschaftsvertrag vom 30. Juli 2013, der diesem Übertragungsvertrag in Abschrift als Anlage 2 beigefügt ist. […]

Mit notariellen Verträgen vom gleichen Tage wurden sodann im NV der Ertragsquotennießbrauch sowie im Vertrag über die Einbringung von Kommanditbeteiligungen die entsprechende Einbringung der Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. in die J vereinbart. Nach Ziff. 2.1 des NV wurde der Ertragsquotennießbrauch in folgender Weise bestellt:

[…], dass dem Nießbraucher der Entnahmefähige Gewinn [der Klägerin zu 2.] nach Maßgabe der Begriffsdefinition in Ziffer 1.7 des Gesellschaftsvertrages [der Klägerin zu 2.], der während der Zeit des Bestehens des Nießbrauchs handelsbilanziell realisiert wird, zu einem Anteil von 70 % zusteht. […]

An Verlusten ist der Nießbraucher nicht beteiligt.

Klargestellt wird, dass Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven des Anlagevermögens […] den Gesellschaftern [gemeint im NV: nur die 3 Söhne] gebühren. Die Regelungen in nachfolgender Ziff. 2.4 (Fortsetzung des Nießbrauchs am Surrogat) bleiben unberührt.

In Ziff. 2.4 des NV hieß es:

Erwirbt ein Gesellschafter für den Kommanditanteil eine schuldrechtliche Forderung, die an die Stelle der Beteiligung tritt (Surrogat), […], so setzt sich der Nießbrauch hieran im Wege der dinglichen Surrogation fort. Gleiches gilt in Fällen des Untergangs der Kommanditanteile aufgrund von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz (z.B. Formwechsel). Für diesen Fall setzt sich der Nießbrauch entsprechend an dem Ersatzgesellschaftsanteil fort. […] Ein durch Veräußerung der Kommanditanteile erzielter Veräußerungserlös zählt ebenso zu den Surrogaten wie der mit Zustimmung des Nießbrauchers entnommene Gewinn an der Aufdeckung stiller Reserven des Anlagevermögens gemäß vorstehender Ziffer 2.1 sowie sonstige Ersatzgegenstände, welche die Gesellschafter für die Kommanditanteile erwerben. […]

Ebenfalls am 30. Juli 2013 wurde außerdem der Gesellschaftsvertrag der J geschlossen (im Folgenden GVJ). Komplementärin der J ist danach die J GmbH, deren Geschäftsführer ebenfalls der Kläger zu 1. werden sollte. Alleinige Gesellschafterin der Komplementärin J GmbH ist wiederum die J. Kommanditisten der J sind der Kläger zu 1.und seine drei Söhne.

Der SÜV, der NV, der Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 2. (im Folgenden: GVC) und der GVJ treffen hinsichtlich der Mitbestimmungen, Geschäftsführung etc. diverse Regelungen, die im Wesentlichen dem Kläger zu 1. vielfache Rechte (Mitbestimmung, Mehrheiten, Vetos, Informationsrechte, Teilnahmerechte) einräumen.

Nach Durchführung der so vereinbarten Übertragung der Kommanditanteile des Klägers zu 1. wurden für die Söhne des Klägers zu 1. jeweils unter dem 2. September 2013 Schenkungsteuerbescheide erlassen. In diesen wird jeweils der Vermögenswert, der dem Erwerber ungeteilt zusteht, mit einem Betrag von xxx € angesetzt. Als (einziger) Schuldposten wird jeweils die Nießbrauchslast mit einem Wert von xxx € berücksichtigt.

Im Mai 2015 begann bei der Klägerin zu 2. eine Außenprüfung betreffend die Jahre 2010 bis 2014. Der Betriebsprüfer gelangte dabei zu der Auffassung, dass der Kläger zu 1. trotz seines Ausscheidens als alleiniger Kommanditist der Klägerin zu 2. weiterhin als verdeckter Mitunternehmer anzusehen sei und die ihm (über die AVV) in Gestalt des Ertragsquotennießbrauchs zuzurechnenden Gewinnanteile der Klägerin zu 2. originäre gewerbliche Einkünfte des Klägers zu 1. darstellten.

Im Jahr 2015 ergaben sich bezüglich der gesellschaftsrechtlichen Struktur der AVV weitere Änderungen. Der Kläger zu 1. war neben allem bereits Gesagtem auch Anteilseigner und Geschäftsführer der L UK Ltd. (UKLtd.). Mit Wirkung zum 9. Mai 2015 ersetzte die UKLtd. die bisherige Komplementärin der AVV, die D GmbH. Zugleich wurde Prof. Dr. Dr. N als weiterer Kommanditist der AVV mit einer Hafteinlage von 5,00 € eingetragen, wobei er weder eine Kommanditeinlage übernehmen sollte noch am Kommanditkapital, Gewinn, Verlust, Liquidationserlös etc. der AVV partizipieren sollte. N erhielt bei der AVV Geschäftsführerbefugnisse. Die AVV firmierte ab diesem Zeitpunkt unter A Vermögensverwaltungs Ltd. & Co. KG. Mit weiterem Vertrag von Anfang Juni 2015 verkaufte und übertrug N seine Kommanditanteile und sämtliche damit verbundenen Rechte zu einem Kaufpreis von 5 € an den Kläger zu 1. im Wege der Sonderrechtsnachfolge.

Der Kläger zu 1. war zudem einziger Anteilseigner und Geschäftsführer der P Ltd. (Sitz in den Vereinigten Arabischen Emiraten). An diese brachte er mit Wirkung zum 31. Mai 2015 seine Kommanditanteile an der AVV im Wege der Einlage zur Stärkung der Kapitalrücklage ein – diese Einbringung war auflösend bedingt für den Fall, dass der Einlagevorgang in Deutschland eine Steuerpflicht auslösen würde. Vertraglich war insoweit geregelt, dass dem Kläger zu 1. bis zum Einbringungsstichtag der Anteil am Jahresgewinn der AVV zustehe.

Der Kläger zu 1. wurde daher zunächst als Kommanditist der AVV aus dem Handelsregister ausgetragen und die P Ltd. als Kommanditistin eingetragen (September 2015), ab Anfang Oktober 2015 – mit der Streichung Ns – wurde der Kläger zu 1. aber wieder (nun neben der P Ltd.) als Kommanditist eingetragen. Am Kommanditkapital der AVV beteiligt war nunmehr allein die P Ltd., der Kläger zu 1. war weder am Kommanditkapital der AVV noch am Gewinn, Verlust, Liquidationserlös noch einem etwaigen Abfindungsertrag beteiligt.

In der Feststellungserklärung der Klägerin zu 2. für das Streitjahr 2015 wurde ein gesamter steuerlicher Gewinn in Höhe von xxx € ausgewiesen, der – von der Klägerin zu 2. – bereits um xxx € „bereinigt“ war (dies entspricht der Nießbrauchsschuld der Klägerin zu 2. ggü. der AVV für 2015).

Abweichend hiervon (und in Konsequenz aus der Betriebsprüfung für 2014) stellte der Beklagte im Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Be-steuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2017 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. für 2015 gesondert und einheitlich in Höhe von insgesamt xxx € fest und rechnete dabei der HH xxx €, der J xxx € und der AVV xxx € zu. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Hiergegen legte die Klägerin zu 2. am 6. Mai 2017 Einspruch ein. Der Beklagte zog den Kläger zu 1. zu diesem Einspruchsverfahren gem. § 360 Abs. 3 AO hinzu, weil er – der Beklagte – nunmehr die Auffassung vertrat, dass der Kläger zu 1. (anstelle der AVV) als Mitunternehmer bei der Klägerin zu 2. zu berücksichtigen sei.

Der Bescheid wurde aus hier unstreitigen Gründen am 28. Juli 2017 geändert.

Der Beklagte änderte den streitbefangenen Bescheid für 2015 sodann nochmals mit Bescheid vom 20. Juli 2018 und rechnete die gesamten Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nunmehr: xxx €) dem Kläger zu 1. in Höhe von xxx €, der HH in Höhe von xxx € und der J in Höhe von xxx € zu. In den Erläuterungen fand sich die Aussage, dass festgestellt werde, dass die AVV keine Mitunternehmerin im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG war.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, dass die AVV durch Übertragung des Kommanditanteils und Einräumung des Nießbrauchsrechts keine Mitunternehmerin bei der Klägerin zu 2. geworden sei. Insoweit fehle es der AVV an Mitunternehmerinitiative, denn sie habe keine Stimm-, Kontroll- oder Widerspruchsrechte bei der Klägerin zu 2., weil sie weder zivilrechtliche Gesellschafterin bei der Klägerin zu 2. geworden sei noch ihr entsprechende Rechte eingeräumt worden seien. Die dem Kläger zu 1. insoweit obliegenden Rechte könnten auch nicht der AVV zugerechnet werden, weil der Kläger zu 1. Gesellschafter der AVV sei und die AVV dementsprechend keinen Einfluss auf den Kläger zu 1. ausüben könne.

Es sei allerdings der Kläger zu 1. nach der Übertragung der Kommanditanteile auf seine Söhne weiterhin als Mitunternehmer bei der Klägerin zu 2. anzusehen.

Zunächst sei das Nießbrauchsrecht dem Kläger zu 1. steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei bei rein vermögensverwaltenden Gesellschaften – wie der AVV – von der Regelzurechnung des § 39 Abs. 1 AO abzuweichen, weil § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in diesen Fällen nicht von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrängt werde. Für die (dann noch zu treffende) Annahme der Mitunternehmerschaft zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2., die stets Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative erfordere, genüge dann auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis, wobei die bestehenden Rechtsbeziehungen nicht allein nach deren formaler Bezeichnung, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen zu würdigen seien – entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse. Insbesondere für das Bestehen des Mitunternehmerrisikos müssten nicht alle Bestandteile der Erfolgsteilhabe bzw. Risikoteilhabe gleichzeitig bestehen, eine etwaige unterschiedlich starke Ausprägung müsse in der wertenden Zusammenschau betrachtet werden. Auf die Beteiligung an stillen Reserven könne nur verzichtet werden, wenn das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative bzw. durch eine hohe Beteiligung am laufenden Gewinn ausgeglichen werde. Entsprechend gelte bei verdeckten Mitunternehmerschaften, dass eine fehlende unmittelbare Beteiligung am Verlust, Geschäftswert und den stillen Reserven durch eine stark ausgebildete Mitunternehmerinitiative kompensiert werden könne – dies gelte auch im Hinblick auf einen Nießbraucher. Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos könne vielmehr schon erfüllt sein, wenn ein Nießbrauchsberechtigter nur an dem entnahmefähigen Gewinn teilhabe. Dies gelte auch ohne Beteiligung an den stillen Reserven, wenn der Nießbraucher – mittelbar durch Beschränkung der zukünftig entnahmefähigen Gewinne – an den Verlusten beteiligt sei. Eine Verlustbeteiligung könne im Hinblick auf das zu prüfende Mitunternehmerrisiko schließlich unbedeutend sein, wenn mit dem Eintreten von Verlusten nach menschlichem Ermessen auch nicht im Geringsten zu rechnen sei. Der Kläger zu 1. sei durch das ihm zuzurechnende Nießbrauchsrecht zwar nicht an den Verlusten der Klägerin zu 2. beteiligt, der Eintritt von Verlusten erscheine nach Würdigung der Gesamtstruktur des Unternehmens aber äußerst unwahrscheinlich, seit 2001 würden ausschließlich hohe Gewinne erzielt. Der Kläger zu 1. sei auch indirekt an den stillen Reserven der Klägerin zu 2. beteiligt, weil er im Falle der Veräußerung der Gesellschaft einen Nießbrauch am Surrogat erhalte und damit auch die Früchte aus den dann erzielten stillen Reserven zu ziehen berechtigt wäre. Nach alldem habe er unter Berücksichtigung seines hohen Gewinnanteils auch hinreichend Unternehmerrisiko bei der Klägerin zu 2. getragen.

Der Kläger zu 1. sei einziger Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin zu 2.und damit auch Geschäftsführer der Klägerin zu 2. Er könne auch in der Gesellschafter- und Kommanditistenversammlung der Klägerin zu 2. allein bestimmen, weil dort nur die J Stimmrechte habe und der Kläger zu 1. einziger Geschäftsführer der Komplementärin der J sei. Aufgrund einer ihm eingeräumten Stimmrechtsmehrheit habe der Kläger zu 1. in der J auch die Geschäftsführungsbefugnisse hinsichtlich der sogenannten zustimmungsbedürftigen Geschäfte inne. Der Kläger zu 1. habe außerdem diverse Veto- und Kontrollrechte bei der Klägerin zu 2. und der J, sodass er im Ergebnis eine überragende Mitunternehmerinitiative bei der Klägerin zu 2. ausübe.

Durch die im Zusammenhang mit der Schenkung der Kommanditanteile geschlossenen Verträge habe der Kläger zu 1. zwar seine zivilrechtliche Gesellschafterstellung bei der Klägerin zu 2. aufgegeben, sich aber weiterhin einen großen Anteil an den Erträgen der Klägerin zu 2. bei gleichzeitiger überragender Führungs- und Leitungsfunktion bei der Klägerin zu 2. bzw. der J gesichert. Zusammen mit den ihm persönlich zuzurechnenden Erträgen aus dem Nießbrauch ergebe sich die Mitunternehmerstellung des Klägers zu 1.

Eine solche Zusammenschau aller Gegebenheiten sei auch zulässig. Sie sei aufgrund der Verzahnung der geschlossenen Verträge und der geschaffenen Unternehmensstruktur auch geboten. Deutlich sei der Wille des Klägers zu 1. – als ursprünglichem Alleingesellschafter – zum Ausdruck gekommen, aufgrund der von ihm vorgegebenen rechtlichen Gestaltungen auch weiterhin maßgeblich den Betrieb der Klägerin zu 2. zu führen und Gewinne, die ihm größtenteils selbst zukommen sollen, zu erzielen. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gebe es Beispiele bzgl. der Zusammenbetrachtung mehrerer Umstände/ Vertragsurkunden – der Gesellschaftsvertrag müsse nicht zwingend isoliert betrachtet werden. Die Bestellung des Nießbrauchs habe untrennbar mit der Einräumung umfangreicher Befugnisse für den Kläger zu 1. zusammengehangen. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs lasse sich nicht entnehmen, dass eine Mitunternehmerinitiative nicht aus anderen Rechtspositionen als aus dem eigentlichen Gesellschaftsverhältnis (hier aus dem Nießbrauchsrecht) abgeleitet werden dürfe.

Schließlich seien die Erträge aus dem Nießbrauch dem Kläger zu 1. als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen, solange er am Kapital der AVV beteiligt sei. Im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verwirklichten die Mitunternehmer den Tatbestand des Betriebes eines gewerblichen Unternehmens. Subjekt der Einkünftequalifikation, Gewinnerzielung und -ermittlung sei zunächst die Personengesellschaft. Steuerrechtssubjekt sei mithin zunächst die Personengesellschaft selbst, weil sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirkliche, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen seien. Dieses duale System sehe eine Zweistufigkeit der Gewinnermittlung vor. Das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit werde den Mitunternehmern anteilig als eigene Einkünfte zugerechnet. Die Einkünfte würden originär von den Mitunternehmern erzielt. Seien Nießbrauchbesteller und Nießbraucher gleichermaßen Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft, so würden ihnen jeweils die anteiligen Einkünfte aus der Kommanditgesellschaft als gewerbliche Einkünfte zugerechnet. Die nicht auf den Nießbrauch entfallenden übrigen Einkünfte der Klägerin zu 2. seien der J und der HH zuzurechnen.

Der Beklagte führt außerdem aus, dass der Kläger zu 1. nach der Übertragung des Kommanditanteils an AVV auf die P Ltd. kein Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Klägerin zu 2. mehr sei, denn er habe ab diesem Zeitpunkt kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen. Er habe dann nur noch mittelbar durch seine Beteiligung an der P Ltd. an den Nießbrauchszahlungen bzw. Gewinnen der AVV bei der Klägerin zu 2. partizipiert. Ab diesem Zeitpunkt minderten die Verpflichtungen aus dem Nießbrauch auch nicht mehr die Einkünfte der übrigen Mitunternehmer der Klägerin zu 2. Nach der Übertragung der Anteile an AVV auf die P Ltd. seien die gesamten Einkünfte der Klägerin zu 2. vielmehr den verbliebenen Mitunternehmern zuzurechnen – dies betreffe auch den Teil des Gewinns, den die verbliebenen Mitunternehmer in Gestalt des Nießbrauchs an die AVV abzuführen hätten. Insoweit komme es auf die Tatbestandsverwirklichung (Einkünfteerzielung) der §§ 2, 13 bis 24 EStG an. Unerheblich sei, wem die Erträge bei ihrer anschließenden Verwendung durch den Steuerpflichtigen (hier der J) zugeflossen seien. Bei einer Personengesellschaft bedürfe es keines Zuflusses von Gewinn oder Verlust bei dem Gesellschafter, entscheidend sei der Zufluss bei der Gesellschaft. Daher seien die steuerlichen Gewinnanteile aus der Mitunternehmerschaft der Gesellschaft in vollem Umfang zuzurechnen, wenn der Nießbraucher kein Mitunternehmer geworden sei – selbst wenn die Gesellschaft schließlich dem Nießbraucher einen Anteil am Gewinn überlassen müsse. Die Auffassung der Kläger, dass eine Verteilung des Gewinns der Gesellschaft zunächst nach handels- und gesellschaftsrechtlichem Gewinnverteilungsschlüssel zu erfolgen habe und erst danach eine Einkünftequalifikation der Gewinnanteile für den einzelnen Beteiligten zu erfolgen habe und den Mitunternehmern ein Teil des gemeinschaftlichen Ergebnisses nicht zuzurechnen sei, sei unzutreffend und widerspreche dem dualen System.

Schließlich handle es sich bei den Nießbrauchszahlungen nicht um – abzugsfähige – (Sonder-)Betriebsausgaben, sondern um rein private, steuerlich nicht abzugsfähige Ausgaben, die den Gewinn der Klägerin zu 2. nicht minderten. (Sonder-)Betriebsausgaben lägen beim Nießbrauchsverpflichteten nur dann vor, wenn der Nießbrauch entgeltlich bestellt worden sei (§ 4 Abs. 4 EStG). Vorliegend sei der Erwerb der Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. indes steuerlich als voll unentgeltlicher Erwerb zu behandeln, weil der Erwerber keine Gegenleistung aus seinem eigenen Vermögen für die Übertragung des Eigentums habe erbringen müssen, sondern lediglich die mit dem Nießbrauch verbundenen Einschränkungen hinzunehmen habe. Hier sei der Nießbrauch im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge von den (erwerbenden) Söhnen des Klägers zu 1. in Erfüllung der Schenkungsauflage bestellt worden. Dieser Vorgang sei insgesamt als unentgeltlich zu bewerten, weil die Bestellung des Nießbrauchs aus dem Wert des zugewendeten Gegenstandes erfolgt sei und ausweislich des NV (Ziff. 1.4) zu Versorgungszwecken – und damit privat – veranlasst gewesen sei. Eine betriebliche Veranlassung liege in der Nießbrauchsverpflichtung gerade nicht.

Mit weiterem Bescheid vom 10. März 2021 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Gegen den Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung betreffend das Jahr 2015 haben die Kläger jeweils bereits am 4. September 2018 Klage erhoben.

Sie tragen jeweils vor, dass der Beklagte die Reichweite des Nießbrauchsrechts und dessen steuerliche Zurechnung falsch gewürdigt habe (1.). Außerdem sei der Kläger zu 1. nicht als Mitunternehmer der Klägerin zu 2. anzusehen (2.) und in Konsequenz daraus, der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil nicht als Bestandteil des einheitlich festzustellenden Gewinns aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. zu qualifizieren. Schließlich sei der vereinbarte Nießbrauch als „entgeltlich“ und nicht als „voll unentgeltlich“ anzusehen (3.), weshalb die steuerliche Qualifikation der auf den Nießbrauch entfallenden Gewinnanteile der Klägerin zu 2. durch den Beklagten fehlerhaft sei. Der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil der Klägerin zu 2. sei als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu qualifizieren und wirke sich damit im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin zu 2. gewinnmindernd aus.

Im Einzelnen:

1. Die Reichweite des Nießbrauchs bzgl. der Teilhabe des Nießbrauchers an den stillen Reserven der Klägerin zu 2. sei falsch beurteilt worden (siehe hierzu unter a)), es lasse sich außerdem das Nießbrauchsrecht nicht über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO dem Kläger zu 1. zurechnen (b)).

a) Es liege keine Beteiligung der AVV bzw. des Klägers zu 1. an den stillen Reserven der Klägerin vor.

Die Klarstellung in Ziff. 2.4 des NV (Fortsetzung des Nießbrauchs an Surrogaten) sei vorgenommen worden, weil u.a. durch die Entnahme von realisierten stillen Reserven aus der Veräußerung von Anlagevermögen der Klägerin zu 2. die dingliche Ertragsquelle des Nießbrauchs wegfalle. Die Fortsetzung des Nießbrauchs an diesbezüglichen „Ersatzgegenständen“ bedeute nicht, dass der Nießbraucher sodann Anspruch auf Teile des nießbrauchbelasteten Stammvermögens in Gestalt der realisierten stillen Reserven habe, sondern lediglich, dass der Nießbraucher zukünftig quotenmäßig an den Erträgen, die aus oder mit dem Surrogat erzielt werden, zu beteiligen sei. Schon aus den Regeln des allgemeinen Zivilrechts ergebe sich, dass der Nießbrauch an dem Surrogat fortgesetzt werde und nicht, dass ein Teil des Surrogats – soweit darin stille Reserven enthalten sind – dem Nießbraucher als Ertragsbestandteil zustehe. Die Regelung in Ziff. 2.4 des NV definiere daher nur, was als Surrogat zähle; es werde aber gerade nicht die ertragsmäßige Reichweite des Nießbrauchs definiert – diese ergebe sich allein aus der Regelung in Ziff. 2.1 NV.

Die Entnahme von realisierten stillen Reserven aus der Veräußerung von Anlagevermögen der Klägerin zu 2. sei im Übrigen nach Ziff. 17.2 des GVC gar nicht möglich. Eine Beteiligung des Klägers zu 1. an den stillen Reserven des Anlagevermögens der Klägerin zu 2., der nießbrauchsbelasteten Kommanditanteile an der Klägerin zu 2., an einem etwaigen Abfindungsguthaben oder an einem Liquiditätserlös an der Klägerin zu 2. ergebe sich damit weder aus seiner Kommanditistenstellung bei der J noch über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen (dem Nießbrauch) der AVV.

In der Replik betonen die Kläger nochmals, dass der Nießbrauch bei Auflösung der Gesellschaft oder Ausscheiden aus der Gesellschaft untergehe und sich an dem Surrogat fortsetze. Der Nießbraucher sei an dem Surrogat weder mittelbar noch unmittelbar beteiligt, sondern ziehe nur dessen Früchte.

b) Es lasse sich für den Kläger zu 1. als alleinigem Kommanditisten der AVV keine Zurechnung des Nießbrauchsrechts nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO begründen.

Nach § 39 Abs. 1 AO seien Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Daher seien Wirtschaftsgut und Eigentum nicht gleichzusetzen. Das Eigentum beschreibe die Rechtsbeziehung zu einer Sache. Da Nießbrauch lediglich das abgespaltene Nutzungsrecht des Eigentums sei, vermittle es dem Nießbraucher selbst kein Eigentum, sondern lediglich ein Sachbezugsrecht, das Verfügungsrecht verbleibe beim Eigentümer der Sache, der nunmehr Rechtsinhaber am nießbrauchsbeschwerten Eigentum sei. Wirtschaftsgut könne jedoch nur die Sache selbst (und nicht das Eigentum) und nicht der Nießbrauch sein. Mangels Eigenschaft als Wirtschaftsgut sei der Nießbrauch nicht über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen) dem Kläger zu 1. (mittelbar oder unmittelbar) zurechenbar.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gebe es folgende Kriterien zur Definition des Wirtschaftsguts:

-                              Der Begriff Wirtschaftsgut umfasse zunächst alle Rechtsgegenstände sowie alle vermögenswerten Vorteile (einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten),

-                              Werthaltigkeit: für die Erlangung des Vermögenswertes müssten Kosten entstanden sein, die einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen,

-                              Eigenständigkeit: selbstständige Einzelheit und Bedeutsamkeit des Wirtschaftsgutes (nach der Verkehrsanschauung),

-                              Verkehrsfähigkeit: Verkehrswert müsse durch Veräußerung realisierbar sein; Einzelveräußerbarkeit sei nicht erforderlich, die Möglichkeit der Übertragung im Rahmen einer Betriebsveräußerung sei ausreichend.

An diesen Voraussetzungen fehle es dem Nießbrauchsrecht.

Der AVV seien für die Erlangung des Nießbrauchsrechts keine Kosten entstanden, es fehle an einem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang und damit an der Werthaltigkeit. Zivilrechtlich sei die Einräumung des Nießbrauchsrechts zwar als Zuwendungsnießbrauch zu qualifizieren, erb-/ schenkungsteuerrechtlich wirke sich dieser jedoch wie ein Vorbehaltsnießbrauch aus, da der Kläger zu 1. Alleinkommanditist der AVV sei.

Es fehle außerdem an der Verkehrsfähigkeit des Nießbrauchsrechts, denn nach dem BGB sei der Nießbrauch weder übertragbar noch verpfändbar (§§ 1068, 1059 Satz 1, 1059b BGB). Hiervon sei die Möglichkeit, die Ausübung des Nießbrauchs einem Dritten zu überlassen, zu unterscheiden (vgl. § 1059 Satz 2 BGB und Ziff. 2.6 NV), denn dies betreffe nur die Geltendmachung der Rechte aus dem Nießbrauch. Die Verkehrsfähigkeit ergebe sich vorliegend auch nicht aus § 1059a Abs. 1 Nr. 2 BGB. Denn die AVV betreibe kein Unternehmen in diesem zivilrechtlichen Sinne. Dies ergebe sich – nach dem insoweit zumindest indiziell heranzuziehenden Unternehmerbegriff aus § 14 Abs. 1 BGB – daraus, dass die AVV weder in Ausübung einer gewerblichen noch beruflichen selbständigen Tätigkeit handle. Ihr Gesellschaftszweck beschränke sich im Halten und Verwalten eigenen Vermögens, bis auf den Nießbrauch habe sie keine (im)materiellen Wirtschaftsgüter in ihrem Gesamthandsvermögen. Die Unternehmereigenschaft ergebe sich auch nicht aus der bloßen Rechtsform der AVV oder der Eintragung ins Handelsregister. Die Fiktion in § 2 Satz 1 HGB gelte insoweit nicht und entfalte auch nur Wirkung im Anwendungsbereich des HGB. Die Regelung in § 1059a Abs. 1 Nr. 2 BGB solle im Übrigen nur sicherstellen, dass wegen der grundsätzlich in § 1059 BGB angeordnete Nichtübertragbarkeit des Nießbrauchs die Übertragung und Fortführung eines Unternehmens in Gänze von vornherein vereitelt würde, wenn der Fortbestand des Nießbrauchs dem Zweck des Unternehmens diene. Andernfalls könnte die grundsätzliche Regelung der Nichtübertragbarkeit des Nießbrauchs zu einfach durch Begründung eines vermögensverwaltenden Unternehmens umgangen werden.

Aus der Rechtsnatur und der Unveräußerbarkeit des Nießbrauchs folge weiter, dass der Nießbrauch keine für die Annahme eines Wirtschaftsguts erforderliche Eigenständigkeit im o.g. Sinne besitze.  Er sei untrennbar mit dem belasteten Recht oder der Sache verbunden.

Der Nießbrauch erfülle also keines der Merkmale eines Wirtschaftsgutes. Er sei auch niemals isoliert bilanzierungsfähig, auch nicht als immaterielles Wirtschaftsgut.

Das wirtschaftliche Eigentum an den nießbrauchsbelasteten Kommanditanteilen liege bei der J (§ 39 Abs. 1 AO) und sei nicht der AVV zuzurechnen.

Schließlich sei § 39 AO im Bereich der Einkommensteuer nur insoweit anwendbar, als die Zurechnung von Wirtschaftsgütern für die Ermittlung der Einkünfte Bedeutung besitze und das Einkommensteuergesetz keine Spezialvorschriften enthalte. Eine Aussage über die „Zurechnung“ der Einkünfte könne dem nicht entnommen werden, denn diese hänge allein von der Einkunftsquelle ab. Allein dem Kläger zu 1. seien die Einkünfte aus der selbstständigen Einkunftsquelle „Nießbrauch“ zuzurechnen. Der Nießbrauch stelle demgegenüber kein zurechenbares Wirtschaftsgut dar, weshalb der Kläger zu 1. bei der Qualifikationsfrage im Rahmen der „Ermittlung der Einkünfte“ als vermeintlicher Mitunternehmer oder verdeckter Mitunternehmer der Klägerin zu 2. nicht so gestellt werden dürfe, als sei er unmittelbarer Nießbraucher. Soweit er als Kommanditist der AVV Einkünfte erziele, erfolge dies aufgrund einer Zurechnung des Gesamthandvermögens der AVV.

Für die Feststellung einer etwaigen Gesellschafterstellung des Klägers zu 1. sei – auch nach dem Bundesfinanzhof – eine rein zivilrechtliche Betrachtung maßgebend, sodass § 39 AO schon deshalb nicht herangezogen werden dürfe.

2. Der Kläger zu 1. sei nicht Mitunternehmer der Klägerin zu 2. im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Es liege weder eine „verdeckte Mitunternehmerschaft“ vor (siehe hierzu unter a)), noch liege das für eine Mitunternehmerstellung zwingende Merkmal des Mitunternehmerrisikos vor (b)), das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative sei indes unstreitig.

a)  Die Frage nach dem Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses sei grundsätzlich unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Zivilrechtlich setze ein Gesellschaftsverhältnis den Zusammenschluss mehrerer (einander gleichgeordneter) Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks voraus sowie die gegenseitige Verpflichtung, diesen Zweck durch Beiträge zu fördern (§§ 705, 706 BGB) – ein bloßer Austausch beiderseitiger Leistungen reiche nicht. Nach dem Bundesfinanzhof sei auch eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft ausreichend, welche auch dann vorliege, wenn sich ein Dritter als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen beteilige. Dies könne auch formfrei durch konkludentes Handeln (Beurteilung der gesamten äußeren Umstände) erfolgen. Ein rein tatsächliches Miteinander allein lasse noch nicht den Schluss auf einen Gesellschaftsvertrag zu. Erforderlich seien Mitunternehmerinitiative und –risiko.

Entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung müssten hierbei aber die verschiedenen Vertragsbeziehungen grundsätzlich auseinandergehalten und steuerlich eigenständig gewürdigt werden; die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung leistungsbezogener Entgelte führe für sich genommen noch nicht zu einem solchen gesellschaftsrechtlichen Risiko, es müssten auch insoweit die Leistungsaustauschverhältnisse als Konkretisierung eines übergeordneten Zwecks festgestellt werden. Aus den Vertragsbeziehungen müsse ein einheitlicher Rechtsbindungswille erkennbar sein, nach dem sich die Parteien im Innenverhältnis wie unter Gesellschaftern behandelt wissen wollten. Insoweit sei das Verständnis einer „Gesellschaft“ nicht (steuerverschärfend) anders zu verstehen als im Zivilrecht.

Hiervon ausgehend könne ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2. schon deshalb nicht vorliegen, weil dies durch den Beklagten lediglich aufgrund einer unzulässigen einheitlichen Betrachtung verschiedener Vertragsbeziehungen zwischen verschiedenen Parteien erfolgt sei – namentlich der Geschäftsführerstellung des Klägers zu 1. bei der HH, der Kommanditistenstellung des Klägers zu 1. bei der J (und den daraus resultierenden Verwaltungsrechten bei der Klägerin zu 2.) sowie der Stellung der AVV als Nießbraucher der Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. Es sei auch nicht vertretbar, Inhalt und Reichweite des NV aufgrund mittelbarer faktischer Verhältnisse dem Kläger zu 1. persönlich zuzuschreiben. Der Beklagte lasse insoweit auch offen, ob Ergebnis ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis von dem Kläger zu 1. mit der Klägerin zu 2. oder mit der J oder mit der AVV bestehen solle. Unklar sei weiter, inwieweit die vermeintliche verdeckte Rechtsbeziehung mit der einer Gesellschaft im Sinne der §§ 705 ff. BGB vergleichbar sein solle. Diese Feststellungen seien aber erforderlich, um den Rahmen der darüber hinaus zu fordernden Mitunternehmerstellung und -initiative abzustecken.

Fraglich sei auch, was – in Abgrenzung zu rein synallagmatischen Leistungsaustauschbeziehungen – vorliegend der von dem einheitlichen Gesellschaftszweck getragene Beitrag im Sinne des § 706 BGB der vermeintlichen Gesellschafter sein solle. Ein tatsächliches Miteinander oder eine tatsächliche Einflussnahme reiche für die Feststellung eines zweckgebundenen Rechtsbindungswillens der Beteiligten nicht aus. Das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative allein indiziere nicht die Annahme eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses.

Der Nießbrauch scheide als Beitrag aus, denn dieser bestehe nicht in der Rechtsbeziehung zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2., sondern zwischen AVV und der J. Außerdem fehle es bei diesem Vorbehaltsnießbrauch an einer Vermögensverfügung zugunsten des gemeinschaftlichen Zwecks. Die Leistungsverpflichtung des Klägers zu 1. als Geschäftsführer bestehe nur zwischen der HH (an der der Kläger zu 1. nicht beteiligt sei) und der Klägerin zu 2. – daher sei in Bezug auf die Klägerin zu 2. und ein vermeintlich zwischen der Klägerin zu 2. und dem Kläger zu 1. bestehendes verdecktes Gesellschaftsverhältnis auch nicht die Geschäftsführung als Beitrag im Sinne des § 706 Abs. 3 BGB anzusehen.

Gesellschaftsrechtlich relevante Beiträge ließen sich auch aus der Zusammenschau aller Rechtsbeziehungen zu dem Kläger zu 1. bzw. zur AVV nicht erkennen. Denn es dürften zu dieser Gesamtschau nur Rechtsbeziehungen zwischen den Parteien des verdeckten Gesellschaftsverhältnisses betrachtet werden. Deshalb müssten die Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2., die des Klägers zu 1. und der HH sowie der AVV und der J getrennt betrachtet werden, wenn es um die Feststellung eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2. bzw. der J gehe.

b) Der Kläger zu 1. trage außerdem kein Mitunternehmerrisiko.

Nach dem Bundesfinanzhof sei hierfür gesellschaftsrechtlich oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme an Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens Voraussetzung, welches regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt werde.

Unstreitig müsse eine Gewinnbeteiligung vorliegen. Der Bundesfinanzhof gehe aber – entgegen der Annahme des Beklagten – nicht davon aus, dass ein gänzliches Fehlen der Beteiligung am Gewinn durch eine umso stärkere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative kompensierbar sei. Vielmehr habe der Bundesfinanzhof in den von ihm entschiedenen Fällen zumindest Leistungen festgestellt und als ausreichend erachtet, die sich in vergleichbarer Weise (mittelbar) als Partizipation am Gewinn auswirkten (so etwa auch die Vergütung für einen gesellschaftsrechtlichen Beitrag, der sich für die Mitgesellschafter gewinnmindernd auswirke). Richtig sei dann, dass sich diese reduzierte oder nur mittelbare Gewinnpartizipation durch besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative oder verstärkte Beteiligung an anderen Erfolgskomponenten (etwa stillen Reserven oder dem Firmenwert) kompensieren lasse. Eine irgendwie geartete mittelbare oder unmittelbare Gewinnbeteiligung des Gesellschafters sei aber unverzichtbar.

Entgegen der Ansicht des Beklagten könne auch auf eine Verlustbeteiligung nicht gänzlich verzichtet werden, genauso wenig könne ihr Fehlen durch stark ausgebildete Mitunternehmerinitiative kompensiert werden. Unerheblich sei insoweit, ob mit dem Eintreten von Verlusten nach menschlichem Ermessen auch nicht im Geringsten überhaupt zu rechnen sei. Vielmehr müsse zumindest eine mittelbare Verlustbeteiligung festgestellt werden, entweder in Form einer persönlichen Haftung, eines vermögensmäßigen Risikos infolge hingegebenen Vermögens oder einer mittelbaren Beschränkung der zukünftig entnahmefähigen Gewinne infolge einer Verlustrechnung. Kompensiert werden durch stärker ausgeprägte Gewinnpartizipation oder Mitunternehmerinitiative könne nur die vorhandene – wenngleich schwach ausgeprägte – Verlustpartizipation. Ansonsten würde eine steuerverschärfende und damit verfassungsrechtlich unzulässige analoge Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfolgen.

Der Nießbrauch – der dem Kläger zu 1. im Rahmen der für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis relevanten Rechtsbeziehung zu bzw. mit der Klägerin zu 2. ohnehin nicht zuzurechnen sei, s.o. – vermittle dem Kläger zu 1. nach alldem kein Mitunternehmerrisiko, weil er nicht unmittelbar am Verlust der Klägerin zu 2. partizipiere. Mangels gesellschaftsrechtlich verankerter Verrechnung des entnahmefähigen Gewinns mit Verlusten bestehe auch keine mittelbare Verlustbeteiligung. Gleiches gelte für eine mittelbare Verlustbeteiligung aufgrund hingegeben Vermögens in Form einer Einlage oder einer vergleichbaren Vermögenshingabe. Es existiere auch keine unmittelbare oder mittelbare persönliche, vermögensrelevante Haftung. Damit seien weder Verlustbeteiligung noch Vermögensrisiko für den Kläger zu 1. erkennbar.

3.

a) Die Kläger tragen jeweils weiter vor, dass der zugunsten der AVV vereinbarte Nießbrauch „für einkommensteuerliche Zwecke“ als Zuwendungsnießbrauch zu qualifizieren sei. Hierunter sei ein Nießbrauch zu verstehen, der vom Eigentümer zugunsten eines Dritten bestellt werde. Diesbezüglich sei allein die zivilrechtliche Betrachtung maßgeblich.

Der Erwerb der geschenkten Kommanditanteile sei aufgrund der auflagenbedingten Einräumung eines Nießbrauchs zugunsten der AVV auch als „voll entgeltlich“ anzusehen. Für die Frage, nach der Entgeltlichkeit des Erwerbs der Kommanditanteile sei die zivil-rechtliche Einordnung der zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte ohne Belang. Vielmehr sei ein Entgeltcharakter stets zu bejahen, wenn der Übernehmende eigene Aufwendungen tätige, um das Vermögen zu erlangen.  Die Ansicht des Beklagten, dass der Erwerb der Anteile als voll unentgeltlich anzusehen sei, weil der Erwerber keine Gegenleistung aus seinem eigenen Vermögen erbringe, sondern nur die mit dem Nießbrauch verbundenen Einschränkungen hinzunehmen habe, verfange nicht. Der Bundesfinanzhof habe festgestellt, dass in Konstellationen, in denen Kommanditanteile unter Vorbehalt eines gewinnabhängigen Nießbrauchsrechts unentgeltlich übertragen werden, jedenfalls dann von einer entgeltlichen Gegenleistung auszugehen sei, wenn das Nießbrauchsrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden begründe und demgemäß die Einkünfte von den Vermögensübernehmern erzielt würden (sowie aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung für den Erhalt der Kommanditanteile an den Übergebenden ausgekehrt würden). Der Kläger zu 1. sei – wie gezeigt – nach der Übertragung der Kommanditanteile gerade nicht mehr als Mitunternehmer zu qualifizieren. Eine Mitunternehmerstellung sei von dem Bundesfinanzhof auch gerade verneint worden, weil der Übertragende (zugleich der Nießbraucher) weder an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes der KG beteiligt gewesen sei, noch ihm die mit dem übertragenen Geschäftsanteil verbundenen Mitwirkungs- oder Verwaltungsrechte zugestanden hätten. Es gölten damit weiterhin die allgemeinen Grundsätze über die Behandlung vollentgeltlicher oder teilentgeltlicher Übertragungen eines Kommanditanteils gegen ein gewinnabhängiges Entgelt. Damit sei die Übertragung von Mitunternehmeranteilen unter Vorbehaltsnießbrauch als entgeltlich zu werten, weil der Übertragende nicht mehr als Mitunternehmer zu qualifizieren sei und der Nießbrauch als Veräußerungsrente zu bestimmen sei.

Diese Grundsätze über die Behandlung entgeltlicher Veräußerungsgeschäfte würden vorliegend auch nicht durch das Sonderrechtsinstitut der „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ verdrängt, wonach in bestimmten Fällen die wiederkehrenden Leistungen bei Vermögensübergaben zwar begrifflich Veräußerungsentgelt seien, der Vorgang aber als voll unentgeltlich behandelt werde. Anhand der vom Bundesfinanzhof bei Übertragung von Geschäftsanteilen vorgenommenen Unterscheidung zwischen „betrieblichem entgeltlichen Anschaffungsvorgang“ und „privater Versorgungsrente“ stellen die Kläger sodann dar, dass es sich bei dem Nießbrauch vorliegend schon deshalb nicht um eine „private Versorgungsrente“ für den Kläger zu 1. handele, da allein für die Versorgung von dem Kläger zu 1. ein Gewinnanteil in Höhe von über xxx € wohl nicht erforderlich wäre. Auch aus der Tatsache, dass der Nießbrauch zugunsten der AVV und nicht zugunsten des Klägers zu 1. persönlich eingeräumt worden sei, ergebe sich, dass es nicht um eine auf das Leben des Klägers zu 1. beschränkte Versorgung im Sinne des § 10 Abs. 1a Ziff. 2 EStG handle. Zwar sei wegen des Transparenzprinzips nicht die AVV, sondern der Kläger zu 1. selbst als Empfänger der Leistung anzusehen. Diese würden allerdings nicht auf die Lebenszeit des Klägers zu 1. gezahlt, sondern endeten gemäß § 1061 Satz 2 BGB erst mit Erlöschen der nießbrauchsberechtigten AVV. Dass der Nießbrauch ausweislich des NV (Ziff. 2.7) auflösend bedingt auf den Tod des Klägers zu 1. sei, wenn und soweit dieser im Zeitpunkt des Todes noch Gesellschafter der AVV sei, führe gerade nicht zu einer bloßen Befristung auf den Tod des Klägers zu 1. Vielmehr sei angesichts der weiteren Voraussetzung (Gesellschafterstellung bei der AVV im Zeitpunkt des Todes) ungewiss, ob diese Voraussetzung jemals eintreten werde. Es sei daher von einer „ewigen“ bzw. „immerwährenden“ Leistung auszugehen.

Außerdem seien die übertragenen Vermögenswerte und die Nießbrauchsverpflichtung einander gleichwertig und wie unter Fremden gegeneinander abgewogen – dies spreche nach dem Bundesfinanzhof gegen die Vermutung einer privaten Versorgungsrente und deren familiären, außerbetrieblichen Charakter. Ausreichend sei insoweit eine auch nur annähernde Gleichwertigkeit, sofern die Vertragsparteien subjektiv von einer Gleichwertigkeit von übertragenen Vermögenswerten und Nießbrauchsverpflichtung ausgegangen seien. Auch aus den den damaligen Schenkungsvorgang betreffenden Schenkungsteuerbescheiden ergebe sich, dass der einzuräumende Nießbrauch (auf der Grundlage einer Ertragsbewertung nach dem BewG) wie „unter fremden Dritten“ bemessen worden sei. Denn aus den Schenkungsteuerbescheiden ergebe sich ein Wert des übertragenen Betriebsvermögens von insgesamt xxx €. Der Wert der wiederkehrenden Leistung (des Nießbrauchs) betrage indes xxx € ([xxx x 0,7] / 0,055). § 16 BewG (Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen) sei ebenso wenig anzuwenden, wie ein Vervielfältiger nach Maßgabe der Lebenserwartung des Klägers zu 1. (denn es liege ja gerade keine Befristung auf die Lebenszeit des Klägers zu 1. vor, s.o.). § 16 BewG sei zur Bestimmung des Verkehrswerts einer Nutzung ungeeignet und regele nur die Ermittlung ihres Steuerwerts. Es handle sich bei dem vorliegenden Nießbrauch auch nicht um Nutzungen, sondern um wiederkehrende Leistungen. Es dürften im Übrigen die Anforderungen an den Nachweis eines „kaufmännischen Aushandelns des Entgelts“ nicht überspannt werden, wenn Unwägbarkeiten bei der Bestimmung eines Unternehmenswertes bereits die Findung „richtiger“ Werte erschwere – zumal die Bewertung der wiederkehrenden Leistung auch maßgeblich vom zugrunde gelegten Zinssatz abhänge. Entscheidend sei vielmehr, ob vorliegend unter Zugrundelegung einer unter fremden üblichen Gestaltung der Wert von Nießbrauch und Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen worden sei.

Schließlich gehe die Rechtsprechung generell von einem voll entgeltlichen Vorgang aus, wenn – wie vorliegend – das Entgelt (Nießbrauch) den Buchwert/ das Kapitalkonto (Aktiva abzgl. negativer Wirtschaftsgüter) der übertragenen Sachgesamtheit übersteige. Besondere Umstände, die eine abweichende Bewertung rechtfertigen könnten, lägen nicht vor. Gerade die Beschränkung des Nießbrauchs auf 70 % des entnahmefähigen Gewinns spreche für eine Abwägung nach kaufmännischen Gesichtspunkten – damit sei ein quotaler Abschlag von der Gewinnbeteiligung vorgenommen worden und die Ausgewogenheit gegenüber der „ewigen Gewinnbeteiligung“ zugunsten der AVV hergestellt worden. Dass der Nießbrauch im NV ausdrücklich „zur Sicherung der Altersversorgung des Klägers zu 1.“ bestellt werden sollte, stelle auch keinen „besonderen Umstand“ im o.g. Sinne dar, weil es – auch nach dem Bundesfinanzhof – primär auf die Vorstellung des Erwerbers ankomme – für den Veräußerer bzw. Empfänger des Nießbrauchs sei daneben regelmäßig das Versorgungsmotiv (mit)bestimmend. Es sei indes nicht konstituierend für die Rechtsnatur des Versorgungsvertrages, was schon daraus folge, dass die wiederkehrenden Leistungen gerade nicht mit dem Tode des Klägers zu 1. enden sollten.

b) Zudem habe die J – und nicht die Söhne des Klägers zu 1. – direkt (aufschiebend bedingt) die Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. entgeltlich erworben, weil die Söhne des Klägers zu 1. zu keinem Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum hieran erworben hätten. Dies ergebe sich aus den zeitlichen Zusammenhängen der Auflage der Schenkung, wonach die Kommanditanteile „unverzüglich“ in AVV einzubringen gewesen seien und der Kläger zu 1. ein Rückforderungsrecht (ohne Zurückbehaltungsrechte) bei Nichterfüllung der Auflage gehabt habe. Diesbezüglich sei der Kläger zu 1. von den Söhnen auch mit einer unwiderruflichen Vollmacht ausgestattet worden. Hieraus ergebe sich, dass die J mit Auflagenerfüllung direkt wirtschaftliche Eigentümerin der Kommanditanteile geworden sei, diese als eigenständige Mitunternehmerschaft erworben habe und durch den Erwerbsvorgang selbst unmittelbar Mitunternehmerin der Klägerin zu 2. geworden sei. Eine direkte Übertragung der Kommanditanteile von dem Kläger zu 1. auf die J sei unterblieben, weil im Zeitpunkt der Beurkundung des Schenkungsvertrages die J noch nicht wirksam im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Unter dem Vorbehalt dieser Eintragung habe die Auflagenerfüllung allerdings gestanden und der Kläger zu 1. sei bis dahin weiterhin der alleinige wirtschaftliche Eigentümer der Kommanditanteile und damit auch der alleinige Mitunternehmer der Klägerin zu 2. gewesen.

c)  Der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil der Klägerin zu 2. sei als laufende nachträgliche Betriebseinnahme i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Satz 2, § 24 Nr. 2, § 15 EStG zu qualifizieren. Er sei damit in der Ergänzungsbilanz der J als Verbindlichkeit zu passivieren (§ 5 Abs. 2a EStG) und wirke sich gewinnmindernd im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin zu 2. aus.

Die Kläger tragen dann noch - teilweise unter Berufung auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – vor, dass bei entgeltlichen Erwerben eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft die Gesellschaft die Aufwendungen des Erwerbers, soweit sie das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz für den Erwerber auszuweisen habe, dass Steuerpflichtige bei gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme in der Höhe zu versteuern habe, „in der die Summe der Entgelte […] das Schlusskapitalkonto zzgl. der Veräußerungskosten überschreite“, sowie, dass nachträgliche Betriebseinnahmen eines Gesellschafters aufgrund und nach dessen Ausscheiden als Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft nicht mehr Gegenstand des gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens sein könnten und schon deshalb eine Feststellung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. bei dem Kläger zu 1. entfalle (dies gelte für den gesamten Veranlagungszeitraum 2015, da der Kläger zu 1. von Beginn an kein Mitunternehmer an der Klägerin zu 2. gewesen sei).

d)  Die verfahrensrechtliche Ausklammerung aus dem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren gelte grundsätzlich auch für die Frage der Qualifikation der mit dem Nießbrauch erzielten Einkünfte als nachträgliche Betriebseinnahme. Die Ausführungen zur Entgeltlichkeit des Erwerbs, dem direkten Erwerb der Kommanditanteile durch die J sowie zur Qualifikation des auf den Nießbrauch entfallenden Gewinnanteils als nachträgliche Betriebseinnahmen seien daher inzident mit Blick auf die Frage, inwieweit der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil der Klägerin zu 2. bei der Ermittlung der Einkünfte der J aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sei, zu beachten. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte der J sei § 5 Abs. 2a EStG „korrespondierend“ – ggf. analog – anzuwenden.

Der Kläger zu 1. und die Klägerin zu 2. beantragen,

den Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG (der „C GmbH & Co. KG“) vom 5. Mai 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018, zuletzt geändert mit Bescheid vom 10. März 2021, aufzuheben und den Gewinn für 2015 i.H.v. xxx € der persönlich haftenden Gesellschafterin der „C GmbH & Co. KG“ sowie i.H.v. xxx € der „J Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG“ zuzurechnen,

hilfsweise,

den Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG vom 5. Mai 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018, zuletzt geändert mit Bescheid vom 10. März 2021, aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Gewinn für 2015 nach Maßgabe der Rechtsauffassung des erkennenden Gerichts gesondert und einheitlich festzustellen, und

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Einspruchsverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf seine Erwägungen aus den Einspruchsentscheidungen und ergänzt wie folgt:

1.

a) Hinsichtlich der Beteiligung der AVV bzw. des Klägers zu 1. an den stillen Reserven der Klägerin zu 2. ergänzt der Beklagte, dass der Nießbraucher über die Surrogatsklausel im NV zwar nicht unmittelbar an der Aufdeckung der stillen Reserven beteiligt werde. Er sei aber berechtigt, auch die Früchte an einem möglichen Surrogat zu ziehen, welches in der Regel auch die Aufdeckung der stillen Reserven beinhalte. In Konsequenz daraus sei der Nießbraucher berechtigt, auch die Früchte aus den dann aufgedeckten stillen Reserven zu ziehen - dies gelte ausweislich des SÜV (Ziff. 2.4) sogar für den Fall, dass Anlagevermögen verkauft und entsprechende Gewinne übernommen würden.

b) Zur Zurechnung des Nießbrauchsrechts ergänzt der Beklagte, dass das Nießbrauchsrecht nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und h.M. in der Literatur ein Wirtschaftsgut sei. Auch handelsrechtlich werde es als Wirtschaftsgut angesehen.

Das streitgegenständliche Nießbrauchsrecht erfülle im Übrigen auch die klägerseits in Abrede gestellten Kriterien eines Wirtschaftsguts.

Es sei werthaltig, denn dies setze nicht zwingend voraus, dass der Kaufmann zur Erlangung des Nießbrauchsrechts tatsächlich etwas aufgewendet habe. Zweifellos könnten auch unentgeltlich erworbene Gegenstände Wirtschaftsgüter sein. Ausreichend sei, dass ein Kaufmann generell bereit wäre, etwas für den Gegenstand aufzuwenden - dies erscheine aufgrund der objektiven Werthaltigkeit des hier vorliegenden Nießbrauchsrechts unzweifelhaft.

Das Nießbrauchsrecht sei auch verkehrsfähig. Hierfür sei keine konkrete Einzelveräußerbarkeit erforderlich - ausreichend sei die abstrakte Veränderbarkeit, mithin die Möglichkeit zur wirtschaftlichen Übertragung oder Verwertbarkeit gegenüber Dritten (also auch Verwertbarkeit durch entgeltliche Nutzungsüberlassung). Dies sei vorliegend unstreitig möglich (§ 1059 S. 2 BGB), im Übrigen sehe die Präambel III. des GVJ gerade vor, dass eine spätere (mittelbare) Übertragung des Nießbrauchsrechts auf Dritte sichergestellt werden solle.

Das Nießbrauchsrecht sei auch greifbar, denn für das Merkmal der selbstständigen Bewertbarkeit werde üblicherweise verlangt, dass ein Erwerber des gesamten Betriebes für den Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Dies treffe auf das Nießbrauchsrecht bei einem gedachten Erwerber der AVV ohne weiteres zu.

Es sei nicht die Zurechnung der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. gemäß § 39 AO erfolgt, sondern die Zurechnung des Nießbrauchs. Der Kläger zu 1. habe in seiner Person als Mitunternehmer den Tatbestand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG unter „Zuhilfenahme“ des Nießbrauchs verwirklicht.

2.

a) Zu der Frage nach dem Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses zwischen dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2 ergänzt der Beklagte, dass in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt sei, dass bei Bejahung einer Mitunternehmerschaft einer Person diese auch regelmäßig als Gesellschafter im zivilrechtlichen Sinne anzusehen sei, weil dann regelmäßig auch die Voraussetzungen des § 705 BGB erfüllt seien. Die Vermutung könne nur durch substantiiertes Bestreiten widerlegt werden.

Es werde im Übrigen auch unabhängig von der Frage von Mitunternehmerinitiative und -risiko des Klägers zu 1. bei der Klägerin zu 2. nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einem verdeckten Gesellschaftsverhältnis ausgegangen. Es würden insoweit gerade nicht verschiedene zivilrechtliche Rechtsverhältnisse betrachtet. Anknüpfungspunkt für die Betrachtung sei vielmehr die von dem Kläger zu 1. vorgenommene Nachfolgeregelung bzgl. der Klägerin zu 2. Zentraler Vertrag sei der SÜV, der als zentrale Vereinbarung alle weiteren Verträge umklammere. Dieser erschöpfe sich indes nicht in der Regelung einer vorweggenommenen Erbfolge und einer Altersversorgung des Klägers zu 1. durch Einräumung des Nießbrauchs an den Kommanditanteilen der Klägerin zu 2. Vielmehr sei ausdrücklich zum Zwecke der dauerhaften und generationenübergreifenden Bündelung und gemeinschaftlichen Verwaltung des Vermögens der Familie des Klägers zu 1. geregelt worden, dass der Kläger zu 1. und die Söhne Anteile an der J halten sollten, in welchen die Kommanditanteile eingebettet werden sollten. In diesem Zusammenhang seien mehrere weitere Verträge geschlossen worden, die aufeinander abgestimmt seien, aufeinander Bezug nähmen und teilweise einander bedingten. Es sei von einem einheitlichen Vertragszweck zur Nachfolgeregelung auszugehen, mit der nicht nur der Übergang des Vermögens geregelt werden sollte, sondern zugleich eine bestimmte neue Unternehmensstruktur geschaffen werden sollte. Entscheidend und gewünschtes Ergebnis sei dabei die Einräumung diverser, teilweise nicht entziehbarer umfangreicher Befugnisse für den Kläger zu 1. auch nach Übertragung der Kommanditanteile gewesen.

Im SÜV werde maßgeblich auf Regelungen des GVC abgestellt, die Schenkung sei mit der Auflage der Nießbrauchsbestellung verbunden gewesen, der NV sei im Entwurf dem SÜV beigefügt gewesen und als dessen wesentlicher Bestandteil bezeichnet worden. Gleiches gelte für die Einbringung der übertragenen Kommanditanteile im Hinblick auf einen dem SÜV bereits beigefügten Entwurf eines Einbringungsvertrages. Zeitlich sollten die Bestellung des Nießbrauchs sowie die Einbringung der Kommanditanteile in die J bereits am Tag des Abschlusses des SÜV erfolgen, was auch geschehen sei. Der GVJ sei ebenfalls an diesem Tag geschlossen und im SÜV bereits als maßgebend benannt worden. Im GVJ werde wiederum ausdrücklich auf den SÜV und die Einräumung des Nießbrauchs Bezug genommen. Dem Kläger zu 1. stünden diverse Sonderrechte laut Ziff. 11.2 des GVJ zu, die ihm auch in sämtlichen von der J gehaltenen, mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen sowie verbundenen Unternehmen zu gewähren seien. Die Gesellschaftsverträge von der Klägerin zu 2. und der HH seien jeweils im Juli 2013 im Hinblick auf die Übertragung der Kommanditanteile des Klägers zu 1. an die Söhne entsprechend geändert worden. Ergebnis der derart im zeitlichen Zusammenhang und mit Bezug aufeinander abgeschlossenen Verträge sei, dass der Kläger zu 1. durch den Nießbrauch zum Einen faktisch zu 70% am Gewinn der Klägerin zu 2. partizipiere und ihm zum Anderen weiterhin die vollen Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse in der Klägerin zu 2. bzw. der J zustünden (auch bzgl. zustimmungspflichtiger Geschäfte in der J); ihm stünden unmittelbar bzw. mittelbar in den Gesellschaftsversammlungen die Stimmenmehrheit sowie umfassende Kontroll- und Informationsrechte zu.

Die entsprechenden Verträge seien sämtlich mit Rechtsbindungswillen geschlossen worden und hätten das Ziel, dass der Kläger zu 1. zusammen mit der J als Kommanditistin das Unternehmen der Klägerin zu 2. weiter gemeinsam betreiben solle. In das neu geschaffene Firmenkonstrukt habe der Kläger zu 1. das gesamte Unternehmen eingebracht sowie die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin zu 2. übernommen. Dies stelle offensichtlich einen Beitrag des Klägers zu 1. dar. Dieses von einem gemeinsamen Bindungswillen getragene und abgestimmte Vertragswerk zu ignorieren und die einzelnen Vertragsverhältnisse isoliert zu betrachten, gehe rechtlich an dem von den Parteien Gewollten vorbei.

Schließlich werde erneut darauf hingewiesen, dass dem Kläger zu 1. das einem Gesellschafter ureigene Recht, das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung, sowohl der J wie auch mittelbar in der Klägerin zu 2. mehrheitlich zukommen sollte - dem Kläger zu 1. vor diesem Hintergrund die Gesellschafterstellung absprechen zu wollen, sei nicht nachvollziehbar.

b) Zu der Frage nach dem Vorliegen des Mitunternehmerrisikos verweist der Beklagte nochmals auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach allein aufgrund hoher Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg eines Unternehmens ein Mitunternehmerrisiko – typischerweise – auch ohne Teilhabe an Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert gegeben sein könne. Im Übrigen liege im Streitfall auch eine Vermögenshingabe durch den Kläger zu 1. vor.

3.

a) Zu der Frage nach der Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs verweist der Beklagte darauf, dass die Kläger im gesamten Einspruchs- und Betriebsprüfungsverfahren angeführt hätten, dass die Kommanditanteile unentgeltlich auf die Söhne übertragen worden seien und ein Vorbehaltsnießbrauch vorliege. In Konsequenz daraus hätten sie auch eine Schenkungsteuererklärung eingereicht.

Bei dem streitgegenständlichen Nießbrauch handle es sich um einen Vorbehaltsnießbrauch. Nach rechtlicher Würdigung des SÜV habe der Kläger zu 1. sich das Nießbrauchsrecht selbst zurückbehalten – einen eigenen Zuwendungswillen der Söhne habe es nicht gegeben. Der Wille des Klägers zu 1., der Nießbrauch solle ihm (und keinem Dritten) die Altersversorgung sichern, finde sich ausdrücklich im SÜV.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs fehle es regelmäßig an einem Entgelt, wenn der Übergeber einer Sache sich ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht am Übertragungsgegenstand vorbehalte. Dasselbe gelte, wenn der Übergeber den Über-nehmer verpflichte, einem Dritten ein Nutzungsrecht am übertragenen Vermögen zu bestellen. Die Verpflichtung, den Übergeber am Gewinn der übertragenen Sachgesamtheit zu beteiligen, stelle kein Entgelt dar. Das streitgegenständliche Nießbrauchsrecht stelle schlicht kein Entgelt für die Übertragung der Kommanditanteile dar, unabhängig davon, ob es als Zuwendungsnießbrauch qualifiziert werde.

Selbst wenn unterstellt würde, dass im Nießbrauch ein Entgelt zu sehen sei, sei der Übertragungsvorgang nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigt und die Sonderregeln des Instituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen würden dann den Veräußerungsvorgang verdrängen und könnten zu wiederkehrenden Bezügen für den Übertragenden (§ 22 Nr. 1a EStG), sowie Sonderausgaben für den Übernehmenden (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) führen. Der Begriff der Versorgungsleistungen werde in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht definiert, sondern vorausgesetzt. Er diene der Abgrenzung zu Veräußerungsentgelten und nicht abziehbaren Unterhaltsrenten (§ 12 Nr. 2 EStG). Bei der Vermögensübergabe an Abkömmlinge bestehe eine widerlegbare Vermutung dafür, dass es sich bei den wiederkehrenden Leistungen nicht um ein Veräußerungsgeschäft handle, es sei von Versorgungsleistungen auszugehen. Die Abgrenzung zu Unterhaltsrenten erfolge dadurch, dass Versorgungsleistungen dann anzunehmen seien, wenn die Zahlungen aus den langfristig erzielbaren Nettoerträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden könnten, was bei der Übergabe von betrieblichen Sachgesamtheiten zu vermuten sei. Begrifflich handele es sich bei den privaten Versorgungsleistungen zwar um Entgelt und Anschaffungskosten, der Vorgang werde aber als voll unentgeltlich betrachtet. Der Übernehmer der betrieblichen Sachgesamtheit habe nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte des Übergebers fortzuführen. Nur wenn die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht erfüllt seien (z.B., weil trotz Übertragung einer nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG begünstigten Sachgesamtheit keine Versorgungsleistungen vorliegen), gölten die allgemeinen Grundsätze für teilentgeltliche Rechtsgeschäfte.

Richtig sei, dass für die einkommensteuerliche Behandlung die zivilrechtliche Ausgestaltung des zugrundeliegenden Kausalgeschäfts belanglos sei. Die vorweggenommene Erbfolge könne als voll entgeltlicher, als teilentgeltlicher oder als voll unentgeltlicher Vorgang zu qualifizieren sein. Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht sei aufgrund des Transparenzprinzips nicht die (zivilrechtlich) nießbrauchsberechtigte AVV, sondern – ausschließlich – deren (im Übertragungszeitpunkt) alleiniger Kommanditist, der Kläger zu 1., als Empfänger der Leistungen anzusehen. Die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen seien sodann – stets unter der oben genannten Prämisse, dass die Nießbrauchszahlungen Entgelt darstellten – erfüllt.

Der Beklagte trägt weiter vor, dass es sich entgegen der Ansicht der Kläger bei dem streitgegenständlichen Nießbrauchsrecht auch um eine lebenslange und wiederkehrende Leistung handle. Der Nießbrauch ende nach dem BGB mit Erlöschen der nießbrauchsberechtigten AVV oder – entsprechend der vertraglichen Vereinbarung im NV – im Zeitpunkt des Ablebens des Klägers zu 1., wenn und soweit dieser im Zeitpunkt seines Ablebens noch Gesellschafter der AVV sei. Es handele sich damit bei dem Nießbrauch um eine lebenslange Leistung, auch wenn sie unter bestimmten Voraussetzungen früher ende.

Der Beklagte trägt weiter vor, dass entgegen der Ansicht der Kläger gem. § 5 Abs. 1 BewG Wirtschaftsgüter, die unter einer auflösenden Bedingung erworben werden, wie unbedingt erworbene zu behandeln seien.

Die Übertragung des Nießbrauchsrechts sei auch nicht „ausnahmsweise“ als entgeltlich anzusehen. Eine Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG komme zwar auch nicht in Betracht, wenn ausnahmsweise, im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge, Versorgungsleistungen gegen Vermögensübergabe als „entgeltlich“ einzustufen seien. Das sei etwa der Fall, wenn Versorgungszusagen bei gleichwertigem Austausch von Leistung und Gegenleistung vorlägen (betriebliche Veräußerungsrente). So liege es hier aber nicht.

Hierzu besage die Rechtsprechung, dass bei der Übertragung eines Betriebes oder eines Gesellschaftsanteils von Eltern auf Kinder gegen wiederkehrende Leistungen im Regelfall anzunehmen sei, dass Leistung und Gegenleistung regelmäßig nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen würden; vielmehr werde widerlegbar vermutet, dass die Rente – unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte – nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden sei und insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter habe. Diese Vermutung gelte aber nicht, wenn die übertragenen Vermögenswerte einerseits und die Rentenverpflichtung (zuzüglich etwaiger weiterer Gegenleistungen) andererseits einander gleichwertig seien, die Vertragsbeteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen seien. Maßgebend sei insoweit – jedenfalls primär – die Vorstellung des Erwerbers, weil für den Empfänger der wiederkehrenden Leistungen regelmäßig das Versorgungsbedürfnis (mit)bestimmend sei. Auf eine (zusätzliche) objektive Gleichwertigkeit komme es dann nicht an. In diesem Zusammenhang dürften die Anforderungen – wie auch die Kläger meinen – an den Nachweis eines kaufmännischen Aushandelns des Entgelts nicht überspannt werden. Vorliegend sei aber weder eine subjektive noch objektive Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung gegeben. Dies ergebe sich bereits aus der gewählten Bezeichnung der Verträge („Schenkungsvertrag") und deren Inhalt („im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise"; „Zur Sicherung der eigenen Altersversorgung", „Eine Gegenleistung wird nicht geschuldet", „unentgeltlicher Ertragsquotennießbrauch"). Der Vorgang sei von den Beteiligten folgerichtig auch der Schenkungsteuerstelle gemeldet worden, was obsolet gewesen wäre, wenn die Beteiligten von einer Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung und damit von einem entgeltlichen Vorgang ausgegangen wären.

Eine Ausgewogenheit zwischen den Parteien des Übertragungsvorgangs ergebe sich auch sonst nicht. Der Nießbrauch sei zunächst zeitlich auf den Tod des Klägers zu 1. begrenzt, dieser habe jedoch die Option seinen Kommanditanteil an der AVV, wie in 2015 geschehen, in eine andere Gesellschaft einzubringen. Dies habe zur Folge, dass den Beschenkten ohne deren Einverständnis eine „ewige" Nießbrauchsverpflichtung auferlegt worden sei. Eine solche einseitige Option des Verkäufers, mit solch erheblichen Folgen für den Käufer, würde kein fremder Dritter eingehen. Die Klägerseite führe selbst aus, dass ein fremder Dritter „keinen Anteil an einer Kommanditgesellschaft unter der Voraussetzung kaufen würde, dass er den kompletten Gewinn für ewig abführen muss". Außerdem würde kein Verkäufer seinen (sehr werthaltigen) Betrieb an einen fremden Dritten für ein nur gewinnabhängiges Entgelt verkaufen. Auch die verschiedenen Auflagen des SÜV sprächen nicht für eine Fremdüblichkeit bzw. für eine Ausgewogenheit der Leistung. Der Vertrag enthalte diverse Rückfallklauseln (für die Fälle, dass die Beschenkten in Vermögensverfall geraten, geschäftsunfähig werden, keinen Ehevertrag abschließen), die Verfügungsrechte der Erwerber über die Anteile seien stark eingeschränkt. Die Auflagen und Bedingungen beträfen dabei teilweise einen sehr persönlichen Bereich der Erwerber. Ein fremder Dritter würde sich dem kaum stellen. Schließlich führe der Kläger zu 1. den Betrieb faktisch genauso weiter wie vor der Übertragung. Jedoch partizipiere er nur noch zu 70 % an den Gewinnen ohne dass er eine echte Gegenleistung dafür erhalte, sodass er faktisch lediglich 30 % seiner Gewinne verschenke. Aus alldem ergebe sich, dass die Beteiligten subjektiv wohl nicht von einem Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung ausgegangen seien.

Dies gelte auch bei objektiver Betrachtung. Der Kapitalwert des Nießbrauchs sei gemäß des Schenkungsteuerbescheids mit xxx € (xxx € x 3) festgestellt worden. Die von der Klägerseite getätigte Aussage, dass § 16 BewG bei der Ermittlung des Barwerts des Nießbrauchs nicht anzuwenden sei, erschließe sich nicht.  Der Wert der Kommanditanteile betrage laut Schenkungsteuerbescheid insgesamt xxx €, mithin den doppelten Wert der vermeintlichen Gegenleistung (Nießbrauchsrecht).

b) Ein direkter Erwerb der Kommanditanteile durch die J liege nicht vor. Eine abweichende Zurechnung gem. § 39 Abs. 2 AO komme nicht in Betracht.

Gemäß § 39 Abs. 1 AO seien Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen, es sei denn, diese seien abweichend davon einem Dritten zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübe, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen könne (Abs. 2 Nr. 1). Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums seien daher die Sachherrschaft (= Befugnis zum Besitz und zur Verwaltung), das Recht auf die Erträge und die Substanzbeteiligung (= das Recht zur Belastung und Veräußerung auf eigene Rechnung). Der rechtliche Eigentümer könne vom wirtschaftlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausgeschlossen werden, etwa wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers bestehe oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr habe.

Laut SÜV seien die Kommanditanteile wirtschaftlich auf den 31. Juli 2013 unentgeltlich auf die Beschenkten, die Söhne des Klägers zu 1., übertragen worden – unter der Auflage, dass diese die Anteile in die J einbringen mussten. Zivilrechtlich seien unstreitig die Söhne Eigentümer der Kommanditanteile bzw. der anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesamthandvermögens der Klägerin zu 2. geworden. Erst durch die anschließende Einbringung habe die J das zivilrechtliche Eigentum erhalten. Die wirtschaftlichen Eigentumsverhältnisse seien nicht anders zu beurteilen. Während die Söhne zivilrechtliche Eigentümer der Kommanditanteile waren, habe die J keinerlei Herrschaftsrecht an Substanz über oder Nutzungsrecht an dieser ausüben können, daher habe zugunsten der J auch kein wirtschaftliches Eigentum im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bestanden.

Darüber hinaus erscheine es unwahrscheinlich, dass ein direkter Erwerb seitens der J gewollt gewesen sei. Der Schenkungswille an die Söhne ergebe sich offensichtlich. Darüber hinaus habe sich das Gesamtkonstrukt der Übertragungs-, Einbringungs- und Gründungsverträge in „einer Hand" befunden, sodass unwahrscheinlich sei, dass, wenn dies gewollt gewesen wäre, die Verträge nicht so gestaltbar gewesen wären, dass die J die Anteile direkt habe erwerben können.

c) Sollte, entgegen der Ansicht des Beklagten, eine nicht nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigte Anteilsübertragung gegen eine gewinnabhängige Veräußerungsrente vorgelegen haben, wäre zum Übertragungszeitpunkt in Höhe der Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter eine Nießbrauchsverpflichtung zu passivieren. In dieser Höhe hätten bei den Erwerbern auch Anschaffungskosten für diese vorgelegen. Die darüberhinausgehenden Nießbrauchsverpflichtungen wären mit ihrer Entstehung (im jeweiligen Wirtschaftsjahr) zu passivieren und dementsprechend auch als nachträgliche Anschaffungskosten für die erworbenen Wirtschaftsgüter (einschließlich eines Firmenwerts) zu aktivieren. Die Nießbrauchszahlungen könnten nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Dies leitet der Beklagte daraus ab, dass der Betriebsveräußerung ein gegenseitiger schuldrechtlicher Vertrag zugrunde liege (Kaufvertrag, Tauschvertrag).

Der Beklagte trägt außerdem vor, dass die von der Klägerseite vertretene Auffassung, wonach beim Erwerb abnutzbarer immaterieller Wirtschaftsgüter (insbesondere für einen „Firmenwert als Residualgröße“) gegen eine gewinn- oder umsatzabhängige Gegenleistung auch nach Einführung des § 5 Abs. 2a EStG eine Aktivierung und Passivierung unterbleiben und stattdessen die tatsächlichen Zahlungen sofort als laufende Betriebsausgaben zum Abzug gebracht werden müsste, nicht überzeuge. Diese Auffassung widerspreche der genannten Gesetzeslage sowie der geltenden Rechtsprechung. Die von der Klägerseite zitierte Literatur bzgl. der Nichtanwendung des § 5 Abs. 2a EStG beziehe sich auf die zuvor genannte Passivierungspflicht in Höhe der Buchwerte und auf die Fälle, in denen der verpflichtete Steuerpflichtige und der Steuerpflichtige, auf dessen künftige Gewinne/Einnahmen Bezug genommen werde, nicht identisch seien. Weiter überzeuge auch die von der Klägerseite aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 1964 gezogenen Rechtsschlüsse nicht, weil dieses Urteil nach der Einführung des § 5 Abs. 2a EStG keine Grundlage mehr finde.

d) Der Beklagte stimmt der Klägerin zu, dass für den Fall, dass man der klägerischen Ansicht, dass eine betriebliche Veräußerungsrente für den Kläger zu 1. vorläge, folge, die Nießbrauchszahlungen bei dem Kläger zu 1. als nachträgliche Betriebseinnahmen zu versteuern wären. Den Klägern wäre dann auch zuzugeben, dass die Nießbrauchszahlungen dann nicht Gegenstand der Feststellungsbescheide seien.

Die Kläger haben schließlich noch geänderte bzw. berichtigte Steuererklärungen, insbesondere Ergänzungsbilanzen, für die Veranlagungszeiträume 2014 ff. eingereicht. Nach einem dem beigefügten Schreiben des Steuerberaters der Klägerin zu 2. vom 15. November 2019 habe die Klägerin zu 2. für die J auf den 1. August 2013 eine steuerliche Ergänzungsbilanz aufzustellen, in der die stillen Reserven des Anlagevermögens der Klägerin zu 2. aufgedeckt seien und die „Kaufpreisschuld“ (bestehend aus den stillen Reserven des Anlagevermögens sowie des Nominalwerts der Kommanditanteile) zu passivieren sei.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat das Gericht die zunächst für die Kläger jeweils getrennt geführten Verfahren 3 K 42/21 (Kläger zu 1.) und 3 K 44/21 (Klägerin zu 2.) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden, das Aktenzeichen 3 K 42/21 führt.

Aus den Gründen

 

Die zulässige Klage ist mit ihrem Hauptantrag (A) und ihrem Hilfsantrag (B) unbegründet.

 

A. Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag unbegründet, weil die Kläger (jeweils) keinen Anspruch auf Aufhebung der streitbefangenen Entscheidung und antragsgemäße Neufestsetzung haben.

Nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO kann das Gericht – wenn der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, begehrt – den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Die abändernde Feststellung setzt – als Unterfall der Anfechtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 1. und 2. Alt. FGO – voraus, dass der angegriffene Bescheid rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt.

So liegt es hier nicht.

Die angegriffenen Feststellungsbescheide finden ihre Rechtsgrundlage in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a) der Abgabenordnung in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – AO – (i.V.m. § 179 Abs. 2 AO und § 15a Abs. 4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – EStG –). Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a) AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine Beteiligung mehrerer an Einkünften liegt u.a. vor, wenn die handelnden Personen als Gesellschafter (zB. oHG, KG, GbR, PartnerG) rechtlich untereinander verbunden sind und in dieser Verbundenheit steuerbare Einkünfte erzielen, mithin, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 180 Rn. 6, m.w.N.). Festzustellen sind in jedem Fall Grund und Höhe der Einkünfte und ihre Verteilung auf die Beteiligten. Die Einkünfte müssen den Beteiligten darüber hinaus auch steuerlich – also nach dem materiellen Steuerrecht – (gemeinsam) zuzurechnen sein. In der Regel werden Einkünfte demjenigen zugerechnet, der den Tatbestand der Einkunftserzielung selbst oder durch andere erfüllt hat; Zurechnungsgrund bei gemeinsamer Erzielung von Einkünften ist grundsätzlich die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit, wobei im Rahmen der Gewinneinkunftsarten (insbes. der gewerblichen Einkünfte) die steuerliche Zurechnung – über die zivilrechtliche, gesellschaftsrechtliche Verbundenheit hinaus – die Stellung als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG voraussetzt (vgl. zu alldem: Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 180 Rn. 7). Für die persönliche Zurechnung von Einkünften kommt es auf die individuelle Verwirklichung (Zurechnung) des Tatbestands der Einkunftserzielung, bei der Zurechnung gewerblicher Gewinne auf das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft an (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 179 Rn. 22, m.w.N.).

 

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

Der Kläger zu 1. ist (neben der HH und der J) Beteiligter im Sinne des § 180 Abs. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a) AO, weil insoweit zumindest ein zivilrechtliches verdecktes Gesellschaftsverhältnis vorliegt (siehe hierzu unter 1. c)). Die darüber hinaus erforderliche steuerliche Zurechnung im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a) AO folgt im Verhältnis zur Klägerin zu 2. aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (siehe hierzu unter 1.), wobei zu berücksichtigen ist, dass dem Kläger zu 1. das Nießbrauchsrecht im Verhältnis zur (formal nießbrauchsberechtigten) AVV über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen ist (siehe hierzu unter 1. b) (2) (i)). Dem Kläger zu 1. waren daher die Einkünfte der Klägerin zu 2. anteilig zuzurechnen, wobei die durch den Beklagten festgestellte Höhe des Gewinns der Klägerin zu 2. und ihre Verteilung auf ihre Gesellschafter als Mitunternehmer keinen Bedenken begegnet (siehe hierzu unter 2.).

Dies gilt bis zum Ausscheiden des Klägers zu 1. aus der AVV, mithin nur bis zum Verkauf der Kommanditanteile an der AVV des Klägers zu 1. und deren Einbringung bei der P Ltd. Ab diesem Zeitpunkt war der J nunmehr wieder der gesamte auf sie entfallende Gewinnanteil an der Klägerin zu 2. zuzurechnen und zwar auch, soweit sie hiervon im Rahmen der Nießbrauchsverpflichtungen einen Teil der AVV überlassen muss (siehe hierzu unter 3.).

 

1. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist für den Kläger zu 1. anwendbar, weil er als Mitunternehmer der Klägerin zu 2. (b)) und (auch) deshalb als (verdeckter) Gesellschafter der Klägerin zu 2. anzusehen ist (c)). Dies ergibt sich aus einer zulässigen Gesamtbetrachtung aller Umstände (d).

Einkünfte aus Gewerbebetrieb – wie dem der Klägerin zu 2. – sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.

Diese Voraussetzungen liegen in der vorliegenden Konstellation – auch für den Kläger zu 1. im Verhältnis zur Klägerin zu 2. – vor. Im Einzelnen:

 

a)                     Die Klägerin zu 2. ist eine gewerbliche Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

 

b)                     Der Kläger zu 1. ist Mitunternehmer bei der Klägerin zu 2.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verwendet mit dem Ausdruck „Mitunternehmer” keinen Begriff, der einer abschließenden Definition durch eine begrenzte Zahl von Kriterien zugänglich ist, sondern nur durch eine unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Kennzeichnend für den Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, dass er – zusammen mit anderen Personen – eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative, hierzu unter (1)) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko, hierzu unter (2)) trägt. Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch stets beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. zu alldem: BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82 –, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, m.w.N., Urteil vom 28. Oktober 1999 – VIII R 66-70/97 –, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, und Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).

 

Unschädlich ist in diesem Zusammenhang, dass der Kläger zu 1. nach der Übertragung seiner Kommanditanteile im Jahr 2013 zumindest nach außen seine Gesellschafterstellung aufgegeben hat. Denn Mitunternehmer kann auch der Gesellschafter eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses sein. Ist eine Person, die in Rechtsbeziehungen zu einer gewerblichen Personengesellschaft steht, zivilrechtlich nicht Gesellschafter dieser Personengesellschaft, kann sie gleichwohl Mitunternehmer des Gewerbebetriebs sein, wenn die Rechtsbeziehungen zivilrechtlich als Innengesellschaftsverhältnis zur Personengesellschaft oder deren Gesellschaftern zu werten sind und den übrigen Kriterien des Mitunternehmerbegriffs genügen (vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 15 Rn. 280, m.w.N.).

 

Die Merkmale der Mitunternehmerschaft des Klägers zu 1. bzgl. der Klägerin zu 2. liegen hier vor.

 

(1) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass Kläger zu 1. erhebliche Mitunternehmerinitiative bei der Klägerin zu 2. ausüben kann. Dies ergibt sich zum einen aus seiner Geschäftsführerstellung bei der HH, sowie insbesondere aus den ihm mit dem GVC sowie im GVJ eingeräumten Befugnissen, die ihm auch bei der Kommanditistin der Klägerin zu 2. quasi Alleinentscheidungsbefugnisse einräumt. Dies ergibt sich etwa aus folgenden Befugnissen des Klägers zu 1.:

 

-                       Die HH (deren alleiniger Geschäftsführer der Kläger zu 1. ist) ist allein zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin zu 2. berechtigt (Ziff. 6.1 GVC),

-                       der Kläger zu 1. ist berechtigt, auf seinen Wunsch einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der HH zu werden (so dann auch umgesetzt) oder alternativ ein Mitglied der Geschäftsführung zum einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer zu benennen (Ziff. 12.1 GVC),

-                       der Kläger zu 1. darf an sämtlichen Kommanditisten- und Gesellschafterversammlungen der Klägerin zu 2. teilnehmen, solange es nicht um seine eigene Bestellung oder Abberufung als Geschäftsführer der Klägerin zu 2. geht (Ziff. 12.2 GVC),

-                       alle Beschlüsse der Kommanditistenversammlung benötigen die Zustimmung und Anwesenheit des Klägers zu 1., welcher die Beschlüsse ausführen darf (Ziff. 12.4 (b) GVC),

-                       die Klägerin zu 2. und ihre Geschäftsführung sind an die Beschlüsse und Weisungen der Gesellschafterversammlung sowie der Kommanditistenversammlung (in der Kommanditistenversammlung hat der Kläger zu 1. Mehrstimmenrecht) und den Katalog der „zustimmungsbedürftigen Geschäfte“ gebunden. Für die zustimmungsbedürftigen Geschäfte sind einstimmige Beschlüsse der Gesellschafterversammlung notwendig (Ziff. 6.2 und 6.4 GVC), wobei die HH als Komplementärin kein Stimmrecht hat (Ziff. 10.2 und 10.3 des GVC),

-                       die Geschäftsführung und Vertretung der HH gilt nicht, soweit es um die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte an der HH selbst geht, diese Rechte nehmen die Kommanditisten der Klägerin zu 2. durch Beschluss der Kommanditistenversammlung wahr (Ziff. 7.2 GVC), welche wiederum nur einstimmig gefasst werden können (Ziff. 7.3 GVC),

-                       es muss, wenn der Kläger zu 1. aus der Klägerin zu 2. ausscheidet oder dies wünscht, ein Beirat bei der Klägerin zu 2. implementiert werden (Ziff. 11 GVC), dieser ist Organ der Klägerin zu 2. und trifft in (in der Geschäftsordnung näher) bestimmten Fällen anstatt der Gesellschafterversammlung die Entscheidungen. Daneben hat der Beirat die Aufgabe, die Gesellschafter und Geschäftsführer zu beraten und zwischen ihnen zu vermitteln; der Beirat hat umfangreiche Informationsrechte und darf an jeder Gesellschafterversammlung teilnehmen; für die Dauer seiner mittelbaren oder unmittelbaren Gesellschafterstellung kann der Kläger zu 1. zwei der insgesamt drei Beiratsmitglieder benennen und jederzeit wieder abberufen (Ziff. 12.3 GVC) – die Gesellschafterversammlung kann dies nur aus wichtigem Grund verhindern,

-                       es bestehen umfangreiche und regelmäßige Auskunftsrechte des Klägers zu 1. gegenüber der Gesellschafterversammlung (auch) über den Geschäftsverlauf der Klägerin zu 2. (Ziff. 11.3 GVC),

-                       die Gesellschafter der Klägerin zu 2. sind verpflichtet, ihre Stimmrechte so auszuüben, dass die Sonderrechte des Klägers zu 1. unverzüglich umgesetzt werden können; der Kläger zu 1. hat zudem allumfassendes Informationsrecht (Ziff. 12 ff. GVC),

-                       die Komplementärin der J (deren Geschäftsführer der Kläger zu 1. ist) ist zur alleinigen Geschäftsführung und Vertretung der J berechtigt und verpflichtet (Ziff. 6.1 GVJ),

-                       der Kläger zu 1. ist berechtigt, auf seinen Wunsch einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Komplementärin der J zu sein oder – alternativ – ein Mitglied der Geschäftsführung zum einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer zu benennen (Ziff. 11.2 GVJ), dies gilt auch bzgl. Gesellschaften, an denen die J mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Die Komplementärin der J und ihre Geschäftsführung sind an die Beschlüsse und Weisungen der Gesellschafterversammlung der J und einen Katalog der „zustimmungsbedürftigen Geschäfte“ gebunden,

-                       die Komplementärin der J und ihre Geschäftsführung bedürfen für die zustimmungsbedürftigen Geschäfte einer ¾-Mehrheit der Gesellschafterversammlung der J, im Übrigen gilt für die Beschlüsse die einfache Mehrheit – in der Gesellschafterversammlung der J hat der Kläger zu 1. 76 % der Stimmrechte (Ziff. 10.2 GVJ),

-                       bestimmte Beschlüsse in der J (z.B. bzgl. Erhöhung/ Herabsetzung der Pflichteinlage, Abweichungen von der Beteiligungsquote, Abweichungen zu den durch Gesellschaftsvertrag geregelten entnahmefähigen Beträgen, Auflösung der J, Verfügung über die Gesellschaftsanteile der Söhne etc.) sind einstimmig zu fassen,

-                       die Geschäftsführung und Vertretung der Komplementärin der J gilt nicht, soweit es um die Wahrnehmung der Gesellschaftsrechte an der Komplementärin selbst geht, diese Rechte nehmen die Kommanditisten der J (mithin der Kläger zu 1. und die drei Söhne) durch Beschluss der Kommanditistenversammlung wahr, wobei die Beschlüsse entweder eine einfache oder eine ¾- Mehrheit benötigten – der Kläger zu 1. hat auch hier 76 % der Stimmrechte in der Kommanditistenversammlung (Ziff. 7 GVJ). Lediglich die Auflösung der Komplementärin der J und Beschlüsse über die Änderung der Kommanditistenbeteiligung, Änderung der Pflichteinlagen oder der Beteiligungsquote der Gesellschafter an Gewinn und Verlust, Verfügung der Gesellschaftsanteile müssen einstimmig erfolgen,

-                       der Kläger zu 1. kann sein Mehrstimmenrecht in der Kommanditistenversammlung (76 %) zu Lebzeiten oder mittels Testament auf einen anderen Kommanditisten übertragen, was dann zwingend durch die anderen Gesellschafter umzusetzen ist (Ziff. 7.4 GVJ),

-                       sämtliche Beschlüsse der J benötigen die Zustimmung und Anwesenheit des Klägers zu 1., welcher außerdem berechtigt ist, die Beschlüsse auszuführen (Ziff. 11.1 GVJ). Der Kläger zu 1. hat zwar nicht die Möglichkeit, die Beschlussfähigkeit selbst herbeizuführen, bei einer Neueinberufung mangels Beschlussfähigkeit liegt Beschlussfähigkeit aber bei Anwesenheit/ Vertretung von 75 % aller bei der Gesellschaft vorhandenen Stimmen vor (Ziff. 9.6 GVJ),

-                       die Gesellschafter der J sind verpflichtet, ihre Stimmrechte so auszuüben, dass die Sonderrechte des Klägers zu 1. unverzüglich umgesetzt werden können; der Kläger zu 1. hat zudem ein allumfassendes Informationsrecht (Ziff. 11.2 und 11.4 GVJ),

-                       auch im Gesellschaftsvertrag der HH verpflichteten sich die Gesellschafter dazu, ihre Stimmrechte so auszuüben, dass die vorgesehenen Sonderrechte des Klägers zu 1. unverzüglich umgesetzt werden können (§ 4 Nr. 4),

-                       etc.

Demnach hat der Kläger zu 1. allumfassende Entscheidungsbefugnisse. Er ist an der Lenkung der Klägerin zu 2., ihrer Komplementärin und ihrer Kommanditistin, sowie den weiteren Untergesellschaften durch seine Stellung als alleiniger Geschäftsführer bzw. durch sein überragendes Stimmrecht in den einzelnen Kommanditistenversammlungen in maßgeblichem Umfang beteiligt. Er hat allumfassende Informationsrechte. Er kann in weiten Teilen gleichsam unabhängig von den anderen Gesellschaftern agieren. Gegen seinen Willen oder ohne sein Wissen kann in dem gesamten Firmenkonstrukt keine Entscheidung getroffen werden. Von der Geschäftsführung kann er nur „aus wichtigem Grund“ abberufen werden, gleiches gilt für das dem Kläger zu 1. zustehende Benennungsrecht (Ziff. 12.1 (a) und (b) GVC). Ohne Zustimmung des Klägers zu 1. kann wegen des Einstimmigkeitserfordernisses keine Auflösung der J erfolgen, mithin kann der Kläger zu 1. auch nicht durch Auflösung aus der J „herausgedrängt“ werden. Sein Mehrstimmenrecht in der Kommanditistenversammlung der J kann der Kläger zu 1. zu Lebzeiten oder mittels Testament auf einen anderen Kommanditisten übertragen, was dann zwingend durch die anderen Gesellschafter umzusetzen ist. Der Kommanditist, der dann das Mehrstimmenrecht erhält, darf dieses danach auch nicht mehr weiter übertragen, sodass der Kläger zu 1. sogar über seinen Tod hinaus maßgeblichen Einfluss nehmen kann bzw. bestimmen kann, wer diesen Einfluss haben soll.

 

Nach all dem ist hier unerheblich, dass ausweislich Ziff. 18.6 GVC und Ziff. 2.1 NV der Nießbraucher – also die AVV – kein Stimmrecht und kein Mitbestimmungs- und Mitgliedschaftsrecht in der Klägerin zu 2. hat. Der Kläger zu 1. hat auch ohne ein solches Recht der AVV maßgeblichen, nahezu alleinigen Einfluss auf die Geschicke der Klägerin zu 2.

 

Die Initiativrechte des Klägers zu 1. bzgl. der Führung und der maßgeblichen Entscheidungen in der Klägerin zu 2. gehen damit auch offensichtlich weit über die für einen Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuches eingeräumten Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte hinaus, welche – ebenso wie den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechenden Rechte – vom Bundesfinanzhof regelmäßig für die Annahme von Mitunternehmerinitiative als mindestens erforderlich angesehen werden, hinaus. Denn Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (vgl. BFH, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).

 

Hier kann nach oben Gesagtem darüberhinaus auch von einer „besonders starken Ausprägung“ der Mitunternehmerinitiative des Klägers zu 1. bei der Klägerin zu 2. ausgegangen werden. Dies wurde in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der zu folgen ist, schon angenommen bei einem Gesellschafter, der als alleiniger Geschäftsführer (etwa einer GmbH) die Geschicke des Unternehmens der Gesellschaft bestimmt (vgl. BFH, Beschluss vom 14. Oktober 2003 – VIII B 281/02 –, BFH/NV 2004, 188, m.w.N.) bzw.  – sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter – Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; nicht ausreichend wären hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische – d.h. rechtlich nicht abgesicherte – Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung (vgl. für eine stille Gesellschaft: BFH, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133). Daran, dass der Kläger in erstgenanntem Maße auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung – quasi wie ein Einzelunternehmer – Einfluss hat, einen nicht unerheblichen Entscheidungsspielraum hat und mithin absolut maßgeblich die Geschicke der Klägerin zu 2. zu lenken imstande ist, hat der Senat angesichts der weiträumigen Befugnisse keinen Zweifel.

 

(2) Der Kläger zu 1. trägt zur Überzeugung des Senats auch ein Mitunternehmerrisiko bei der Klägerin zu 2.

 

Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 1990 – VIII R 122/86 –, BFHE 163, 346, Urteil vom 01. September 2011 – II R 67/09 –, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, und Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Diese „Regelmerkmale“ des Unternehmerrisikos treffen auf den Kläger zu 1. zwar nicht sämtlich zu, dies ist für die Bejahung des erforderlichen Mitunternehmerrisikos letztlich aber unerheblich, da das Merkmal Mitunternehmerrisiko zumindest vorliegt.

 

(i) Zunächst ist das Merkmal der Gewinnbeteiligung für das Vorliegen eines Unternehmerrisikos nach wohl einhelliger Ansicht in Literatur und Rechtsprechung, der sich anzuschließen ist, obligatorisch und damit unverzichtbar (vgl. nur: BFH, Urteil vom 31. Mai 2012 – IV R 40/09 –, BFH/NV 2012, 1440).

 

Der Kläger zu 1. ist über den ihm zuzurechnenden Nießbrauchsertrag in Höhe von 70 % des entnahmefähigen Gewinns am Gewinn der Klägerin zu 2. beteiligt. Denn die aus dem zugunsten der AVV bestellten Nießbrauchsrecht resultierenden Einkünfte sind dem Kläger im Verhältnis zur AVV über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen.

 

§ 39 AO regelt nach welchen Kriterien im Steuerrecht ein Wirtschaftsgut einem Besteuerungssubjekt persönlich zuzurechnen ist. Maßgebend ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Sinne einer (rein) steuerrechtlichen Zurechnung in persönlicher Hinsicht. Ziel ist die Feststellung, bei welcher Person ein Wirtschaftsgut zu erfassen ist. Dabei bestimmt Abs. 1 der Norm, dass – der privatrechtlichen Zurechnung folgend – Wirtschaftsgüter grundsätzlich ihrem Eigentümer zuzurechnen sind. Abs. 2 regelt hierzu Ausnahmetatbestände. So werden nach Abs. 2 Nr. 2 Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

 

Das hier zugunsten der AVV bestellte Nießbrauchsrecht ist ein solches Wirtschaftsgut, das mehreren zur gesamten Hand zusteht.

 

Soweit die Kläger zur Begründung ihrer Klage ausführen, dass ein Nießbrauchsrecht schon deswegen kein Wirtschaftsgut sein könne, weil es sich hierbei nur um das abgespaltene Nutzungsrecht am Eigentum handle, das Wirtschaftsgut aber letztlich nur die Sache selbst sein könne (an der das Eigentum als Rechtsbeziehung bestehe), ist dem nicht zu folgen. Dann könnte ein Nießbrauchsrecht nie eigenständiges Wirtschaftsgut sein. Vielmehr ist das Nießbrauchsrecht in seiner konkreten Ausgestaltung aber als eigenständiges – aus den Kommanditanteilen bzw. dem an diesen bestehendem Eigentum herausgetrenntes – Wirtschaftsgut zu würdigen. Es handelt sich insoweit gerade nicht um einen unselbstständigen Nutzungsvorteil und wertbildenden Faktor an den Kommanditanteilen bzw. an deren Eigentum.

 

In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, ist geklärt, dass der Begriff des Wirtschaftsguts weit zu fassen ist und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen ist (vgl. statt vieler: BFH, Urteil vom 12. Juni 2019 – X R 20/17 –, BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3). Wirtschaftsgüter sind mithin nicht nur Sachen und Rechte im zivilrechtlichen Sinne, sondern vielmehr auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten und damit sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich ein Kaufmann etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und jedenfalls mit dem Betrieb übertragen werden können; darunter fallen, wie die Regelungen der § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG erkennen lassen, grundsätzlich auch – nicht körperliche – immaterielle Wirtschaftsgüter (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2006 – I R 109/04 –, BFH/NV 2006,  m.w.N.; vgl. für die Eignung von Nutzungsrechten als Wirtschaftsgüter auch die Nachweise in BFH, Beschluss vom 26. Oktober 1987 – GrS 2/86 –, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, und Urteil vom 09. August 1989 – X R 20/86 –, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128; vgl. auch – mit der Einschränkung, dass diese Nutzungsrechte eine gesicherte Rechtsposition gewähren müssen (also auf bestimmbare Zeit oder immerwährend) – Weber-Grellet, in: Schmidt EStG, 40. Aufl. 2021, § 5, Rn. 100 und 176). Verselbstständigte Nutzungsrechte – und ein solches (dingliches) Nutzungsrecht ist der Nießbrauch i.S.d. § 1030 BGB – sind daher grundsätzlich als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen, weil diese in der Regel einen feststellbaren Wert haben (vgl. Anzinger, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach, EStG, 285. EL April 2018, § 5 Rn. 1787, m.w.N. in die Rechtsprechung des BFH). So ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein Nießbrauchsrecht grundsätzlich als selbstständiges, einlagefähiges, immaterielles Wirtschaftsgut anerkannt worden (vgl. BFH, Urteil vom 2. August 1983 – VIII R 57/80; BFHE 139,73, BStBl II 1983, 739).

 

Der vorliegende Nießbrauch an den Kommanditanteilen der J erfüllt auch die in der Rechtsprechung entwickelten Tatbestandsmerkmale eines Wirtschaftsgutes (vgl. zu diesen Merkmalen die Aufzählung bei Tiedchen, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 308. EL Dezember 2021, § 5, Rn. 560, und bei Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 5 Rn. 94 ff., jeweils m.w.N.; BFH, Urteil vom 20. März 2003 – IV R 27/01 –, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878,). Hierzu gehören – wie gezeigt – die Vermögenswertigkeit (lässt sich der Kaufmann das [vermeintliche] Wirtschaftsgut etwas kosten?), Übertragbarkeit (zumindest zusammen mit dem Betrieb) und selbstständige Bewertbarkeit (hier auch Greifbarkeit).

 

Diese Voraussetzungen liegen für das Nießbrauchsrecht vor.

 

Insoweit kann zur Vermeidung von Wiederholungen zunächst vollumfänglich auf die diesbezüglichen Darlegungen des Beklagten in der Klagerwiderung vom 14. Juni 2019 verwiesen werden, denen sich der Senat anschließt. Dort heißt es:

 

Das streitgegenständliche Nießbrauchsrecht ist werthaltig.

 

Das Erfordernis, dass es sich bei einem Wirtschaftsgut um etwas handelt, das sich der Kaufmann zu seiner Erlangung „etwas kosten lässt“ („Werthaltigkeit"), bedeutet jedoch nicht, wie von der Klägerseite vorgetragen, dass der Kaufmann tatsächlich im konkreten Fall hierfür etwas aufgewendet hat. Es kann vielmehr kein Zweifel bestehen, dass auch unentgeltlich – etwa durch Schenkung oder Erbgang - erworbene Gegenstände Wirtschaftsgüter sein können. Das Gleiche gilt für Wirtschaftsgüter, von denen der Kaufmann beim Erwerb nichts weiß und für die er deswegen keinen zurechenbaren Preis gezahlt hat (beispielsweise für einen zunächst unentdeckten Bodenschatz). Ein Wirtschaftsgut liegt demnach bereits dann vor, wenn es sich um einen Gegenstand handelt, für den der Kaufmann generell etwas aufzuwenden bereit ist (i.d.S. auch BFH v. 14.4.2011 - lV R 46/09, BStBl. II 2011, 696 Rz. 18). Die zurechenbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, mit denen das Wirtschaftsgut anzusetzen ist, sind nötigenfalls zu schätzen. Es kommt auch eine griffweise Schätzung in Betracht, wenn der zugegangene Vermögensbestandteil nur schwach marktgängig ist (u.a. Kempermann in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 292. AL 10/2018, 3. Gewinn, Rn. B 174).

 

Auf Grund der objektiven Werthaltigkeit des Nießbrauchsrechts erscheint es unzweifelhaft, dass ein ordentlicher Kauffmann für seine Erlangung etwas aufwenden würde.

 

Das streitgegenständliche Nießbrauchsrecht ist verkehrsfähig.

 

Selbständige Verkehrsfähigkeit bedeutet nicht, wie von der Klägerseite vorgetragen, die konkrete Einzelveräußerbarkeit des Nießbrauchsrechts. Für die Verkehrsfähigkeit genügt die abstrakte Veräußerbarkeit, also die Möglichkeit zur wirtschaftlichen Übertragung (vgl. z.B.: BFH, Urteil vom 19. Oktober 2006 - III R 6/05 -, BFHE 215, 222, BStBl. ll 2007, 301) oder die Verwertbarkeit gegenüber Dritten (außerhalb des eigenen Unternehmens), also auch die Verwertbarkeit durch entgeltliche Nutzungsüberlassung (Kempermann in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 292. AL 10/2018, 3. Gewinn, Rn. B 92).

 

Dies ist bei dem streitgegenständlichen Nießbrauch unzweifelhaft gem. § 1059 S. 2 BGB möglich. lm Übrigen wurde der Nießbrauch zugunsten der AVV vereinbart, um eine spätere (mittelbare) Übertragbarkeit auf Dritte Personen sicherzustellen (s. Gesellschaftsvertrag der J vom 30.07.2013, Präambel lll.).

 

Das streitgegenständliche Nießbrauchsrecht ist greifbar.

 

Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH, Urteil vom 26. November 2014, X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl. ll 2015, 325, Rn. 24).

 

Dass das Nießbrauchsrecht dieses Kriterium erfüllt, wird dadurch deutlich, dass ein gedachter Erwerber der AVV bzw. der P sein Entgelt (fast) ausschließlich nach dem Wert des Nießbrauchs bemessen würde. Es kommt entgegen der Ansicht der Klägerseite nicht darauf an, dass der Nießbrauch als solcher nicht veräußerbar ist.

 

Auch handelsrechtlich wird der Nießbrauch als Vermögengegenstand angesehen, trotz fehlender Übertragbarkeit nach § 1059 S. 1 BGB (s. Baumbach/Hopt, HGB, 38. Aufl.2018, § 246 Rn 5; Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 246 Rn 72).

 

Dass ein Nießbrauch gegebenenfalls nicht zu bilanzieren ist, weil ein schwebendes Geschäft oder kein entgeltlicher Erwerb vorliegt (§ 5 Abs. 2 ESIG), ändert nichts an der Eigenschaft als Wirtschaftsgut (BFH, Urteil vom 01. September 2011, II R 67/09, BFHE 239,137, BStBl ll 2013, 2109).

 

Im Hinblick auf das Merkmal der Werthaltigkeit kann in Ergänzung hierzu bzgl. der Frage nach der selbstständigen Bewertbarkeit auch auf die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Bezug genommen werden, der zu folgen ist. Denn hier stellt der Bundesfinanzhof (nochmal) klar, dass eine zumindest hypothetische, besondere Werthaltigkeit (im Sinne einer selbstständigen Entgelt-Würdigkeit des betreffenden Teils des gesamten Betriebes bei Veräußerung des Betriebs), also ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen muss, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 2019 – X R 20/17 –, BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3). Dass das streitgegenständliche Nießbrauchsrecht ein solch realisierbarer Vermögensvorteil und damit werthaltig im o.g. Sinne ist, liegt auf der Hand.

 

Bezüglich der Verkehrsfähigkeit ist außerdem ergänzend auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. April 2004 (– IV R 51/02 –, BFH/NV 2004, 1393) hinzuweisen, in dem ebenfalls explizit darauf hingewiesen wird, dass die Anerkennung eines immateriellen Wirtschaftsgutes nicht voraussetzt, dass dieses selbständig verkehrsfähig ist. Es genügt vielmehr, dass es zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann, sofern es nur selbständig bewertungsfähig ist. Dies ist bzgl. des Nießbrauchsrechts schon wegen der Regelung in § 1059a BGB der Fall. Soweit die Kläger argumentieren, diese Vorschrift sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil die AVV kein „Unternehmen“ im Sinne dieser Norm ist, da sie – in Anlehnung an § 14 BGB – keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, sondern nur vermögensverwaltend tätig ist, steht dies der Annahme der „Übertragbarkeit“ des Nießbrauchsrechts nicht entgegen. Zum einen stellt zumindest § 1059a Abs. 1 Nr. 1 BGB (hier i.V.m. Abs. 2; Vermögensübergang bei Gesamtrechtsnachfolge) seinem Wortlaut nach nicht auf das Vorliegen eines Unternehmens ab. Ausdrücklich anders ist dies in § 1059 Abs. 1 Nr. 2 BGB, der im Hinblick auf eine Einzelrechtsnachfolge explizit das Unternehmen bzw. Teile davon als Regelungsgegenstand benennt. Die unterschiedliche Einbeziehung des Unternehmens-Erfordernisses in den Ziff. 1 und 2 der § 1059a Abs. 1 BGB ist auch kein „redaktionelles Versehen“ (vgl. dazu auch Servatius, in: Gsell/Krüger/Lorenz/Reymann, beck-onlineGK, Stand Januar 2021, § 1059a Rn. 21.1: „Wenngleich die Erleichterung von Unternehmenskontinuität erklärtes Ziel der Liberalisierung durch §§ 1059a–1059d ist, darf diesem Merkmal indessen keine strikte Bedeutung zugebilligt werden. Der Gesetzgeber hat juristische Personen pauschal einbezogen, d.h. auch dann, wenn diese (ausnahmsweise) gerade keine unternehmerischen Ziele verfolgen, insbesondere im karitativen Bereich. Hierdurch wurde in Kauf genommen, dass eine zumindest bei der Gesamtrechtsnachfolge nach § 1059a Abs. 1 Nr. 1 auch im nichtunternehmerischen Bereich eine Übertragung des Nießbrauchs erfasst wird. […] Im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge gem. § 1059a Abs. 1 Nr. 2 ist die Unternehmenskontinuität indessen für alle Gestaltungen erforderlich.“). Eine Übertragbarkeit des Nießbrauchsrechts im Wege der Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 1059a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 BGB dürfte von dem Kläger zu 1. bei Übertragung seiner Kommanditanteile an der Klägerin zu 2. gerade auch beabsichtigt gewesen sein, weil es in der Präambel des GVJ (dort unter III.) heißt, dass die Nießbrauchsbestellung zugunsten einer juristischen Person (der AVV) die spätere „(mittelbare) Übertragbarkeit des Nießbrauchs auf dritte Personen, etwa die Ehefrau des Kläger zu 1. [….], oder auch auf eine Holdinggesellschaft“ sicherstellen soll. Soweit die Kläger sich im Klagverfahren nunmehr darauf berufen, gemäß Ziff. 2.6 des NV dürfe lediglich die Ausübung des Nießbrauchs Dritten überlassen werden, ist dies unschädlich, da die Übertragbarkeit als Tatbestandsmerkmal des Wirtschaftsguts auch eine wirtschaftliche Verwertbarkeit z.B. durch Überlassung zur Ausübung umfasst (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl 2021, § 5 Rn. 95). Zudem ist in Ziff. 2.6 NV im zweiten Satz ausdrücklich bestimmt, dass eine „Übertragung des Nießbrauchs gem. § 1059a BGB“ zulässig ist. Zumindest in Teilen der Literatur wird im Übrigen auch im Rahmen der Regelung des § 1059a Abs. 1 Nr. 2 BGB – entgegen der Ansicht der Kläger – ein Rückgriff auf § 14 Abs. 1 BGB zur Bestimmung des Unternehmensbegriffs ausgeschlossen, mit der Folge, dass nicht das Unternehmen als Subjekt gemeint sein soll, sondern das Unternehmen als Objekt des Wirtschaftens, d.h. als Gesamtheit materieller und immaterieller Mittel, mit denen ein wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird, worunter auch staatliche oder gemeinnützige Unternehmen fallen sollen (vgl. Pohlmann, in: Münchner Kommentar, BGB, 8. Aufl. 2020, § 1059a Rn. 10).

 

Das nach alldem als Wirtschaftsgut anzusehende Nießbrauchsrecht ist hier der AVV zugewiesen, die eine rein vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft ist. Da der Kläger zu 1. der einzige am Kapital der AVV beteiligte Gesellschafter ist, sind ihm in wirtschaftlicher/ steuerrechtlicher Hinsicht das Nießbrauchsrecht bzw. die daraus resultierenden Einkünfte in gesamter Höhe zuzurechnen. Denn schon seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (vgl. BFH, Urteil vom 06. Mai 2010 – IV R 52/08 –, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261).

 

Im Schriftsatz des Klägervertreters an die Betriebsprüfungsstelle vom 14. Februar 2016 vertreten die Kläger im Übrigen ausdrücklich noch selbst „Die Beteiligung an der [AVV] führt über den Rechtsgedanken des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur unmittelbaren Zurechnung des Nießbrauchsrechts bei [dem Kläger zu 1.]. Das Nießbrauchsrecht selbst stellt ein eigenes Wirtschaftsgut und damit eine eigene, für ertragsteuerliche Zwecke zu beurteilende Einkunftsquelle dar.“

 

Soweit die Kläger nunmehr erstmals im Klagverfahren (auch unter Berufung auf nicht näher benannte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs) Zweifel daran äußern, dass die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO hier überhaupt herangezogen werden dürfe, weil insoweit nur die zivilrechtlichen Regelungen maßgeblich seien, kann dem nicht gefolgt werden.

 

Es ist insoweit für die Frage der rechtlichen Betrachtungsweise eindeutig zwischen den Verhältnissen des Klägers zu 1. und der Klägerin zu 2. sowie dem Verhältnis des Klägers zu 1. zur AVV zu differenzieren. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a) AO sieht – wie gezeigt – die gesonderte Feststellung (u.a.) für einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen vor, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Das Merkmal der Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften ist dabei zivilrechtlich zu verstehen, die Zurechnung der Einkünfte muss demgegenüber „steuerlich“ erfolgen. Der Zurechnungsgrund bei gemeinsamer Erzielung von Einkünften ist grundsätzlich die gesellschafts- oder gemeinschaftsrechtliche Verbundenheit. Insofern laufen die beiden Voraussetzungen regelmäßig parallel (vgl. nur: Ratschow, in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 180 Rn. 6 f.). In Konsequenz daraus hat der Beklagte dem Kläger zu 1. die Einkünfte auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugerechnet und dabei – richtigerweise – auf die (zivilrechtliche) Gesellschafterstellung und Mitunternehmerstellung des Klägers zu 1. bei der Klägerin zu 2. abgestellt. Insoweit war die Betrachtung des Verhältnisses von dem Kläger zu 1. zur Klägerin zu 2. maßgeblich.

 

Die Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist indes bei der dabei im Rahmen der Prüfung des Mitunternehmerrisikos inzident zu prüfenden Frage nach der Gewinnbeteiligung heranzuziehen, mithin bei der Frage danach, ob der – formal der AVV zugewiesenen – Ertragsquotennießbrauch wirtschaftlich dem Kläger zu 1. zuzurechnen ist und somit als ausreichende Gewinnbeteiligung für einen Mitunternehmer angesehen werden kann. Diese Frage ist inhaltlich auf der Ebene des Verhältnisses des Klägers zu 1. zu der AVV zu beurteilen und ist nach dem Steuerrecht zu bewerten. § 39 AO ist im gesamten Anwendungsbereich der AO heranzuziehen. Gegenüber § 39 AO vorgehende einkommensteuerrechtliche Spezialregelungen liegen nicht vor. Insbesondere wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 EStG im an dieser Stelle allein maßgeblichen Verhältnis des Klägers zu 1. und der AVV nicht ausnahmsweise durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a) EStG „verdrängt“, weil dies nur bei gewerblichen Personengesellschaften der Fall ist (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung 11.2021, § 39 AO, Rn. 90 ff., unter Verweis auf BFH, Beschluss vom 25. Februar 1991 –  GrS 7/89–, BStBl II 1991, 691, Urteil vom 20. Februar 2003 – III R 34/01 –, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700; vgl. auch: BFH, Urteil vom 28. November 2002 – III R 1/01 –, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250). Dass die AVV nicht gewerblich, sondern rein vermögensverwaltend tätig ist, ist unstreitig.

 

Es handelt sich daher bei der Frage nach der Zurechnung des Nießbrauchsrechts um eine – unter Heranziehung des § 39 AO beantwortete – Vorfrage für die Bejahung der Mitunternehmerstellung des Klägers zu 1. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, welche ihrerseits wiederum zu einer gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a) AO führt. Eine zivilrechtliche Betrachtung zur Beantwortung dieser Frage ergibt sich aus dem Gesetz nicht.

 

Zu Recht weist der Beklagte daher im Ergebnis darauf hin, dass die Zurechnung der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb der Klägerin zu 2. an den Kläger zu 1. nicht über § 39 AO, erfolgte, sondern der Kläger zu 1. den Tatbestand der Einkünfteerzielung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unter Zuhilfenahme des ihm über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Nießbrauchs verwirklicht hat (vgl. dazu, dass der Tatbestand der Einkünfteerzielung grundsätzlich unter Zuhilfenahme etwaiger Rechtspositionen erfüllt werden kann: BFH, Urteile vom 13. Mai 1980 – VIII R 63/79 und VIII R 128/78 –, BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295 und 299; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 2 Rn. 54).

 

(ii) Unschädlich für die Annahme eines ausreichenden Mitunternehmerrisikos des Klägers zu 1. bei der Klägerin zu 2. ist nach Auffassung des erkennenden Senats im Übrigen, dass der Kläger zu 1. nicht die übrigen o.g. Regelkriterien des Mitunternehmerrisikos erfüllt.

 

Dies gilt zunächst, soweit er unstreitig nicht am Verlust der Klägerin zu 2. beteiligt ist, weil die vertraglichen Bestimmungen sein Risiko insoweit ausschließen. So wird in Ziff. 2.1 NV und Ziff. 18.4 GVC zu 2. ausdrücklich eine Verlustbeteiligung des Nießbrauchers ausgeschlossen. Auch eine mittelbare Verlustbeteiligung durch Verrechnung des entnahmefähigen Gewinns der Klägerin zu 2. mit Verlusten ist nicht vorgesehen (dafür, dass dies wohl ausreichend wäre für die Annahme einer Verlustbeteiligung: Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 280. EL August 2017, § 15 Rn. 436, m.w.N.). Denn in Ziff. 18.4 GVC findet sich ausdrücklich die Regelung „Der Nießbraucher nimmt an einem Verlust nicht teil“. Dies ist ausreichend, um davon auszugehen, dass der Nießbraucher etwaige Verluste auch insofern wirtschaftlich nicht trägt, als Verluste, die die Kommanditeinlage gemindert haben, durch Gewinne der folgenden Jahre wieder ausgeglichen werden müssten, diese Gewinne also vom Nießbraucher ebensowenig wie vom Kommanditisten entnommen werden könnten (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 1973 – IV R 67/69 –, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528).

 

Nichtsdestotrotz lässt sich das Mitunternehmerrisiko in der vorliegenden Fallkonstellation bejahen. Insbesondere ist den Klägern nicht darin zu folgen, dass stets sämtliche o.g. Regelmerkmale des Mitunternehmerrisikos bzw. zumindest die Teilhabe an den stillen Reserven und Verlusten vorliegen müssen.

 

Es ergibt sich insoweit aus der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, dass die oben angesprochenen Mitunternehmermerkmale im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein können und etwa ein geringeres mitunternehmerisches Risiko durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden kann und umgekehrt (vgl. BFH, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133). Mit dem Begriff „Merkmale“ werden dabei aber jeweils die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko und nicht die einzelnen „Untermerkmale“ bzw. Einzelkriterien des jeweiligen Merkmals „Mitunternehmerinitiative“ oder „Mitunternehmerrisiko“ bezeichnet. Insoweit ergibt sich aus dem Erfordernis des kumulativen Vorliegens beider „Merkmale“ lediglich, dass Mitunternehmerinitiative und -risiko vorliegen müssen. Es ergibt sich demgegenüber aber nicht, dass (zusätzlich) sämtliche „Untermerkmale“ des Mitunternehmerrisikos oder Mitunternehmerinitiative kumulativ vorliegen müssen. Fehlt also etwa eines oder mehrere der o.g. „Regelkriterien“ für das Mitunternehmerrisiko hat dies lediglich zur Folge, dass das Merkmal „Mitunternehmerrisiko“ schwächer ausgeprägt ist, weil es nicht mit allzu vielen „Untermerkmalen“ ausgefüllt wird. Dieses Verständnis wird schon dadurch gestützt, dass in der eben genannten Rechtsprechung nahezu durchgängig vor der Benennung der Kriterien des Mitunternehmerrisikos der Begriff „regelmäßig“ bzw. „grundsätzlich“ verwendet wird (vgl. bspw. BFH, Urteil vom 09. Dezember 2002 – VIII R 20/01 – BFH/NV 2003, 601, und Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133). Der Wortsinn des Begriffs „regelmäßig“ impliziert, dass dieser Regel auch eine Ausnahme gegenüberstehen kann, mithin nicht stets alle Regelkriterien vorliegen müssen. Einigkeit besteht zwar insoweit, als eine Beteiligung am Gewinn obligatorisch ist (s.o.) – diese liegt hier auch vor. Eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts/Geschäftswerts – ein weiteres Regelmerkmal des Risikos – soll aber etwa nach dem Bundesfinanzhof ausdrücklich verzichtbar sein, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das „insoweit“ eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird (vgl. BFH, Beschluss vom 18. Juni 2001 – IV B 88/00 –, BFH/NV 2001, 1550, Urteil vom 31. Mai 2012 – IV R 40/09 –, BFH/NV 2012, 1440, und Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, jeweils m.w.N.). Konsequenterweise muss dann aber auch das Untermerkmal „Beteiligung am Verlust“ verzichtbar sein – solange es über die stärkere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (so im Ergebnis ausdrücklich: BFH, Urteil vom 28. Januar 1982 – IV R 197/79 –, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, Urteil vom 11. Dezember 1990 – VIII R 122/86 –, BFHE 163, 346, Urteil vom 18. April 2000 – VIII R 68/98 –, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, und Urteil vom 07. November 2006 – VIII R 5/04 –, BFH/NV 2007, 906; vgl. auch: Desens/Blischke, in: Kirchof/Söhn, EStG, 270. EL Juli 2016, § 15 Rn. C 45, m.w.N.). Im Einzelfall wurde außerdem ein ungewöhnlich hoher Ertrag aus dem Gesellschaftsverhältnis zur Begründung eines Mitunternehmerrisikos für ausreichend gehalten – mithin nur die Gewinnbeteiligung bejaht – und sogar auf sämtliche übrige Regelkriterien ausdrücklich verzichtet (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 1990 – VIII R 122/86 –, BFHE 163, 346, Rn. 24, Urteil vom 21. September 1995 – IV R 65/94 –, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66; ähnlich auch: Urteil vom 28. Januar 1982 – IV R 197/79 –, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389). Die Kompensationsmöglichkeit wird in der Rechtsprechung bezüglich fehlender Regelkriterien des Unternehmerrisikos insbesondere auch dann angenommen, wenn es etwa einem stillen Gesellschafter ermöglicht wird, „wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss zu nehmen“, wozu genügt, dass er im Unternehmen selbstständig die Stellung eines Geschäftsführers, Prokuristen oder leitenden Angestellten und damit Aufgaben der Geschäftsführung ausübt, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist (s.o.; vgl. BFH, Urteil vom 28. Januar 1982 – IV R 197/79 –, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, Urteil vom 11. Dezember 1990 – VIII R 122/86 –, BFHE 163, 346, Urteil vom 16. Dezember 1997 – VIII R 32/90 –, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480 und Urteil vom 07. November 2006 – VIII R 5/04 –, BFH/NV 2007, 906).

 

Nach all dem sind die o.g. Regelvoraussetzungen – mit Ausnahme der Gewinnbeteiligung – für die Bejahung eines Mitunternehmerrisikos nicht als zwingende Tatbestandsmerkmale zu verstehen, vielmehr ist auch an dieser Stelle das Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich (vgl. Desens/ Blischke, in: Kirchof/Söhn, EStG, 270. EL Juli 2016, § 15 Rn. C 44).

 

Bezüglich der fehlenden Verlustbeteiligung des Nießbrauchers ist im Streitfall im Übrigen – zumindest ergänzend – darauf abzustellen, dass einer etwaigen Verlustbeteiligung angesichts der jahrzehntelangen hohen Gewinne der Klägerin zu 2. im Rahmen der Bestimmung des Mitunternehmerrisikos ohnehin nur ein geringes Gewicht zukommen würde, weil das Risiko insoweit äußerst überschaubar sein dürfte (vgl.: BFH, Urteil vom 22. Januar 1970 – IV R 178/68 –, BFHE 98,405, BStBl II 1970, 416, dort war – nach Ansicht des BFH – die Verlustbeteiligung der vermeintlichen Mitunternehmerinnen „wirtschaftlich nicht ernst zu nehmen“, weil mit dem Eintreten von Verlusten in dem (zeitlich abgrenzbaren) Zeitraum der Kommanditistenstellung nicht zu rechnen sei). Der Senat stellt aber klar, dass eine solche Prognose, zumal auf unbestimmte Zeit, nicht alleiniger Grund für den hinnehmbaren Verzicht auf eine Verlustbeteiligung sein kann.

 

Entsprechend verzichtbar für die Bejahung des Mitunternehmerrisikos bei gleichzeitiger Kompensation durch ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ist nach alldem auch das Regelkriterium Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmen-/ Geschäftswerts. Dies ist auch bereits ausdrücklich in der Rechtsprechung geklärt (s.o.; vgl. BFH, Urteil vom 11. April 1973 – IV R 67/69 –, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528, dort ausdrücklich: „Es ist aber auch nicht unerlässlich, dass der Mitunternehmer stets wenigstens obligatorisch an den stillen Reserven und am Geschäftswert teilhat. Eine derartige Teilhabe bietet zwar ein gewichtiges Indiz für eine Mitunternehmerschaft. Ihr Fehlen kann jedoch anderweitig aufgewogen werden.“; vgl. etwa für den atypischen stillen Gesellschafter: BFH, Urteil vom 15. Dezember 1992 – VIII R 42/90 –, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702, Urteil vom 09. Dezember 2002 – VIII R 20/01 –, BFH/NV 2003, 601; vgl. für den stillen Gesellschafter: BFH, Beschluss vom 14. Oktober 2003 – VIII B 281/02 –, BFH/NV 2004, 188, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund kommt es hier mithin nicht mehr tragend darauf an, ob der Kläger zu 1. – über die Surrogatsklausel aus dem NV – in mit Blick auf das Unternehmerrisiko ausreichendem Maße an den stillen Reserven der Klägerin zu 2. beteiligt ist. Denn selbst bei Verneinung dieser Frage würde das Fehlen dieses Unterkriteriums hinreichend durch die erhebliche Gewinnbeteiligung in Höhe von 70 % am entnahmefähigen Gewinn und die überragende Mitunternehmerinitiative des Klägers zu 1.  kompensiert werden.

 

Nichtsdestotrotz geht der Senat davon aus, dass sogar eine solche Beteiligung an der Aufdeckung der stillen Reserven vorliegt. Insoweit bestimmt Ziff. 2.4 NV, dass sich der Nießbrauch in dem Fall, in dem einer der Söhne für seinen Kommanditanteil eine schuldrechtliche Forderung, die an die Stelle der Beteiligung tritt, erhält, im Wege der dinglichen Surrogation „hieran“ (mithin am Surrogat) fortsetzt. Zu den Surrogaten soll ausdrücklich auch der mit Zustimmung des Nießbrauchers entnommene Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven des Anlagevermögens zählen. Es ist dem Beklagten in der Argumentation aus der Einspruchsentscheidung sodann darin zu folgen, dass der Nießbrauch, der zunächst ausschließlich an dem entnahmefähigen Gewinn der Klägerin zu 2. (ausdrücklich ohne aufgedeckte stille Reserven) bestellt wurde, sich an den Früchten des Surrogats – welches ja gerade der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven des Anlagevermögens ist – und damit an den so erzielten stillen Reserven des Anlagevermögens fortsetzt. Soweit die Kläger demgegenüber vortragen, dass der Nießbraucher gerade keinen „direkten“ Anspruch auf Teile des nießbrauchsbelasteten Stammvermögens der Klägerin zu 2. in Form der realisierten stillen Reserven hätte, sondern lediglich an Erträgen, die mit dem Surrogat (= Gewinn aus der Realisierung stiller Reserven des Anlagevermögens) erzielt würden, ist dies wohl zutreffend. Soweit deshalb hier die Frage aufzuwerfen ist, ob eine solch eher mittelbare Beteiligung an den stillen Reserven (mittelbar, weil erst nach Aufdeckung der stille Reserven und dann nur an dem daraus erzielten entnommenen Gewinn) für die Annahme einer „Beteiligung an den stillen Reserven des Geschäftswerts“ im o.g. Sinne des Mitunternehmerrisikos ausreichend ist oder ob diese „unmittelbar“ zu erfolgen hat, ist der Senat der Ansicht, dass eine Mittelbarkeit in dem hier dargestellten Sinne zumindest bei der Frage nach dem Verlustrisiko eines Mitunternehmers ausreichend ist, weil sich insoweit zumindest die Höhe des aus dem Nießbrauch resultierenden Betrages danach richtet, wie hoch die stillen Reserven des Anlagevermögens sind bzw. zu welchem Wert diese realisiert werden können, denn es ist davon auszugehen, dass sich an diesem realisierten Wert in der Regel die dem Nießbraucher anteilig zustehenden Erträge orientieren werden (vgl. auch BFH, Urteil vom 01. September 2011 – II R 67/09 –, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210).

 

Aufgrund der erheblichen Mitunternehmerinitiative des Klägers zu 1., die geeignet ist, sein – ggf. schwächer ausgeprägtes – Mitunternehmerrisiko zu kompensieren, ist der Kläger zu 1. im Streitzeitraum als Mitunternehmer an der Klägerin zu 2. anzusehen.

 

c) Der Kläger zu 1. ist nicht nur als Mitunternehmer bei der Klägerin zu 2., sondern auch als deren (verdeckter) Gesellschafter anzusehen.

 

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erfordert nach dem Wortlaut neben der Mitunternehmerstellung auch eine Gesellschafterstellung des Mitunternehmers. Ein Gesellschaftsverhältnis in diesem Sinne zeichnet sich dadurch aus, dass die Erzielung des Gewinns als gemeinsamer Zweck (i.S.d. § 705 BGB) angestrebt wird, was an den Umständen des Einzelfalls zu messen ist. Zur Beantwortung der Frage nach der Gesellschaftereigenschaft ist sodann nicht auf formale Bezeichnungen für Rechtsbeziehungen, sondern auf den wirklichen Inhalt dieser Rechtsbeziehungen abzustellen. Für den (konkludenten) Abschluss eines Gesellschaftsvertrages spricht wegen des Vorliegens der Mitunternehmerstellung eine Vermutung, die regelmäßig eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses entbehrlich macht (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82 –, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, und Urteil vom 13. Juli 1993 – VIII R 50/92 –, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, und Urteil vom 18. April 2000 – VIII R 68/98 –, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, jeweils m.w.N.). Die demnach hier einschlägige Vermutung kann zwar durch substantiiertes Bestreiten widerlegt werden, dies ist den Klägern indes nicht gelungen.

 

Vielmehr ist vorliegend von einer Innengesellschaft in Form eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses auszugehen, weil der Kläger zu 1. als Gesellschafter der Klägerin zu 2. (neben der J und der HH) nicht nach außen im Rechtsverkehr erkennbar ist.

 

Die Gründung einer solchen Gesellschaft bürgerlichen Rechts unterliegt keinen Formvorschriften und kann auch stillschweigend erfolgen (vgl. BFH, Urteil vom 01. Juli 2003 – VIII R 2/03 –, BFH/NV 2003, 1564; Haep, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 280. EL August 2017, § 15 Rn. 340, m.w.N.). Ein Gesellschaftsverhältnis im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zeichnet sich dadurch aus, dass die Erzielung des Gewinns als gemeinsamer Zweck angestrebt wird, was an den Umständen des Einzelfalls zu messen ist.

 

Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ergibt sich aus einer – auch an dieser Stelle zulässigen – Gesamtbetrachtung des Gesellschaftskonstrukts, dass der gemeinsame Zweck von HH, J und dem Kläger zu 1. offenbar in der Förderung des Gewerbebetriebes der Klägerin zu 2. liegt und der Kläger zu 1. in seiner Person durch umfassende aktive Einflussnahme auf die Geschicke der Klägerin zu 2. – sei es als Geschäftsführer der diversen Gesellschaften oder in Wahrnehmung seiner umfangreichen Sonderrechte innerhalb der einzelnen Gesellschaften – einen eigenständigen, ganz erheblichen Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks leistet. Hierbei kam es dem Kläger zu 1., den beteiligten Gesellschaften sowie insbesondere auch seinen Söhnen offensichtlich darauf an, dass die Geschicke der bis dato sehr erfolgreich agierenden Klägerin zu 2. auch nach schenkweiser Überlassung der Kommanditanteile an die Söhne weiterhin von dem Kläger zu 1. maßgeblich gelenkt würden, um so das in dem Gesellschaftskonstrukt befindliche Familienvermögen weiterhin zu bündeln und der Familie zu sichern (so auch die Vorbemerkung Ziff. 1.3 im SÜV). Der Kläger zu 1. sollte weiter – nahezu wie ein Einzelunternehmer – die Führung der Geschäfte behalten und an dem Ertrag der Klägerin zu 2. in weit überwiegendem Teil partizipieren, wobei aber zugleich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine (steuer-)rechtlich optimierte Übertragung des Geschäftsvermögens der Klägerin zu 2. eingeleitet werden sollte. Hierbei ist mit Blick auf die Frage der verdeckten Gesellschafterstellung auch zu berücksichtigen, dass sämtliche Funktionen, die der Kläger zu 1. in den verschiedenen Gesellschaften innehat, gleichsam ohne irgendeine Form der Weisungsgebundenheit ausgeübt werden können. Der Kläger zu 1. ist nur aus besonderem Grund von den Geschäftsführungen abrufbar und hat – über den Nießbrauch – eine ungewöhnlich hohe Erfolgsbeteiligung inne, sodass der Kläger zu 1. offenbar nicht (etwa wie ein Arbeitnehmer der jeweiligen Gesellschaften) agiert, sondern vielmehr mindestens gleichberechtigt, wenn nicht gar übergeordnet neben den (offenen) Gesellschaftern der Klägerin zu 2. steht (vgl. hierzu auch: Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 280. EL, Stand August 2017, § 15, Rn. 346, mit zahlreichen Nachweisen in die Rspr.). Nach Auffassung des Senats ist nicht ersichtlich, dass dies ab 2013 nicht auch so von allen Beteiligten gelebt und die tatsächliche Entwicklung des Firmenkonstrukts entsprechend vorangetrieben worden ist.

 

Im Übrigen ist auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannt, dass in bestimmten Fällen (etwa wegen der erheblichen Einflussmöglichkeiten, unangemessen hohe Tantiemen etc.) allein aus der Geschäftsführertätigkeit des Betroffenen bei der Komplementär-GmbH der Gesellschaft eine Mitunternehmerinitiative und eine verdeckte Mitunternehmerschaft des Geschäftsführers resultieren kann – insbesondere wenn eine ungewöhnlich hohe „Gewinnabsaugung“ durch den Geschäftsführer vorliegt und sich die vertragliche Gestaltung deutlich von dem unterscheidet, was fremde Dritte vereinbart hätten (vgl. hierzu die Übersicht bei: Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 280. EL August 2017, § 15 Rn. 375 ff.).

 

Mithin ist der Kläger zu 1. als verdeckter Gesellschafter der Klägerin zu 2. im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Hieraus folgt gleichermaßen seine Beteiligtenstellung im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a) AO.

 

d) Es durfte zur Ermittlung dieses Ergebnisses auch eine Gesamtbetrachtung aller vertraglichen Beziehungen in dem Unternehmenskonstrukt vorgenommen werden.

 

Soweit die Kläger der Ansicht sind, dass die verschiedenen vertraglichen/ gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse und Verknüpfungen des Unternehmenskonstrukts der Klägerin zu 2. und ihrer Obergesellschaft isoliert betrachtet werden müssten und nicht im Rahmen einer Gesamtschau zur Beurteilung der Frage, ob bzgl. des Klägers zu 1. beide Mitunternehmermerkmale vorliegen, betrachtet werden können und sie der Ansicht sind, dass sich Initiative und Risiko insoweit aus ein und demselben, isolierten Gesellschaftsgefüge ergeben muss und nicht aus mehreren Gesellschaftsverhältnissen gleichsam „zusammengeschustert“ werden kann, folgt der Senat dem nicht.

 

Denn gegen diese Auffassung spricht, dass auch der Bundesfinanzhof, dem insoweit zu folgen ist, zur Bestimmung der Mitunternehmereigenschaft vielfach ausdrücklich auf eine „Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände“ bzw. auf die „Gesamtumstände“ abstellt (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82 –, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Urteil vom 08. Juli 1992 – XI R 61, 62/89 –, Urteil vom 16. Dezember 1997 – VIII R 32/90 –, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480, Urteil vom 25. April 2006 – VIII R 74/03 –, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und Urteil vom 21. Oktober 2015 – IV R 43/12 –, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Auch im Urteil vom 07. November 2006 – VIII R 5/04 – lässt der Bundesfinanzhof zur Kompensation eines geringen Mitunternehmerrisikos Einflussmöglichkeiten als „Geschäftsführer, Prokurist oder leitender Angestellter“ ausreichen und bezieht damit Umstände ein, die durchaus außerhalb des eigentlichen Gesellschaftsverhältnisses – etwa aus Anstellungsverträgen – resultieren können. Eine Gesamtbetrachtung verschiedener gesellschaftsrechtlicher/ zivilrechtlicher Verbindungen ist der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei der Frage nach der Mitunternehmerschaft auch im Übrigen nicht fremd. So hat er etwa bzgl. der Frage der Mitunternehmerinitiative auf erhebliche Einflussnahmemöglichkeiten des Betroffenen verwiesen und diese explizit daraus hergeleitet, dass der stille Gesellschafter einer GmbH & Co. KG zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 1990 – VIII R 10/87 –, BFHE 163, 336). In einem anderen Verfahren hielt der Bundesfinanzhof ebenso für maßgeblich entscheidend, dass der alleinige Anteilseigner und Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH, der außerdem an der GmbH & Co. KG still beteiligt war, als GmbH- Geschäftsführer auch die Geschäfte der GmbH & Co. KG führte (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 1990 – VIII R 122/86 –, BFHE 163, 346). Bzgl. der Würdigung des Mitunternehmerrisikos hat der Bundesfinanzhof in einem weiteren Fall ausreichen lassen, dass der Betroffene mittelbar am Erfolg oder Misserfolg der KG (dessen Mitunternehmer er sein soll) beteiligt sei – und zwar lediglich über seine Stellung als Gesellschafter der Komplementär GmbH (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 1997 – VIII R 32/90 –, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480).

 

Soweit die Kläger darauf hinweisen, dass der Bundesfinanzhof in anderen Entscheidungen darauf abgestellt hat, dass verschiedene zivilrechtliche Rechtsverhältnisse nicht zu einer einheitlichen Betrachtung vermischt werden dürfen, bezogen sich diese Entscheidungen – soweit ersichtlich – auf Konstellationen, in denen die einzelnen Rechtsverhältnisse (Gesellschaftsverhältnis und Austauschverhältnis) prinzipiell voneinander isolierbar waren. Dies betraf etwa Fälle, in denen ein Gesellschafter zugleich als Vermieter ein Mietverhältnis mit der Gesellschaft hatte, Darlehensgeber der Gesellschaft war oder für deren Verbindlichkeiten (zusätzlich) als Bürge aufgetreten war (vgl. BFH, Urteil vom 08. Juli 1992 – XI R 61, 62/89 –, BFH/NV 1993, 14, und Urteil vom 16. Dezember 1997 – VIII R 32/90 –, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480). Eine lediglich aus Austauschverhältnissen resultierende bloße Bündelung von Risiken bei Vereinbarung leistungsbezogener Entgelte führt für sich allein demnach zwar noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko (vgl. BFH, Urteil vom 01. Juli 2003 – VIII R 2/03 –, BFH/NV 2003, 1564). Es ist allerdings nicht ausgeschlossen, dass sich eine solche Bündelung von Austauschverträgen in der Gesamtbetrachtung zu einem Mitunternehmerrisiko oder einer Mitunternehmerinitiative „verdichten“ kann. Vielmehr ist in diesen Fällen lediglich eindeutig zwischen (verdeckter) Mitunternehmerschaft und (bloßen) schuldrechtlichen Austauschverträgen zu unterscheiden bzw. deren jeweilige Auswirkung auf eine im Raum stehende Mitunternehmerschaft zu untersuchen – eine Gesamtbetrachtung zur Beantwortung der Frage nach diesen Auswirkungen ist indes angezeigt und zulässig. Denn ob der wirkliche Wille der Vertragspartner der Austauschverhältnisse etwa auf entgeltliche Dienstleistungen im Rahmen eines persönlichen Abhängigkeitsverhältnisses oder einer partnerschaftlichen Gleichberechtigung gerichtet ist, kann nur anhand aller äußerlich erkennbaren Umstände des Einzelfalls unter angemessener Berücksichtigung der allgemeinen Lebenserfahrung beantwortet werden. Von besonderer Bedeutung ist insoweit für das Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses neben der Angemessenheit und Üblichkeit der vereinbarten Leistungsentgelte das tatsächliche Verhalten der Beteiligten. Hat etwa der Geschäftsführer sich nicht wie ein weisungsgebundener Arbeitnehmer verhalten, sondern die Befugnisse eines Gesellschafters in Anspruch genommen, spricht dies dafür, dass die in den Austauschverträgen vereinbarten Leistungen als Beiträge zur Erreichung eines gemeinsamen Gesellschaftszwecks erbracht werden sollen (vgl. zu alldem: BFH, Urteil vom 16. Dezember 1997 – VIII R 32/90 –, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480). Dies ist vorliegend aber zu bejahen, weil – wie bereits festgestellt wurde – der Kläger zu 1. als Geschäftsführer der Komplementärin (und damit der Klägerin zu 2.), sowie als Geschäftsführer der Kommanditistin der Klägerin zu 2. sowie aufgrund der umfangreichen weiteren Sonderrechte bei der Klägerin zu 2. letztlich Befugnisse innehat, die denen eines „normalen“ Gesellschafters bzw. Geschäftsführers nicht nur entsprechen, sondern sogar weit darüber hinausgehen. Dass dies seit 2013 nicht auch entsprechend von den Beteiligten gelebt und praktiziert worden ist, ist weder vorgetragen noch ersichtlich.

 

Die Berücksichtigung aller bestehenden vertraglichen (Austausch-)Verhältnisse muss im Übrigen ohne Weiteres gerade in  Konstellationen gelten, in denen – wie hier – eine umfangreiche Verflechtung der einzelnen Rechtsbeziehungen vorliegt, die dazu führt, dass die eine rechtliche Verbindung zwischen den Beteiligten kaum vernünftig ohne die andere bestehen oder verwirklicht werden kann (anders etwa, wenn der Gesellschafter zusätzlich Vermieter der Gesellschaft ist – hier kann das eine Rechtsverhältnis ohne das andere bestehen, eine Einflussnahme des Vermieters auf Gesellschaftsgeschäfte ist in der Regel nicht vorgesehen, sodass eine rein getrennte Betrachtungsweise in diesen Fällen eher angezeigt ist und ein bloßes Austauschverhältnis vorliegt). In diesem Zusammenhang ist noch darauf hinzuweisen, dass der Bundesfinanzhof etwa im Urteil vom 9. Dezember 2002 (– VIII R 20/01 –, BFH/NV 2003, 601) zwar feststellt, dass die verschiedenen Rechtspositionen nicht im Wege eines Durchgriffs durch eine der Gesellschaften zu vermischen sind – er betont in diesem Fall aber die Eigenständigkeit der jeweiligen Rechtspositionen. Von einer solchen Eigenständigkeit der einzigen vertraglichen Bindungen kann in dem hier zu entscheidenden Streitfall mit Blick auf das vorliegend eng verflochtene Unternehmenskonstrukt nicht ausgegangen werden. Denn die einzelnen Rechtspositionen des Klägers zu 1. (z.B. als Kommanditist oder als Geschäftsführer zu den einzelnen Gesellschaften) beruhen zwar formal auf individuellen Verträgen. Sie entfalten ihre – von allen Beteiligten gewollte – Sinnhaftigkeit indes nur in der Gesamtschau. Nur aus dieser lässt sich maßgebend ermitteln, welches rechtlich gesicherte Ergebnis die Vertragschließenden herbeiführen wollten und welches Rechtsverhältnis sich daraus bei Würdigung aller Einzelheiten ergibt, daneben kann bzw. muss beachtet werden, wie sich die Beziehungen der Beteiligten in der Folge entwickelt haben (vgl. BFH, Urteil vom 28. Januar 1982 – IV R 197/79 –, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389). Im Ergebnis müssen also zwar Mitunternehmerinitiative und -risiko selbstverständlich in dem (verdeckten) Gesellschaftsverhältnis vorliegen, doch kann insoweit zur Beurteilung des Inhalts des in Frage stehenden Gesellschaftsverhältnisses auf sämtliche andere Verträge zurückgegriffen werden, die die Ausgestaltung des Gesellschaftsverhältnisses zu konkretisieren imstande sind.

 

Dass eine Zusammenschau bzw. Zusammenbewertung mehrerer vertraglicher Bindungen grundsätzlich nicht erfolgen darf ergibt sich weder aus der weiteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs noch ist dies aus anderen Gründen zwingend. In seiner Entscheidung vom 13. Juli 2017 formuliert der Bundesfinanzhof dementsprechend, dass für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen sind – schränkt aber sogleich ein, dass diesen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen „regelmäßig besonderes Gewicht“ zukommt (vgl. BFH, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14 –, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133). Eine Ausschließlichkeit in der vorzunehmenden Betrachtung ergibt sich daraus gerade nicht. So stellt der Bundesfinanzhof in einer anderen Entscheidung (zu Kapitalgesellschaften) zwar auch fest, dass die zivilrechtlichen Formen, in denen jemand mittelbar oder unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, auch für das Steuerrecht bedeutsam sind und sie daher steuerrechtlich nicht vermischt werden dürfen (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juni 1983 – VIII R 237/80 –, BFHE 138, 458, BStBl II 1983, 563), sodann würdigt er in diesem Urteil für die Qualifikation des einzelnen Vertragsverhältnisses aber die Gesamtumstände und die Tatsache, dass der (stille) Gesellschafter wegen seiner – mittelbar über eine DrittGmbH bestehende – Einflussmöglichkeit leichtfertiger das Gesellschaftsverhältnis bzw. eine vertragliche Verpflichtung zur Erreichung des gemeinschaftlichen Zwecks eingehen konnte. Mithin wird hier für die Frage nach dem Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses eben nur dieses (potentielle) Verhältnis in den Blick genommen, zur Beurteilung dessen aber alle weiteren Umstände in Betracht genommen. Diese Differenzierung nehmen die Kläger nach Auffassung des erkennenden Senats nicht vor, indem sie pauschal darauf verweisen, dass vertragliche Verhältnisse nicht „vermischt“ werden dürfen.

 

Soweit die Kläger darüber hinaus auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Februar 2010 (II R 42/08 –, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555) verweisen, in dem ausgeführt wird: „ … der Vorschrift ist nämlich nur Genüge getan, wenn die Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt worden ist“, so sind diese Erwägungen aus dem Urteil hier schon deshalb nicht ohne weiteres übertragbar, weil es vorliegend – anders als im Fall des Bundesfinanzhofs – nicht um die Frage der „Fortführung eines Betriebes“ im Zusammenhang mit § 13a Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung – ErbStG – geht und im Fall des Bundesfinanzhofs eine Konstellation vorlag, in der ein Kommanditist weitere Kommanditanteile geschenkt erhielt und sich seine Mitunternehmereigenschaft wegen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte. Diese Konstellation ist mit der Vorliegenden nicht vergleichbar. Soweit außerdem der Bundesfinanzhof im Urteil vom 08. Juli 1992 (– XI R 61, 62/89 –, BFH/NV 1993,14) eine (verdeckte) Mitunternehmerschaft nicht (allein) aus der Gewährung einer „von den Banken regelmäßig bei Gesellschaften mit nicht voll haftenden Gesellschaftern von den dahinterstehenden natürlichen Personen verlangten Sicherheiten“ herleiten will und zur Verneinung einer Mitunternehmerschaft entscheidend darauf abstellt, dass Gewinn- und Verlustbeteiligung an einer GmbH & Co. KG sich zwar mittelbar auch auf den vermeintlichen Mitunternehmer auswirkten, weil dieser Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementärin war, wird dort ausdrücklich festgestellt, dass ein „Durchgriff“ durch die KomplementärGmbH auf den vermeintlichen Mitunternehmer wegen der rechtlichen Ausgestaltung der Verhältnisse nicht möglich sei, weil – und hier liegt der Unterschied zu dem hier zu entscheidenden Fall – die Auswirkung lediglich auf der Beteiligung des vermeintlichen Mitunternehmers an der Komplementärin der KG beruhen. Es wäre aber ausdrücklich ausreichend gewesen, wenn sie auf einer – im Streitfall des Bundesfinanzhofs verneinten – verdeckten Beteiligung an der KG bestanden hätten (die verschiedenen Funktionen des vermeintlichen Mitunternehmers als Vermieter, Geschäftsführer der Klägerin, Gesellschafter der GmbH und als deren Geschäftsführer hat der Bundesfinanzhof im Übrigen „entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung“ auseinandergehalten und auch steuerlich unterschiedlich betrachtet). Eine solche verdeckte Beteiligung an der Klägerin zu 2. liegt hier aber gerade vor.

 

Im Übrigen nehmen auch die Kläger eine Gesamtbetrachtung aller vertraglichen Beziehungen vor, wenn sie ohne Einschränkung bejahen, dass der Kläger zu 1. Mitunternehmerinitiative bei der Klägerin zu 2. entfaltet.

 

Nach alldem durften die verschiedenen zivil- und gesellschaftsrechtlichen Konstruktionen im Rahmen der Gesamtschau gewürdigt werden, um die Frage nach der Mitunternehmereigenschaft des Klägers zu 1. bei der Klägerin zu 2. – bejahend – zu beantworten.

 

2. Sodann waren im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit a) AO Grund und Höhe der Einkünfte sowie ihre Verteilung auf die Beteiligten festzustellen. An der Rechtmäßigkeit der insoweit vorgenommenen Feststellung der Gesamteinkünfte der Klägerin zu 2. sowie an der Verteilung auf die einzelnen Mitunternehmer durch den Beklagten hat der Senat dem Grunde und der Höhe nach keine Zweifel.

 

Zu Recht weist der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung darauf hin, dass das Subjekt der Einkünftequalifikation, Gewinnerzielung und -ermittlung trotz fehlender Steuerpflichtigkeit der Personengesellschaft zunächst die Personengesellschaft selbst – mithin die Klägerin zu 2. – ist. Denn sie ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (bzgl. Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer) zumindest insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Dies gilt gleichermaßen für alle in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 EStG aufgeführten und nach §§ 13 bis 24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn- oder Überschusseinkünften, soweit sie bei der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung einer Personengesellschaft anfallen können (vgl. schon: BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82 –, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

 

Die HH, die J und der Kläger zu 1. erzielten als Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin zu 2. sodann (steuerbare) Einkünfte, sie erfüllten mithin den Tatbestand der Einkunftserzielung im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in einer Gesellschaft. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich anzuschließen ist, werden den Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die als Mitunternehmer anzusehen sind, die Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Die Mitunternehmer sind insoweit einem Einzelunternehmer gleichrangig; der Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur dadurch, dass er seine unternehmerische Tätigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit anderen (Mit)Unternehmern in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausübt. Demgemäß werden die Einkünfte nicht von der Personengesellschaft, sondern originär von den Mitunternehmern erzielt. Nur der Mitunternehmer ist Subjekt der Einkünfteerzielung (vgl. zu alldem: BFH, Urteil vom 15. November 2011 – VIII R 12/09 –, BFHE 236, 42, BStBl II 2012, 207, m.w.N.).

 

Nach diesen Maßstäben war zunächst der Gesamtgewinn der Klägerin zu 2. festzustellen und dieser sodann den Gesellschaftern zuzurechnen, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, ist insoweit anerkannt, dass auch der Nießbraucher an Anteilen einer Personengesellschaft Zurechnungssubjekt von Einkünften sein kann und insoweit der einheitlich festzustellende Gewinn der Personengesellschaft nicht gemindert wird (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 1973 – IV R 67/69 –, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528; für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Urteil vom 22. Februar 1994 – IX R 141/90 –, BFH/NV 1994, 866; FG Düsseldorf, Urteil vom 09. Mai 2019 – 10 K 3108/17 F –, EFG 2020, 1130; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung 11.2021, § 180 AO, Rn. 40, m.w.N.). Demnach hat der Beklagte zu Recht den auf den Nießbrauch entfallenden Gewinnanteil als Teil des einheitlich festzustellenden Gesamtgewinns der Klägerin zu 2. behandelt.

 

Solange der Kläger zu 1. als Mitunternehmer der C anzusehen war, sind die Nießbrauchsverpflichtungen der J, die im Ergebnis wirtschaftlich dem Kläger zu 1. zuzurechnen sind, Einkünfte des Klägers zu 1. aus seiner Mitunternehmerschaft bei der Klägerin zu 2. Dieser Teil des (entnahmefähigen) Gewinns der Klägerin zu 2. entfällt auf den Kläger zu 1. als (verdecktem) Gesellschafter und kann schon deshalb deren Gesamtgewinn nicht mindern. Er mindert insoweit lediglich den der J zuzurechnenden Gewinnanteil, da andernfalls eine Doppelberücksichtigung dieses Anteils im Rahmen der Zurechnung vorliegen würde. Bei gleichzeitiger Mitunternehmerschaft von Nießbraucher und Gesellschafter sind dem Nießbraucher auch steuerlich die Gewinnanteile entsprechend dem Nießbrauch zuzurechnen (vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 280. EL, August 2017 § 15, Rn. 444). Da der Gewinnanteil, der über den Nießbrauch auf den Kläger zu 1. entfällt, in der vorliegenden Konstellation mit einer Quote von 70 % an dem entnahmefähigen Gewinn exakt bestimmt werden kann und der J damit stets 30 % hiervon verbleiben, ergaben sich bezüglich der Aufteilung der Einkünfte insoweit keinerlei Abgrenzungsschwierigkeiten.

 

3. Dieses unter 1. und 2. gefundene Ergebnis gilt für den von dem hier streitgegenständlichen Bescheid betroffenen Veranlagungszeitraum 2015 indes nur bis zum Verkauf und der Übertragung der Kommanditanteile des Klägers zu 1. an der AVV an die P Ltd.

 

Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass der Kläger zu 1. in seiner Person ab diesem Zeitpunkt kein Mitunternehmerrisiko bei der Klägerin zu 2. mehr trug, er deshalb nicht mehr nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin zu 2. anzusehen war und dementsprechend auch keine Gewinnanteile mehr bezogen hat. Der erkennende Senat folgt dabei den Erwägungen des Beklagten aus der Einspruchsentscheidung gemäß § 105 Abs. 5 FGO, in der insoweit entscheidend auf die rechtliche Selbstständigkeit der P Ltd. abgestellt wird. Insofern ist es unerheblich, dass der Kläger zu 1. (auch) alleiniger Anteilseigener an der P Ltd. ist.  Die daraus resultierende mittelbare Teilhabe des Klägers zu 1. am Erfolg der Klägerin zu 2. kann mangels unmittelbarer Partizipation des Klägers zu 1. am Nießbrauchsrecht nun nicht mehr angenommen werden. Die bloße mittelbare Teilhabe am Unternehmenserfolg der Klägerin zu 2. kann nun nicht (mehr) ein konkretes Mitunternehmerrisiko für den Kläger zu 1. begründen und daher auch keiner verdeckten Mitunternehmerschaft des Klägers zu 1. bei der Klägerin zu 2. zugerechnet werden. Entscheidend ist insoweit, dass der Kläger zu 1. nach Einbringung der Kommanditanteile bei der P Ltd. direkt nur noch über Kommanditanteile an der AVV verfügt, die keine Beteiligung am Gewinn und Verlust der nießbrauchsberechtigten AVV vermitteln. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit.

 

Der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil wurde durch den Beklagten aber zu Recht weiterhin im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte bei der Klägerin zu 2. berücksichtigt und sodann der J zugerechnet. Die formal nießbrauchsberechtigte AVV ist – nach wie vor und unstreitig – nicht selbst als Mitunternehmerin anzusehen, da es insoweit nach wie vor an Mitunternehmerinitiative bei der Klägerin zu 2. fehlt. In Konsequenz dessen ist grundsätzlich der J nunmehr der gesamte auf sie entfallende Gewinnanteil an der Klägerin zu 2. zuzurechnen, auch wenn sie diesem im Ergebnis sodann der AVV zu 70 % überlassen muss (vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 15 Rn. 308, m.w.N.; Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 280. EL August 2017, Rn. 444 m.w.N. in die Rspr.; siehe auch die zahlreichen Nachweise in der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018, S. 28; vgl. auch BFH, Urteil vom 16. Mai 1995 – VIII R 18/93 –, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, Rn. 38 f., für den – vergleichbaren – Fall, dass der dem Mitunternehmer gehörende Kommanditanteil mit einem Untervermächtnis belastet ist). Insoweit handelt es sich bei der Erfüllung des Nießbrauchsanspruchs von der J gegenüber der AVV um eine – im Feststellungsverfahren unbeachtliche – zivilrechtliche Bindung der Kommanditistin der Klägerin zu 2. bei der Weiterverwendung der ihr zuzurechnenden Gewinnanteile (vgl. auch BFH, Urteil vom 16. Mai 1995 – VIII R 18/93 –, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714; FG Düsseldorf, Urteil vom 09. Mai 2019 – 10 K 3108/17 F –, EFG 2020, 1130).

 

Die Ansprüche des Nießbrauchers gegen die J sind auch keine Betriebsausgaben im rechtlichen Sinne. Sie könnten nur dann Betriebsausgaben der J sein, wenn die Nießbrauchsbestellung betrieblich veranlasst war (Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 280. EL August 2017, § 15 Rn. 444). Dann wären die Zahlungen der J als Kommanditistin der Klägerin zu 2. auf die Nießbrauchspflicht im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung des Gesamtgewinns auf der zweiten Stufe (Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen) zu berücksichtigen (vgl. zur zweistufigen Gewinnermittlung im Einzelnen: Wacker, in: Schmidt/Wacker, 40. Aufl. 2021, EStG § 15 Rn. 167 und 401). Nach § 4 Abs. 4 EStG sind im Rahmen der Gewinnermittlung berücksichtigungsfähige Betriebsausgaben solche Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebliche Veranlassung setzt einen objektiven (tatsächlichen oder wirtschaftlichen) Zusammenhang mit dem Betrieb voraus, sowie – subjektiv –, dass diese Ausgaben dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Dabei kann der Steuerpflichtige grundsätzlich frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb tätigen will. Die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, ihre Üblichkeit und ihre Zweckmäßigkeit sind für die Anerkennung als Betriebsausgaben grundsätzlich ohne Bedeutung. Auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige oder erfolglose Aufwendungen können daher Betriebsausgaben sein. Das Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung kann allerdings ein Anzeichen dafür sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen gemacht wurden. Für die betriebliche Veranlassung genügt der allgemeine Zusammenhang mit dem Betrieb durch Schaffen günstiger Rahmenbedingungen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2020 – VIII R 28/17 –, BFHE 270, 106, BStBl II 2021, 14, m.w.N.). Außerdem kann eine ggf. private Mitveranlassung der Ausgaben für die Frage nach dem Betriebsbezug unschädlich sein, wenn sie unbedeutend oder trennbar ist, ggf. sind die Ausgaben in betriebliche und nicht-betriebliche aufzuteilen. Bei Vorliegen vertraglicher Beziehung zwischen nahen Angehörigen kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, nur von dem Vorliegen einer betrieblichen Veranlassung ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung zivilrechtlich wirksam ist, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entspricht und auch wie unter Dritten vollzogen wird; hierfür ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Dabei sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. zu alldem: BFH, Urteil vom 23. November 2021 – VIII R 17/19, m.w.N., noch nicht veröffentlicht, abrufbar unter: https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungenonline/detail/STRE202210026/, zuletzt abgerufen am 8. März 2022, 14:40 Uhr).

 

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

 

Vorliegend müsste – um die von den Klägern behauptete Minderung des Gesamtgewinns der Klägerin zu 2. zu begründen – die J solche Sonderbetriebsausgaben durch die Nießbrauchsverpflichtung gegenüber der AVV haben. Abzustellen ist insoweit maßgeblich auf die Übertragung der Kommanditanteile an die Söhne und die Nießbrauchsbestellung an den Kommanditanteilen, da diese Nießbrauchsbestellung der Grund für die Abführung des entsprechenden Gewinnanteils von der J auf die AVV ist und die J zu keinem Zeitpunkt „unbelastete“ Kommanditanteile erhalten hat, sondern diese vom Zeitpunkt der Einbringung bereits mit dem Nießbrauchsrecht belastet waren.

 

Eine betriebliche Veranlassung liegt aber schon deshalb nicht vor, weil die Nießbrauchsbestellung und damit auch die Abführung des entsprechenden Gewinns der Klägerin zu 2. auf private Veranlassung erfolgten. Der Beklagte hat daher im Ergebnis zu Recht die Nießbrauchszahlungen der J an die AVV nicht als gewinnmindernde Abzugsposten berücksichtigt. In Konsequenz daraus ist der auf den Nießbrauch entfallende Gewinnanteil auch nicht bei dem Kläger zu 1. als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu berücksichtigen und/oder in der Ergänzungsbilanz der J für das Streitjahr zu passivieren, der Gewinnanteil durfte daher im Feststellungsverfahren weiterhin berücksichtigt werden.

 

Die Annahme einer von den Klägern schlussendlich hergeleiteten Notwendigkeit, den auf den Nießbrauch entfallenden Gewinnanteil der Klägerin zu 2. in voller Höhe als (Sonder-) Betriebsausgabe der J abzuziehen (und daneben Abschreibungen zu berücksichtigen), teilt der Senat nicht, da es schon an den dafür erforderlichen Prämissen fehlt. Der Senat folgt den Klägern bezüglich dieser Prämissen insbesondere nicht hinsichtlich der (vermeintlichen) Bewertung des Übertragungsvorgangs der Kommanditanteile von dem Kläger zu 1. auf seine Söhne und sodann die J und die damit verbundene Nießbrauchsbestellung als „voll entgeltlich“ (siehe hierzu unter a)). Die Unentgeltlichkeit des gesamten Vorgangs ergibt sich zudem bereits daraus, dass der bestellte Nießbrauch – entgegen der Ansicht der Kläger – als Vorbehaltsnießbrauch zu qualifizieren ist (b)). Es ist auch nicht von einem direkten Eigentumserwerb an den Kommanditanteilen von dem Kläger zu 1. durch die J auszugehen (c)). Da es wegen der Unentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs darauf im Ergebnis nicht mehr ankommt, wird schließlich lediglich ergänzend und hilfsweise dargestellt, dass vorliegend auch nicht die von den Klägern geltend gemachte betriebliche Veranlassung in Gestalt eines gewinnabhängigen Veräußerungsentgeltes bzw. einer betrieblichen Veräußerungsrente gegeben ist und schließlich auch nicht die Grundsätze des Sonderrechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung anzuwenden sind – ein Rechtsgeschäft wie unter fremden Dritten liegt gerade nicht vor (d)).

 

Im Einzelnen:

 

a) Die Übertragung der Kommanditanteile des Klägers zu 1. an die Söhne (unter Auflage der Nießbrauchsbestellung und Einbringung der Anteile an die J) sowie die damit verbundene Nießbrauchsbestellung sind unentgeltlich erfolgt.

 

Eine Zuwendung ist dann unentgeltlich, wenn sie rechtlich von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung unabhängig ist (vgl. nur: BGH, Urteil vom 28. Mai 2009 – Xa ZR 9/08 –, NJW 2009, 2737). Insbesondere ist die Bestellung des Nießbrauchs an den übertragenen Kommanditanteilen nicht als Entgelt der Söhne an den Kläger zu 1. für den Erwerb der Kommanditbeteiligung zu qualifizieren. Die Söhne haben gerade nicht die jeweiligen Kommanditanteile „gekauft“ und mit dem Nießbrauch „bezahlt“, Leistung und Gegenleistung des Übertragungsgeschäfts sind auch nicht kaufmännisch ausgehandelt und abgewogen oder gar synallagmatisch verbunden. Dies ergibt sich bei verständiger Auslegung des insoweit maßgeblichen SÜV (§§ 133, 157 BGB analog) sowie der übrigen Verträge. Insoweit ist zur Erforschung des wirklichen Willens der Beteiligten zwar nicht allein am Wortlaut der Vereinbarungen zu haften, dieser darf aber – ebenso wie sämtliche andere Umstände der Verträge – zur Auslegung herangezogen werden.

 

Schon aus der Auslegung des SÜV ergibt sich, dass die Übertragung der Kommanditanteile an die Söhne eine Schenkung im rechtlichen Sinne darstellen sollte. Prägendes Merkmal einer Schenkung ist aber gerade die Unentgeltlichkeit auf Seiten des Erwerbers, vgl. § 516 Abs. 1 BGB. Der SÜV wird ausdrücklich als „Schenkungs- und Übertragungsvertrag“ bezeichnet, der Kläger zu 1. wird in dem Vertrag als „Schenker“ betitelt. In Ziff. 2.1 („Schenkung und Abtretung“) wird ebenfalls formuliert „Der Schenker schenkt dem Erwerber…“, wobei zugleich die Abtretung des Schenkers und die Annahme der Schenkung durch die Söhne schriftlich fixiert ist. Die Annahmeerklärung ist für das Zustandekommen des Schenkungsvertrages erforderlich, § 151 BGB, die Abtretung einer (geschenkten) Forderung stellt regelmäßig den Vollzug der Schenkung dar. Im NV wird ebenfalls in Ziff. 1.3 vorausgeschickt, dass den Söhnen die Kommanditanteile „schenkweise“ im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen wurden. In Ziff. 1.3 des SÜV wird ebenso ausdrücklich bestimmt, dass die Übertragung der Kommanditanteile „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkungsweise“ erfolgen soll. Weiter wird in Ziff. 3 des SÜV klargestellt „Eine Gegenleistung wird nicht geschuldet“. Eine (ohnehin nicht geschuldete) Gegenleistung ist nach den Gesamtumständen auch nicht in der Auflage der Nießbrauchsbestellung zu sehen. Denn auch die Schenkung unter Auflage ist eine Schenkung. Die Auflage hemmt lediglich zunächst deren Vollzug, vgl. § 525 Abs. 1 BGB.

 

Vor diesem Hintergrund ist nicht davon auszugehen, dass – entgegen aller ausdrücklichen Bezeichnungen im SÜV und im NV – keine unentgeltliche Schenkung im Rechtssinne bzw. ein Kauf vorgelegen haben soll. In Konsequenz daraus haben der Kläger zu 1. und seine Söhne in der Folgezeit auch ein Schenkungsteuerverfahren angestoßen, welches zwischenzeitlich mit Bescheiden vom 2. September 2013 rechtskräftig abgeschlossen wurde.

 

b) Die Unentgeltlichkeit der Übertragung der Kommanditanteile ergibt sich überdies daraus, dass diese mit einem Vorbehaltsnießbrauch übertragen wurden.

 

Kennzeichnend für den Vorbehaltsnießbrauch ist, dass der Eigentümer zwar das Eigentum auf einen Dritten überträgt, der (alte) Eigentümer behält sich aber die Nutzungen aus der Sache vor. Hingegen überträgt der Eigentümer beim Zuwendungsnießbrauch nur die Nutzungen einer Sache auf einen Dritten. Die Abgrenzung erfolgt nach dem wirtschaftlichen Hintergrund der Bestellung (vgl. Pohlmann, in: Münchner Kommentar, BGB, 8. Aufl. 2020, BGB § 1030 Rn. 8).

 

Nach diesen Maßstäben ist bei der Übertragung der Kommanditanteile unter der Auflage der Nießbrauchsbestellung von einem Vorbehaltsnießbrauch auszugehen. Der (frühere) Eigentümer der Kommanditanteile, der Kläger zu 1., hat sich im Zuge der Übertragung des Eigentums den Nießbrauch an den Kommanditanteilen vorbehalten. Unerheblich ist für den Vorbehaltsnießbrauch, ob der frühere Eigentümer den Nießbrauch vor Übertragung noch selbst bestellt oder ob er ihn – wie hier – im Anschluss an die Übertragung vom Erwerber eingeräumt erhält (vgl. Pohlmann, in: Münchner Kommentar, BGB, 8. Aufl. 2020, BGB § 1030 Rn. 8). Durch die Auflage der Nießbrauchsbestellung bei gleichzeitigem Rückforderungsrecht bei Nichterfüllung (vgl. Ziff. 7.1 SÜV) hat der Kläger zu 1. die Entscheidung über die Nießbrauchsbestellung allein getroffen, umgesetzt wurde sie von den Söhnen, mithin den Erwerbern. Die Nießbrauchsbestellung ist daher weder auf einen freien Willensentschluss der Söhne und erst Recht nicht der J zurückzuführen.

 

Es ist weiter dem Beklagten darin zuzustimmen, dass sich aus der Tatsache, dass der Nießbrauch zugunsten der AVV und nicht des Klägers zu 1. bestellt wurde, nichts an der Einordnung des Nießbrauchs als Vorbehaltsnießbrauch ändert. Vielmehr hat sich der Kläger zu 1. bei der hier maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtung den Nießbrauch „selbst“ vorbehalten, der ausweislich des SÜV ausschließlich der eigenen Altersversorgung des Klägers zu 1. dienen sollte (also diesem wirtschaftlich zufließen sollte). Die Bestellung zugunsten der eigens hierfür gegründeten AVV als rechtsfähiger Personengesellschaft, an deren Kapital nur der Kläger zu 1. beteiligt war, erfolgte ausweislich des SÜV (vgl. Ziff. 1.3) ausschließlich zu dem Zweck, dass das Nießbrauchsrecht verkehrsfähig – etwa mittels Übertragung an die Ehefrau (zu Versorgungszwecken) oder eine Holdinggesellschaft (zur Bündelung des Vermögens des Schenkers) übertragbar – sein sollte. Vor diesem Hintergrund hat der Senat keinen Zweifel an dem Vorliegen eines Vorbehaltsnießbrauchs.

 

Ein Zuwendungsnießbrauch kann hier außerdem schon deshalb nicht vorliegen, weil der Kläger zu 1. gerade nicht Eigentümer der Kommanditanteile geblieben ist und lediglich Nutzungsrechte an diesen zugunsten eines Dritten bestellt hat. Im Übrigen gilt auch hier, dass die AVV nicht fremder Dritter ist, dem der Nießbrauch zugewendet wird (s.o.).

 

Es ist sodann in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt, dass eine unentgeltliche Rechtsnachfolge vorliegt, wenn Gesellschaftsanteile unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen werden, weil der Erwerber von vornherein nur den mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil erwirbt (vgl.  BFH, Urteil vom 18. November 2014 – IX R 49/13 – , BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224, unter Bezugnahme auf: BFH-Urteile vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378; in BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15, m.w.N.). Die Bestellung des Nießbrauchs ist in diesem Fall gerade keine Gegenleistung des Erwerbers. Dies folgt aus der Eigenart des Vorbehaltsnießbrauchs, die wirtschaftlich gesehen darin besteht, dass die mit dem Nießbrauch bezeichnete Verfügungs- und Nutzungsmöglichkeit beim Veräußerer bleibt, wohingegen der Erwerber nur belastetes Eigentum erlangt, seine Verfügungsmacht (§ 903 BGB) von Anfang an beschränkt ist (vgl. zu Vorbehaltsnießbrauch bei Grundstücksübertragung: BFH, Urteil vom 28. Juli 1981 – VIII R 124/76 –, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378). Sowohl die Söhne wie auch später die J haben demnach von Anfang an mit dem Vorbehaltsnießbrauch „belastete“ Kommanditanteile erworben und nicht etwa unbelastete Kommanditanteile mit der Einräumung eines Nießbrauchsrechts bezahlt.

 

Soweit die Kläger sich diesbezüglich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Mai 2010 berufen (IV R 52/08; BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261) und hier insbesondere auf die Feststellung in Rn. 29 berufen, rechtfertigt dies für den vorliegenden Fall keine andere Bewertung. Der Bundesfinanzhof stellt in diesem Urteil fest, dass der Grundsatz, dass ein vorbehaltenes dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht regelmäßig nicht als Entgelt für den Erwerb der übertragenen Wirtschaftsgüter zu qualifizieren ist, nicht zur Anwendung komme, wenn die dieser grundsätzlichen Beurteilung zugrunde liegende Vorstellung, dass das vorbehaltene Nutzungsrecht von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens mindere, nicht zum Tragen komme, weil das Nutzungsrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden begründet und demgemäß die Einkünfte von den Vermögensübernehmern erzielt sowie aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung für den Erhalt des Kommanditanteils an den Übergeber ausgekehrt werden. Da vorliegend bereits festgestellt wurde, dass der Kläger zu 1. als Übergeber der Kommanditanteile (zunächst) Mitunternehmer der Klägerin zu 2. geblieben ist (s.o.) und die Einkünfte in Höhe des Nießbrauchs gerade nicht von den Söhnen bzw. der J erzielt wurden, ist diese Rechtsprechung hier nicht übertragbar. Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof im Nachgang zu der von den Klägern in Bezug genommenen Entscheidung im Jahr 2014 nochmals betont, dass es der „gefestigten Rechtsprechung des BFH“ entspricht, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt lässt (vgl. BFH, Urteil vom 18. November 2014 – IX R 49/13 –, BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224; so auch: Urteil vom 25. Januar 2017 – X R 59/14 –, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, in dem der Bundesfinanzhof auf die ständige Rechtsprechung, nach der die Bestellung des Nießbrauchs kein Entgelt darstellt, Bezug nimmt).

 

c) Es ist schließlich auch nicht davon auszugehen, dass die Übertragung der Kommanditanteile direkt an die J erfolgen sollte – mithin der Zwischenschritt der Schenkung an die Söhne bei der Frage nach dem Übertragungsvorgang auszublenden wäre.

 

Vielmehr haben die Söhne ausweislich des SÜV die Kommanditanteile jeweils anteilig geschenkt erhalten und damit – wenn auch unter der Bedingung der Auflagenerfüllung – Eigentum an diesen erhalten. Soweit die Kläger demgegenüber einen (entgeltlichen) Direkterwerb der Gesellschaftsanteile durch die J annehmen, weil die Söhne nie wirtschaftliches Eigentum an den Kommanditanteilen erhalten hätten, und dieser Zwischenschritt über die Söhne erforderlich gewesen sei, weil die J im Zeitpunkt der Übertragung der Beurkundung des SÜV noch nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei (und der Kläger zu 1. bis zur Auflagenerfüllung weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer geblieben sei), verfängt dies nicht.  Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Kläger zu 1. die Kommanditanteile gerade seinen Söhnen – ausdrücklich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge – übertragen wollte. Die Einlage in die J hat ausweislich des SÜV dem alleinigen Zweck gedient, das Familienvermögen zu bündeln (vgl. Ziff. 1.3 SÜV) Hätte der Kläger zu 1. direkt das Eigentum an die J übertragen wollen, so wäre dies im Zeitpunkt des Abschlusses des SÜV auch möglich gewesen. Denn zu diesem Zeitpunkt gab es die J bereits. Der SÜV und der Gesellschaftsvertrag der J datieren – ebenso wie der Einbringungsvertrag über die Einbringung von Kommanditanteilen – auf den 30. Juli 2013. Die Eintragung in das Handelsregister ist lediglich deklaratorisch. Die J als Kommanditgesellschaft entsteht indes bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages und Aufnahme der Geschäfte zum Betreiben eines Handelsgewerbes; also schon vor Eintragung in das Handelsregister (so tritt auch die Haftung des Unternehmens nicht erst mit dem Eintrag in das Handelsregister in Kraft, sondern schon mit der Geschäftsaufnahme). Eine direkte Übertragung an die J wäre mithin möglich gewesen, sodass auch insofern davon auszugehen ist, dass es dem Kläger zu 1. gerade darauf ankam, zunächst seine Söhne zu bedenken.

 

Hierfür sprechen auch die Regelungen im Vertrag über die Einbringung von Kommanditbeteiligungen. Dort wird in Ziff. I der Präambel klargestellt, dass die Söhne mit Vollzug der Schenkung (zunächst) alleinige Kommanditisten der Klägerin zu 2. werden. Die Söhne sollen die Kommanditanteile durch Schenkung „übertragen“ bekommen (Ziff. II der Präambel des Einbringungsvertrages). In Ziff. 1 und 2. des Einbringungsvertrages wird nochmals klargestellt, dass die Söhne jeweils zunächst die Kommanditanteile „halten“ und dann „ihre“ Anteile in die J einbringen. So steht auch die Einbringung gemäß Ziff. 3.1 lit.a) unter der aufschiebenden Bedingung des (vorherigen) Vollzugs der Schenkung. Dies bestätigt, dass die Kommanditanteile zunächst den Söhnen gehören sollten. Unabhängig davon stellte sich – würde man hier von einem direkten Erwerb der J ausgehen – ohne Erlangung des Eigentums an den Kommanditanteilen durch die Söhne ohnehin die Frage, aus welchem Recht die Söhne mit dem Einbringungsvertrag über die Kommanditanteile verfügen.

 

Soweit die Kläger „im Lichte des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO“ einen direkten Eigentumserwerb der J zumindest in wirtschaftlicher Hinsicht begründen wollen, verfängt dies nicht. Diese Norm setzt voraus, dass der eigentliche Eigentümer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich kraft tatsächlicher Herrschaft eines Dritten ausgeschlossen wird. Soweit der Kläger diesen Ausschluss seiner Söhne wegen der Einbringungsauflage und entsprechender Rückforderungsrechte (unter Ausschluss von Zurückbehaltungsrechten) des Klägers zu 1. bei Nichterfüllung konstruieren will, kann dem nicht gefolgt werden. Die Begründung von schuldrechtlichen oder dinglichen Nutzungsrechten, Veräußerungs- oder Belastungsverbote (bzw. als Gegenstück hierzu einem Einbringungsgebot) sowie von Rückübertragungsverpflichtungen reichen regelmäßig für den Ausschluss des Berechtigten nicht aus (vgl. Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 39 Rn. 23, m.w.N.).

 

d) Wegen der Unentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs und deren privater Veranlassung war auch der erstmals im Klagverfahren geäußerten Ansicht der Kläger, es liege in der Nießbrauchsbestellung ein gewinnabhängiges Veräußerungsentgelt bzw. eine betriebliche Veräußerungsrente vor, nicht zu folgen.

 

Die nachfolgenden Erwägungen erfolgen daher rein hilfsweise:

 

Schon ausweislich des SÜV sollte die Auflage der Nießbrauchsbestellung lediglich der Sicherung der eigenen Altersvorsorge des Klägers zu 1. dienen (vgl. Ziff. 1.3). Dieses Motiv für den SÜV bzw. die Einräumung des Nießbrauchs ist offensichtlich privater Natur (private Versorgungsrente). Im Übrigen spricht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich anzuschließen ist, eine (widerlegbare) Vermutung dafür, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden, wenn Eltern den Kindern ertragbringendes Vermögen (z.B. Betrieb, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter) übertragen. Vielmehr wird widerlegbar vermutet, dass eine vereinbarte Rente unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und insoweit familiären – außerbetrieblichen – Charakter hat. Die für eine private Versorgungsrente sprechende Vermutung besteht nur dann nicht, wenn die übertragenen Vermögenswerte und die Rentenverpflichtung einander gleichwertig sind. Hat der Steuerpflichtige darlegen können, dass Leistung und Gegenleistung gleichwertig sind, und ist damit die Vermutung einer privaten Versorgung ausgeräumt, ist es Aufgabe des Finanzamtes andere Umstände darzulegen, die eine betriebliche Veranlassung in Frage stellen. Beruft sich ein Steuerpflichtiger darauf, dass Rente und übertragenes Vermögen wertgleich seien, muss er dies zur Widerlegung der genannten Vermutung substantiiert dartun; insbesondere muss er darlegen, welche Vorstellung die Vertragspartner bei Abschluss des Vertrages hinsichtlich des Wertes der übertragenen Wirtschaftsgüter hatten. Die Vermutung für die private Veranlassung ist außerdem widerlegt, wenn feststeht, dass die beiderseitigen Leistungen wie unter fremden Dritten gegeneinander abgewogen worden sind; die Beteiligten müssen subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sein. Nach dem Bundesfinanzhof, dem sich insoweit anzuschließen ist, dürfen die Anforderungen an den Nachweis eines kaufmännischen Aushandelns des Entgelts dann nicht überspannt werden, wenn eine nicht eindeutige Vertragslage und Unwägbarkeiten bei der Bestimmung eines Unternehmenswertes bereits objektiv die Findung „richtiger“ Werte erschweren oder gar unmöglich machen. Unter dieser Voraussetzung muss es ausreichen, wenn der Steuerpflichtige substantiiert vorträgt, das Entgelt sei nicht nach Versorgungsgesichtspunkten, sondern unter Ausgleichung gegenläufiger Vermögensinteressen bemessen worden (vgl. zu alldem: BFH, Urteil vom 21. Januar 1986 – VIII R 238/81 –, BFH/NV 1986, 597, Urteil vom 29. Januar 1992 – X R 193/87 –, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, und Urteil vom 20. Juni 2007 – X R 2/06 –, BFHE 218, 259, BStBl II 2008, 99, jeweils m.w.N.).

 

Unabhängig von der Frage danach, ob diese Rechtsprechung, die sich ausschließlich auf explizit vereinbarte „Renten“ und nicht auf die Einräumung von Nießbrauchsrechten bezieht, hier ohne Weiteres übertragbar ist, ist vorliegend die o.g. Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden abgewogen worden sind, anwendbar und wurde von den Klägern nicht substantiiert entkräftet.

 

Der Kläger zu 1. hat seinen Söhnen ertragbringende Unternehmensanteile übertragen. Dass der Kläger zu 1. und seine Söhne sich bei Abschluss des SÜV überhaupt irgendwelche Gedanken über die Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung gemacht haben und die vertraglichen Bestimmungen entsprechend ausgehandelt haben, ergibt sich weder aus den Verträgen noch aus anderen Umständen noch wird dies vorgetragen. (Substantiiert) Dargelegt wird zu den Vorstellungen der Beteiligten, insbesondere der Söhne, im Zeitpunkt des Vertragsschlusses nichts. Demgegenüber wird vielmehr in sämtlichen Vertragswerken, die den Übergang der Kommanditanteile gegen Nießbrauchbestellung flankiert haben, fortwährend und ausschließlich die Sicherung der eigenen Altersvorsorge des Klägers zu 1., dessen Absicherung, die Bündelung des Vermögens des Klägers zu 1. und die dauerhafte und generationenübergreifende Bündelung und gemeinschaftliche Verwaltung des Vermögens der Familie des Kläger zu 1. und seiner Abkömmlinge als Motiv für die so vorgenommene Vermögensübertragung bezeichnet (Ziff. 1.3 SÜV,  Ziff. 1.4 und 1.5 NV, Ziff. III und IV der Präambel des GVJ, Ziff. III und IV Präambel des Vertrages über die Einbringung von Kommanditanteilen) – mithin ausschließlich private und nicht etwa „kaufmännisch“ motivierte Überlegungen zur Basis der Verträge gemacht. Gegen die Vermutung spricht auch nicht, dass der eingeräumte Nießbrauch, aufgrund dessen dem Kläger zu 1. im Streitjahr und im Jahr davor jeweils rund xxx € zugeflossen sind, offensichtlich schon der Höhe nach nicht für eine (Grund) Versorgung des Klägers zu 1. erforderlich wäre. Ausdrücklich hat der Bundesfinanzhof – wie gezeigt – klargestellt, dass sich die Höhe der „Rente“ auch nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens richten kann. Soweit die Kläger vortragen, dass sich auch aus der Tatsache, dass der Nießbrauch zugunsten der AVV und gerade nicht zugunsten des Klägers zu 1. persönlich eingeräumt wurde, ergibt sich keine Widerlegung der Vermutung. Insoweit wurde bereits festgestellt, dass die Zwischenschaltung der AVV als rechtsfähiger Personengesellschaft – offensichtlich – lediglich der Sicherstellung der Übertragbarkeit des Nießbrauchs („zu Versorgungszwecken der Ehefrau oder Bündelung des Vermögens des Klägers zu 1.“) dienen sollte. Vermögensmäßig steht hinter der AVV allein der Kläger zu 1., folgerichtig tragen die Kläger insoweit selbst vor, dass (wegen des Transparenzprinzips) schlussendlich der Kläger zu 1. selbst als Empfänger der Leistung anzusehen sein soll. Im Übrigen ist zumindest auch eine Befristung des Nießbrauchs auf die Lebenszeit des Klägers zu 1. vorgesehen, soweit dieser im Todeszeitpunkt noch Gesellschafter der AVV ist (Ziff. 2.7 des Vertrages über die Einräumung des Nießbrauchs). Dass diese Bedingung ggf. nicht zum Tragen kommt, weil etwa der Kläger zu 1. vor seinem Tod die Beteiligung an der AVV aufgibt und/ oder zuvor eine Übertragung des Nießbrauchs nach § 1059a BGB erfolgt ist, ändert nichts an dem grundsätzlichen und offenbar primär gewollten – privat veranlassten – Versorgungscharakter der Nießbrauchsbestellung bei Übertragung der Kommanditanteile. Dass die Nießbrauchsbestellung wegen ihrer konkreten Ausgestaltung unter bestimmten Umständen – deren Eintritt ungewiss ist – über den Tod des Klägers zu 1. hinaus fortdauern kann, ist für die Beurteilung des familiären (Versorgungs-)Charakters der Nießbrauchsbestellung nicht von derart entscheidendem Gewicht, dass die sich aus dem Vertragswerk und sämtlichen Umständen offensichtlich ergebende, überragende Motivation der Versorgung des Klägers zu 1. (und ggf. seiner Ehefrau) und der Bündelung des familiären Vermögens in erheblicher Weise in den Hintergrund gedrängt würde.

 

Ein kaufmännisches Aushandeln der Bedingungen zwischen dem Kläger zu 1. und seinen Söhnen ergibt sich auch sonst nicht. Vielmehr spricht schon gegen die Annahme eines kaufmännisch ausgehandelten Veräußerungsentgelts, dass die Verpflichtung ggf. „immerwährend“ sein soll, weil insoweit schon fraglich ist, welcher Kaufmann oder fremde Dritte sich mit einer entgeltlichen Verpflichtung, deren Ausmaß und Ende im Prinzip für ihn nicht absehbar ist, einverstanden erklären würde. Zu Recht weist der Beklagte in der Klagerwiderung weiter darauf hin, dass sich auch aus den zahlreichen Beschränkungen bzgl. der (weiteren) Verfügung über die Kommanditanteile für die Erwerber bzw. der zahlreichen Rückfallklauseln im SÜV ergibt, dass sich kein fremder Dritter unter diesen Bedingungen auf das vermeintlich entgeltliche Geschäft eingelassen hätte. Insoweit sieht Ziff. 7.1. des SÜV etwa vor, dass eine Veräußerung oder Belastung der übertragenen Kommanditanteile nur mit Zustimmung Klägers zu 1. erfolgen darf, dass im Falle der Insolvenz des Erwerbers dem Kläger zu 1. ein Rückforderungsrecht zusteht, dass der Erwerber im Falle der Eheschließung durch vertragliche Vereinbarung sicherstellen muss, dass er alleiniger Eigentümer der Kommanditanteile bleibt und z.B. für den Fall der Scheidung kein Zugewinnausgleich unter Berücksichtigung der Kommanditanteile erfolgt etc. Ziff. 7.4 sieht zudem vor, dass all die Rückforderungsrechte auf die Ehefrau des Klägers zu 1. übergehen, sollte der Kläger zu 1. vor dieser versterben.

 

Ein Aushandeln der letztlich Vertrag gewordenen Bedingungen wie unter fremden Dritten, das die o.g. Vermutung entkräften könnte, ergibt sich aus alldem nicht. Die Anforderungen hieran wurden auch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht überspannt. Gegen ein eigentlich gewolltes „kaufmännisches“ Geschäft spricht schließlich die Tatsache, dass die Kläger die Entgeltlichkeit der Übertragung bzw. Behandlung als betrieblicher Veräußerungsrente erstmals im Klagverfahren geltend machen. Der Kläger zu 1. und seine Söhne haben auch zu keinem Zeitpunkt die (steuer-)rechtlichen Konsequenzen aus der – behaupteten – Entgeltlichkeit des Übertragungsgeschäfts gezogen, sondern vielmehr gerade auch noch ein Schenkungsteuerverfahren angestoßen.

 

Es kann schließlich dahinstehen, ob Leistung und Gegenleistung einander gleichwertig sind. Der Beklagte hat sich für diesen Vergleich der den Schenkungsteuerbescheiden zugrunde gelegten Werte bedient, aus denen sich ein Wert der übertragenen Kommanditanteile von insgesamt xxx € (3 x xxx €) und ein Wert der Nießbrauchslast von xxx € (3 x xxx €) ergibt. Soweit die Kläger nunmehr erstmals im Klagverfahren die in den (unangefochtenen) Schenkungsteuerbescheiden zugrunde gelegten Wertansätze für den vereinbarten Nießbrauch nicht für den Wertvergleich im vorliegenden Streit angewendet wissen wollen, kann dahinstehen, ob dem zu folgen ist. Denn selbst wenn – mit den Klägern – von einer Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung auszugehen sein sollte, hätte dies lediglich zur Folge, dass die o.g. Vermutung von dem Vorliegen einer privaten Versorgungsrente (zunächst) entkräftet wäre. Konsequenz der Unanwendbarkeit der o.g. Vermutung ist indes nicht, dass dann in jedem Fall von dem Vorliegen einer betrieblichen Veräußerungsrente auszugehen wäre. Vielmehr obliegt es dem Finanzamt – bzw. im Finanzgerichtsprozess dem Finanzgericht – andere Umstände darzulegen, die eine betriebliche Veranlassung in Frage stellen. Von dem Vorliegen solcher Umstände kann nach allem eben Gesagtem ausgegangen werden. Aus dem Gesamtbild der Vertragsverhältnisse und den dort getroffenen Bestimmungen und Beschränkungen ergibt sich für das Gericht unzweifelhaft, dass eine private Veranlassung für die Übertragung der Kommanditanteile unter Nießbrauchsvorbehalt vorliegt, die einem Fremdvergleich nicht standhält, sodass es nicht darauf ankommt, ob Leistung und Gegenleistung tatsächlich gleichwertig sind.

 

Aus den gleichen Gründen kommen – wenngleich es auch hierauf wegen der Unentgeltlichkeit der Übertragung nicht mehr ankommt – die Grundsätze des Sonderrechtsinstituts der „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ nicht zur Anwendung, die bei einer – hier verneinten – an sich entgeltlichen Veräußerung eine Behandlung der Vermögensübertragung als voll unentgeltlich nach sich ziehen würde.

 

e) Wegen der insgesamt unentgeltlichen Übertragung der Kommanditanteile sowie der privaten Veranlassung der Nießbrauchsbestellung können die hieraus resultierenden Zahlungen der J an die AVV nicht als (Sonder-)Betriebsausgaben bei der J angesehen werden, sie können auch nicht bei der J als Versorgungsleistungen abgezogen werden. Ob die Nießbrauchsverpflichtung ggf. als Sonderbetriebsausgaben der Söhne als Kommanditisten der J zu berücksichtigen wären, kann hier dahinstehen, denn dies wäre allenfalls im Rahmen des Feststellungsverfahrens auf der Stufe der J zu berücksichtigen.

 

Nach alldem kam es auf die Frage nach der Bilanzierung der vermeintlich gewinnabhängigen Veräußerungsrente bei der J und einer ggf. weiteren Besteuerung der Nießbrauchszahlungen bei dem Kläger zu 1. für dieses Verfahren nicht mehr an.

 

B. Aus den unter 1. genannten Gründen war auch der Hilfsantrag – soweit man diesem überhaupt ein eigenständiges Begehr entnehmen will –, der auf Neufestsetzung des Gewinns für das Streitjahr (unter Aufhebung des angefochtenen Bescheids) gerichtet war, unbegründet. Die Feststellungen und Festsetzungen des Beklagten in dem angegriffenen Bescheid begegnen – wie gezeigt – keinen Bedenken.

 

C. Nach alldem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

 

Über den Antrag auf Feststellung, dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig war, musste mangels Obsiegen der Kläger nicht mehr entschieden werden.

 

D. Die Revision war mangels Vorliegen eines Zulassungsgrundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.