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Steuerrecht
12.07.2012
Steuerrecht
FG Hamburg: Nachweis für innergemeinschaftliche Lieferung

FG Hamburg, Urteil vom 28.2.2012 - 5 K 10/10

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darum, ob die Lieferung eines Pkw als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln ist.

Der Kläger war im Streitjahr als Einzelunternehmer im Kraftfahrzeughandel tätig.

Mit Schreiben vom ... 2004 ließ sich die Firma A mit der angegebenen Anschrift in Österreich, B, Y-Straße ... bei dem Kläger einen Pkw-1 mit Erstzulassung ... 2006 reservieren.

Dieses Fahrzeug wurde Gegenstand eines Kaufvertrages zwischen dem Kläger und der Firma A vom ... 2004, in dem ein Kaufpreis von 15.000 € "netto export", die Abholung bzw. als verbindlicher Liefertermin der ... 2004 vereinbart wurde. Der vorliegende Ausdruck der Rechnung vom ... 2004 weist einen Gesamtkaufpreis von 15.000 € und in der Spalte "16 % MwSt" den Hinweis "€ ... export" aus. Entsprechendes gilt für die unter dem ... 2004 ausgefertigte Quittung.

Darüber hinaus liegt eine ebenfalls unter dem ... 2004 ausgestellte Vollmacht vor, nach der der Geschäftsführer C der Firma A eine Person namens D unter Hinzufügung einer Passnummer bevollmächtigt, das Fahrzeug im Auftrag der Firma A entgegenzunehmen, zu bezahlen und nach Österreich zu überführen. Zudem liegt die Kopie eines Passes des Geschäftsführers C vor.

Gem. Bescheid über die Erteilung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID-Nr.) vom ... 2004 hatte das Finanzamt E ... der Firma A die auch in dem Kaufvertrag genannte USt-ID.-Nr. erteilt. Diese USt-ID-Nr. wurde dem Kläger mit Schreiben des Bundesamts für Finanzen vom ... 2004 bestätigt.

In seiner Buchhaltung hatte der Kläger das Geschäft unter Bezeichnung der Marke ... und der Fahrgestellnummer, Angabe des Kaufpreises von 15.000 €, des ... 2004 als Belegdatum und dem Hinweis "exportiert" geführt und in der im September 2005 eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 2004 (Rechtsbehelfsakte - RbA - Bl. 24 ff.) als umsatzsteuerfrei behandelt.

Im Rahmen einer aufgrund eines Amtshilfeersuchens erfolgten Überprüfung von Lieferungen an die Firma A wurde der Kläger mit Schreiben vom ... 2007 um Vorlage vorhandener Unterlagen für die Lieferung an die Firma A Ende 2004 einschließlich Verbringungsnachweis nebst Anlagen gebeten. Der Kläger legte in diesem Zuge die vorerwähnten Unterlagen nebst einer S. 2 einer Mitteilung über eine Handelsregistereintragung des Landesgerichts E vor. In dem vorgelegten Bescheid über die Erteilung einer USt-ID-Nr. vom ... 2004 war die der Angabe des Adressaten "A ..." nachfolgende Zeile vor der Anschriftenangabe geschwärzt. Nach Mitteilung der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts F II vom ... 2010 (RbA Bl. 80 ff., S. 7) enthielt die Bescheinigung im Original im Anschriftenfeld die Angabe "z.Hd. ... Dr. G". Eine Überprüfung habe ergeben, dass es sich hierbei um ein Steuerberater- und Treuhandbüro gehandelt habe.

Mit Änderungsbescheid (nach Vorbehaltsfestsetzung aufgrund der Steuererklärung) vom 17.04.2009 (RbA Bl. 32) behandelte der Beklagte die Lieferung als umsatzsteuerpflichtig. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung handele es sich bei der Firma A um ein Scheinunternehmen, sei die Tätigkeit ausschließlich im Inland (H) betrieben und sei das Fahrzeug nicht nach Österreich verbracht, sondern an einen inländischen Abnehmer geliefert worden. Die Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregelung gem. § 6a Umsatzsteuergesetz (UStG) komme nicht in Betracht.

Gegen den Änderungsbescheid legte der Kläger am 19.05.2009 Einspruch ein, den der Beklagte mit am selben Tag zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 11.12.2009 als unbegründet zurückwies.

Die Einspruchsentscheidung nennt weitere Einzelheiten zu Feststellungen betreffend das Büro der Firma A in H und der nach Feststellung der Steuerfahndung erfolgten direkten Lieferung von Deutschland an den jeweiligen Kunden in Ungarn durch eine ungarische Spedition, die von dem jeweiligen ungarischen Kunden beauftragt worden sei. Daher liege entgegen den von dem Kläger vorgelegten Unterlagen auch kein Abholfall/Beförderungsfall, sondern ein Versendungsfall vor. Teilweise sei der Verbleib der Fahrzeuge gar nicht bekannt. Bei den Räumlichkeiten in B/Österreich in der Y-Straße ... handele es sich um die Kanzleiräume des Steuerberaters. Der Kläger habe eine Lieferung an das deutsche Unternehmen A erbracht, die in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig sei. Ort der Lieferung sei als Beginn der Beförderung/Versendung die Bundesrepublik. Die Firma A habe nicht von einem anderen Mitgliedstaat aus gehandelt. Der Erwerb des Pkw habe auch in keinem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterlegen. Dies gelte auch unter dem Gesichtspunkt eines Reihengeschäfts. Die Ware sei von dem Kläger als dem ersten Unternehmer mittels Transports durch den letzten ungarischen Abnehmer an diesen befördert/versendet worden. Die Lieferung des Klägers sei eine sog. ruhende Lieferung, die nicht steuerfrei sei. Die bewegte Lieferung nach Ungarn sei allein der Firma A zuzurechnen.

Am ... 2010 hat der Kläger Klage erhoben.

Mit Schriftsatz vom ... 2010 hat er als Anlage K9 ein undatiertes Schreiben vorgelegt, wonach D unter Angabe einer Passnummer, aber ohne Anschriftenangabe bestätigt, den Pkw-1 mit der in dem Kaufvertrag bezeichneten Fahrgestellnummer am ... 2004 in I erhalten zu haben, und versichert, dass er das Fahrzeug per Transporter zu der Firma A in Österreich verbringen werde.

Der Kläger trägt vor:

Er habe sämtliche Belegpflichten und Sicherungsmaßnahmen erfüllt, um sicherzustellen, dass sein Vertragspartner tatsächlich existiere, und damit die notwendigen Sorgfaltsanforderungen erfüllt. Es habe sich dem Kläger nicht aufdrängen müssen, dass der Vertragspartner allein in Deutschland handele. Zum Zeitpunkt der Abholung des Pkw sei nicht der Kläger selbst, sondern nur dessen im Büro arbeitende Ehefrau anwesend gewesen. Diese habe es versäumt, eine Kopie des Passes oder Personalausweises des Abholers zu fertigen. Jedoch habe die den Pkw abholende Person Kopien des gesamten Schriftwechsels betr. des Pkw bei sich gehabt. Beweis: Zeugnis J. Er, der Kläger, gehe zudem davon aus, dass auch die als Anlage K9 vorgelegte Bestätigung am Tag der Abholung unterzeichnet worden sei. Die Bestätigung sei nicht erst später angefordert worden, zumal der Kläger mit der Person des Abholers nicht in Kontakt stehe. Der Kläger habe die formellen Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis gem. § 17a bzw. § 17c Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) erfüllt. Dies gelte sowohl für die zwingenden Formvorschriften als auch für die wesentlichen Sollvorschriften. Das fehlende vollständige Doppel der Rechnung habe keine Aussagekraft dafür, ob der Gegenstand tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet geliefert wurde, und könne zudem aufgrund elektronischer Speicherung vorgelegt werden. Für die Angabe des Bestimmungsortes genüge nach der Rechtsprechung des BFH die Angabe der Anschrift in der Rechnung. Die vorgelegte Empfangsbestätigung sei hinreichend; Ort und Datum der Unterschrift seien konkludent aus der Bestätigung ableitbar. Da die Finanzverwaltung zwingend vorsehe, dass die Bestätigung im Zeitpunkt der Übergabe der Ware zu unterzeichnen sei, könne der Ort ausschließlich I und das Datum nur der ... 2004 sein. Die Versicherung, das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, sei durch die vorgelegte Vollmacht in Verbindung mit der Anlage K9 nachgewiesen. Dass der Abholer ein ungarisches Kennzeichen gehabt habe, lasse keinen Schluss auf einen abweichenden Bestimmungsort zu. Da der Geschäftsführer der Firma A einen ungarischen Pass gehabt habe, liege der Schluss auf eine in Österreich gelegene Betriebsstätte näher als eine unzutreffende Angabe des Bestimmungsortes. Zwar habe er, der Kläger, nur den vermeintlichen, nicht auch den wirklichen Abnehmer des Pkw aufgezeichnet. Jedoch lägen die Voraussetzungen des Gutglaubensschutzes gem. § 6a Abs. 4 Umsatzsteuergesetz (UStG) vor. Die von dem Beklagten erwähnte Rufumleitung (gem. Schreiben Finanzamt F II vom ... 2010 S. 3 f., RbA Bl. 82 f: Umleitungsnummer statt reguläres Faxgerät), das ungarische Kennzeichen des Abholers bzw. die Schwärzung im Anschriftenfeld des Bescheides über die Erteilung einer USt-ID-Nr. ergäben keinen Hinweis auf eine Scheinfirma. Weitergehende als die schon eingeholten Erkundigungen zu verlangen, hieße die Anforderungen an den Unternehmer zu überspannen.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 2004 über Umsatzsteuer vom 17.04.2009 sowie die Einspruchsentscheidung vom 11.12.2009 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor:

Der Kläger könne sich schon deshalb nicht auf die Gutglaubensregelung gem. § 6a Abs. 4 UStG berufen, weil er seinen Beleg-Nachweispflichten nicht hinreichend nachgekommen sei. Die vorgelegte Rechnung genüge den Anforderungen nicht, da sie kein vollständiges Doppel darstelle und zudem der gem. § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG erforderliche Hinweis auf die Steuerfreiheit aufgrund innergemeinschaftlicher Lieferung fehle. Ebenso fehle der Hinweis auf den Bestimmungsort. Die Bezeichnung der Anschrift der Käuferin in der Rechnung bzw. dem Kaufvertrag genügten ohne eine hinlängliche Beförderungsversicherung bzw. Empfangsbestätigung nicht. Die als Empfangsbestätigung nachgereichte Anlage K9 enthalte weder Ort, Datum noch Anschrift des Ausstellers. Aus denselben Gründen stelle die Anlage K9 auch keine ausreichende Beförderungsversicherung dar. Letztere könne auch nicht in der als Anlage K 5 vorgelegten Vollmacht erkannt werden. Da der Belegnachweis in den entscheidenden Bereichen der Empfangsbestätigung und Beförderungsversicherung mangelhaft sei, sei schon die Mussvorschrift gem. § 17a Abs. 1 UStDV nicht erfüllt. Schließlich sei allein mit dem Hinweis "exportiert" auch kein ausreichender Buchnachweis erbracht. Ungeachtet dessen könne der Gutglaubensschutz auch aufgrund der zahlreichen Ungereimtheiten, u. a. der Schwärzung auf dem Bescheid betreffend die USt-ID-Nr. sowie das Fax der Passkopie des vermeintlichen Geschäftsführers der Firma A nach Österreich nicht in Anspruch genommen werden.

Dem Senat haben jeweils Band I der Umsatzsteuerakten, der Umsatzsteuernachschau und der Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 30.09.2011 und die mündliche Verhandlung vom 28.02.2012 sowie auf den Beteiligten seitens des Gerichts mit der Ladung übermittelten Vermerk der OFD K vom ... 2010 wird verwiesen.

Aus den Gründen

I.

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können gem. § 4 Nr. 1b UStG unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei sein.

Gem. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat, der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt. Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt. Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH Urteil vom 12.05.2011 V R 46/10, BFH/NV 2011, 1801 m. w. N.).

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt; maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH Urteil vom 12.05.2011 a. a. O. Tz. 30 juris).

2. Die vorgenannten Voraussetzungen für die Umsatzsteuerfreiheit liegen nicht vor.

a) Der Kläger hat schon den Belegnachweis nicht erbracht.

Dies gilt ungeachtet dessen, ob man die Lieferung durch Abholung im Streitfall als Fall der Beförderung (durch einen unselbständigen Beauftragten) oder als Fall der Versendung (mittels eines selbständig Beauftragten) behandelt (vgl. § 3 Abs. 6 S. 3 UStG; zur grds. notwendigen Unterscheidung s. BFH Urteil vom 12.05.2009 Tz. 68 juris; Schwarz in: Vogel/Schwarz § 6a, 235 sieht Abholung ggf. generell als Fall der Beförderung; and. Bunjes UStG 10. Aufl. § 6a Rn. 61 aE: Beförderung nur bei Abholung durch eine für den Abnehmer unselbständig tätigen Person; s. a. FG Hamburg Urteil vom 05.12.2007 7 K 71/06, EFG 1008, 653 Tz. 31, von BFH Urteil vom 04.05.2011 XI R 10/09, DB 2011, 1675 insoweit nicht beanstandet; BFH Urteil vom 11.08.2011 V R 3/10, DStR 2011, 207 Tz. 30 juris: Nachweis gem. § 17a Abs. 2 UStDV ausreichend, wenn es den Unternehmer nicht möglich war zu erkennen, dass der Abholer kein unselbständig Beauftragter war). Und dies gilt auch unter Berücksichtigung des Charakters der Regelung in § 17a Abs. 2 und Abs. 4 UStDV als bloßer Sollvorschrift, deren Anforderungen auch durch Vorlage anderer Belege mit gleichwertiger Aussagekraft erfüllt werden können (vgl. BFH Urteil vom 30.03.2006 V R 47/03, BStBl II 2006, 634 Tz. 35 juris; BFH Urteil vom 01.02.2007 V R 41/04, BFH/ NV 2007, 1059 Tz. 42 juris) und bei deren Anwendung maßgeblich auf die Zielsetzung des Nachweises der Versendung bzw. Beförderung gem. § 17a Abs. 1 UStDV abzustellen ist.

aa) Es mag dahinstehen, ob das für die Beförderung gem. § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV, für die Versendung gem. § 17a Abs. 4 Nr. 1 UStDV erforderliche Rechnungsdoppel schon deshalb fehlt, weil die eingereichten Exemplare (s. Anlage K4) nicht einmal den Namen und die Anschrift - geschweige denn die USt-ID-Nr. - des Klägers als des Rechnungsausstellers und ebenso wenig den Lieferzeitpunkt (§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG) ausweisen. Die Rechnung enthielt jedenfalls nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Zwar sind die einzelnen Anforderungsbestandsteile gem. § 14 Abs. 4, 14a UStG für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht zwingend, sondern können durch andere Belege mit gleichwertiger Aussagekraft ersetzt werden und zudem bis zur mündlichen Verhandlung nachgeholt werden (BFH Urteil vom 30.03.2006 V R 47/03, BStBl II 2006, 634; Bunjes a. a. O. § 6a Rn. 59). Jedoch ist im Streitfall kein anderer gleichwertiger Hinweis in anderen Unterlagen vorhanden. Insbesondere kann der fehlende Umsatzsteuerausweis ebenso wie der Hinweis in dem Kaufvertrag "netto export" nicht als gleichwertige Angabe anerkannt werden. Ein vollständiger Verzicht auf die Angabe des Grundes der Umsatzsteuerbefreiung kommt nicht in Betracht, vielmehr handelt es sich bei der Angabe des Grundes der Steuerfreiheit um einen unverzichtbaren Kernbestandteil der Rechnung. Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht führen (BFH Urteil vom 12.05.2011 V R 46/10, BFH/NV 2011, 1801 Tz. 20 f. juris). Ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung. Das Rechnungsdoppel i. S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (BFH Urteil vom 12.05.2011 a. a. O. m. w. N.).

bb) Zudem fehlt es an der Bezeichnung des Bestimmungsortes, der für den Beförderungsfall in § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV, für den Versendungsfall in § 17a Abs. 4 Nr. 2 i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 2- sonstiger handelsüblicher Beleg- Buchst. e UStDV bzw. i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 1 - Versendungsbeleg- i. V. m. § 408 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch -HGB- (für die Ablieferung vorgesehene Stelle) genannt ist (s. BFH Urteil vom 04.05.2011 XI R 10/09 DB 2011, 1675 Tz. 20 juris; BFH Urteil v. 17.02.2001 V R 28/10, BFH/ NV 2011, 1448 Tz. 29 juris). Dies ist grundsätzlich wenigstens die kommunale Ortsbezeichnung (Birkenfeld Das Große Umsatzsteuerhandbuch II § 110 Rn. 35), nicht nur das jeweilige Land (BFH Urteil vom 04.05.2011 XI R 10/09 a. a. O. Tz. 20 juris).

Dass Sinn der Nachweispflichten im Rahmen des § 6a UStG die Sicherstellung der Besteuerung in dem Bestimmungsland der Gemeinschaft ist, rechtfertigt nach Ansicht des Senats nicht die Beschränkung auf die Angabe des Bestimmungslandes (and. Schwarz a. a. O. § 6a Rn. 252 für Abhol-/Beförderungfälle, anders aber für Versendungsfälle, s. Rn. 242).

In den vorliegenden Belegen (Vollmacht Anlage K 5, Bestätigung Anlage K9) ist insoweit nur ein Hinweis auf das Land Österreich enthalten. Die Rechnung benennt eine Lieferanschrift nicht, der Kaufvertrag weist allein auf die Abholung hin.

Allerdings hat es der BFH in sog. Abholfällen mit Hinweis auf das Fehlen handelsüblicher Belege i. S. v. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV für ausreichend erachtet, dass sich der Bestimmungsort aus der in der Rechnung ausgewiesenen Anschrift ergibt (BFH Urteil vom 07.12.2006 a. a. O. Tz. 40 juris, dort zur Abholung durch den Geschäftsführer der Käuferin, Tz. 5). Dies gilt jedoch grundsätzlich nur, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird, und keine Anhaltspunkte für ein Reihengeschäft vorliegen (BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10 a. a. O. Tz. 29 Juris; für den Fall eines Reihengeschäfts and. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 14.10.2010 6 K 1643/08, EFG 2011, 313 Tz. 65 juris; offen gelassen BFH Urteil vom 04.05.2011 XI R 10/09 a. a. O. Tz. 20 juris). Es erschließt sich dem Senat nicht, warum die Angabe des genauen Bestimmungsortes in Fällen von Reihengeschäften nicht möglich sein soll. Ungeachtet dessen hat der Kläger sich für die fehlende Angabe nicht auf die Unmöglichkeit im Rahmen eines Reihengeschäfts berufen.

Selbst wenn im vorliegenden Fall nach dem äußeren Anschein möglicherweise ein Reihengeschäft nicht eindeutig erkennbar war, konnte der Kläger nach den Umständen nicht ohne weiteres davon ausgehen, dass das Fahrzeug an den Sitz des Käufers geliefert werden sollte und die Abholung zum Zwecke der Lieferung an den Sitz des Käufers erfolgte. Dies gilt insbesondere mit Rücksicht darauf, dass die vorliegende Vollmacht für den Abholer (K5) ausdrücklich auf den Wohnsitz des Geschäftsführers der österreichischen Käuferin in Ungarn hinwies und weder die Vollmacht noch die Empfangsbestätigung (K9) einen Wohnort oder Sitz des Abholers nannten und der Name des Abholers auf dessen ungarische Herkunft hindeutete. Dies kann nach Ansicht des Senats nicht allein deshalb als unerheblich angesehen werden, weil auch Ungarn seit 01.05.2004 Mitglied der EU ist. Wenn mit den im Einzelnen geregelten Nachweispflichten der Anscheinsbeweis für die innergemeinschaftliche Lieferung erbracht werden soll, müssen die vorliegenden Belegnachweise auch eine gewisse Zuverlässigkeit hinsichtlich der Richtigkeit der in ihnen bescheinigten Angaben gewährleisten. Dies setzt auch eine gewisse Detailgenauigkeit der Belegangaben voraus, zu der nach Ansicht des Senats auch genaue Ortsangaben gehören. So genügte es einer Beweisführung durch Belegnachweis nicht, wenn die Belege zwar einen konkreten Bestimmungsort in Österreich bezeichneten, sich aus anderen Umständen aber ergäbe, dass das Fahrzeug tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat verbracht wurde. Vielmehr wäre der Belegnachweis erschüttert und die Beweisführung allenfalls auf die - nach neuer Rechtsprechung auch anzuerkennende - objektive Beweislage zu stützen (vgl. dazu zur unzutreffenden Angabe des Bestimmungsortes BFH Urteil vom 11.08.2011 a. a. O. Tz. 27 juris).

cc) Darüber hinaus entspricht auch die nachgereichte Bestätigung (Anlage K9) nicht den an einen Beleg für Versendungsfälle gem. § 17a Abs. 4 Nr. 2 i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 2a bzw. Nr. 1 UStDV i. V. m. § 408 Abs. 1 Nr. 1 HGB zu stellenden Anforderungen, da die Bestätigung ein Ausstellungsdatum nicht enthält (s. dazu zum Versendungsbeleg gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2a UStDV auch BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10 a. a. O. Tz. 27 juris).

Entsprechendes gilt nach Auffassung des Senats auch für den Fall, dass ein Beförderungsfall vorliegen sollte.

Zwar ist für die im Beförderungsfall gem. § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV vorzulegende Empfangsbescheinigung bzw. für die gem. § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV im Falle der Beförderung durch den Abnehmer vorzulegende Versicherung der (Absicht der) Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ein Ausstellungsdatum nicht ausdrücklich in der UStDV erwähnt und dürfen die in der UStDV geregelten Anforderungen im Interesse der Voraussehbarkeit der steuerlichen Pflichten nicht um weitere Voraussetzungen ergänzt werden (BFH Urteil vom 23.04.2009 V R 84/07, BStBl II 2010, 509 Tz. 20 juris zur Ausfuhrlieferung). Allerdings gehört ein Ausstellungsdatum nach Ansicht des Senats zum Kernelement einer als Beleg dienenden Bescheinigung, da ohne ein solches Datum eine Einschätzung der Zuverlässigkeit der Belegangaben nicht möglich ist. Denn auch wenn wie oben dargelegt eine Nachreichung von Belegen auch im gerichtlichen Verfahren möglich ist, hängt die Würdigung des Beleges entscheidend davon ab, ob der Beleg erst nachträglich erstellt oder zu einem früheren Zeitpunkt erstellt, aber erst später vorgelegt wurde (vgl. Bunjes a. a. O. § 6a Rn. 62). Das Ausstellungsdatum ist in besonderem Maße für die Bestätigung gem. § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV von Bedeutung, weil die in der Bestätigung enthaltene Absichtserklärung der Lieferung nach Österreich denklogisch nur vor der Lieferung abgegeben werden kann und damit aufgrund des fehlenden Ausstellungsdatums eine Überprüfung der Plausibilität der Erklärung nicht möglich ist.

dd) Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH sind für die Anerkennung des Belegnachweises des Weiteren auch Angaben zu der Identität und der Anschrift des Ausstellers der Belege erforderlich (BFH 17.02.2011 V R 28/10 a. a. O. Tz. 37 juris; BFH Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511 Ls. 1). Auch hieran mangelt es der Bestätigung gem. Anlage K9, die allein den Namen und die - zudem nicht verifizierte - Passnummer ausweist, nicht aber eine Anschrift des Abholers. Hiervon zu unterscheiden ist die Frage, ob im Einzelfall eine Überprüfung der Identität durch Vorlage des Passes vorgenommen werden muss (s. dazu BFH Urteil vom 15.07.2004 V R 1/04, NV 2005, 81 Tz. 50 juris zur Sorgfaltspflicht im Rahmen des Vertrauensschutzes; BFH Urteil vom 12.05.2009 a. a. O. Tz. 69 juris; s. Schwarz a. a. O. § 6a Rn. 253 f.; Birkenfeld a. a. O. II § 110 Rn. 36).

ee) Die vorgenannten Mängel der vorgelegten Belege sind nicht durch Vorlageanderer gleichwertige Belege ausgeglichen worden.

b) Schließlich ist auch der Buchnachweis nicht erbracht.

Gem. § 17c Abs. 2 Ziff. 8 UStDV ist die Beförderung und Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, gem. Ziff. 9 der Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet aufzuzeichnen. Beide Angaben ergeben sich nicht aus der Buchführung (Hinweis nur auf Export) sondern allenfalls - mit Ausnahme des Bestimmungsorts - in Verbindung mit den Belegen, die allerdings mangels Bezugnahme in der Buchführung dem Buchnachweis nicht zugerechnet werden können.

Ob/inwieweit eine Ergänzung noch möglich ist (vgl. BFH Urteil vom 28.05.2009 V R 23/08, BStBl II 2010, 517 Tz. 22 ff. juris zur Ausfuhrlieferung), bedarf derzeit keiner Entscheidung.

c) Die objektive Beweislage rechtfertigt die Umsatzsteuerfreiheit im Streitfall nicht.

In der Folge der Rechtsprechung des EuGH (EuGH Urteil Collée vom 27.09.2007 C-146/05, Slg 2007 I, 07861; EuGH Urteil Teleos C-409/04, BStBl II 2009, 70) entspricht es allerdings ständiger Rechtsprechung des BFH, dass den gem. § 6 Abs. 4 UStG i. V. m. §§ 8 - 17 UStDV beizubringenden Nachweisen kein materiell-rechtlicher Charakter zukommt und die Lieferungen trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten steuerfrei sind, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen (BFH Urteil vom 06.12.2007 V R 59/03, BStBl II 2009, 57; BFH Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06 a. a. O.; BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 30/10, BFH/ NV 2011, 1451 Tz. 19) . Entsprechend der Entscheidung des EuGH gilt nur dann anderes, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind (EuGH Urteil Collée a. a. O. Tz. 31). Im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung kann das Gericht auch die Nichterfüllung der Nachweispflichten gem. der UStDV berücksichtigen (FG Köln Urteil vom 03.11.2010 4 K 4262/08, EFG 2011, 667).

Zur objektiven Beweislage liegen der Bericht der Steuerfahndung F vom ... 2010 sowie der Vermerk der OFD K vom ... 2010 vor, der ebenso wie die Einspruchsentscheidung Tatsachen mitteilt, die nach dortigen Angaben einem gemeinsamen Prüfungsbericht der deutschen, österreichischen und ungarischen Finanzbehörden entnommen sind. Der Kläger hat zur objektiven Beweislage nichts vorgetragen; er stützt seine Klage allein auf die Regelung zum Gutglaubensschutz gem. § 6a Abs. 4 UStG. Die wiedergegebenen Feststellungen der Steuerfahndung deuten darauf hin, dass der unmittelbare erste Abnehmer des Klägers im Inland ansässig war und eine Verbringung der Fahrzeuge jedenfalls nicht nach Österreich erfolgt ist. Für den Fall, dass die Fahrzeuge - wie es nach den wiedergegebenen Feststellungen den Anschein hat - im Auftrag der Abnehmer der Firma A durch den letzten Abnehmer nach Ungarn verbracht wurden, wäre diese (bewegte) Lieferung in ein anderes Gemeinschaftsgebiet nicht dem Kläger, sondern der Firma A als dem ersten Abnehmer zuzurechnen (vgl. Birkenfeld a. a. O. I § 64 Lfg. April 2003 Rn. 88; Stadie in: Rau/Dürrwächter UStG § 1a Lfg. Jan. 2010 Rn. 85). Anders als in Fällen, in denen der erste Erwerber im Ausland ansässig war, kann eine etwaige fehlende Absichtsbekundung des Ersterwerbers betreffend den vor der Beförderung/Versendung erfolgten Weiterverkauf des Gegenstandes in ein anderes Gemeinschaftsgebiet nicht dazu führen, dass dem ersten Lieferer (hier: dem Kläger) die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet als innergemeinschaftliche Lieferung zugerechnet wird (s. zu § 3 Abs. 6 S. 6 UStG zum Fall der Ansässigkeit des Ersterwerbers im Ausland BFH Urteil vom 11.08.2011 V R 3/10 a. a. O. Tz. 17 f. juris und BFH Beschluss vom 03.11.2011 V B 53/11, BFH/NV 2012, 281 im Anschluss an EuGH Urteil vom 16.12.2010 C-430/09 DStR 2011, 23). Für den Kläger bliebe es bei einer steuerpflichtigen Lieferung im Inland. Mögen Einzelheiten zur objektiven Beweislage auch nach den Feststellungen der Steuerfahndung unklar geblieben sein, so obliegt es ungeachtet der grundsätzlichen Feststellungslast des Beklagten für eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung der Mitwirkungspflicht des Klägers, die allein seiner Sphäre zuzurechnenden Liefervorgänge darzulegen, sofern er die Beleg- und Buchnachweispflichten nicht erfüllt hat. Die Verletzung der formellen Nachweispflicht hat ein geringeres, auf die größtmögliche Wahrscheinlichkeit reduziertes Beweismaß für die grundsätzlich von dem Beklagten zu beweisenden Tatsachen zur Folge (§ 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO; vgl. BFH Urteil vom 23.03.2011 X R 44/09, StE 2011, 470; s. Seer in: Tipke/Kruse FGO § 96 Tz. 89 ff.). Der Senat sieht zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass eine weitergehende Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen etwa durch Heranziehung weiterer unmittelbarer Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung zur objektiven Feststellung einer innergemeinschaftlichen Lieferung führen könnte.

Ungeachtet dessen fehlte es nach den wiedergegebenen Feststellungen der Steuerfahndung auch an der Voraussetzung gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG, da die Lieferung nicht in einem anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Hierfür ist zwar nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat tatsächlich besteuert wird (BFH Urteil vom 08.11.2007 V R 71/05, BStBl II 2009, 52 Tz. 31 juris). Ausreichend ist vielmehr, dass der Abnehmer im anderen Mitgliedstaat der Besteuerung unterliegt -auch wenn er im Ergebnis steuerfrei ist oder mit einem Nullsatz besteuert wird (Schwarz in: Vogel/Schwarz UStG § 6a Lfg. 2/2010, Rn. 112). Dies ist i. d. R. der Fall, wenn der Abnehmer den Gegenstand unter Angabe einer ihm im anderen Mitgliedstaat erteilten USt-ID-Nr. erwirbt (Schwarz a. a. O. Rn. 113). Aufgrund dieser personenbezogenen Voraussetzungen gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 UStG hat der Unternehmer grundsätzlich nachzuweisen, wer sein Abnehmer ist (BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 30/10, BFH/NV 2011, 1451 Tz. 14 juris). Im Streitfall fehlte es an dieser Voraussetzung gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG, da der unmittelbare Abnehmer des Klägers, die Firma A, nicht wegen Einfuhr nach Österreich dort besteuert würde (s. Bestimmungslandprinzip).

II.

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung.

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