EuGH: MwSt-Befreiung bei Lieferung eines Gebäudes im Umbau

EuGH (4. Kammer), Urteil vom 12. 7. 2012 - Rs. C-326/11; J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV gegen Staatssecretaris van Financiën

Tenor

Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 Buchst. a dieser Richtlinie ist dahin auszulegen, dass die Lieferung einer aus einem Grundstück und einem alten Gebäude, dessen Umbau in ein neues Gebäude im Gang ist, bestehenden Immobilie, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist, unter die in der erstgenannten Bestimmung vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer fällt, wenn zum Zeitpunkt dieser Lieferung am alten Gebäude erst teilweise Abrissarbeiten durchgeführt wurden und es zumindest teilweise noch als solches genutzt wurde.

Aus den Gründen

1             Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) in Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 Buchst. a dieser Richtlinie.

2             Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (im Folgenden: J. J. Komen) und dem Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär für Finanzen) wegen der Befreiung des Erwerbs einer Immobilie von der Grunderwerbsteuer, die im niederländischen Recht davon abhängt, dass der betreffende Umsatz der Mehrwertsteuer unterliegt.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

3             Nach Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer.

4             Art. 4 Abs. 3 dieser Richtlinie bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten können auch solche Personen als Steuerpflichtige betrachten, die gelegentlich eine der in Absatz 2 genannten Tätigkeiten ausüben und insbesondere eine der folgenden Leistungen erbringen:

a) die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt. Die Mitgliedstaaten können die Einzelheiten der Anwendung dieses Kriteriums auf Umbauten von Gebäuden und den Begriff ‚dazugehöriger Grund und Boden‘ festlegen.

Die Mitgliedstaaten können andere Kriterien als das des Erstbezugs bestimmen, z. B. den Zeitraum zwischen der Fertigstellung des Gebäudes und dem Zeitpunkt seiner ersten Lieferung, oder den Zeitpunkt zwischen dem Erstbezug und der späteren Lieferung, sofern diese Zeiträume fünf bzw. zwei Jahre nicht überschreiten.

Als Gebäude gilt jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk;

b) die Lieferung von Baugrundstücken.

Als Baugrundstücke gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten."

5             Art. 13 („Steuerbefreiungen im Inland") der Sechsten Richtlinie sieht in Teil B („Sonstige Steuerbefreiungen") u. a. vor:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: ...

g) die Lieferungen von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, mit Ausnahme der in Artikel 4 Absatz 3 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände;

h) die Lieferungen unbebauter Grundstücke mit Ausnahme der in Artikel 4 Absatz 3 Buchstabe b bezeichneten Baugrundstücke."

Niederländisches Recht

6             Art. 11 des Gesetzes über die Umsatzsteuer (Wet op de omzetbelasting) vom 28. Juni 1968 (Staatsblad 1968, Nr. 329) bestimmt:

„(1) Unter den durch Verordnung festzulegenden Voraussetzungen sind von der Steuer befreit:

a) die Lieferung von Immobilien und Rechten daran, ausgenommen:

1. die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor oder spätestens zwei Jahre nach dem Erstbezug erfolgt, sowie die Lieferung von Baugrundstücken;

2. andere Lieferungen als die Lieferungen im Sinne von Nr. 1 an Personen, die die Immobilie zu Zwecken nutzen, die nach Art. 15 in vollem oder nahezu vollem Umfang zum Steuerabzug berechtigen, sofern der Unternehmer, der die Lieferung ausführt, und derjenige, an den sie ausgeführt wird, gemeinsam einen entsprechenden Antrag beim Inspecteur gestellt haben und im Übrigen die durch ministerielle Regelung festzulegenden Voraussetzungen erfüllen; ...

(3) Für die Anwendung von Abs. 1 Buchst. a Nr. 1 gilt:

a) als Gebäude jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk;

b) als Erstbezug der Bezug eines Gebäudes nach seinem Umbau, wenn aufgrund des Umbaus ein umgestaltetes Grundstück entstanden ist;

c) als dazugehöriger Grund und Boden der Grund und Boden, der nach der Verkehrsanschauung zu dem Gebäude gehört oder ihm dient.

(4) Für die Anwendung von Abs. 1 Buchst. a Nr. 1 gilt als Baugrundstück jedes unbebaute Grundstück,

a) an dem Arbeiten vorgenommen werden oder wurden,

b) in Bezug auf das Maßnahmen getroffen werden oder wurden, die ausschließlich dem Grundstück dienen,

c) in dessen Umgebung Maßnahmen getroffen werden oder wurden oder

d) für das eine Baugenehmigung erteilt worden ist,

damit das Grundstück bebaut werden kann."

7             Nach Art. 2 Abs. 1 des Gesetzes über die Verkehrsteuern (Wet op belastingen van rechtsverkeer) wird „unter der Bezeichnung ‚Grunderwerbsteuer‘ ... eine Steuer auf den Erwerb von in den Niederlanden belegenen Immobilien oder Rechten daran erhoben".

8             Gemäß Art. 15 Abs. 1 Buchst. a dieses Gesetzes ist unter den durch Verordnung festzulegenden Voraussetzungen der Erwerb „durch umsatzsteuerpflichtige Lieferung im Sinne von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a Nr. 1 des Gesetzes über die Umsatzsteuer ..." von der Grunderwerbsteuer befreit, „sofern das Grundstück als Betriebsvermögen genutzt wird und der Erwerber die Umsatzsteuer nach Art. 15 des Gesetzes über die Umsatzsteuer ... ganz oder teilweise abziehen kann".

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

9             Am 6. Februar 2004 erwarb J. J. Komen durch notariellen Vertrag Sondereigentum (appartementsrechten) an Geschäftsräumen in der Einkaufspassage De Blauwe Steen in Hoorn. Die Lieferung dieser Immobilie galt am selben Tag als ausgeführt.

10           Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass vor dem Erwerb der Geschäftsräume durch J. J. Komen im Auftrag und für Rechnung des Verkäufers im Hinblick auf den Umbau der Immobilie in ein neues Gebäude bereits verschiedene Abrissarbeiten durchgeführt worden waren. Nach dem Erwerb setzte J. J. Komen die Renovierungs- und Umbauarbeiten fort, so dass aufgrund aller für Rechnung sowohl des Verkäufers als auch von J. J. Komen durchgeführter Arbeiten ein neues Gebäude errichtet wurde. Im Rahmen dieses Umbaus des Gebäudes ist zu keiner Zeit unbebauter Grund und Boden entstanden.

11           Aufgrund des Erwerbs der Immobilie erhielt J. J. Komen einen Bescheid über die Nacherhebung von Grunderwerbsteuer. Auf den hiergegen gerichteten Einspruch bestätigte der Inspecteur den Bescheid.

12           Die von J. J. Komen dagegen bei der Rechtbank te Haarlem (Bezirksgericht von Haarlem) erhobene Klage wurde als unbegründet abgewiesen. Das Gericht stellte u. a. fest, dass die Einkaufspassage zum Zeitpunkt der Lieferung noch genutzt worden sei und dass die Arbeiten nicht so weit fortgeschritten gewesen seien, dass von der Entstehung eines neuen Gebäudes ausgegangen werden könne.

13           Das von J. J. Komen gegen dieses Urteil beim Gerechtshof Amsterdam (Gerichtshof von Amsterdam) eingelegte Rechtsmittel wurde mit Urteil vom 19. Mai 2008 zurückgewiesen; darin wurde der erstinstanzlich festgestellte Sachverhalt bestätigt und entschieden, dass die Lieferung der Immobilie gemäß Art. 11 Abs. 1 Buchst. a des Gesetzes über die Umsatzsteuer von der Mehrwertsteuer befreit sei und daher der Grunderwerbsteuer unterliege.

14           Darüber hinaus ergibt sich aus der dem Gerichtshof vorgelegten Akte, dass für eines der Geschäfte in dem Gebäude, um das es im Ausgangsverfahren geht, wegen der im September 2003 begonnenen Abrissarbeiten und der dadurch eingetretenen Verschlechterung des Zustands des Gebäudes seit November 2003 keine Miete mehr gezahlt wurde. Insbesondere soll der Zugang zum Gebäude eingeschränkt und keine Beleuchtung mehr vorhanden gewesen sein.

15           Der Gerechtshof Amsterdam stellte jedoch unter Heranziehung insbesondere von Berichten des Inspecteurs der zuständigen Steuerbehörde fest, dass die Einkaufspassage zum Zeitpunkt der Lieferung noch öffentlich zugänglich und mindestens ein Geschäft geöffnet gewesen sei, so dass das bestehende Gebäude noch als zur Nutzung geeignet anzusehen gewesen sei.

16           J. J. Komen legte gegen dieses Urteil Kassationsbeschwerde ein und führte zur Begründung aus, die Sechste Richtlinie, insbesondere deren Art. 13 Teil B Buchst. g und Art. 4 Abs. 3 Buchst. a, sei dahin auszulegen, dass die Lieferung einer Immobilie wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden der Mehrwertsteuer unterliegen müsse.

17           Nach Ansicht der Generalanwältin beim vorlegenden Gericht ist dem Rechtsmittel insbesondere aufgrund von Argumenten stattzugeben, die dem Urteil vom 19. November 2009, Don Bosco Onroerend Goed (C‑461/08, Slg. 2009, I‑11079), entnommen sind, in dem der Gerichtshof als Kriterium für die mehrwertsteuerliche Beurteilung des Umsatzes auch die dabei bestehende Absicht der Parteien herangezogen hat. Nach der Stellungnahme der Generalanwältin darf dem zum Zeitpunkt des Verkaufs erreichten Fortschritt bei den Arbeiten, sofern das wirtschaftliche Ziel der vor dem Verkauf begonnenen Abrissarbeiten in der Errichtung eines neuen Gebäudes bestand, keine Bedeutung mehr beigemessen werden, so dass der Umsatz als mehrwertsteuerpflichtig anzusehen ist.

18           Aufgrund dieser Stellungnahme und unter Berücksichtigung der jüngeren, dem Urteil Don Bosco Onroerend Goed zu entnehmenden Rechtsprechung des Gerichtshofs fragt sich das vorlegende Gericht, ob die Lieferung eines Gebäudes, dessen Umbau zwecks Errichtung eines neuen Gebäudes bereits im Gang ist, als Lieferung eines neuen Gebäudes vor dem Erstbezug angesehen werden kann, oder ob es sich um die Lieferung des alten Gebäudes handelt, das in der Vergangenheit erstmalig bezogen wurde. Das Gericht fragt sich auch, ob für die Antwort auf diese Frage von Belang ist, wie weit der Umbau zum Zeitpunkt der Lieferung fortgeschritten ist, ob er auf Wunsch des Verkäufers oder des Käufers vorgenommen wird und ob er im Auftrag und für Rechnung eines von ihnen oder beider erfolgt.

19           Unter diesen Umständen hat der Hoge Raad der Nederlanden beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Ist Art. 13 Teil B Buchst. g in Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass die Lieferung eines Gebäudes, an dem der Verkäufer vor der Lieferung Umbauarbeiten im Hinblick auf die Errichtung eines neuen Gebäudes (Sanierung) vorgenommen hat, die nach der Lieferung vom Käufer fortgesetzt und vollendet worden sind, nicht von der Mehrwertsteuer befreit ist?

Zur Vorlagefrage

20           Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die Begriffe, mit denen die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Lieferung und jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel enger Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 13 genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (vgl. Urteil Don Bosco Onroerend Goed, Randnr. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).

21           Die in Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer gilt für Lieferungen von alten Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden. Gemäß Art. 4 Abs. 3 Buchst. a dieser Richtlinie können die Mitgliedstaaten jedoch die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden mit der Mehrwertsteuer belegen, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt.

22           Nach Art. 4 Abs. 3 Buchst. a können die Mitgliedstaaten die Einzelheiten der Anwendung des Kriteriums des Erstbezugs auf Umbauten von Gebäuden sowie den Begriff „dazugehöriger Grund und Boden" festlegen.

23           Art. 11 des Gesetzes über die Umsatzsteuer sieht vor, dass die Lieferung von Immobilien im Fall des Umbaus eines alten Gebäudes der Mehrwertsteuer unterliegt, „wenn aufgrund des Umbaus ein umgestaltetes Grundstück entstanden ist".

24           Unter den Umständen, die zum Ausgangsverfahren geführt haben, ist zu prüfen, wie eine Lieferung, die während des Umbaus eines alten in ein neues Gebäude erfolgt, mehrwertsteuerlich zu behandeln ist.

25           Hierzu ist zu klären, ob aus mehrwertsteuerlicher Sicht die Lieferung zu einer Zeit, als der Verkäufer erst einen Teil der Abrissarbeiten durchgeführt hatte, während der Erwerber die Bauarbeiten nach der Lieferung vornimmt, gemäß Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreit sein oder ihr im Gegenteil in Anbetracht von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a dieser Richtlinie unterliegen muss.

26           In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass sich die Umstände des Ausgangsverfahrens von denen unterscheiden, die zum Urteil Don Bosco Onroerend Goed geführt haben. In der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, hatte sich der Verkäufer nämlich, obwohl er ein bebautes Grundstück geliefert hatte, dem Käufer gegenüber u. a. dazu verpflichtet, für den Abriss zu sorgen, so dass der Gerichtshof in Randnr. 39 des Urteils feststellen konnte, dass die Lieferung in Wirklichkeit ein baureifes Grundstück betraf, und in Randnr. 42 des Urteils ausführte, dass die Prüfung der Frage, ob ein solcher Umsatz, der nicht unter Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie fallen konnte, wohl aber als Lieferung eines Baugrundstücks unter Art. 4 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie, Sache des nationalen Gerichts ist.

27           Nach Auffassung der niederländischen Regierung ist, solange der letzte Stein nicht entfernt worden ist, die Lieferung einer aus einem Grundstück und einem teilweise abgerissenen Gebäude bestehenden Immobilie als Lieferung eines bestehenden Gebäudes anzusehen, die als solche von der Mehrwertsteuer befreit ist. Die Lieferung betreffe erst nach Grundsteinlegung ein neues Gebäude.

28           Nach dem Sachverhalt des Ausgangsverfahrens seien aber am alten Gebäude vor der Lieferung erst teilweise Abrissarbeiten durchgeführt worden, ohne dass mit dem Bau des neuen Gebäudes begonnen worden sei, so dass der fragliche Umsatz von der Mehrwertsteuer befreit sein müsse, da er die Lieferung eines bestehenden Gebäudes betreffe.

29           J. J. Komen macht geltend, es dürfe sich nicht auf die Beantwortung der Vorlagefrage auswirken, wie weit die Arbeiten zum Zeitpunkt der Lieferung fortgeschritten seien, da mit den Umbauarbeiten zwecks Errichtung eines neuen Gebäudes vor dem Zeitpunkt der Lieferung begonnen worden sei.

30           J. J. Komen hat in der mündlichen Verhandlung darüber hinaus vorgetragen, die gemeinsame Absicht der Parteien, ein neues Gebäude zu errichten, ergebe sich insbesondere daraus, dass der Verkäufer vor der Lieferung und für eigene Rechnung eine Baugenehmigung erhalten habe, auf deren Grundlage die Arbeiten von der Käuferin nach der Lieferung fortgesetzt worden seien. Diese Angaben würden durch den notariellen Liefervertrag vom 6. Februar 2004 bestätigt.

31           Die Europäische Kommission vertritt die Ansicht, dass es sich erst dann um die Lieferung eines neuen Gebäudes handeln könne, wenn die Umbauarbeiten beendet oder zumindest so weit fortgeschritten seien, dass ein substantiell anderes bezugsfertiges Gebäude entstanden sei.

32           Es ist jedoch festzustellen, dass Umbauarbeiten, die zur Errichtung eines neuen Gebäudes führen, in der Regel Abrissarbeiten einschließen, wenn sie ein bebautes Grundstück betreffen.

33           Was das Argument betrifft, die gemeinsame Absicht der Parteien, die darin bestanden habe, durch Umbau ein neues Gebäude zu errichten, müsse ebenfalls berücksichtigt werden, ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof bereits entschieden hat, dass zur Klärung der Frage, ob ein Umsatz der Mehrwertsteuer unterliegt, die erklärte Absicht der Parteien im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände dieses Vorgangs zu berücksichtigen ist, wenn sie durch objektive Anhaltspunkte bestätigt wird (vgl. entsprechend Urteile vom 14. Februar 1985, Rompelman, 268/83, Slg. 1985, 655, Randnr. 24, und vom 10. November 2011, Schriever, C‑444/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 38).

34           Zu diesen Anhaltspunkten gehören der Fortschritt der Umbauarbeiten des Verkäufers zum Zeitpunkt der Lieferung und gegebenenfalls die Nutzung der betreffenden Immobilie zu diesem Zeitpunkt.

35           In diesem Rahmen ist es gegebenenfalls Sache der zuständigen nationalen Gerichte, sich zu vergewissern, dass der Umsatz nicht eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darstellt, die allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Oktober 2011, Tanoarch, C‑504/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 51 und die dort angeführte Rechtsprechung).

36           Jedenfalls ergibt sich schon aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie, dass nur die Lieferung eines Gebäudes „vor dem Erstbezug" in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen kann, wobei es Sache der Mitgliedstaaten ist, die Einzelheiten der Anwendung dieses Kriteriums beim Umbau von Gebäuden festzulegen.

37           Im vorliegenden Fall lässt sich zum einen der Vorlageentscheidung entnehmen, dass die vom Verkäufer durchgeführten Arbeiten nur den teilweisen Abriss des Gebäudes betrafen, das Gegenstand der Lieferung war, und zum anderen den dieser Entscheidung beigefügten Entscheidungen der Rechtbank te Haarlem und des Gerechtshof Amsterdam, dass diese Gerichte nach der in ihre ausschließliche Zuständigkeit fallenden Tatsachenwürdigung feststellten, dass das alte Gebäude, um das es im Ausgangsverfahren geht, zum Zeitpunkt der Lieferung zumindest teilweise als solches genutzt worden sei, da die betreffende Einkaufspassage noch öffentlich zugänglich und mindestens ein Geschäft geöffnet gewesen sei.

38           Insoweit ist jedoch hervorzuheben, dass die Lieferung eines Gebäudes in einem Fall, in dem der Verkäufer zum Zeitpunkt der Lieferung nur einen Teil der Abrissarbeiten am alten Gebäude durchgeführt hat, das überdies noch teilweise genutzt wird, während die eigentlichen Bauarbeiten, die unter Umständen zur Errichtung eines neuen Gebäudes führen können, in vollem Umfang vom Käufer nach der Lieferung vorgenommen werden, nicht im Sinne von Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie als vor dem Erstbezug erfolgende Lieferung eines Gebäudes und des dazugehörigen Grund und Bodens im Zusammenhang mit dem Umbau eines Gebäudes angesehen werden kann.

39           Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 Buchst. a dieser Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die Lieferung einer aus einem Grundstück und einem alten Gebäude, dessen Umbau in ein neues Gebäude im Gang ist, bestehenden Immobilie, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist, unter die in der erstgenannten Bestimmung vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer fällt, wenn zum Zeitpunkt dieser Lieferung am alten Gebäude erst teilweise Abrissarbeiten durchgeführt wurden und es zumindest teilweise noch als solches genutzt wurde.