FG Rheinland-Pfalz: Nebenberufliche Dienstleistungen im Wellnessbereich kein Gewerbebetrieb

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.9.2014 – 2 K 1611/13

Sachverhalt

Streitig ist, ob die Klägerin mit ihrer in den Streitjahren selbständig ausgeübten Tätigkeit steuerlich relevante Verluste aus Gewerbebetrieb erzielte oder ob eine nicht berücksichtigungsfähige sog. Liebhaberei vorliegt.

Die Klägerin ist als Bankkauffrau bei der X AG nichtselbständig beschäftigt. Nach ihren in den jeweiligen Einkommensteuererklärungen gemachten Angaben war sie dort jeden Arbeitstag tätig, bis einschließlich 1996 in Vollzeit, ab dem 1. Januar 1997 bis über das letzte Streitjahr hinaus mit 30 Wochenarbeitsstunden. Ihr Bruttoarbeitslohn betrug (gerundet auf volle 100,00 DM) 78.800,00 DM (1995), 80.600,00 DM (1996), 65.900,00 DM (1997), 72.900,00 DM (1998), 67.500,00 DM (1999), 71.900,00 DM (2000) und 72.900,00 DM (2001).

Bis 2004 bewohnte sie eine der beiden Wohnungen des ihr gehörenden Zweifamilienhauses O-Straße Hausnummer, M1. Die andere Wohnung war fremd vermietet. Von M1 zog sie nach F, später (in 2007) nach D1 und sodann (ebenfalls noch in 2007) in ihre aktuelle Wohnung nach M2. Das Haus in M1 veräußerte sie Ende 2005.

Zum 1. November 1995 hatte sie (erstmals) ein Gewerbe "Nageldesign, Vertrieb von Kosmetik und Modeschmuck" unter ihrer damaligen Wohnadresse in M1 angemeldet, das sie – betreffend das Nageldesign – nach eigenem Bekunden (vgl. die hierzu in den Gewinnermittlungen geltend gemachten Fahrtaufwendungen und das für 1996 vorgelegte Fahrtenbuch, Bl. 16 a ff. Bilanzakten) zunächst bei den Kunden vor Ort ausübte. Im August 1996 zeigte sie die Verlegung des Gewerbes nach D2 an. Dort meldete sie im September 1996 folgende Tätigkeiten an: "Schönheitspflege, Bodyforming- und Nagelstudio, Vertrieb von Kosmetik und Modeschmuck". Im August 1996 hatte sie eine Wohnung in der S-Straße Hausnummer, D2 zu einer Staffelmiete von monatlich zunächst 200,00 DM, ab dem 3. Vertragsjahr von 650,00 DM angemietet (Bl. 145 ff. Prozessakten) und im Oktober desselben Jahres eine Sonnenbank für (netto) rd. 33.500,00 DM, ein Bodyforming-Gerät für 4.300,00 DM sowie zwei Liegen für zusammen rd. 2.700,00 DM erworben und darüber hinaus ein oder mehrere weitere Geräte (oder Zubehör zu einem der Geräte) geleast.

Zeitgleich (Oktober 1996) hatte sie ein mit dem o.g. Grundstück abgesichertes Bankdarlehen über 110.000,00 DM aufgenommen (Bl. 140 ff. PA).

Die Räume in D2 gab die Klägerin im April 1998 wieder auf und meldete die Tätigkeit "Nageldesign, Bodyforming, Vertrieb von Kosmetik und Modeschmuck" (nunmehr zusammen mit dem seit Juli 1997 zusätzlich angemeldeten Einzelhandel mit Textilien) wieder auf ihre damalige Wohnadresse (M1) um.

In 1999 veräußerte sie die Sonnenbank.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1998 hatte sie hierzu ausgeführt, nachdem die Renovierungskosten für die Räume in D2 sich auf 15.000,00 DM belaufen hätten, sich das Studio im ländlichen Bereich aber nicht habe etablieren können, habe sie es aufgegeben. Die Geräte seien, da (bis zum damaligen Zeitpunkt) nicht veräußerbar, eingelagert worden. Der Leasingvertrag werde voraussichtlich im August 1999 aufgelöst werden. Sie suche zur Zeit in M1 geeignete Räume, um neben dem weitergeführten Fingernageldesign auch wieder die noch vorhandenen Geräte einsetzen zu können.

In der Zeit ab 1999 absolvierte die Klägerin Ausbildungen zum Qi Gong-Lehrer, zum Heilpraktiker und Feng Shui-Berater, Schulungen in traditioneller tibetischer Medizin und buddhistische Studien. Wegen der von ihr im Anschluss daran ausgeübten Aktivitäten wird auf die von ihr vorgelegte Auflistung, Bl. 110 und 111 PA, Bezug genommen.

Im August 2002 meldete sie der Gemeinde M1 die Neuausübung eines Facheinzelhandels (Vertrieb von Gesundheits- und Wellnessartikeln) sowie von Feng Shui, Qi Gong und Reiki an und teilte mit, die Tätigkeiten Nageldesign und Einzelhandel mit Textilien würden weiterhin betrieben.

Zum 01. Februar 2003 zeigte sie den Betrieb "Gesundheit und Wellness, Feng Shui, Qi Gong, Beratung, Seminar und Verkauf" in neu angemieteten Räumen in M3 an.

In 1995, dem Jahr des Beginns mit der Ausübung selbständiger Tätigkeiten, erwirtschaftete die Klägerin gem. der ursprünglichen Einommensteuerfestsetzung einen Verlust von 7.414,00 DM. In den Veranlagungszeiträumen ab 1996 erzielte sie laut ihren im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgten Gewinnermittlungen bei Erlösen (netto, ohne Privatanteile, ohne Umsatzsteuererstattung, ohne Entnahmen und ohne Anlagenverkäufe) von (gerundet auf volle 100,00 DM) 22.600,00 DM (1996), 31.700,00 DM (1997), 16.700,00 DM (1998), 8.200,00 DM (1999), 9.100,00 DM (2000) und 13.000,00 DM (2001) Verluste i.H.v. (gerundet) 7.400,00 DM (1995), 71.300,00 DM (1996) 15.400,00 DM (1997), 25.000,00 DM (1998), 27.500,00 DM (1999), 16.600,00 DM (2000) und 11.000 DM (2001), insgesamt mithin (gerundet auf volle 1.000,00 DM) 174.000,00 DM.

(In der Einkommensteuererklärung für 1999, der der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid folgte, war fälschlicherweise lediglich ein Verlust von 22.181,00 DM erklärt worden statt des in der Gewinnermittlung aufgeführten Verlustes von rund 27.500,00 DM. Der Betrag von 22.181,00 DM entspricht dem für Zwecke der Gewerbesteuer nach Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden anzusetzenden Wert.)

Für die auf die Streitjahre folgenden Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 machte die Klägerin weitere Verluste i.H.v. rund 12.100,00 € bzw. 10.800,00 € geltend, während sie für die Jahre 2004 bis 2012 Gewinne von 5.200,00 €, 800,00 €, 300,00 €, 700,00 €, 800,00 €, 100,00 €, 400,00 €, 800,00 € und 300,00 € erklärte.

Während die o.g. Erlöse für die Jahre bis einschließlich 2000 in den Gewinnermittlungen ohne genauere Differenzierung zu einem Betrag zusammengefasst worden waren, hatte die Klägerin für die Zeit ab 2001 auch die Art der Erlöse angegeben. Danach setzten sich die Betriebseinnahmen (ohne die o.g. außer acht gelassenen Positionen wie Entnahmen etc.) für 2001 wie auch für das Folgejahr 2002 aus solchen für Nageldesign, Feng Shui und Qi Gong zusammen. Für die Zeit ab 2003 kamen noch solche für Wellnessbehandlungen und -beratungen sowie (teilweise) Seminare in traditioneller chinesischer Medizin, später für Lu Jong hinzu, während seit 2007 keine bzw. so gut wie keine Einnahmen aus Nageldesign mehr erzielt wurden.

Das vormals für die Veranlagung der Klägerin zuständig gewesene Finanzamt S war den Erklärungen mit den ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen für 1995 bis 2001 zunächst gefolgt, hatte die Bescheide jedoch "hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil z. Zt. die Einkünfteerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann", vorläufig erlassen. In Anlagen zu den Einkommensteuerbescheiden für 1999 und 2000 hatte es dabei ausdrücklich die Gewinnerzielungsproblematik aufgeworfen (Bl. 63 und 83 ESt-Akten II).

Im Zuge der Veranlagung 2000 hatte die Klägerin auf entsprechende Nachfrage Gewinneinschätzungen für die Jahre von 2001 bis 2015 abgegeben. Auf Grund der in der Folgezeit eingereichten Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 hatte sich jedoch herausgestellt, dass die prognostizierten Gewinne nicht realisiert worden waren. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2002 vom zwischenzeitlich zuständig gewordenen Finanzamt L daher auf die fortdauernde Verlustsituation angesprochen, ließ die Klägerin wissen, eine Marktanalyse sei nicht durchgeführt worden. Sie rechne mit einem Anstieg der Umsätze aus Feng Shui und Qi Gong-Kursen, da eine Zusammenarbeit mit einer Heilpraktikerschule im Raum ... angestrebt werde. Auch aus TCM-Seminaren und Wellnessanwendungen in einem Hotel könne zukünftig mit Umsätzen gerechnet werden. Die des weiteren angestrebte Aktivität als Heilpraktikerin stelle eine zusätzliche Einkunftsquelle dar. Sie prognostiziere einen Gewinn von 10.300,00 € für 2004, 8.000,00 € für 2005, 10.000,00 € für 2006 und 15.000,00 € für 2007. Sie habe bei einem Verlag sowie in der R-Zeitung in 2002 und bei der D Medien GmbH diverse Anzeigen geschaltet und weitere Werbemaßnahmen getätigt.

Nachdem sodann auch für 2003 entgegen aller bis dahin von der Klägerin aufgestellten Prognosen wiederum ein Verlust erklärt worden und zudem aus der Gewinnermittlung 2003 hervorgegangen war, dass keine Erlöse aus Bodyforming und nur noch geringe Erlöse aus Nageldesign erzielt worden waren (die Sonnenbank war – s.o. – bereits zuvor veräußert worden), ließ das Finanzamt mit auf § 165 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheiden vom 10. Oktober 2005 – der Klägerin, die deren Zugang bestritten hatte, am 15. Dezember 2005 erneut zugesandt – die Verluste für die Streitjahre unter Hinweis darauf, dass es sich um Liebhaberei handele, nicht mehr zum Abzug zu.

Die Klägerin legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein. Nachdem das nunmehr zuständigkeitshalber mit der Streitsache befasste beklagte Finanzamt im Rahmen der Einspruchsbearbeitung hatte durchblicken lassen, dass es davon ausgehe, dass die Klägerin mehrere Gewerbe betrieben habe (nämlich ein Nagelstudio mit Vertrieb von Kosmetik, Modeschmuck und Textilien sowie ein Bodyformingstudio und den Betrieb "Qi Gong mit Feng Shui, Lu Jong und Seminaren in TCM" und schließlich das Gewerbe "Wellnessanwendungen und Facheinzelhandel mit Gesundheits- und Wellnessartikeln"), und die Klägerin zur Einreichung entsprechender Gewinnermittlungen aufgefordert hatte, wendete diese ein, sie habe mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, auf wirtschaftliche Verhältnisse und notwendige Veränderungen zeitnah reagiert und alle Anstrengungen unternommen, um ihre gewerbliche Tätigkeit erfolgreich zu führen. Sie habe  erheblichen Zeit- und Arbeitsaufwand betrieben, ab 1996 umfangreiche Investitionen getätigt und, nachdem sich ihre wirtschaftlichen Erwartungen nicht hätten umsetzen lassen, Veränderungen vorgenommen. Eine Aufteilung in einzelne Geschäftsbereiche sei weder geboten noch mit vertretbarem Aufwand durchführbar. Sie sei unternehmerisch in dem Gesamtbereich "Kosmetik – Wellness – Gesundheit" tätig geworden.

Das Finanzamt vermochte dem nicht zu folgen. Es erließ unter dem 16. April 2013 eine abschlägige Einspruchsentscheidung, in der es ausführte, der Klägerin sei es nicht gelungen, das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht, für das sie die Feststellungslast trage, darzutun. Bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen sei die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Einzelbetätigung zu prüfen. Eine wirtschaftlich eigenständige Betätigung liege dann vor, wenn sie keine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zu einer Haupttätigkeit darstelle. Abzugrenzen sei  nach dem Förderungs- und Sachzusammenhang. Nach dieser vom BFH unter dem Begriff der "Segmentierung" herausgearbeiteten Rechtsprechung seien im Streitfall die Tätigkeiten "Modeschmuck- und Kosmetikvertrieb, Nageldesign und Bodyforming" in einem Förderungs- und Sachzusammenhang zu sehen, da sie der Verschönerung und Pflege des Äußeren dienten. Bei den später aufgenommenen Tätigkeiten Qi Gong, Feng Shui etc. sei hierzu kein Förderungs- und Sachzusammenhang erkennbar. Diese beträfen vielmehr das Innere bzw. Seelische/Geistige des Menschen. Diese zweite Betätigungsgruppe sei im Wesentlichen erst nach den Streitjahren hinzugekommen.

Der bis 2001 ausgeübte Betrieb "Schmuck- und Kosmetikvertrieb, Nageldesign und Bodyforming" sei objektiv nicht geeignet gewesen, einen Totalgewinn zu erzielen. Die Klägerin habe diesbezüglich ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Erst durch die Einstellung des Kosmetik- und Schmuckvertriebes sowie des Bodyformings und den Wechsel in die Sparte "Feng Shui, Qi Gong, Wellness" habe sich die Ertragslage gebessert. Die von der Klägerin vorgelegten Prognosen für die Jahre ab 2001 seien jedoch bisher bei weitem nicht erreicht worden. Sie habe auch nicht erläutert, wie sie zu diesen Prognosen gekommen sei.

Darüber hinaus gehöre zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen sei, auch die Art der Tätigkeit. Die Rechtsprechung verlange daher, dass der Steuerpflichtige, der gewerbliche Verluste geltend mache, ein betriebswirtschaftliches Umstrukturierungskonzept nebst Kosten-Nutzen-Analyse und überhaupt ein Gesamtkonzept/ein schlüssiges Betriebskonzept vorlege. Ein neu gegründeter Betrieb werde nicht mit Gewinnerzielungsabsicht geführt, wenn er so, wie ihn der Steuerpflichtige betreibe, von vornherein nicht in der Lage sei, nachhaltig Gewinne zu erzielen. Die Klägerin habe eingeräumt,  keine Marktanalyse durchgeführt zu haben. Darüber hinaus sei auch kein schlüssiges Betriebskonzept erstellt worden. Es sei auch keine Marktanpassung erfolgt, sondern die Klägerin habe sich mit immer neuen Tätigkeiten erst wieder neu am Markt positionieren müssen. Mit Aufnahme von Feng Shui, Qi Gong etc. habe auch nicht etwa eine Umstrukturierung des bis dahin bestehenden Betriebes stattgefunden, sondern ein Wechsel in eine gänzlich neue Sparte.

Mit dem bis 2001 betriebenen Unternehmen habe die Klägerin von vornherein keinen nachhaltigen Gewinn erzielen können. Aufgrund ihres Hauptberufes als Angestellte der X habe ihr die nötige Zeit gefehlt, sich intensiv um ihr Gewerbe zu kümmern. Auch nach der Reduzierung ihrer Wochenarbeitszeit auf 30 Stunden habe sie nur eingeschränkte Öffnungszeiten anbieten können. Auf diese Weise seien nicht genügend Kunden zu gewinnen gewesen. Werde eine Tätigkeit nebenberuflich in der Freizeit ausgeführt, stelle dies nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ein deutliches Indiz gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht dar. Erst durch die Aufgabe der ursprünglichen Tätigkeiten und die Aufnahme der neuen Sparte (Feng Shui u.ä.) sei die Klägerin in die Gewinnzone gekommen. Da es sich hierbei aber um einen gänzlich anderen Betrieb handele, seien diese Gewinne nicht mit den in den Streitjahren aufgelaufenen Verlusten zu verrechnen.

Ein persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste durch die Klägerin liege darin, dass die Beschäftigung mit Kosmetika, Bodyforming etc. für eine Dame jeder Altersklasse reizvoll sei und bei der Klägerin darüber hinaus zu einer deutlichen Vermindung ihrer Einkommensteuerlast geführt habe.

Da die Sparte "Feng Shui, Qi Gong u.ä." als eigene mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführte Tätigkeit anzusehen sei, hätte die Klägerin, solle ein diesbezüglicher Verlust Berücksichtigung finden, die auf die entsprechenden Erlöse entfallenden Betriebsausgaben ermitteln oder ggfs. im Schätzwege berechnen müssen. Dies habe sie jedoch trotz entsprechender Aufforderung des Finanzamtes nicht getan, so dass auch insoweit kein Verlust anzusetzen sei.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin meint, schon wegen der langen Dauer des Verfahrens, immerhin gehe es um Streitjahre, die bis zu 18 Jahre zurücklägen, müsse der Klage aus rechtsstaatlichen Gesichtspunkten stattgegeben werden. Mit sämtlichen o.g. Aktivitäten habe sie seit 1995 bis dato fortlaufend eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Dass keine Einzeltätigkeiten aus der Gewinnermittlung herauszunehmen seien, zeige sich schon daran, dass die Veranlagungen (für 1995 und die Jahre ab 2002) Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb der Klägerin auswiesen und damit die gesamte gewerbliche Tätigkeit beträfen.

Die Klägerin habe auch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, und zwar auf Grundlage betriebswirtschaftlicher und kaufmännischer Überlegungen. Sie habe notwendige unternehmerische Entscheidungen getroffen, auf veränderte Markt- und Wirtschaftssituationen reagiert und Veränderungen vorgenommen. Ihre Tätigkeit lasse sich weder inhaltlich noch zeitlich auseinanderdividieren, wie es der Beklagte tue, sondern es gebe nur eine durchgehende Entwicklung des Gewerbebetriebes. Hinsichtlich des Bereiches "Bodyforming" sei die Klägerin in 1996 auf Messen auf das New Age-Beraterkonzept sowie das New Weighters Bodyforming System aufmerksam geworden. In diesen Konzeptionen seien auch die Marktsituation und die Rentabilität beschrieben. Sie seien die Grundlage für die Konzeption der Klägerin gewesen. Sie habe sich auf die Marktanalysen der Schulungsfirma verlassen. Diese habe die Konzepte für die Firma N, die die Lieferantin der entsprechenden Geräte gewesen sei, vorgestellt und gute Erfolgschancen propagiert. Im Anschluss daran habe sich die Klägerin auch zur Bodyformberaterin ausbilden lassen. Im Rahmen der o.g. Schulungen sei empfohlen worden, eine Sonnenbank zu erwerben, da dies gute Zusatzeinnahmen ohne viel Personalaufwand verspreche. Die Klägerin habe hierzu Angebote von Lieferanten eingeholt und die zu erwartenden Behandlungen bzw. Umsätze zusammengestellt. Dabei sei sie von täglichen Öffnungszeiten von 17 – 21 Uhr mit einer entsprechenden Anzahl von Behandlungen ausgegangen. Diese Gesamtkonzeption habe sie der Bank vorgestellt. Auch die Bank habe dies als schlüssig angesehen und den entsprechenden Kredit gewährt. In diesem zeitlichen Rahmen habe sie auch Räume in D2 angemietet. Die Anschaffung der Geräte und die Neugestaltung der angemieteten Räume hätten dann zu dem in 1996 verwirklichten hohen Verlust geführt. Sie habe dann ihre Arbeitszeit bei der X reduziert, um flexibler zu sein. So habe sie in 1997 zwar durchaus erfolgversprechende Umsätze erzielt, aber erkennen müssen, dass die Akzeptanz bei den Kunden hinter den Planungen zurück geblieben sei und sich die allgemeine Wirtschaftslage schlecht entwickelt habe. In 1998 sei es zu Problemen mit der Vermieterin gekommen, die den bisherigen niedrigen Mietpreis nicht mehr habe aufrecht erhalten wollen. Dies habe zur Beendigung des Mietverhältnisses geführt. Das Unternehmen sei dann in M1 weitergeführt worden, nachdem in 1998 und 1999 Kostenreduzierungen durch die Verkleinerung der Räume und den Verkauf von Geräten stattgefunden hätten. Darüber hinaus habe sich die Klägerin intensiv weitergebildet. Es sei ihr empfohlen worden, den Wellnessbereich, der Körper und Geist umfasse, auszubauen. Dazu habe sie den Betrieb um die Bereiche Qi Gong und Feng Shui erweitert. Hätte sie ihr Unternehmen bereits in 1998 beendet, so wäre sie auf einem Schuldenberg sitzen geblieben. Dies habe sie vermeiden müssen. Im Übrigen handele es sich auch bei Qi Gong und Lu Jong um Methoden, die nicht nur den seelischen/geistigen Bereich des Menschen ansprächen, sondern auch den Körper. Es handele sich um Bewegungsmethoden mit einem ganzheitlichen Ansatz.

Wegen der von der Klägerin zur Klagebegründung eingereichten Unterlagen, insbesondere den Informationen zur Ausbildung zum "New Age Berater" mit "Ertragsprognose", einer laut der Klägerin an die darlehensgebende Bank weitergeleitete Kostenaufstellung, einer Gegenüberstellung von Kosten und "Kapazitäten" sowie den Mietvertrag über die Räumlichkeiten S-Straße in D2 wird auf Bl. 113 ff. PA  verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

1.            die Einkommensteueränderungsbescheide 1996 bis 1998 und 2000 sowie 2001, jeweils vom 10. Oktober 2005 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013, dahin zu ändern, dass unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes die erklärten Verluste aus Gewerbebetrieb Berücksichtigung finden,

2.            den Einkommensteueränderungsbescheid 1999 vom 10. Oktober 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 dahin zu ändern, dass unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27.541,30 DM Berücksichtigung findet.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, es sei nicht nachvollziehbar, inwieweit der Bereich "Nageldesign, Schmuck- und Kosmetikvertrieb" Bestandteil eines Gesamtkonzeptes "Kosmetik – Wellness – Gesundheit" gewesen sein könne. Dieses Gesamtkonzept habe nicht von Anfang an bestanden, vielmehr seien verschiedene Tätigkeiten erst nach und nach aufgenommen bzw. wieder aufgegeben worden. Etwa ab 2001 habe sich dann die Betätigung der Klägerin vom in der Einspruchsentscheidung dargestellten Ursprungsbetrieb auf den zweiten Betrieb verlagert.

Die von der Klägerin genannten betriebswirtschaftlichen und kaufmännischen Überlegungen seien nicht dargelegt worden. Eine auf sie bzw. ihren Betrieb zugeschnittene Marktanalyse liege nicht vor. Die von ihr erwähnten Konzeptinformationen seien ganz pauschal gehalten. Ob diese im lokalen Wirkungsbereich der Klägerin umzusetzen gewesen seien, sei nicht ermittelt worden. Hier wäre zu überprüfen gewesen, ob speziell für ihre Betätigungen in ihrem örtlichen Wirkungskreis ein entsprechendes Kundenumfeld vorhanden gewesen sei. Zudem werde in einem der Konzepte – anders als bei der Klägerin – eine durchschnittliche Studioöffnungszeit von durchgehend 10 – 22 Uhr genannt. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass eine Firma, die, wie die von der Klägerin erwähnte Schulungsfirma, ihre Produkte verkaufen wolle, ihren potentiellen Kunden eher eine zu optimistische Betrachtung vorstelle. Außerdem ergebe die Rentabilitätsberechnung durch die Klägerin ein monatliches Defizit bei den Bodyformingbehandlungen. Dem stehe zwar ein Überschuss bei anderen Behandlungen gegenüber, die entsprechende Berechnung basiere jedoch auf einer Vollauslastung, die jedenfalls bei Beginn einer solchen Tätigkeit unrealistisch sei. Allein die Kreditgewährung durch eine Bank belege noch nicht die Gewinnerzielungsabsicht. Ferner sei das Ausfallrisiko der Bank dadurch minimiert worden, dass das Zweifamilienhaus der Klägerin als Sicherheit gedient habe.

Die hier anzustellende Totalgewinnprognose falle im übrigen auch dann negativ aus, wenn man keine Segmentierung betreibe, sondern einen einheitlichen Betrieb annähme. Die ab 2004 erzielten geringfügigen Gewinne reichten bei weitem nicht aus, um einen Totalgewinn zu erwirtschaften.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

Sie führt – entgegen der klägerischen Auffassung – insbesondere nicht bereits auf Grund bloßen Zeitablaufes zum Erfolg.

Dieser auf eine Verwirkung der Steueransprüche zielende Einwand setzt ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde voraus, auf Grund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend machen. Neben diesem Zeitmoment muss als vertrauensgeprägtes Umstandsmoment ein Verhalten der Finanzbehörde hinzukommen, aus dem der Steuerpflichtige bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, er solle nicht mehr in Anspruch genommen werden. Bei bloßer Untätigkeit der Finanzbehörde führt der Zeitablauf allein noch nicht zur Verwirkung (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B.: BFH, Beschluss vom 4. Juli 2007, VII B 39/07, BFH/NV 2007, 2062).

Im Streitfall wurde die Bildung entsprechenden Vertrauens schon durch die Aufnahme der o.g. Vorläufigkeitsvermerke in die Steuerbescheide verhindert. Hinzu kommen die Aufforderungen des Finanzamtes in einer Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1999, wonach die Klägerin zur Gewinnerzielungsabsicht Stellung nehmen sollte (Bl. 63 ESt-Akten Band II), sowie diverse dieses Thema betreffende weitere Anschreiben des Finanzamtes (z.B. vom 24. Juni 2004 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2002, Bl. 24, 25 ESt-Akten III) und der mit dem Einkommensteuerbescheid für 2000 gegebene Hinweis auf die Möglichkeit der Rückgängigmachung der angesetzten Verluste (Bl. 83 ESt-Akten Teil II).

Das Finanzamt hat die geltend gemachten Verluste aus Gewerbebetrieb zu recht nicht zum Abzug zugelassen.

Eine einkommensteuerlich zu beachtende Betätigung ist nur dann gegeben, wenn und soweit die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne bzw. Einnahmenüberschüsse zu erzielen. Dabei ist im Wege einer Prognose auf das voraussichtliche Gesamtergebnis der Tätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Einstellung abzustellen und zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, über die Dauer der Tätigkeit gesehen einen Totalgewinn bzw. Totalüberschuss zu erzielen. Dies erfordert eine aus Sicht des jeweiligen Streitjahres in die Zukunft gerichtete Beurteilung, wofür sowohl die Verhältnisse bereits abgelaufener Zeiträume als auch die späterer Jahre (künftig zu erwartende Betriebsergebnisse, künftig zu erwartende Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne etc.) zu berücksichtigen sind.

Ist für die Dauer eines Unternehmens kein bestimmter Zeitraum festgelegt, kann zur Errechnung eines Totalgewinnes nur darauf abgestellt werden, ob sich nach den Absichten des Steuerpflichtigen in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. bereits das Urteil des BFH vom 24. November 1988, IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574).

Fällt die Prognose negativ aus, d.h.: ist die Erwirtschaftung eines Totalgewinnes bzw. Totalüberschusses nicht zu erwarten und übt der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen aus, so fehlt es an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.

Unter im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen sind nicht nur solche zu verstehen, die die Betätigung als Hobby erscheinen lassen. Hierfür kommen vielmehr sämtliche in der Privatsphäre liegenden Motivationen in Betracht. Unter bestimmten weiteren Voraussetzungen kann auch die bloße Möglichkeit, entstehende Verluste mit steuersparender Wirkung mit anderen Einkünften zu verrechnen, als maßgebliches persönliches Motiv dafür herangezogen werden, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus einkommensteuerlich unbeachtlichen Beweggründen ausübt (BFH, Urteil vom 21. Juli 2004, X R 33/03, BStBl II 2004, 1083). Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Tätigkeit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerrelevanten Bereich zu verlagern (BFH, Urteil vom 23. Mai 2007, X R 33/04, BStBl II 2007, 874). Bei dieser Konstellation kann bereits die eintretende Steuerersparnis den Rückschluss auf eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zulassen, weil der Steuerpflichtige durch die Verluste tatsächlich wirtschaftlich nicht belastet wird.

Besonderheiten gelten in der Regel für die sog. Anlaufzeit eines neuen Betriebes. Eine sog. Liebhaberei kann sich im Allgemeinen erst nach Abschluss der Anlaufzeit, z.B. wegen unzureichender Reaktion auf entstandene Verluste, ergeben.

Jedoch kann auch im Falle eines neu entstandenen oder neu erworbenen Betriebes dieser von Anfang an nicht als Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechtes angesehen werden, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Unternehmens eindeutig feststeht, dass es so, wie es tatsächlich betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltig Gewinne abzuwerfen. Dann sind keine Anlauf-, sondern vielmehr strukturelle Probleme zu verzeichnen.

Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, auf deren Vorliegen oder Fehlen nicht aus Erklärungen oder Beteuerungen des Steuerpflichtigen, sondern nur aus äußerlich erkennbaren objektiven Merkmalen geschlossen werden kann.

Bei Tätigkeiten, die typischerweise der Befriedigung persönlicher Neigungen/Hobbys/Leidenschaften des Steuerpflichtigen dienen, spricht in der Regel der Beweis des ersten Anscheins gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht. Der Anscheinsbeweis kann von demjenigen, der sich zu seinen Gunsten auf die Gewinnerzielungsabsicht beruft, d.h. durch den Steuerpflichtigen, entkräftet werden.

Fällt die Unternehmung dagegen in einen Bereich, der nach der Lebenserfahrung nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, spricht der Beweis des ersten Anscheins – umgekehrt – grundsätzlich dafür, dass sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Der Anscheinsbeweis entfällt jedoch dann, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Fall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung der verlustbringenden Aktivität bestimmend waren (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2004, XI R 6/02, BStBl II 2005, 392). Das ist z.B. dann anzunehmen, wenn bei objektiver Betrachtung ein positives Gesamtergebnis in absehbarer Zeit nicht zu erwarten ist und der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt hat und realistischerweise erwarten durfte, zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebes durch Gewinne auszugleichen. Wichtige äußere Beweisanzeichen sind in diesem Zusammenhang die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf Verlustperioden. Das fehlende Bemühen, Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen entgegenzutreten, zeigt an, dass diese aus im persönlichen Bereich liegenden Motiven hingenommen werden (BFH, Urteil vom 26. Februar 2004, IV R 43/02, BStBl II 2004, 455).

Das vorstehend Gesagte gilt jedoch nicht ohne Weiteres auch für eine nebenberufliche Tätigkeit. Letztere ist anders zu beurteilen, weil der mit einer hauptberuflichen Tätigkeit typischerweise verbundene Zwang, mit den Gewinnen den Lebensunterhalt zu bestreiten, bei der nebenberuflichen Tätigkeit nicht vorliegt. Vielmehr müssen sich das Geschäftsmodell und die tatsächliche Ausübung des Nebenberufes regelmäßig  den Erfordernissen des Hauptberufes anpassen. Daraus folgt typischerweise, dass Geschäftschancen nicht so dringend gesucht bzw. wahrgenommen werden, wie wenn es sich um einen Hauptberuf handelte. Die Erzielung von Betriebseinnahmen wird nachlässiger verfolgt, die Ausgabendisziplin ist weniger ausgeprägt als bei hauptberuflichen Tätigkeiten und die Kosten-Nutzen-Relation tritt zurück (vgl. hierzu: Finanzgericht München, Gerichtsbescheid vom 31. Juli 2008, 1 K 441/08, abgedruckt in Juris).

Zur Entscheidung der Frage, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, hat stets eine Gesamtschau sämtlicher Einzelfallumstände stattzufinden, die auch den Besonderheiten der jeweils ausgeübten Betätigung Rechnung trägt.

Die Gewinnerzielungsabsicht ist bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen nicht einheitlich für die Gesamttätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Aktivität zu prüfen. Selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht lediglich bloße Hilfstätigkeiten oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit darstellen, müssen auch selbständig beurteilt werden (sog. Segmentierung, vgl. BFH, Urteil vom 15. November 2006, XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434). Verschiedene Tätigkeiten stellen im Rahmen der Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht mithin (nur) dann einen Betrieb dar, wenn sie zueinander in einem Förderungs- und Sachzusammenhang stehen. Ist dies nicht der Fall, so sind sie für Zwecke der Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht als unterschiedliche Betriebe anzusehen. Die zur gewerbesteuerlichen Erfassung mehrerer Teilbetriebe als Teile eines Gesamtbetriebes ergangene Rechtsprechung ist in diesem Rahmen nicht einschlägig. Es kommt daher nicht darauf an, ob die Betätigungen finanziell und/oder organisatorisch (z.B. durch eine einheitliche Buchführung) zusammenhängen oder – umgekehrt – kein solcher Zusammenhang besteht. Ansonsten hätte es der Steuerpflichtige jederzeit in der Hand, eine aus persönlichen Neigungen betriebene verlustbringende Tätigkeit im Wege rein organisatorischer, keinen besonderen Aufwand erfordernder Maßnahmen zur steuerlichen Abzugsfähigkeit zu bringen (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 18. März 2008, IV K 111/06, EFG 2008, 1118).

Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe mangelte es der Klägerin vorliegend von Anfang an an einer Gewinnerzielungsabsicht.

Nach Dafürhalten des Senates sind die in den Streitjahren ausgeübten Einzeltätigkeiten jeweils gesondert für sich zu betrachten. Ihre Eigenständigkeit ergibt sich schon daraus, dass sich die Zeitrahmen, in denen sie betrieben wurden, nur teilweise überschneiden. So wurde das Nageldesign noch nach Beendigung des Sonnenstudios und des Bodyforming und bereits vor Aufnahme von Feng Shui, Qi Gong etc. durchgeführt, das Bodyforming noch nach Beendigung des Sonnenstudios und so wurden schließlich Feng Shui, Qi Gong etc. erst nach Beendigung des Sonnenstudios und des Bodyforming aufgenommen und auch noch nach Beendigung des Nageldesigns fortgeführt.

Ein Förderzusammenhang im Sinne des Verhältnisses einer Haupt- zu einer Nebentätigkeit lässt sich zudem allenfalls zwischen den das äußere Erscheinungsbild betreffenden Tätigkeiten Nageldesign, Sonnenstudio und Bodyforming feststellen, nicht jedoch zwischen diesen Tätigkeiten und der meditativen, bewegungstherapeutischen Betätigung Qi Gong bzw. dem zur Bau- oder Raumgestaltung eingesetzten Feng Shui usw., die völlig unterschiedliche Kundenkreise mit ganz anderen Bedürfnissen ansprechen.

Beide Betrachtungsweisen (strikte Einzelbeurteilung bzw. Zusammenfassung der Tätigkeiten Nageldesign, Bodyforming und Sonnenstudio in Abgrenzung zu den anderen, ab 2001 entwickelten Betätigungen) führen zur Versagung der geltend gemachten Verluste.

Bei Einzelbetrachtung scheitert die Verlustberücksichtigung schon daran, dass die Klägerin ihre Betriebsergebnisse nicht gesondert nach der jeweiligen Aktivität ermittelte, sondern einheitlich für alle Betätigungen ohne Differenzierung danach, welche Ausgaben mit welchen Einnahmen in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang standen, und auch später, als die Frage der Segmentierung vom Finanzamt aufgeworfen wurde, keine Trennung vornahm. Da sie, obwohl insoweit feststellungsbelastet, mithin nicht dargelegt hat, welche Betriebsausgaben in welcher Höhe auf welche der Teilbetätigungen entfielen, ist eine Verlustberücksichtigung zur Gänze zu versagen.

Zu dem selben Ergebnis gelangt man bei Zusammenfassung von Nageldesign,  Sonnenstudio und Bodyforming. Hiermit erzielte die Klägerin allein von 1995 bis 2000 Verluste in Höhe von 163.307,14 DM. Diese waren im ganz wesentlichen auf einen durchgehend eklatanten Mangel an Erlösen zurückzuführen, während auf Seiten der geltend gemachten Betriebsausgaben jeweils wechselnde Positionen zu Buche schlugen. Soweit Betriebsausgaben reduziert wurden (z.B. bei der Miete infolge der Aufgabe der Räume in D2), ging dies mit ebenfalls reduzierten Betriebseinnahmen einher, so dass allenfalls ein besseres Verhältnis der Betriebseinnahmen zu den Betriebsausgaben zu verzeichnen war, jedoch das Erreichen der Gewinnzone bei weitem verfehlt wurde.

Selbst dann, wenn man die in 2001, 2002 und 2003 u.a. mit Nageldesign erzielten Verluste unberücksichtigt ließe und die von 2004 bis zur Einstellung des Nageldesigns in 2007 erzielten Gewinne allein der Nagelmodellage zuschriebe, führte dies nur zu einer unwesentlichen Verringerung des bis 2000 erzielten Gesamtverlustes.

Sowohl das Nageldesign als auch das Bodyforming und die Sonnenbank waren so, wie diese Betätigungen tatsächlich betrieben wurden, aus Sicht eines Außenstehenden von Anfang an nicht geeignet, Gewinne zu erwirtschaften. Sie litten – wie angesprochen – vor allem an einem erheblichen Mangel an Betriebseinnahmen. Dieser Mangel war von vornherein in der Eigenschaft der Betätigungen als Nebentätigkeit der Klägerin angelegt und somit systemisch und nicht etwa anlauf- oder konjunkturell etc. bedingt. Er war mithin auf die Art der Betriebsführung als einem wesentlichen äußeren Kriterium, an dem die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, zurückzuführen (BFH, Beschluss vom 14. April 2000, X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333).

In dem Umfang, in dem die Klägerin Zeit und Arbeitskraft in ihre Haupttätigkeit bei der X legte, stand sie ihren Nebentätigkeiten nicht zur Verfügung. Mit einem zeitlich derart eingeschränkten Leistungsspektrum lassen sich aber auch nur ganz eingeschränkt Kunden gewinnen, nämlich solche, die ihre Termine entsprechend einrichten können und wollen. Zum anderen steht schlichtweg auch nur ein kleines Zeitfenster zur Erzielung von Umsätzen aus den von der Klägerin ausgeübten zeitintensiven Nebentätigkeiten zur Verfügung. Mit anderen Worten: selbst wenn die Kunden Schlange gestanden hätten, hätten sich die zu erzielenden Erlöse nur in überschaubarem Umfang erhöhen lassen.

Hinzu kommt, dass die Klägerin ihre Betätigungen in den Streitjahren von Zuhause aus bzw. in der Zeit von August/September 1996 bis April 1998 in angemieteten Räumen in der Schlesienstraße 10, D2, ausübte. Fehlt jedoch ein Geschäftslokal mit Schaufenster etc. bzw. befinden sich die (auch) betrieblich genutzten Räume an einem dermaßen abgelegenen Standort wie der S-Straße in D2 (Wohngebäude in einem reinen Wohngebiet am Rande eines größeren Dorfes, gelegen in einer engen Anliegerstraße ohne Durchgangsverkehr und mit begrenzten Parkmöglichkeiten), so ist die Gewinnung von Kundschaft, insbesondere von sog. Laufkundschaft, kaum möglich.

Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang ausführt, sie habe die Räume in D2 wieder aufgegeben, da die Vermieterin die Miete erhöht habe, und damit darzutun versucht, sie sei durch ein unvorhergesehenes Ereignis zur Kündigung der Räume quasi gezwungen worden, trifft dies nicht zu. Bereits im Mietvertrag vom 26. August 1996 war eine Staffelmiete mit einer für 1998 vorgesehenen Mieterhöhung von 200,00 auf 650,00 DM monatlich vorgesehen (Bl. 149 PA).

Umstände, die aus Sicht der Streitjahre auf eine positive Entwicklung der Tätigkeiten – wohlgemerkt: in der Art und Weise, wie diese tatsächlich durchgeführt wurden – hätten hindeuten können, sind weder vorgebracht noch sonst erkennbar. Die Klägerin hat darüber hinaus weder vor Aufnahme der Tätigkeiten noch zu irgend einem Zeitpunkt danach eine Marktanalyse in dem Sinne durchgeführt, dass sie Überlegungen dazu angestellt hätte, wie sie ganz konkret mit ihren Tätigkeiten in dem von ihr ins Auge gefassten örtlichen Wirkungskreis bei den von ihr zu tätigenden Investitionen und den weiteren konkret zu erwartenden einmaligen und laufenden Kosten reüssieren könnte. Mit anderen Worten: es mangelte an einem schlüssigen Betriebskonzept, das zu der rationalen Annahme einer Totalgewinnerzielung hätte führen können. Realistische Einnahmevorstellungen auf hinreichend gesicherter Tatsachenbasis sind jedoch Grundlage jeder unternehmerischen Tätigkeit (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Juni 2010, 6 K 97/07, EFG 2011, 231).

Sie hat dies im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2002 auch zunächst selbst eingeräumt. Ihre später geäußerte Behauptung, sie habe sehr wohl eine Marktanalyse angestellt, hat sie in keiner Weise belegt. Es mangelt an jeglichen Unterlagen, aus denen sich entsprechende Überlegungen ergeben könnten.

Die von ihr in diesem Zusammenhang in Bezug genommenen Konzepte einer Verkaufsfirma bewegen sich im ganz Pauschalen/Unbestimmten und ohne dass auf die Bedürfnisse bzw. Lebensumstände im Zusammenhang mit den von der Klägerin beabsichtigten Tätigkeiten eingegangen würde. Sie taugen allenfalls als Werbematerial, nicht jedoch zur Markteinschätzung bezogen auf einen ganz konkreten Betrieb.

Vor diesem Hintergrund verfängt auch die bloße, durch keinerlei Fakten belegte Behauptung der Klägerin, sie habe lediglich die fehlenden Gewinnerzielungsmöglichkeiten verkannt, nicht. Um etwas verkannt zu haben, müssen zuvor entsprechende auf hinreichend gesicherten Fakten beruhende Überlegungen angestellt worden sein. Dies war jedoch – wie gesagt – vorliegend gerade nicht der Fall.

Der Hinweis der Klägerin auf die Kreditgewährung durch die Bank geht ebenfalls fehl. Für die Entscheidung der streitbefangenen Frage, ob die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht handelte, ist es irrelevant, welche Einschätzung die Bank getroffen hat, ob die tatsächlich durch die Klägerin erfolgte Betriebsführung dem entsprach, was der Bank zur Entscheidungsfindung unterbreitet wurde und ob die Kreditgewährung nicht schlicht darauf zurückzuführen ist, dass es eben das ureigene Geschäft einer Bank ist, Kredite zu vergeben, so dass es dann, wenn – wie hier – genügend Mittel zur Bedienung des Kredites zur Verfügung stehen und er darüber hinaus durch eine Immobilie ausreichend abgesichert ist, aus Sicht der Bank unerheblich ist, ob eine mit dem Darlehen finanzierte Geschäftsidee durchschlägt.

Im vorliegenden Fall ist vielmehr allein maßgeblich, ob ein wirtschaftlich vernünftig denkender Betriebsinhaber zu der Einschätzung gelangen durfte, der Betrieb werde so, wie er tatsächlich geführt wurde, in die nach steuerlichen (nicht: betriebswirtschaftlichen) Maßstäben zu ermittelnde Totalgewinnzone gelangen.

In Zusammenschau aller oben dargestellten Umstände (fehlende Einschätzung der konkreten Marktsituation, Betrieb auf völlig unzureichender zeitlicher Basis im Nebenerwerb, Marktzugang mangels entsprechender publikumswirksamer Räumlichkeiten erschwert, Klägerin hauptberuflich in völlig anderer Branche tätig, 100%ige Fremdfinanzierung der Anfangsinvestitionen) stellen sich die in den Streitjahren erfolgten Betätigungen der Klägerin als Unternehmungen dar, die die Verlustgeneigtheit von Beginn an strukturell bedingt in sich tragen und quasi zwangsläufig zur Erwirtschaftung von Verlusten führen mussten.

War ein Betrieb jedoch bei objektiver Betrachtung von vornherein nicht zur Erzielung eines Totalgewinnes in der Lage und fehlt ein schlüssiges Betriebskonzept, so sind an die persönlichen Motive für die Hinnahme der Verluste keine hohen Anforderungen mehr zu stellen, sondern es ist anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH, Urteil vom 27. Januar 2000, IV R 33/99, BStBl II 2000, 227).

Im Streitfall bestehen darüber hinaus weitere Anhaltspunkte, die die Annahme, die Klägerin habe aus persönlichen Gründen und Neigungen heraus und nicht als ernsthafte Marktteilnehmerin gehandelt, zur Gewissheit verdichten. Die von ihr angeschafften Geräte (Sonnenbank, Bodyforming) finden im Allgemeinen ebenso gut, wie sie dem Betrieb eines Kosmetikstudios dienen können, rein private Verwendung (Freizeitgestaltung, Körper- bzw. Schönheitspflege). Werden solche Gegenstände sodann – wie im Streitfall – nur abends und evtl. noch an Wochenenden in einem Nebenerwerb und überwiegend in der privaten Wohnung eingesetzt und führen die im Betrieb erzielten Verluste zu einer Verrechnung mit anderweitigen positiven Einkünften und damit zu einer Verminderung der Steuerbelastung, so spricht alles gegen eine Gewinnerzielungsabsicht.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht etwa betreffend das letzte Streitjahr (2001), in dem die Klägerin erstmals Einnahmen aus Feng Shui und Qi Gong erklärte, denn diese Betätigungen lassen sich – wie oben dargestellt – nicht in einen Förder- und Sachzusammenhang mit den bis dahin ausgeübten Tätigkeiten bringen, so dass der Verlustabzug insoweit schon aus den oben betreffend die Einzelbetrachtung der jeweils ausgeübten Tätigkeiten aufgeführten Gründen zu versagen ist.

Bei Änderung der streitbefangenen Steuerbescheide war auch die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Betreffend 2000 und 2001 (Abgabe der Steuererklärungen in 02 bzw. 03) lief zur Zeit der Änderung noch die Regelverjährung. Hinsichtlich der Streitjahre 1996 bis 1999 lagen die Voraussetzungen der Ablaufhemmung des  § 171 Abs. 8 Satz 1 AO vor.

Danach endet die Festsetzungsfrist in den Fällen, in denen die Steuer nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt wurde, nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und das Finanzamt hiervon positive Kenntnis hat.

Die Ungewissheit betreffend die Einkünfteerzielungsabsicht ist erst dann beseitigt, wenn die zu ihrer Beurteilung heranzuziehenden äußerlichen Merkmale (Hilfstatsachen) entstanden sind und dem Finanzamt bekannt werden (BFH, Urteil vom 21. August 2013, X R 20/10, BFH/NV 2014, 524).

Vorliegend war erst mit Einreichung der Gewinnermittlung für 2003 mit der Einkommensteuererklärung 2003 (im Juni 2005), wonach die Klägern das dritte Jahr in Folge keine Einnahmen aus Bodyforming und Sonnenstudio mehr erzielt hatte und erkennbar war, dass sie sich allmählich auf die Bereiche "Feng Shui" etc. verlagerte und wonach das dritte Jahr in Folge die von der Klägerin zuvor aufgestellten Gewinnprognosen bei Weitem verfehlt wurden, hinreichend klar, dass die hier zu betrachtenden Tätigkeiten (Nageldesign, Bodyforming, Sonnenstudio) in der von der Klägerin betriebenen Art und Weise zu keinem positiven Ergebnis führen werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde ange¬foch¬ten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

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Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Hinweis:

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.