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Steuerrecht
17.03.2011
Steuerrecht
FG Hamburg: Mitunternehmerstellung bei Durchgangserwerb

FG Hamburg , Urteil  vom 22.07.2010 - Aktenzeichen 2 K 179/08
Redaktionelle Leitsätze: Der Erwerb einer Kommanditbeteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft für eine logische Sekunde reicht nicht aus, die Rechtsstellung eines Mitunternehmers zu erlangen.
  Redaktionelle Normenkette: AO § 180 Abs. 1 Nr. 2; EStG § 5a Abs. 4a; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2;
Tatbestand: 
Streitig ist, ob die Klägerin an dem Feststellungsverfahren der A GmbH & Co KG, der Beigeladenen, zu beteiligen ist mit der Folge, dass ein vor ihr erzielter Veräußerungserlös unter die sog. Tonnagebesteuerung gem. § 5a des Einkommensteuergesetzes ( EStG) fällt. 
Die Klägerin erwarb mit Kauf- und Übertragungsvertrag, datierend vom 30.05.2005, mit Wirkung zum 01.06.2005, 24.00 h, eine Kommanditbeteiligung mit einer voll eingezahlten Pflichteinlage in Höhe von 25.564,59 EUR von B, ihrem Prokuristen und früheren Geschäftsführer, der zu den Erstzeichnern gehörte. In § 2 des Vertrages heißt es u.a.  
(2) Die Parteien sind sich darüber einig, dass der Übergang der Gesellschafterstellung im Verhältnis zur Gesellschaft und den Mitgesellschaftern, insbesondere also des Rechtes zum Bezug von Ausschüttungen, des Stimmrechts, der Informations- und Kontrollrechte sowie der einkommensteuerlichen Beteiligungsrechte auf den Käufer mit Wirkung zum 01.06.2005 erfolgt. Bis zu diesem Datum stehen die Rechte weiterhin dem Verkäufer zu. Stichtag ist der 01.06.2005, 24.00 Uhr. 
(7) Die Übertragung der Beteiligung und der Stellung als Kommanditist erfolgt unter den nachfolgenden aufschiebenden Bedingungen:  
- 1) ...  
2) Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin zur Übertragung  
3) ...  
4) Eintragung des Käufers in das Handelsregister 
Die Beteiligung wurde treuhänderisch von der C GmbH & Cie KG gehalten. Der Kaufpreis betrug '99 % der Kommanditbeteiligung = 24.500 EUR". Diese Übertragung wurde am 10.06.2005 von der Treuhänderin und am 16.06.2005 von der persönlich haftenden Gesellschafterin genehmigt. Die Klägerin wurde am 02.09.2005 in das Handelsregister eingetragen. Ebenfalls mit Wirkung zum 01.06.2005, 24.00 h, veräußerte die Klägerin die Beteiligung an D zu einem Preis von "104 % der Kommanditbeteiligung = 26.000 EUR" weiter. Der Vertrag wurde mit Datum vom 30.05.2005 durch B für die Klägerin und am 01.06.2005 für die Erwerberseite unterzeichnet. Die Treuhänderin genehmigte diesen Vertrag am 22.06.2005, die persönlich haftende Gesellschafterin am 24.06.2005.  
Am 16.03.2007 reichte die Beigeladene eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 ein, die die Klägerin als Mitunternehmerin aufführte. Dem folgte der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 der Abgabenordnung ( AO) erlassene Feststellungsbescheid vom 29.06.2007 zunächst. Mit negativem Feststellungsbescheid vom 16.05.2008 lehnte der Beklagte es dann ab, die Klägerin in die Feststellung einzubeziehen, weil sie nur für eine logische Sekunde beigetreten sei und daher mangels Übernahme von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nicht Mitunternehmerin geworden sei. Mit weiterem Bescheid vom selben Tag änderte der Beklagte in diesem Punkt auch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen vom 29.06.2007. 
Den Einspruch der Klägerin vom 17.06.2008 gegen den negativen Feststellungsbescheid wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 01.09.2008 zurück. 
Mit der Klage vom 30.09.2008 verfolgt die Klägerin ihre Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen weiter. Sie sei unzweifelhaft, wenn auch nur für kurze Zeit, Gesellschafterin geworden und habe Mitunternehmerinitiative und -risiko getragen. Den laufenden Gewinn und den Firmenwert habe sie durch die Bildung des Kaufpreises für den veräußerten Anteil eingepreist. Zudem unterliege sie als Kommanditistin auch der nachträglichen Kommanditistenhaftung nach dem Handelsgesetzbuch ( HGB). Im Übrigen unterscheide sich ihre, der Klägerin, Rechtsposition auch nicht von anderen Kommanditisten mit einer vergleichbaren Beteiligungsquote, die angesichts ihrer Minderheitsbeteiligung ebenfalls rein faktisch weder Mitunternehmerinitiative ergreifen könnten noch - nach Leistung der Hafteinlage - Mitunternehmerrisiko trügen. Ihr könne auch eine Gewinnerzielungsabsicht nicht abgesprochen werden, denn diese bestehe grundsätzlich bereits bei der Anschaffung und auch unabhängig von der Dauer des Engagements. Der Beklagte überspanne die Voraussetzungen des § 5a EStG. Diese Vorschrift nenne in Absatz 4 auch nicht "Mitunternehmer", sondern "Gesellschafter". 
Unabhängig hiervon sei zu berücksichtigen, dass B bereits einige Wochen vor der Anteilsübertragung mit ihr, der Klägerin, verabredet habe, seine Beteiligung zu veräußern, weil sie geplant habe, ein Portefolio mit gebrauchten Schiffsbeteiligungen aufzubauen und die in Rede stehende Beteiligung hierfür geeignet gewesen sei. Ziel sei es gewesen, die Beteiligung länger zu halten und dann im Falle eines Verkaufes einen höheren Gewinn zu erzielen als bei einer Vermittlung. Kurze Zeit nach der Verabredung des Erwerbs sei dann aber ein Interessent, der Zeuge E, an sie, die Klägerin, herangetreten, der eine lukrative gebrauchte Schiffsbeteiligung gesucht habe. Die Übertragung der Beteiligung an dessen Kunden sei einige Tage nach ihrem Beteiligungserwerb erfolgt, aber aus Vereinfachungsgründen auf den Stichtag 01.06.2005 rückdatiert worden. Die Angabe der stichtagsbezogenen Übertragungszeitpunkte sei auf die Bedürfnisse der Beigeladenen zurückzuführen, unnötigen Verwaltungsaufwand zu vermeiden. Generell lasse die Beigeladene Übertragungen nur zum Jahresende zu. Ausnahmsweise habe man sich auf den Übertragungszeitpunkt 01.06. geeinigt, weil B gute Beziehungen zu der Beigeladenen gehabt habe. 
Die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung komme schon deshalb nicht in Betracht, weil B auch selbst von der Pauschalbesteuerung nach § 5a EStG habe profitieren können und es daher nicht ihrer, der Klägerin, Zwischenschaltung bedurft hätte. 
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 16.05.2008 und der Einspruchsentscheidung vom 01.09.2008 den Beklagten zu verpflichten, die Klägerin in das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der A GmbH & Co KG für 2005 einzubeziehen. 
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Klägerin nicht Mitunternehmerin der Beigeladenen geworden ist, weil sie weder Gewinnerzielungsabsicht gehabt noch Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko übernommen habe. Der zeitgleiche Erwerb und die Veräußerung der Beteiligung schließe eine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus. Bei einer Beteiligung nur während einer logischen Sekunde sei eine Teilhabe am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert ausgeschlossen. 
Für die Beurteilung der Dauer des Haltens der Beteiligung sei auf den Stichtag der Übertragung, den 01.06.2005, abzustellen und nicht auf die - eher zufällige - Frist zwischen Stichtag und Genehmigung des Übertragungsvertrages durch die Fondsverwaltung. Da im Zeitpunkt des Erwerbs die Weiterveräußerung bereits festgestanden habe, fehle es auch an der erforderlichen Nachhaltigkeit der Betätigung. 
Das Gericht hat Beweis erhoben über die Modalitäten des Erwerbs und der Veräußerung der Beteiligung durch Vernehmung der Zeugen F und E. Ferner hat das Gericht B informatorisch i.S. von § 79a der Finanzgerichtsordnung ( FGO) befragt. 
Mit Beschluss vom 21.06.2010 ist die A GmbH & Co KG beigeladen worden. Am 09.07.2010 hat der Beklagte einen Ergänzungsbescheid erlassen, mit dem die treuhänderische Beteiligung über die C GmbH & Cie KG klargestellt worden ist. 
Die Gewinnfeststellungsakte "Streitige Mitunternehmerschaft" nebst Rechtsbehelfsakte hat vorgelegen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über die Erörterungstermine vom 30.10.2009, 21.04. und 19.05.2010 sowie über die Senatssitzung vom 22.07.2010 Bezug genommen.  
Entscheidungsgründe: 
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Klägerin in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen einzubeziehen. 
Gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO werden gesondert festgestellt u.a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Unmittelbar an einer gemeinsamen Einkunftsquelle beteiligt sind Personenmehrheiten, beispielsweise eine GmbH & Co KG, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. 
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur unter der Voraussetzung Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, dass die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt und er Mitunternehmer ist. Ist der Gesellschafter nicht zugleich Mitunternehmer, so kann er allenfalls - bei entsprechender Tatbestandsverwirklichung - Einkünfte im Rahmen einer nichtbetrieblichen Einkunftsart beziehen oder erzielen; hierüber ist im Rahmen der Einkommensteuer bzw. der Körperschaftsteuererklärung des Gesellschafters zu befinden (z.B. BFH-Urteil vom 29.04.1981 IV R 131/78, BStBl II 1981, 663). 
Bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, kann auch der Treugeber Mitunternehmer i.S. des § 15 Nr. 2 EStG sein. Zwar ist in einem solchen Fall der Treugeber an der Gesellschaft zivilrechtlich nicht beteiligt (BFH Großer Senat Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 24.05.1977 IV R 47/76, BStBl II 1977, 737, m.w.N.). Der Treuhänder als Gesellschafter und Träger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis handelt aber für Rechnung des Treugebers und ist aufgrund des Treuhandvertrags dem Treugeber weisungsunterworfen. Da der Treugeber infolge seines Weisungsrechts gegenüber dem Treuhänder auch bei der Willensbildung der Gesellschaft mitwirken kann und er über den Treuhänder einen Gesellschaftsbeitrag leistet, ist es gerechtfertigt, ihn bei der Entscheidung über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft einem Gesellschafter gleichzustellen. Die eine Mitunternehmerstellung kennzeichnenden Merkmale müssen deshalb in der Person des Treugebers vorliegen, damit dieser einkommensteuerrechtlich als Zurechnungssubjekt angesehen werden kann. 
Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht erläutert und deshalb durch Auslegung zu ermitteln. Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung nicht bereits jeder Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer OHG oder KG. Kennzeichnend für den Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist vielmehr, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt (grundlegend Beschlüsse Großer Senat vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; vom 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616) 
Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt. Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften. 
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (ständige Rechtsprechung, bereits BFH-Urteil vom 23.01.1974 I R 206/69, BStBl II 1974, 480). Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches ( BGB) entsprechen. 
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH Großer Senat Beschluss vom 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616). Das Merkmal Mitunternehmerrisiko wird allein durch die objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgefüllt. Ein subjektives Element ist darin nicht enthalten. Das Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (Beschluss Großer Senat vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984,751). 
Nach ständiger Rechtsprechung der Finanzgerichte kann eine Befristung einer Mitunternehmerstellung entgegenstehen, wenn sie das Mitunternehmerrisiko oder die Mitunternehmerinitiative beeinträchtigt, beispielsweise wenn ein Gesellschafter unter der ständigen Drohung der Herausdrängung aus der Gesellschaft zum Buchwert steht oder wenn das Gesellschaftsverhältnis von vornherein auf eine kurze Zeitdauer abgestellt ist (z.B. BFH Beschluss vom 30.05.2006, IV B 168/04, BFH/NV 2006,1828; BFH-Urteile vom 11.07.1989 VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92; vom 10.11.1987 VIII R 166/84, BStBl II 1989, 758; vom 09.10.1986 IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567; vom 05.06.1986 IV R 53/82, BStBl II 1986, 798; vom 15.07.1986 VIII R 154/85, BStBl II 1986,896 (Beteiligung für ca. 3 Wochen); vom 15.10.1981 IV R 52/79, BStBl II 1982, 342; vom 29.04.1981 IV R 131/78, BStBl II 1981, 663; vom 06.04.1979 I R 116/77, BStBl II 1979, 620; FG München Urteil vom 07.10.2008, 6 K 3945/06, EFG 2009,184 (Beteiligung für logische Sekunde); FG Hamburg Urteil vom 10.12.1973, III 86/72, EFG 1974,208 (Beteiligung für ein Jahr); siehe auch Olbrich, DStR 1997,186). Wegen der befristeten Zugehörigkeit zur Gesellschaft - sei es aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Befristung - kann es insbesondere an einer Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsvermögensmehrung in der Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines zu erwartenden Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils fehlen (Beschluss Großer Senat vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984,751). 
Nach Maßgabe dieser Grundsätze, denen der erkennende Senat folgt, ist die Klägerin nicht mitunternehmerisch an der Beigeladenen beteiligt gewesen. 
Nach dem Gesellschaftsvertrag erfüllen die den Kommanditisten - beteiligt über ihren Treuhänder - eingeräumten Mitwirkungsrechte zwar grundsätzlich die rechtlichen Anforderungen an eine Mitunternehmerschaft im vorstehend dargestellten Sinn. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Gleichwohl hat die Klägerin nicht die Stellung einer Mitunternehmerin erlangt, weil ihre Beteiligung von vornherein auf eine logische Sekunde begrenzt war. 
a) Maßgeblich für die Beurteilung der Haltensdauer der Beteiligung ist der von den Vertragsparteien jeweils vereinbarte Übertragungsstichtag 01.06.2005, 24 h, und zwar sowohl für den Erwerb der Beteiligung seitens der Klägerin als auch für die Weiterveräußerung, d.h. hier lediglich eine logische Sekunde. Auf diesen Zeitpunkt bezogen wollten die Parteien die wirtschaftlichen und rechtlichen Wirkungen der Anteilsübertragungen eintreten lassen. Demgegenüber ist ohne Bedeutung, wann die Klägerin sich "innerlich" für einen Erwerb entschieden und an welchem Tag ihr damaliger Geschäftsführer B die Verträge unterzeichnete. Ebenso wenig kommt es auf den Zeitpunkt an, wann die zu beteiligenden Fondsgesellschaften, die Treuhänderin und die persönlich haftende Gesellschafterin, die Verträge genehmigt haben, denn diese Genehmigungen wirken gem. § 184 Abs. 1 des BGB auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück (siehe auch Bundesgerichtshof (BGH) Urteil vom 28.04.1954 II ZR 8/53, BGHZ 13,179,186). Dies gilt auch für die Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin. 
Zwar heißt es in § 2 Abs. 7 Nr. 2 des Kauf- und Übertragungsvertrages vom 30.05.2005, dass die Beteiligung unter verschiedenen aufschiebenden Bedingungen der Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin auf die Klägerin übertragen wird. Diese aufschiebende Bedingung i.S. von §158 Abs. 1 BGB ist aber im Zusammenhang mit § 2 Abs. 2 zu sehen, in dem die Vertragsparteien festgelegt haben, dass der Übergang der Gesellschafterstellung im Verhältnis zur Gesellschaft und den Mitgesellschaftern mit Wirkung auf den 01.06.2005 erfolgt. Diese Klausel versteht der Senat dahingehend, dass die Vertragsparteien damit eine schuldrechtliche Rückbeziehung des Bedingungseintritts i.S. von § 159 BGB vereinbaren wollten. Da die Zustimmung im Juni 2005 dann erteilt worden ist, wirkte sie auf den vereinbarten Stichtag 01.06.2005 zurück. 
Gleiches gilt für die aufschiebende Bedingung nach § 2 Abs. 7 Nr. 4 des Kauf- und Übertragungsvertrages vom 30.05.2005 hinsichtlich der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister. Auch diese Bedingung ist mit der Eintragung am 02.09.2005 eingetreten und wirkt - ebenso wie die übrigen aufschiebenden Bedingungen - entsprechend der schuldrechtlich vereinbarten Modifizierung nach § 159 BGB auf den Stichtag zurück. 
b) Die Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative bestand für die Klägerin zwar rechtlich, wie vorstehend dargestellt, aufgrund der im Gesellschaftsvertrag festgelegten Mitwirkungs- und Kontrollrechte. Tatsächlich war es aber objektiv unmöglich, während der nur eine logische Sekunde währenden Beteiligung von diesen Gestaltungsrechten Gebrauch zu machen. Insoweit unterscheidet sich die Situation der Klägerin auch maßgeblich von der anderer mit einer geringen Quote beteiligter Kommanditisten einer Publikumsgesellschaft, die rein faktisch ebenfalls im Regelfall keine besonderen gesellschaftsrechtlichen Gestaltungsrechte entfalten werden. Anders als die Klägerin könnten sie dies aber rein tatsächlich, indem sie beispielsweise Mehrheiten organisieren und sodann versuchen, gemeinsam Gestaltungsrechte wahrzunehmen. Letztlich kann aber dahin stehen, ob die Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten konnte, denn jedenfalls hat sie nicht in dem erforderlichen Maß ein Mitunternehmerrisiko übernommen. 
Der Kommanditist trägt - wie dargestellt - ein Mitunternehmerrisiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven und andererseits nach Maßgabe von § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist. Nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrages war die Klägerin jedenfalls tatsächlich nicht in der Lage, während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine ihre Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen durch die Zugehörigkeit zur Gesellschaft generierten Gewinn aus der Veräußerung ihres Gesellschaftsanteils (vgl. zu den Kriterien BFH Großer Senat Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 770). Zwar hat sich die Klägerin darauf berufen, in den Veräußerungserlös von 5 % auf ihre Anschaffungskosten seien stille Reserven "eingepreist" bzw. damit aufgedeckt zu haben. Dieser Wertzuwachs beruhte aber nicht auf der Teilhabe an einer von der Gesellschaft erwirtschafteten Vermögensmehrung, sondern stellt letztlich nur einen Handelsaufschlag dar, dessen Höhe bereits bei Erwerb der Beteiligung durch die Klägerin feststand (in diesem Sinn auch BFH Urteil vom 15.07.1986, VIII R 154/85, BStBl II 1986,896; FG München Urteil vom 07.10.2008, 6 K 3945/06, EFG 2009,184).  
Ein Risiko aus der laufenden Geschäftstätigkeit, für das die Klägerin hätte einstehen müssen, konnte sich im Hinblick auf die voll eingezahlte Haft- und Pflichteinlage ebenfalls nicht ergeben, § 171 Abs. 1 Satz 2 HGB. Gleiches gilt für die Haftung nach § 173 Abs. 1 HGB, auch insoweit ist durch die voll eingezahlte Hafteinlage eine Enthaftung eingetreten, und zwar unabhängig davon, ob die Rechtsnachfolge im Handelsregister eingetragen war (BGH Urteil vom 29.06.1981, II ZR 142/80, BB 1981,1483; Stuhlfelner in Glanegger/Kirchberger/Kusterer/Ruß/Selder/Stulfelner, HGB, 7.A., § 173 Rz. 4). Eine Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB bei nachträglicher Einlagenrückgewähr war ebenfalls ausgeschlossen, weil diese Haftung des Neukommanditisten nur eingreift, wenn die Einlage nach dem Anteilserwerb haftungsbegründend an den Neukommanditisten zurückgezahlt wird (Einzelheiten umstritten; vgl. Karsten Schmidt in MüKo, HGB, 2.A., § 173 Rz. 33 m.w.N.). Dieser Tatbestand ist im Streitfall nicht erfüllt, zu einer Einlagenrückgewähr ist es im fraglichen Zeitraum nicht gekommen. 
Eine Haftung des Anteilserwerbers bei voll eingezahlter Hafteinlage nach Rechtsscheingrundsätzen entsprechend § 176 Abs. 2 HGB ist umstritten, wird von der Rechtsprechung des BGH aus den 1980-er Jahren bejaht (BGH Urteil vom 21.03.1983 II ZR 113/82, NJW 1983, 2258 zur Rechtslage vor in Krafttreten von §19 Abs. 5 HGB a.F.) und von der herrschenden Meinung abgelehnt (vor allem Karsten Schmidt, z.B. Anm. zu BGH II ZR 113/82, NJW 1983, 2260; in MüKo, HGB, 2.A., § 176 Rz. 19 ff. m.w.N.). Nach dieser Auffassung des BGH soll auch der im Handelsregister nicht eingetragene Kommanditist unbeschränkt haften, der seinen Geschäftsanteil durch Abtretung erworben hat. Schützen kann sich der Anteilserwerber aber dadurch, dass die Wirksamkeit des Beitritts zur Gesellschaft von der aufschiebenden Bedingung abhängig gemacht wird, dass die Eintragung in das Handelsregister vollzogen ist (BGH Urteile vom 28.10.1981, II ZR 129/80, NJW 1982,883; vom 21.03.1983 II ZR 113/82, NJW 1983, 2258; Karsten Schmidt in MüKo, HGB, 2.A., § 176 Rz. 30 m.w.N.). Im Streitfall hat die Klägerin in § 2 Abs. 7 des Kauf- und Übertragungsvertrages von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, sodass auch eine Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB ausscheidet. 
c) Soweit die Rechtsprechung in anderen Fallkonstellationen, beispielsweise für die Beurteilung der Wesentlichkeit einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG vor Absenkung der Beteiligungsquote auf 1 % durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 einen Durchgangserwerb für eine logische Sekunde der Besteuerung zugrunde gelegt hat (z.B. BFH Urteile vom 16.05.1995, VIII R 33/94, BStBl II 1995,870; vom 29.06.1995, VIII R 68/93, BStBl II 1995,722; vom 07.07.1992, VIII R 56/88, BFH/NV 1993,25), können diese Grundsätze nicht auf den Streitfall übertragen werden. Denn für die Beurteilung der Frage, ob gewerbliche Einkünfte nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. anzunehmen sind, wird sowohl nach dem Gesetzeswortlaut als nach dem Gesetzeszweck die Dauer der Beteiligung nicht als erheblich angesehen. Für die Beurteilung der Mitunternehmerschaft i.S. von §15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt es dagegen nicht allein auf die Dauer der Beteiligung, sondern auf das Vorliegen bestimmter qualitativer Merkmale, der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos, an. 
Soweit der BFH einen weichenden Erben im Rahmen einer Auseinandersetzung unter Miterben für eine logische Sekunde rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erbfalls als Mitunternehmer angesehen hat (BFH Urteil vom 21.04.2005, III R 7/03, BFH/NV 2005,1974), lässt sich hieraus ebenfalls für den Streitfall nichts herleiten. Denn diese Entscheidung trägt den Besonderheiten des Übergangs eines gewerblichen Unternehmens auf eine Erbengemeinschaft Rechnung. 
Da die Klägerin nach den vorstehenden Erwägungen nicht Mitunternehmerin i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG geworden und bereits deshalb nicht in das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Beigeladenen einzubeziehen ist, kommt es auf die Beurteilung weiterer Tatbestandsmerkmale für eine gewerbliche Tätigkeit wie Nachhaltigkeit der Betätigung oder Gewinnerzielungsabsicht ebenso wenig an wie auf die Frage, ob im Rahmen der von der Beigeladenen gewählten Gewinnermittlung nach der Tonnage gem. § 5a EStG der Begriff "Gesellschafter" in Abs. 4a Satz 2 der Vorschrift anders zu verstehen ist als der "Mitunternehmer" i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Da § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG aber ausdrücklich auf die Gesellschaft abstellt, die als Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist, kann auch ihr Gesellschafter, dem der nach der Tonnage ermittelte Gewinn entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist, nur der mitunternehmerische Gesellschafter sein. 
Schließlich kommt es auch nicht mehr darauf an, ob in der gewählten Gestaltung des "Durchgangserwerbs" für eine logische Sekunde ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. von § 42 AO zu sehen ist. 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO). Die Revision wird gem. § 115 FGO zugelassen. 
 

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