EuGH-Schlussanträge: Niederlassungsfreiheit bei konsolidierten Konzernen
GA Sánchez-Bordona, Schlussanträge vom 17.1.2018 – C-650/16, A/S Bevola, Jens W. Trock ApS gegen Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2018:15
BBL2018-213-2
Schlussanträge
82. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des Østre Landsret (Berufungsgericht der Region Ost, Dänemark) wie folgt zu beantworten:
Unter den im Urteil des Gerichtshofs vom 13. Dezember 2015, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), angeführten Voraussetzungen ist die Regelung eines Mitgliedstaats, nach der eine in diesem Staat ansässige Gesellschaft die Verluste einer nationalen Betriebsstätte von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abziehen kann, nicht aber die einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie endgültig nicht angerechnet werden können, nicht mit Art. 49 AEUV vereinbar.
Um diese Unvereinbarkeit zu beseitigen, reicht es nicht aus, dass die Muttergesellschaft ein System der „internationalen gemeinsamen Besteuerung“ wählen kann, wie es das im Ausgangsverfahren anwendbare nationale Recht vorsieht, nach dem sie für die Zwecke derselben Steuer alle außerhalb Dänemarks ansässigen Tochtergesellschaften und Betriebsstätten über einen Zeitraum von zehn Jahren in einer Gruppe zusammenfassen muss.
Aus den Gründen
1. Zwölf Jahre nach dem Urteil Marks & Spencer(2) muss der Gerichtshof erneut einen Streit entscheiden, der im Rahmen der Besteuerung von Gesellschaften entstanden ist. Im vorliegenden Fall fragt das vorlegende Gericht, ob Art. 49 AEUV einer nationalen Regelung entgegensteht,die einer dänischen Gesellschaft den Abzug von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Betriebsstätte verwehrt, „wenn die [in diesem] Urteil … angeführten Voraussetzungen vorliegen“, sofern sie nicht die „internationale gemeinsame Besteuerung“ gewählt hat,
2. Das derart formulierte Vorabentscheidungsersuchen wirft meines Erachtens drei Fragen auf, die der Gerichtshof beantworten muss: a) Erhält er die sogenannte „Marks & Spencer-Ausnahme“ aufrecht, b) ist diese, wenn er sie aufrechterhält, auf Verluste von Betriebsstätten und nicht nur auf Verluste von Tochtergesellschaften anwendbar, und c) ist die Formel, die die dänische Regelung für den Abzug von Verlusten gebietsfremder Betriebsstätten durch gebietsansässige Gesellschaften vorsieht (also die internationale gemeinsame Besteuerung), mit dem Unionsrecht vereinbar, wenn diese Verluste endgültig sind?
I. Dänischer rechtlicher Rahmen – Körperschaftsteuergesetz
3. § 8 Abs. 2 bestimmt:
„Vorbehaltlich des § 31A umfasst das steuerpflichtige Einkommen nicht Einnahmen und Ausgaben von in einem anderen Staat, auf den Färöer-Inseln oder in Grönland belegenen Betriebsstätten oder Liegenschaften. …“
4. § 31 (über die „nationale gemeinsame Besteuerung“ der Tätigkeiten von verbundenen Gesellschaften in Dänemark, einschließlich der Einnahmen aus Betriebsstätten oder Liegenschaften ausländischer Gesellschaften in Dänemark) sieht vor:
„(1) Verbundene Gesellschaften und Verbände usw. … werden gemeinsam besteuert (nationale gemeinsame Besteuerung). Als ,verbundene Gesellschaften und Verbände usw.‘ gelten Gesellschaften und Verbände usw., die zu irgendeinem Zeitpunkt im Verlauf eines Steuerjahrs zu derselben Unternehmensgruppe gehören (siehe § 31C). In den Abs. 2 bis 7 werden Liegenschaften den Betriebsstätten gleichgestellt. Als ,oberste Muttergesellschaft‘ gilt die Gesellschaft, die Muttergesellschaft ist, ohne Tochtergesellschaft zu sein (siehe § 31C).
(2) Für gemeinsam besteuerte Gesellschaften ist eine gemeinsame Einkommensteuererklärung bestehend aus der Summe der zu versteuernden Einkommen der der gemeinsamen Besteuerung unterliegenden Gesellschaften zu erstellen, die in Übereinstimmung mit den allgemeinen steuerrechtlichen Bestimmungen, einschließlich der für gemeinsam besteuerte Gesellschaften geltenden Ausnahmen, berechnet werden. Verluste einer Betriebsstätte können mit dem Einkommen anderer Gesellschaften nur verrechnet werden, wenn nach den Vorschriften des ausländischen Staates, auf den Färöer-Inseln oder in Grönland, wo die Gesellschaft ansässig ist, Verluste bei der Veranlagung der Gesellschaft zur Körperschaftsteuer in diesem ausländischen Staat, auf den Färöer-Inseln oder in Grönland, wo die Gesellschaft ansässig ist, nicht berücksichtigt werden können oder wenn die internationale gemeinsame Besteuerung gemäß § 31A gewählt wurde. Das gemeinsam zu besteuernde Einkommen wird ermittelt, nachdem zunächst für jede einzelne Gesellschaft vortragbare Verluste aus früheren Einkommensperioden verrechnet werden. Ist das gemeinsam zu besteuernde Einkommen positiv, wird der Gewinn anteilig auf die Gewinn erzielenden Gesellschaften verteilt. Ist das gemeinsam zu versteuernde Einkommen für ein Steuerjahr negativ, wird der Verlust anteilig auf die Verluste verzeichnenden Gesellschaften aufgeteilt und bei der betreffenden Gesellschaft auf das folgende Steuerjahr vorgetragen. Verluste einer Gesellschaft, die sich auf Zeiträume der gemeinsamen Besteuerung beziehen, können nur gegen Gewinne derselben Gesellschaft verrechnet werden. Bei Verlustvorträgen werden zunächst die ältesten Verluste ausgeglichen. Verluste einer Gesellschaft aus früheren Steuerjahren können mit Gewinnen einer anderen Gesellschaft nur dann verrechnet werden, wenn die Verluste in einem Steuerjahr eingetreten sind, in dem die betreffenden Gesellschaften gemeinsam besteuert wurden und die gemeinsame Besteuerung danach nicht beendet wurde.
…
(4) Bei der nationalen gemeinschaftlichen Besteuerung wird die oberste Muttergesellschaft, die an der gemeinsamen Besteuerung teilnimmt, als Verwaltungsgesellschaft für die Zwecke der gemeinsamen Besteuerung bestimmt. Gibt es keine dänische steuerpflichtige Muttergesellschaft, sondern mehrere gleichgestellte dänische steuerpflichtige Schwestergesellschaften, wird eine dieser Gesellschaften, die an der gemeinsamen Besteuerung teilnehmen, als Verwaltungsgesellschaft bestimmt. … Die Verwaltungsgesellschaft ist für die Zahlung der gesamten Körperschaftsteuer verantwortlich. …
(5) Alle gemeinsam besteuerten Gesellschaften ermitteln das steuerpflichtige Einkommen für den gleichen Zeitraum wie die Verwaltungsgesellschaft unabhängig vom Rechnungsjahr nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (siehe § 10 Abs. 5).
…
(7) Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens kann eine gemeinsam besteuerte Gesellschaft wählen, Verluste, auch aus früheren Steuerjahren vorgetragene, unberücksichtigt zu lassen. Verluste, die dem steuerpflichtigen Einkommen einer gemeinsam besteuerten Betriebsstätte in Dänemark oder einer gemeinsam besteuerten Tochtergesellschaft in Dänemark entsprechen, können unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Einkommen der Betriebsstätte bzw. der Tochtergesellschaft in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung im Ausland berücksichtigt wird, und zwar unter der Voraussetzung, dass der von dem betreffenden Staat zulasten der dänischen Besteuerung vorgenommene Steuerabzug der Methode entspricht, die gemäß § 33 des Ligningslov (Steuerveranlagungsgesetz) für Abzüge anzuwenden ist. Der nicht berücksichtigte Betrag wird stattdessen nach § 15 des Steuerveranlagungsgesetzes auf nachfolgende Steuerjahre vorgetragen.Wird ein unter den Gesamtverlusten liegender Betrag nicht berücksichtigt, wird er anteilig auf die einzelnen Verlustquellen verteilt.“
5. § 31A Abs. 1 Satz 1 bis 3 (über die „internationale gemeinsame Besteuerung“, die auch Tätigkeiten dänischer und ausländischer Konzerngesellschaften oder ihrer Betriebsstätten im Ausland umfasst) lautet:
„Die oberste Muttergesellschaft kann entscheiden, dass die gemeinsame Besteuerung für die nach § 31 gemeinsam besteuerten verbundenen Gesellschaften und Verbände usw. auch für alle verbundenen ausländischen Gesellschaften und Verbände usw. gilt, bei denen keiner der Beteiligten persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet und die die Gewinne im Verhältnis zum gezeichneten Kapital auf die Beteiligten verteilen (internationale gemeinsame Besteuerung). Diese Entscheidung erstreckt sich auch auf alle im Ausland belegenen Betriebsstätten und Liegenschaften, die zu den gemeinschaftlich besteuerten dänischen und ausländischen Gesellschaften und Verbänden usw. gehören. § 31 über die nationale gemeinsame Besteuerung gilt entsprechend für die internationale gemeinsame Besteuerung mit den Ergänzungen und Ausnahmen nach den Abs. 2 bis 14. …“
6. § 31A Abs. 3 Satz 3 und 6 bestimmt:
„An die Wahl der internationalen gemeinsamen Besteuerung ist die Muttergesellschaft vorbehaltlich Satz 6 und 7 zehn Jahre gebunden. … Die oberste Muttergesellschaft kann innerhalb der Bindungsfrist die gemeinsame Besteuerung beenden, was eine vollständige Nachversteuerung zur Folge hat (siehe Satz 11).“
II. Sachverhalt und Vorlagefrage
7. Die A/S Bevola ist eine Gesellschaft mit Sitz in Dänemark, die Produktplattformen für den Aufbau von Lastkraftwagen, Anhängern und Trailern herstellt. Sie ist Tochtergesellschaft und Enkelgesellschaft anderer, ebenfalls dänischer Gesellschaften, die von der Jens W. Trock ApS, der ebenfalls in Dänemark ansässigen Muttergesellschaft des Konzerns, kontrolliert werden.
8. Im Steuerjahr 2009 hatte die A/S Bevola Tochtergesellschaften und Betriebsstätten in mehreren Mitgliedstaaten der Union. Insbesondere besaß sie eine Betriebsstätte in Finnland.
9. Die finnische Betriebsstätte stellte ihre Tätigkeit 2009 ein, und ihre Verluste in Höhe von 2,8 Mio. DKK konnten in Finnland nicht angerechnet werden. Vor diesem Hintergrund beantragte die A/S Bevola deren Abzug von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer in Dänemark.
10. Am 20. Januar 2014 entschied die dänische Verwaltung durch Endentscheidung des Landsskatteret (Finanzgericht), dass die A/S Bevola nicht berechtigt gewesen sei, den Abzug vorzunehmen, da nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (in der Fassung durch das Gesetz Nr. 426 vom 6. Juni 2005) das steuerpflichtige Einkommen Einnahmen und Ausgaben einer im Ausland belegenen Betriebsstätte nicht umfasse, sofern die Gesellschaft nicht die in § 31A desselben Gesetzes geregelte internationale gemeinsame Besteuerung gewählt habe.
11. Die A/S Bevola und die Jens W. Trock ApS (im Folgenden: Bevola) legten gegen diese Entscheidung Rechtsmittel beim Østre Landsret (Berufungsgericht der Region Ost, Dänemark) ein und brachten vor, der Abzug wäre möglich gewesen, wenn es sich um Verluste einer dänischen Betriebsstätte gehandelt hätte. Diese Ungleichbehandlung stelle eine Beschränkung der durch Art. 49 AEUV gewährleisteten Niederlassungsfreiheit dar.
12. Vor diesem Hintergrund legt das vorlegende Gericht folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:
Steht Art. 49 AEUV einer nationalen Steuerregelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegen, die einen Abzug für Verluste von gebietsansässigen Betriebsstätten zulässt, einen Abzug für Verluste von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Betriebsstätten aber auch dann verwehrt, wenn die im Urteil des Gerichtshofs vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 55 und 56), angeführten Voraussetzungen vorliegen, sofern der Konzern nicht unter den im Ausgangsverfahren beschriebenen Bedingungen die internationale gemeinsame Besteuerung gewählt hat?
III. Zusammenfassung der Erklärungen der Parteien
13. Bevola meint, eine nationale Regelung, nach der die Verluste einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Betriebsstätte bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht berücksichtigt werden könnten, könne eine gebietsansässige Gesellschaft von deren Einrichtung abhalten. Dadurch werde die Niederlassungsfreiheit beeinträchtigt, denn gebietsansässige und gebietsfremde Betriebsstätten befänden sich in objektiv vergleichbaren Situationen.
14. Nach der Rechtsprechung zur Aufrechterhaltung der Kohärenz des Steuersystems könne eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zwar zulässig sein, aber nur unter der Voraussetzung, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Steuervorteil und seinem Ausgleich durch eine bestimmte Belastung bestehe. Ein solcher Zusammenhang bestehe nicht, wenn wie in der vorliegenden Rechtssache die im Urteil Marks & Spencer genannten Voraussetzungen vorlägen.
15. Auch sei nicht ersichtlich, dass die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis als Rechtfertigung dienen könne. Dass der Steuerpflichtige nach nationalem Recht das System der internationalen gemeinsamen Besteuerung aller Gesellschaften und Betriebsstätten des Konzerns über einen Zeitraum von zehn Jahren wählen könne, reiche nicht aus, denn durch dieses System würden Bedingungen eingeführt, die völlig unverhältnismäßig seien und das Recht auf Abzug unangemessen beschränkten(3). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sei eine Regelung, die die Niederlassungsfreiheit beschränke, auch dann mit dem Unionsrecht unvereinbar, wenn ihre Anwendung fakultativ sei(4).
16. Die dänische Regierung räumt ein, dass ihre Regelung der gemeinsamen Besteuerung die Niederlassungsfreiheit beschränke, und führt aus, dass sie Situationen betreffe, die objektiv nicht vergleichbar seien, und darüber hinaus durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sei.
17. Da die Gewinne einer Betriebsstätte einer dänischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat nicht der dänischen Steuerhoheit unterlägen, befinde sich eine Betriebsstätte einer dänischen Gesellschaft in Dänemark nicht in einer vergleichbaren Situation.
18. Die dänische Regelung gehe auf die Notwendigkeit zurück, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten sowie die Kohärenz des dänischen Steuersystems sicherzustellen. Nach einer symmetrischen Logik sei das Recht der dänischen Gesellschaften auf Abzug der Verluste ihrer Betriebsstätten in Dänemark eine Folge, die untrennbar damit verbunden sei, dass die Gewinne dieser Betriebsstätten der dänischen Steuerhoheit unterlägen, während dies bei Betriebsstätten mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat nicht der Fall sei.
19. Zudem gehe die Beschränkung nicht über die verfolgten Ziele hinaus. Soweit das System die Möglichkeit vorsehe, dass eine Gesellschaft die Regelung der internationalen gemeinsamen Besteuerung wählen könne, unterscheide es sich grundlegend von dem, das im Urteil Marks & Spencer geprüft worden sei. Es treffe zu, dass die Ausübung dieser Option über einen Zeitraum von zehn Jahren sämtliche im Ausland ansässigen Gesellschaften, Verbände und sonstigen Unternehmen der Konzerns sowie die Betriebsstätten oder Liegenschaften im Ausland, die dänischen oder unter die gemeinsame Besteuerung fallenden ausländischen Gesellschaften gehörten, binde. Mit dieser Vorschrift solle verhindert werden, dass die Muttergesellschaft die Gesellschaften oder Betriebsstätten, die gemeinsam besteuert würden, nach der Methode des „Rosinenpickens“ auswähle, da dies unvermeidlich zur Folge hätte, dass die defizitären ausgewählt und diejenigen, die Gewinne erzielten, ausgeschlossen würden. Die Symmetrie zwischen dem Recht auf Besteuerung der Gewinne und der Befugnis zum Abzug der Verluste wäre sonst ernsthaft gefährdet. Eine alternative, weniger belastende Lösung, die geeignet wäre, die ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit zwischen Dänemark und den übrigen Mitgliedstaaten zu wahren, sei nicht vorstellbar. Aus denselben Gründen sei ein hinreichend langer zwingender Anwendungszeitraum unverzichtbar.
20. Die internationale gemeinsame Besteuerung sei keine rein theoretische Formel: Dass nur wenige grenzüberschreitende Konzerne sie gewählt hätten, lasse sich damit erklären, dass sie sie nicht als die steuerlich vorteilhafteste Regelung betrachteten.
21. Die österreichische Regierung führt aus, dass bei einer Wahl der gemeinsamen nationalen Besteuerung weder die Gewinne noch die Verluste der gebietsfremden Betriebsstätten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer in Dänemark berücksichtigt würden. Infolgedessen sei die Situation einer Betriebsstätte in Finnland mit der einer in Dänemark ansässigen Betriebsstätte, deren Einkünfte dort vollständig besteuert würden, objektiv nicht vergleichbar(5). Hingegen würden im Rahmen der „gemeinsamen internationalen Besteuerung“ sämtliche gebietsansässigen und gebietsfremden Tochtergesellschaften und Betriebsstätten gleich behandelt. Daher würden in keinem der beiden Fälle objektiv vergleichbare Situationen unterschiedlich behandelt.
22. Selbst wenn man annähme, dass die Situationen vergleichbar seien, sei die Ungleichbehandlung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten. Ziel der dänischen Regelung sei die Wahrung der Symmetrie zwischen der Besteuerung der Gewinne und dem Abzug der Verluste, mit der verhindert werden solle, dass der Steuerpflichtige den Mitgliedstaat, in dem er seine Gewinne oder Verluste geltend mache, frei wählen könne. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs(6) sei diese Regelung kohärent, denn wenn die Gewinne einer Betriebsstätte in Finnland in Dänemark nicht berücksichtigt werden könnten, sei es logisch, dass auch ihre Verluste nicht berücksichtigt würden.
23. Dem Konzern, dem Bevola angehöre, sei es nach dänischem Recht gestattet, die Verluste in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn er die internationale gemeinsame Besteuerung wähle. Infolgedessen gebe es keine endgültigen Verluste im Sinne der „Marks & Spencer-Ausnahme“, und die dänische Regelung sei daher verhältnismäßig.
24. Nach Ansicht der italienischen Regierung kommt die „Marks & Spencer-Ausnahme“ nur ins Spiel, wenn sämtliche Möglichkeiten, die Verluste geltend zu machen, ausgeschöpft seien, was vorliegend nicht der Fall sei. Bevola könne die Verluste ihrer Betriebsstätte in Finnland abziehen, indem sie sie im Rahmen der internationalen gemeinsamen Besteuerung in die Bemessungsgrundlage der Muttergesellschaft des Konzerns einbeziehe. Daher werde die Niederlassungsfreiheit durch die streitige Regelung nicht beschränkt. Das Bestreben von Bevola, die Regelung der gemeinsamen internationalen Besteuerung, ohne sie gewählt zu haben, teilweise und nur auf die Verluste anzuwenden, gehe über die Grenzen des Schutzes der Niederlassungsfreiheit hinaus und gefährde die Kohärenz der Besteuerung internationaler Konzerne.
25. Die deutsche Regierung hat in der mündlichen Verhandlung die Ansicht vertreten, dass die Situation gebietsansässiger und die gebietsfremder Betriebsstätten nicht vergleichbar seien, und sich insoweit auf die Urteile Nordea Bank Danmark(7) und Timac Agro Deutschland(8) berufen.
26. Die Kommission führt aus, der Gerichtshof habe wiederholt festgestellt(9), dass sich eine gebietsansässige Gesellschaft, die eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat besitze, und eine solche Gesellschaft mit einer Betriebsstätte in demselben Mitgliedstaat in vergleichbaren Situationen befänden. Der Gerichtshof habe jedoch vor Kurzem in den Urteilen Nordea Bank Danmark(10) und Timac Agro Deutschland(11) einen anderen Standpunkt eingenommen und sei dabei von einer Ungleichbehandlung ausgegangen.
27. Die Prüfung der Ungleichbehandlung sei jedoch sachgerecht, wenn festgestellt werden müsse, ob die Beschränkung gerechtfertigt sei. Andernfalls komme man zu dem Ergebnis, dass zwei Situationen als unterschiedlich anzusehen seien, weil der Mitgliedstaat beschlossen habe, sie unterschiedlich zu behandeln. In den beiden Situationen, die einander in dieser Rechtssache gegenüberstünden, wollten die Gesellschaften den Abzug der Verluste ihrer Betriebsstätten in Anspruch nehmen, so dass es sich um vergleichbare Situationen handele.
28. Gehe man davon aus, dass die Ungleichbehandlung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sei, müsse noch geprüft werden, ob sie nicht über das hinausgehe, was für die Erreichung der angestrebten Ziele erforderlich sei. Der Gerichtshof habe bereits im Urteil Marks & Spencer festgestellt, dass der Ausschluss des Abzugs der Verluste einer gebietsfremden Tochtergesellschaft, die die Möglichkeiten zum Abzug von Verlusten im Staat ihres Sitzes ausgeschöpft habe, unverhältnismäßig sei, und diese Rechtsprechung lasse sich nach dem Urteil Lidl Belgium(12) auf gebietsfremde Betriebsstätten gebietsansässiger Gesellschaften übertragen. Wären die Verluste der finnischen Betriebsstätte von Bevola tatsächlich endgültig – was das nationale Gericht feststellen müsse –, sei die dänische Steuerbehörde verpflichtet, ihren Abzug zu gestatten.
29. Diese Verpflichtung werde durch das Bestehen der Regelung der gemeinsamen internationalen Besteuerung nicht beeinträchtigt, da diese Alternative (nach der die Gesamteinkünfte des gesamten Konzerns der dänischen Steuer unterworfen würden) vom nationalen Gesetzgeber selbst im Hinblick auf internationale Konzerne als wenig realistisch eingestuft worden sei.
IV. Verfahren vor dem Gerichtshof
30. Der Vorlagebeschluss ist am 19. Dezember 2016 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen.
31. Bevola, die österreichische, die italienische und die dänische Regierung sowie die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht und sind zur mündlichen Verhandlung am 25. Oktober 2017 erschienen, an der auch die deutsche Regierung teilgenommen hat.
V. Würdigung
32. Das vorlegende Gericht meint, dass der Sachverhalt, den es zu beurteilen habe, Merkmale aufweise, die denen der Rechtssache Marks & Spencer ähnlich seien, und dass das in jener Rechtssache ergangene Urteil des Gerichtshofs auf ihn übertragbar sein könnte. Seine Zweifel betreffen eher die Vereinbarkeit der nationalen Bestimmungen mit dieser Rechtsprechung.
33. Diese Feststellung ist ausschlaggebend, um von einer Prämisse ausgehen zu können, die in der mündlichen Verhandlung erörtert worden ist. Die Regierung Dänemarks meint, es sei nicht klar, ob die Verluste der Betriebsstätte von Bevola in Finnland als endgültig im Sinne von Rn. 55 des Urteils Marks & Spencer eingestuft werden könnten(13). Es sei in jedem Fall Sache des vorlegenden Gerichts, diese Kontroverse zu entscheiden, da es allein über eine hinreichende Beurteilungsgrundlage für die Feststellung verfüge, ob Bevola „tatsächlich den Beweis erbracht hat, dass die betreffenden Verluste endgültig sind“(14). Sollten die Verluste dieses Merkmal letztlich nicht erfüllen, wäre die Vorlagefrage rein hypothetisch und daher unzulässig.
34. Auch auf die Gefahr hin, Begriffe zu wiederholen, die Fachleuten des Körperschaftsteuerrechts wohlbekannt sind, erinnere ich daran, dass der Gerichtshof im Urteil Marks & Spencer prüfte, ob eine Regelung, nach der eine im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaft die (endgültigen) Verluste ihrer gebietsfremden Betriebsstätten in Belgien, Frankreich und Deutschland nicht abziehen konnte, mit dem Unionsrecht vereinbar war. Dieser Abzug wurde ihr hingegen im Rahmen der gemeinsamen Besteuerung gestattet, sofern die Verluste von einer im Vereinigten Königreich ansässigen Tochtergesellschaft stammten.
35. Der Gerichtshof stellte damals eine allgemeine Regel und eine Ausnahme auf. Die Regel lautet, dass eine Regelung mit diesen Merkmalen(15) „zum einen ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt und zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entspricht und dass sie zum anderen zur Erreichung dieser Ziele geeignet ist“(16). Die Ausnahme, die aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz folgt, besteht zusammengefasst darin, dass die Muttergesellschaft diese Verluste absetzen kann, wenn sie endgültig sind, wenn also die Gesellschaft sämtliche im nationalen Recht (des Staates, in dem die Tochtergesellschaft ansässig ist) vorgesehenen Möglichkeiten zum Verlustabzug ausgeschöpft hat(17).
36. Die „Marks & Spencer-Ausnahme“ hat zu einer fast endlosen Kontroverse geführt(18) und ist mehrfach in Frage gestellt worden. Der Gerichtshof hat zwar in späteren Entscheidungen ihren Anwendungsbereich eingeschränkt(19), sie aber allen Widrigkeiten zum Trotz aufrechterhalten, wie das Urteil (der Großen Kammer) vom 3. Februar 2015(20) bestätigt.
37. Dieses Vorgehen des Gerichtshofs folgt meines Erachtens nicht nur dem Kriterium des stare decisis, sondern gehorcht einem soliden Grundsatz der Steuergerechtigkeit, nach dem die Erhebung von Steuern von der steuerlichen Leistungsfähigkeit abhängt(21). Wenn eine Abgabe auf die Gewinne einer juristischen Person während eines bestimmten Steuerjahrs erhoben wird, ist es logisch, dass bei ihrer Berechnung die dieser entstandenen Verluste nicht unberücksichtigt bleiben können, denn die wirtschaftliche (konkreter, die steuerliche) Leistungsfähigkeit des Steuerzahlers hat sich in demselben Umfang verringert.
38. Sind in einem grenzüberschreitenden Kontext sämtliche Möglichkeiten zur Berücksichtigung dieser Verluste im Staat der Tochtergesellschaft ausgeschöpft, bleibt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Muttergesellschaft davon nicht unberührt, sondern verringert sich zweifellos. Daher stellt das dem Urteil Marks & Spencer zugrunde liegende Prinzip (irgendwo müssen die endgültigen Verluste berücksichtigt werden) sicher, dass die Steuerlast der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerzahlers, der die Verluste erlitten hat, entspricht.
39. Mir scheint daher die Sichtweise des vorlegenden Gerichts zutreffend, das die Gültigkeit der „Marks & Spencer-Ausnahme“ als Ausgangspunkt für die Beurteilung der Vereinbarkeit seines nationalen Rechts mit dem Unionsrecht ansieht.
40. Allerdings liegen in dieser Rechtssache zwei besondere Umstände vor, die im Urteil Marks & Spencer nicht geprüft wurden. Zum einen stammen die Verluste, deren Abzug in Dänemark beantragt wird, nicht von einer Tochtergesellschaft, sondern von einer im Ausland ansässigen Betriebsstätte. Zum anderen schließt die dänische Steuerregelung die Abzugsfähigkeit dieser Verluste nicht vollständig aus, sondern lässt sie zu, wenn sich die gebietsansässige Gesellschaft für die Modalität der internationalen gemeinsamen Besteuerung entscheidet. Beide Fragen sind getrennt zu prüfen.
A. Zur Gleichstellung gebietsfremder Tochtergesellschaften und Betriebsstätten sowie gebietsansässiger und gebietsfremder Betriebsstätten für die Zwecke der „Marks & Spencer-Ausnahme“
41. Der wesentliche Unterschied zwischen einer Tochtergesellschaft und einer Betriebsstätte besteht darin, dass Erstere Rechtspersönlichkeit besitzt, die den Betriebsstätten fehlt. Letztere sind nichts anderes als Instrumente, die unter verschiedenen Formen (Agenturen, Zweigstellen usw.) in die Struktur der Gesellschaft, die sie gründet und für ihre Tätigkeiten nutzt, integriert sind. Eine Gesellschaft kann eine Betriebsstätte entweder im Staat ihrer eigenen Niederlassung oder in einem anderen Mitgliedstaat eröffnen, und ihre Freiheit, sich für das eine oder das andere zu entscheiden, darf nicht beschränkt werden, grundsätzlich auch nicht durch Maßnahmen steuerlicher Art (Art. 49 AEUV).
42. Dass die Betriebsstätte und die Gesellschaft, die sie einrichtet, ihren Sitz in demselben Staat haben, räumt in steuerrechtlicher Hinsicht sämtliche Probleme hinsichtlich des Umfangs der Befugnis dieses (einzigen) Staates zur Besteuerung ihrer Gewinne aus. Aus rein nationaler Sicht gehört eine Betriebsstätte zum Vermögen der juristischen Person, die sich ihrer zur Ausübung ihrer Tätigkeit bedient. Steuerlich werden ihre Gewinne und Verluste üblicherweise unmittelbar, sofort und immer im Staat des Sitzes den Ergebnissen der Gesellschaft, der sie gehört, zugerechnet.
43. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn sich die Betriebsstätte in einem anderen Staat als dem der Gesellschaft, die sie gegründet hat, befindet. Unter diesen Umständen können die Betriebsstätten entsprechend der internationalen rechtlichen Praxis, wie sie sich in dem von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Muster eines Besteuerungsabkommens, insbesondere in seinen Art. 5 und 7, widerspiegelt, als selbständige steuerliche Einheiten behandelt werden(22).
44. Bei diesem Ansatz gelangen die Ergebnisse der Betriebsstätte normalerweise in die Sphäre der Besteuerungsbefugnis des Staates, in dem sie sich befindet, und werden ihrer im Herkunftsstaat ansässigen Gründerin nicht zugerechnet, es sei denn, es ist ein gesetzlicher oder vertraglicher Mechanismus vorgesehen, der eine Ausnahme hierfür vorsieht. Letzteres ist in dieser Rechtssache der Fall, denn wie ich weiter unten darlegen werde, hat der dänische Gesetzgeber keine Bedenken, finnische Betriebsstätten dänischer Gesellschaften (im Rahmen des Konzepts der gemeinsamen Besteuerung) zu besteuern.
45. Die Kriterien des Urteils Marks & Spencer wurden im Hinblick auf das Binom Muttergesellschaft/Tochtergesellschaften erarbeitet. Der Gerichtshof hat sie jedoch später im Urteil Lidl Belgium(23) auf die Verluste gebietsfremder Betriebsstätten angewandt, die die Obergesellschaft unter den Voraussetzungen der Rn. 55 des Urteils Marks & Spencer absetzen kann.
46. Die insoweit erfolgte Gleichstellung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten, wie sie (implizit, aber definitiv) im Jahr 2008 im Urteil Lidl Belgium(24) erfolgte, wurde im Jahr 2010 durch das Urteil X Holding(25) wiederum relativiert. Möglichweise ist die fehlende Übereinstimmung zwischen beiden auf einen streitigen Gesichtspunkt(26) bei der Beurteilung der Vergleichbarkeit von steuerrechtlichen Situationen zurückzuführen, bei der es sich um eine streitige Phase im Rahmen der Feststellung handelt, ob eine steuerrechtliche Beschränkung der Niederlassungsfreiheit mit dem Unionsrecht vereinbar ist.
47. Im Urteil X Holding hat der Gerichtshof ausgeführt, dass sich „Betriebsstätten in einem anderen Mitgliedstaat und gebietsfremde Tochtergesellschaften … im Hinblick auf die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, wie sie sich aus einer Übereinkunft wie dem Doppelbesteuerungsabkommen und insbesondere dessen Art. 7 Abs. 1 und 23 Abs. 2 ergibt, nicht in einer vergleichbaren Situation [befinden]“(27). Der Schwerpunkt lag also nicht auf der abstrakten Vergleichbarkeit der Situationen, sondern auf der (nationalen oder vertraglichen) Steuerregelung, die sie berücksichtigt.
48. Derselbe Ansatz lässt sich auf das Binom gebietsansässige Betriebsstätte/gebietsfremde Betriebsstätte anwenden. Dies ergibt sich aus dem Urteil vom 17. Juli 2014, Nordea Bank Danmark(28), in dem das System der Nachbesteuerung von Verlusten einer gebietsfremden Betriebsstätte nach der (vorherigen) dänischen Regelung über die Gewinne gebietsansässiger Gesellschaften geprüft wurde.
49. In diesem Urteil führte der Gerichtshof aus, dass „[z]ur Vergleichbarkeit der Situationen … festzustellen“ ist, dass Betriebsstätten in einem anderen Mitgliedstaat und gebietsansässige Betriebsstätten „in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats, die der Vermeidung oder Abschwächung der Doppelbesteuerung der Gewinne einer gebietsansässigen Gesellschaft dienen“, „grundsätzlich“ nicht gleichgestellt werden können. Sodann stellte er jedoch fest, dass „das Königreich Dänemark dadurch, dass es die Gewinne der in Finnland, Schweden und Norwegen belegenen Betriebsstätten der dänischen Besteuerung unterworfen hat, diese Betriebsstätten den gebietsansässigen Betriebsstätten im Hinblick auf den Verlustabzug gleichgestellt [hat] (vgl. entsprechend Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, Rn. 34 und 35)“(29).
50. Im später ergangenen Urteil Timac Agro Deutschland(30) bestätigte der Gerichtshof auf der Linie des Urteils Nordea Bank Danmark(31), dessen Rn. 24 er anführte, dass gebietsansässige Betriebsstätten und gebietsfremde Betriebsstätten grundsätzlich nicht gleichgestellt werden können. Unmittelbar im Anschluss führte er aber aus, dass, da nach der damals anwendbaren deutschen Regelung beide Kategorien von Betriebsstätten gleichgestellt waren, „[u]nter diesen Umständen … die Situation einer gebietsansässigen Gesellschaft, die eine Betriebsstätte in Österreich besitzt, mit der einer gebietsansässigen Gesellschaft, die eine Betriebsstätte in Deutschland besitzt, vergleichbar [ist]“(32).
51. Aus dieser Abfolge von Urteilen wird deutlich, dass die Feststellung, ob es wirklich sichere Kriterien für die Feststellung gibt, wann sich gebietsansässige und gebietsfremde Muttergesellschaften, Tochtergesellschaften und Betriebsstätten in objektiv vergleichbaren Situationen befinden, schwerfällt. Die unvermeidliche Kasuistik, in der der Gerichtshof angesichts des Fehlens positiver Regeln auf diesem Gebiet (abgesehen von Art. 49 AEUV) navigieren musste, kann bei einem Juristen, der vorhersehbare Lösungen anstrebt, ein gewisses Unbehagen und sogar ein Gefühl der Unsicherheit hinterlassen(33). Das reicht aber nicht aus, um die vom Gerichtshof ein ums andere Mal durchgeführte Prüfung der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen übergehen zu können.
52. Aus den bisherigen Ausführungen lassen sich zwei Schlüsse ziehen. Der erste ist, dass die steuerliche Behandlung gebietsfremder Betriebsstätten und ausländischer Tochtergesellschaften im Hinblick auf den Abzug endgültiger Verluste, die im Staat des Sitzes der Betriebsstätte nicht absetzbar sind, in der Regel einander angeglichen werden muss, wie im Urteil Lidl Belgium entschieden wurde(34).
53. Dieses Kriterium ist meines Erachtens am ehesten mit dem Prinzip vereinbar, das der Richtlinie 2011/96/EU(35) zugrunde liegt, in deren neuntem Erwägungsgrund es heißt, dass „[d]ie Ausschüttung von Gewinnen an eine Betriebstätte einer Muttergesellschaft und der Zufluss dieser Gewinne an die Betriebstätte … ebenso behandelt werden [sollten] wie bei der Beziehung zwischen Tochter- und Muttergesellschaft“. Die dermaßen proklamierte Gleichbehandlung von Gewinnausschüttungen ist nach meinem Verständnis auf die Verluste der Betriebsstätte übertragbar, so dass Betriebsstätten und Tochtergesellschaften für diese spezifischen Zwecke gleichzustellen sind.
54. Wenn ich mich nicht täusche, wird dieses Kriterium durch die in der Richtlinie (EU) 2016/1164(36) zur Bekämpfung der Steuervermeidung im Binnenmarkt umgesetzte Lösung bestätigt. Diese Richtlinie ist zwar zeitlich nicht auf dieses Vorabentscheidungsersuchen anwendbar, wirft aber doch ein gewisses Licht auf die Materie, denn nach ihrem vierten Erwägungsgrund und vor allem ihrem Art. 7 sollen „für Betriebsstätten derjenigen steuerpflichtigen Unternehmen …, die möglicherweise in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten belegen sind“, dieselben steuerlichen Vorschriften gelten wie für diese Unternehmen.
55. Außerdem stellt Dänemark dem Vorlagebeschluss zufolge gebietsfremde Betriebsstätten und gebietsfremde Tochtergesellschaften in Wirklichkeit gleich: § 31A des Körperschaftsteuergesetzes behandelt im Hinblick auf die internationale gemeinsame Besteuerung „alle … ausländischen Gesellschaften“ und „alle im Ausland belegenen Betriebsstätten und Liegenschaften, die zu den gemeinschaftlich besteuerten … Gesellschaften … usw. gehören“, gleich.
56. Die zweite Schlussfolgerung betrifft die objektive Vergleichbarkeit gebietsansässiger und gebietsfremder Betriebsstätten. Ein großer Teil der Erörterung betraf diesen Punkt, sowohl in der schriftlichen wie vor allem in der mündlichen Phase. Gegenüber den Vorbehalten der Kommission(37) bezüglich der Lösung, zu der der Gerichtshof in den Urteilen Nordea Bank Danmark(38) und Timac Agro Deutschland(39) gelangt ist, spricht sich die Mehrheit der Regierungen, die sich an diesem Vorabentscheidungsverfahren beteiligt haben, dafür aus, sie ohne Weiteres anzuwenden. Dies hätte zur Folge, dass die Situation der Betriebsstätte von Bevola in Finnland nicht mit der einer Betriebsstätte in Dänemark vergleichbar ist.
57. Ich glaube jedoch nicht, dass die Übertragung dieser beiden Urteile auf die vorliegende Rechtssache notwendig zur Verneinung der objektiven Vergleichbarkeit, die Gegenstand der Kontroverse war, führt. Einerseits waren die in jenen Urteilen geprüften Verluste gewissermaßen wiederkehrend, d. h., sie entstanden ein ums andere Jahr, was die Wahl der günstigsten Zeiträume nach der Methode des „Rosinenpickens“ begünstigte. Die Betriebsstätte von Bevola weist ausgerechnet im letzten Geschäftsjahr, in dem sie bestand, nämlich dem Jahr ihrer Schließung, Verluste aus. Dieser dem Anschein nach unbedeutende Umstand ist, wie ich sogleich darlegen werde, von Belang. Wenn die Prüfung der Vergleichbarkeit im Hinblick auf Inhalt und Zielsetzung der einschlägigen nationalen Regelung zu erfolgen hat, muss andererseits die Darstellung der nationalen Regelung im Vorlagebeschluss berücksichtigt werden.
58. Wenn eine Betriebsstätte Verluste verzeichnet und beschließt, ihre Tätigkeit einzustellen und zu schließen, müssen ihr Anlagevermögen verkauft, ihre Forderungen eingezogen und ihre Schulden beglichen werden, und es muss sich daraus ein Saldo ergeben (Auseinandersetzungsquote). Die sich aus der Schließung ergebenden Verluste der gebietsansässigen Betriebsstätte, die sich im Auseinandersetzungsguthaben widerspiegeln, werden unmittelbar der Gesellschaft zugewiesen, der sie gehört. Dieselben endgültigen Verluste(40) einer gebietsfremden Betriebsstätte können hingegen in dem Staat, in dem sie ansässig war, keinem Unternehmen zugewiesen werden. Wenn sie nicht der Bemessungsgrundlage der Gründungsgesellschaft zugewiesen werden können, verbleiben sie daher im luftleeren Raum.
59. Diesen Fall betraf die „Marks & Spencer-Ausnahme“, deren Anwendung insbesondere gerechtfertigt ist, wenn festgestellt wird, dass die endgültigen Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte für die Gesellschaft, der sie gehört, eine Vermögenseinbuße darstellen, durch die ihre wirtschaftliche und damit steuerliche Leistungsfähigkeit geschmälert wird. In Anbetracht hypothetischer endgültiger Verluste im Zusammenhang mit der Schließung einer Betriebsstätte darf dieser Umstand daher bei der Prüfung der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen nicht außer Acht gelassen werden. Die Situation einer gebietsansässigen und die einer gebietsfremden Betriebsstätte, die beide aus genau diesem Grund endgültige Verluste ausweisen, sind aus der Perspektive der Anwendung des Grundsatzes der Wahrung der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Muttergesellschaft vergleichbar.
60. Ich glaube nicht, dass diese Sichtweise im Widerspruch zu den Urteilen Nordea Bank Danmark(41) und Timac Agro Deutschland(42) steht. In beiden wurde die Vergleichbarkeit gebietsansässiger und gebietsfremder Betriebsstätten auf das Bestehen von Vorschriften gestützt, aus denen sich eine Verbindung zwischen der gebietsfremden Betriebsstätte und der Steuerbehörde des Staates der Gesellschaft, von der sie abhingen, ableitete. Diese Verbindung entsteht nunmehr aufgrund eines endgültigen Verlusts, der der Gesellschaft, der aufgrund dieses Verlusts ein wirtschaftlicher Schaden entstanden ist, zuzuweisen ist, damit ihre Besteuerung ihrer tatsächlichen steuerlichen Leistungsfähigkeit entspricht.
61. Das dänische Recht scheint anders als in den Sachverhalten der Urteile Nordea Bank Danmark(43) und Timac Agro Deutschland(44) in Bezug auf die internationale gemeinsame Besteuerung nicht zu bezwecken, „zur Vermeidung oder Abschwächung einer Doppelbesteuerung der Gewinne einer gebietsansässigen Gesellschaft [zu] dienen“. Dieser Mechanismus könnte zudem zu einer Doppelbesteuerung führen, denn Dänemark räumt sich in § 31A des Körperschaftsteuergesetzes die Befugnis ein, die Erträge „aller“ gebietsfremden Tochtergesellschaften und „aller“ gebietsfremden Betriebsstätten, die Muttergesellschaften mit Sitz in Dänemark gehören, zu besteuern.
62. Letztgenannter Umstand trägt meiner Ansicht nach dazu bei, dass die Entscheidung über die Vergleichbarkeit in dieser Rechtssache zugunsten der Gleichstellung von gebietsansässigen und gebietsfremden Betriebsstätten ausfallen sollte. Da das dänische Recht im Rahmen seiner Besteuerungsbefugnis die von den einen und von den anderen erzielten Einkünfte für die Zwecke der internationalen gemeinsamen Besteuerung gleichstellt (§ 31A des Körperschaftsteuergesetzes), unterwirft es im selben Umfang „die Gewinne der in Finnland … belegenen Betriebsstätten der dänischen Besteuerung“ und hat damit „diese Betriebsstätten den [in Dänemark] gebietsansässigen Betriebsstätten … gleichgestellt“. Genau dieses Kriterium wandte der Gerichtshof im Urteil Nordea Bank Danmark(45) an, um die Situationen objektiv vergleichen zu können.
63. Es lässt sich daher festhalten, dass im Regelungszusammenhang dieses Rechtsstreits die endgültigen Verluste einer nicht in Dänemark ansässigen Betriebsstätte, die im Jahr ihrer Schließung entstanden sind und in Finnland nicht verrechnet werden können, den Verlusten einer in Dänemark ansässigen Betriebsstätte gleichgestellt sind, wenn die Gesellschaft, der beide gehören, dort ihren Sitz hat.
B. Zur Auswirkung der dänischen Regelung der „internationalen gemeinsamen Besteuerung“ auf die Anwendung der „Marks & Spencer-Ausnahme“
64. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Betriebsstätten im Staat der Muttergesellschaft kann Letztere bei der Ausübung ihrer Niederlassungsfreiheit behindern, indem sie sie davon abhält, Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten in anderen Mitgliedstaaten zu gründen. Die in Rede stehende Bestimmung des AEU-Vertrags ist daher Art. 49, und diese unterschiedliche Behandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden führt grundsätzlich zu einer Beschränkung der in dieser Bestimmung niedergelegten Freiheit.
65. Der Gerichtshof hat sich mit den Problemen befasst, die die Bestimmungen einiger Mitgliedstaaten aufwerfen, nach denen gebietsansässige Gesellschaften eines Konzerns die Regelung des Konzernabzugs wählen können, während gebietsfremde, über die sie ihre Besteuerungsbefugnis nicht ausüben, diese Möglichkeit nicht haben. Unter diesen Voraussetzungen kann eine gebietsfremde Tochtergesellschaft des Konzerns ihre Verluste nicht auf die gebietsansässige Muttergesellschaft übertragen, denn gerade das nationale Steuerrecht steht ihrer Besteuerung innerhalb des Konzerns entgegen(46). In dem Rechtsstreit, in dem dieses Vorabentscheidungsersuchen ergeht, kommt es zu demselben Phänomen, allerdings in Bezug auf die Betriebsstätten.
66. Nachdem die gebietsfremden Tochtergesellschaften und Betriebsstätten miteinander verglichen worden sind, kann das Urteil Marks & Spencer ohne größere Schwierigkeiten zur Beantwortung der Frage herangezogen werden. Im Rahmen meiner Bezugnahme auf die Ausführungen des vorlegenden Gerichts habe ich bereits hervorgehoben, dass in dieser Rechtssache davon auszugehen ist, dass der Sachverhalt mit dem in jenem Urteil geprüften vergleichbar ist, d. h., er betrifft eine Betriebsstätte in Finnland, deren dort erwirtschaftete uneinbringliche (endgültige) Verluste wegen des dänischen Systems der gemeinsamen Besteuerung nicht vom Ergebnis der dänischen Muttergesellschaft abgezogen werden können.
67. Das Unterscheidungsmerkmal besteht darin, dass die dänische Regelung
– auf der einen Seite das System der „nationalen gemeinsamen Besteuerung“ regelt, nach dem die Körperschaftsteuer des gesamten Konzerns (die auf das Ergebnis der gebietsansässigen Gesellschaften, der Betriebsstätten und der Liegenschaften in Dänemark abstellt) im Rahmen des Konzernabzugs festgesetzt wird, und
– auf der anderen Seite die Möglichkeit vorsieht, das System der „internationalen gemeinsamen Besteuerung“ zu wählen, das die Ergebnisse sowohl der dänischen als auch der ausländischen Gesellschaften des Konzerns sowie aller seiner Betriebsstätten im Ausland während eines Zeitraums von mindestens zehn Jahren erfasst.
68. Die dänischen Steuerbehörden (und anderer Mitgliedstaaten, die dem Rechtsstreit zur Unterstützung Dänemarks beigetreten sind) sind der Auffassung, letztgenanntes System lasse einen vollständigen Abzug der endgültigen Verluste gebietsfremder Betriebsstätten zu. Die dänische Steuerregelung stelle daher kein Hindernis für die Niederlassungsfreiheit im Sinne des Urteils Marks & Spencer dar, denn die dänischen Gesellschaften könnten sich jederzeit für die Formel der internationalen gemeinsamen Besteuerung entscheiden.
69. In den Gründen des Urteils Marks & Spencer wurde betont, dass eine nationale Vorschrift, die letztlich dazu führte, dass die Verluste der gebietsfremden Tochtergesellschaft unwiederbringlich waren, unverhältnismäßig war. Das vorlegende Gericht muss sich, wie ich bereits ausgeführt habe, unter Anwendung dieses Kriteriums spezifisch Gewissheit über die Umstände verschaffen, die zu der Behauptung führten, ein Abzug der von der Betriebsstätte von Bevola in Finnland erwirtschafteten Verluste in diesem Land sei unmöglich.
70. Sollte sich diese Prämisse bestätigen, wäre die „Marks & Spencer-Ausnahme“ heranzuziehen, und die Waage würde sich zugunsten der nicht gerechtfertigten Verletzung der Niederlassungsfreiheit neigen, weil ein Abzug der endgültigen Verluste der finnischen Betriebsstätte nicht möglich ist.
71. Reicht es zur Entkräftung dieser Schlussfolgerung aus, dass nach dänischem Recht gebietsansässige Gesellschaften das System der internationalen gemeinsamen Besteuerung wählen können mit der sich daraus ergebenden Möglichkeit, im Rahmen dieser Formel die endgültigen Verluste der gebietsfremden Tochtergesellschaften und Betriebsstätten abzuziehen?
72. Die Lösung hängt logischerweise von der Art und Weise ab, wie dieses System geregelt wurde. Grundsätzlich könnte es sowohl zulässig sein als auch zu einer unzulässigen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit führen. Es muss meines Erachtens unter zwei Gesichtspunkten geprüft werden: a) in Bezug auf die subjektive Reichweite der internationalen gemeinsamen Besteuerung (konkret, ob sie alle Gesellschaften und alle Betriebsstätten der Gruppe erfassen soll) und b) bezüglich des zeitlichen Horizonts der Anwendbarkeit dieses Besteuerungssystems.
73. Unter dem ersten Gesichtspunkt scheint die dänische Regelung Bedenken Rechnung tragen zu wollen, die der Gerichtshof auf diesem Gebiet hat. Im Urteil X Holding(47) führte er beispielsweise aus: „Dürften die Gesellschaften nämlich selbst entscheiden, ob ihre Verluste im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung oder in einem anderen Mitgliedstaat berücksichtigt werden, wäre die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich gefährdet, da die Steuerbemessungsgrundlage im ersten Staat um die übertragenen Verluste erweitert und im zweiten Staat entsprechend verringert würde (vgl. Urteile Marks & Spencer, Rn. 46, Oy AA, Rn. 55, und Lidl Belgium, Rn. 32).“
74. In jenem Fall bewirkte das nationale Steuerrecht, dass den Muttergesellschaften in Bezug auf die gebietsfremden Tochtergesellschaften eine mit der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten unvereinbare freie Wahl gestattet war („Rosinenpicken“)(48). Der Wille, diese Folge zu vermeiden, ist in den Bemerkungen zur dänischen Gesetzesvorlage zur Änderung der Körperschaftsteuer, die (zum Teil) im Vorlagebeschluss wiedergegeben ist, erkennbar: „[D]ie Gesellschaften [wären] sonst in der Lage …, die dänische Besteuerung schon dadurch zu vermeiden, dass sie die ausländischen verlustbringenden Tätigkeiten von ausländischen Betriebsstätten durchführen lassen, während gewinnbringende Tätigkeiten bei Gesellschaften untergebracht werden, die bei der dänischen Steuerveranlagung nicht berücksichtigt werden“(49).
75. Ein Steuersystem, das unter diesen Voraussetzungen den Konzernabzug zulässt, aber keine Wahl ermöglicht, den „Umfang der gemeinsamen Besteuerung“ einzugrenzen, weil es die gemeinsame Besteuerung aller Gesellschaften und aller Betriebsstätten des Konzerns vorsieht, hindert die Muttergesellschaft mit Sicherheit daran, nach ihrem Belieben zu entscheiden, welche Ergebnisse gebietsfremder Unternehmen sie verbunden mit Risiken für die Integrität der Bemessungsgrundlage zweckmäßigerweise konsolidiert. Aus dieser Sicht stellt es außerdem internationale und nationale Konzerne gleich, die es denselben Regeln unterwirft, und trägt zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems bei, da es die Symmetrie bei der Besteuerung der Gewinne und des Abzugs der Verluste gewährleistet.
76. Die Gefahr, dass diese Wahl in einem Fall wie diesem nach der Methode des „Rosinenpickens“ getroffen wird, ist jedoch minimal. Es handelte sich, wie gesagt, um das letzte Jahr, in dem die Betriebsstätte von Bevola in Finnland tätig war, also das Jahr, in dem sie geschlossen wurde. Es liegt also kein Sachverhalt vor, der ohne Weiteres mit jenen verglichen werden kann, in denen die Muttergesellschaft gebietsfremde Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten besitzt, deren Fortbestand außer Frage steht, und beschließt, die von ihnen erwirtschafteten Verluste bei sich in Abzug zu bringen.
77. Gleichwohl bin ich der Auffassung, dass die Lösung, die der dänische Gesetzgeber gewählt hat, um der „Marks & Spencer-Ausnahme“ zu begegnen, Unternehmen, die unter dem Schutz des Art. 49 AEUV von ihrer Niederlassungsfreiheit in anderen Mitgliedstaaten Gebrauch machen wollen, unverhältnismäßig belastet. Dass die Anwendung des Systems aufgrund einer Wahl erfolgt, nimmt ihm weder seinen übermäßig restriktiven Charakter, noch steht es seiner möglichen Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht entgegen(50).
78. Ich bin in der Tat der Ansicht, dass die streitige Regelung von vornherein wenig realistisch ist, zumindest für dänische Konzerne, die auf globaler Ebene tätig sind (oder zumindest Tochtergesellschaften und Betriebsstätten in einer Vielzahl von Ländern haben). Der nationale Gesetzgeber hat dies mit lobenswerter Offenheit in den Erläuterungen zur Gesetzesvorlage eingeräumt(51). Es trifft zwar zu, dass es keinen Grundsatz gibt, nach dem ein Mitgliedstaat verpflichtet ist, seine Rechtsordnung an Konzerninteressen auszurichten. Allerdings muss die Anwendbarkeit des Art. 49 AEUV (in diesem Fall seiner Folgen im Hinblick auf den Abzug endgültiger Verluste, wie sie im Urteil Marks & Spencer zum Ausdruck kamen) durch gesetzgeberische Lösungen geschützt werden, die zwar vom Gedanken der Vermeidung der Steuerumgehung durch künstliche Konstruktionen geleitet sind, aber diesen Abzug in der Praxis ungeachtet der wirtschaftlichen Größe des Konzerns nicht unmöglich machen, wenn berechtigte Gründe für den Abzug der endgültigen Verluste vorliegen. Andernfalls würde das Gleichgewicht zwischen der steuerlichen Leistungsfähigkeit und der tatsächlich zu entrichtenden Steuer nicht gewahrt.
79. Unter dem zweiten Gesichtspunkt ist die Mindestfrist von zehn Jahren, während deren die Bindung an die Regelung der internationalen gemeinsamen Besteuerung besteht, ebenfalls unverhältnismäßig und wird zu einem bedeutenden und ungerechtfertigten Hindernis für die Ausübung der Wahl. In Anbetracht der Eventualitäten, die sich auf die Zusammensetzung des Konzerns auswirken können (mehr oder weniger substanzielle Übertragungen oder Umwandlungen der zu ihm gehörenden Unternehmen), halte ich die Argumente der dänischen Regierung bezüglich der Notwendigkeit, eine derart lange Frist vorzusehen, um eine Wahl nach der Methode des „Rosinenpickens“ zu vermeiden, nicht für überzeugend. Das unerwünschte Verhalten, das bekämpft werden soll (die Wahl der Zeiträume, in denen der Konzern insgesamt Verluste ausweist, und der Ausschluss der Geschäftsjahre, in denen er Gewinne vorlegt), könnte dadurch vermieden werden, dass beispielsweise die Wahl der internationalen gemeinsamen Besteuerung eine gewisse Zeit vor dem Steuerjahr, in dem sie angewandt werden soll, mitgeteilt werden muss, ohne dass es einer derart langen Bindungsdauer bedarf, die im Hinblick auf den Bestand der Gesellschaften wenig realistisch ist.
80. In der Rechtsprechung wurde zwar klargestellt, dass „es den Mitgliedstaaten freisteht, nationale Maßnahmen beizubehalten oder zu erlassen, die speziell bezwecken, nur zur Umgehung des nationalen Steuerrechts oder zur Steuerflucht geschaffene Sachverhalte von einem Steuervorteil auszuschließen“, aber auch ausgeführt, dass „die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen“(52), was auch die Beachtung der Anforderungen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit bei der Anwendung dieser nationalen Vorschriften beinhaltet.
81. Zusammenfassend meine ich, dass die im dänischen Recht vorgesehene Regelung der „internationalen gemeinsamen Besteuerung“ nicht mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, da sie unter Umständen wie denen des vorliegenden Falles eine dänische Gesellschaft daran hindert, endgültige Verluste ihrer in Finnland belegenen Betriebsstätte im Sinne von Rn. 55 des Urteils Marks & Spencer in Abzug zu bringen.
Originalsprache: Spanisch.
Urteil vom 13. Dezember 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763; im Folgenden: Urteil Marks & Spencer).
Zur Stützung ihrer These führt sie die vorbereitenden Arbeiten für das nationale Gesetz an, in denen eingeräumt wird, dass diese Regelung für Konzerne mit einer gewissen Größe nicht attraktiv sei.
Sie führt das Urteil vom 18. März 2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, Rn. 53), an.
Sie beruft sich auf das Urteil vom 17. Juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 24).
Hierzu führt sie das Urteil vom 7. November 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 51), an.
Urteil vom 17. Juli 2014 (C-48/13, EU:C:2014:2087).
Urteil vom 17. Dezember 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829).
Urteile vom 6. September 2012, Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532, Rn. 19), vom 21. Februar 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, Rn. 35), und vom 1. April 2014, Felixstowe Dock and Railway Company u. a. (C-80/12, EU:C:2014:200, Rn. 26).
Urteil vom 17. Juli 2014 (C-48/13, EU:C:2014:2087).
Urteil vom 17. Dezember 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829).
Urteil vom 15. Mai 2008 (C-414/06, EU:C:2008:278, Rn. 51).
Es bestehen offenbar Zweifel, ob nach finnischem Recht ein Vortrag der Verluste auf künftige Steuerjahre in Betracht kommt, wenn die Betriebsstätte von Bevola in Finnland wiedereröffnet würde. Bevola schließt diese Möglichkeit jedoch aus.
Urteil vom 17. Dezember 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829).
Urteil Marks & Spencer, Rn. 27: „Regelung eines Mitgliedstaats …, die es einer gebietsansässigen Muttergesellschaft verwehrt, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn Verluste abzuziehen, die einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft dort entstanden sind, während sie einen solchen Abzug für Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft zulässt“.
Ebd., Rn. 51.
Ebd., Rn. 55, wonach „die im Ausgangsverfahren streitige beschränkende Maßnahme dann über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die verfolgten Ziele im Wesentlichen zu erreichen, wenn … die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat, gegebenenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und … keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt werden“.
In ihren Schlussanträgen vom 3. Februar 2015 in der Rechtssache C-172/13, Kommission/Vereinigtes Königreich (EU:C:2014:2321), hat Generalanwältin Kokott ausgeführt, dass bislang „142 wissenschaftliche Veröffentlichungen registriert [worden sind], die sich unmittelbar mit den genannten Urteilen beschäftigen“.
Vgl. u. a. Danish, M., „What remains of the Marks & Spencer exception for final losses? Examining the impact of Commission v. United Kingdom (Case C-172/13)“, European taxation, Amsterdam, Bd. 55 (2015), Nr. 9, S. 417 bis 422, Cerioni, L., „The never-ending issue of cross-border loss compensation within the EU: reconciling balanced allocation of taxing rights and cross-border ability-to-pay“, EC tax review, Alphen aan den Rijn, Bd. 24 (2015), Nr. 5, S. 268 bis 280, Lang, M., „Has the case law of the ECJ on final losses reached the end of the line?“, European taxation, Amsterdam, Bd. 54 (2014), Nr. 12, S. 530 bis 540, Pinetz, E., und Spies, K., „‚Final losses‘ after the decision in Commission v. UK (‚Marks & Spencer II‘)“, EC tax review, Alphen aan den Rijn, Bd. 24 (2015), Nr. 6, S. 309 bis 329.
Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2015:50).
Die Kommission hat diesen Punkt in der mündlichen Verhandlung – meiner Meinung nach zutreffend – hervorgehoben.
Der Gerichtshof hat bereits festgestellt, dass es für die Mitgliedstaaten nicht sachfremd ist, sich zum Zweck der Aufteilung der Steuerhoheit an der internationalen Praxis und den von der OECD erarbeiteten Musterabkommen zu orientieren. Vgl. Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly (C-336/96, EU:C:1998:22, Rn. 31), und vom 23. Februar 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, Rn. 48).
Urteil vom 15. Mai 2008 (C-414/06, EU:C:2008:278:58). Der Zweifel, der damals zum Vorabentscheidungsersuchen führte, bestand darin, ob „die Art. 43 EG und 56 EG einer nationalen Steuerregelung entgegenstehen, die für eine gebietsansässige Gesellschaft die Möglichkeit ausschließt, bei der Ermittlung ihres Gewinns und der Berechnung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte die Verluste geltend zu machen, die eine ihr gehörende Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat erlitten hat, eine solche Abzugsmöglichkeit jedoch für Verluste einer gebietsansässigen Betriebsstätte vorsieht“.
Urteil vom 15. Mai 2008 (C-414/06, EU:C:2008:278:58).
Urteil vom 25. Februar 2010 (C-337/08, EU:C:2010:89).
Ich erinnere daran, dass Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen in der Rechtssache Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:EU:C:2014:153) eine Abkehr von der „traditionellen“ Methode vorgeschlagen hatte, nach der „zu prüfen [ist], ob sich Gesellschaften mit einer inländischen Zweigniederlassung und solche mit einer Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden, und zwar unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels“. Der Gerichtshof griff diesen Vorschlag in seinem in dieser Rechtssache ergangenen Urteil vom 17. Juli 2014 (EU:C:2014:2087) nicht auf und prüft die Vergleichbarkeit der steuerrechtlichen Situation (intern oder grenzüberschreitend) weiterhin im Licht des Zwecks der nationalen Bestimmung, mit der die Niederlassungsfreiheit beschränkt wurde.
Urteil vom 25. Februar 2010 (C-337/08, EU:C:2010:89, Rn. 38), Hervorhebung nur hier.
C-48/13 (EU:C:2014:2087).
Ebd., Rn. 24.
Urteil vom 17. Dezember 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829, Rn. 27).
C-48/13 (EU:C:2014:2087).
Urteil vom 17. Dezember 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, Rn. 28).
Möglicherweise werden deshalb in der Vorlageentscheidung die Ausführungen in den Bemerkungen zur Gesetzesvorlage Nr. 121, Folketingstidende (dänisches Parlamentsbulletin) 2004/2005, wiedergegeben. Dort heißt es: „Ob die vorgeschlagene Regelung eine gegen das Unionsrecht verstoßende Beschränkung zur Folge hat, ist sehr schwer zu beurteilen.“
Urteil vom 15. Mai 2008 (C-414/06, EU:C:2008:278:58).
Richtlinie des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2011, L 345, S. 8).
Richtlinie des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. 2016, L 193, S. 1).
In der mündlichen Verhandlung hat die Kommission diese Vorbehalte abgeschwächt und ausgeführt, dass sie sich in Wirklichkeit auf Rn. 24 des Urteils vom 17. Juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), beschränkten, die in Rn. 65 des Urteils vom 17. Dezember 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), angeführt worden sei. Die Kommission möchte verhindern, dass die Lektüre dieser Ausführungen des Gerichtshofs zu der Annahme verleitet, es reiche aus, dass ein Mitgliedstaat die Situation gebietsansässiger und die gebietsfremder Betriebsstätten unabhängig von den Umständen unterschiedlich behandle, um ihre objektive Vergleichbarkeit verneinen zu können.
Urteil vom 17. Juli 2014 (C-48/13, EU:C:2014:2087).
Urteil vom 17. Dezember 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829).
Auf sie wird in Rn. 55 des Urteils Marks & Spencer Bezug genommen.
Urteil vom 17. Juli 2014 (C-48/13, EU:C:2014:2087).
Urteil vom 17. Dezember 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829).
Urteil vom 17. Juli 2014 (C-48/13, EU:C:2014:2087).
Urteil vom 17. Dezember 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829).
Urteil vom 17. Juli 2014 (C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 24).
Urteile Marks & Spencer, Rn. 22 und 24, vom 25. Februar 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, Rn. 18 und 19), vom 2. September 2015, Groupe Steria (C-386/14, EU:C:2015:524, Rn. 18 und 19), und vom 6. Oktober 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, Rn. 27 und 28).
Urteil vom 25. Februar 2010 (C-337/08, EU:C:2010:89, Rn. 29).
In Rn. 32 dieses Urteils führte der Gerichtshof aus: „Da der Umfang der steuerlichen Einheit so verändert werden kann, hätte die Erlaubnis, eine gebietsfremde Tochtergesellschaft in sie einzubeziehen, zur Folge, dass die Muttergesellschaft frei entscheiden könnte, in welchem Mitgliedstaat sie die Verluste der Tochtergesellschaft geltend macht (vgl. in diesem Sinne Urteile Oy AA, Rn. 56, und Lidl Belgium, Rn. 34).“
Gesetzesvorlage Nr. 121, Folketingstidende (dänisches Parlamentsbulletin) 2004/2005, Anhang A, Spalte 4946, Abschnitt 10.
Urteil vom 18. März 2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, Rn. 53): „[Eine] die Niederlassungsfreiheit beschränkende nationale Regelung [ist] auch dann mit dem Unionsrecht unvereinbar, wenn ihre Anwendung fakultativ ist.“ Obgleich diese Rechtssache in einem anderen Kontext angesiedelt war als dem, der hier untersucht wird, hat der in diesem Urteil entwickelte Grundsatz über die besonderen Umstände des damals entschiedenen Rechtsstreits hinaus Gültigkeit.
„[I]n der Praxis [werden] zumindest große internationale Konzerne es aus finanziellen und administrativen Gründen wohl nicht für vorteilhaft halten …, das weltweite Einkommen der Gruppe in die dänische Besteuerung einzubeziehen.“ Die statistischen Angaben im Vorlagebeschluss offenbaren, als wie wenig attraktiv sich das System für die dänischen Konzerne in der Praxis erwiesen hat.
Urteil Marks & Spencer, Rn. 57 bzw. 29.
