FG Münster: Mehrere Betriebsstätten eines selbstständigen Unternehmers

FG Münster, Urteil vom 22.3.2013 - 4 K 4834/10 E

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Höhe des Betriebsausgabenabzugs für Fahrtkosten.

Die Klägerin war im Streitjahr 2008 hauptberuflich als angestellte Krankenschwestertätig. Daneben führte sie im Auftrag der Musikschule der Stadt A als Musikpädagogin in diversen Schulen und Kindergärten Kurse zur musikalischen Früherziehung, Musik-AGs sowie Kurse im Rahmen des Projekts „Jedem Kind ein Instrument" (JeKi) durch und erzielte hieraus Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Die Kurse hielt sie in den Klassen- bzw. Gruppenräumen der jeweiligen Einrichtung ab. Dieser Tätigkeit liegt eine Honorarvereinbarung mit der Stadt A vom 24.9.2007 zugrunde, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bilanzakte des Beklagten, Bl. 1-2). Im Regelfall suchte die Klägerin jede Einrichtung, in der sie Kurse gab, außerhalb der Schulferien einmal wöchentlich auf und benutzte hierfür ihr privates Kraftfahrzeug.In der gemeinsam mit ihrem Lebensgefährten angemieteten Wohnung unterhielt die Klägerin ein Arbeitszimmer, in dem sie die Kurse vorbereitete, Büroarbeiten erledigte und Musikinstrumente lagerte.

Im Streitjahr 2008 erklärte die Klägerin einen Gewinn, den sie nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt hatte, in Höhe von 4.132,03 EUR. Als Betriebsausgaben machte sie u.a. Fahrtkosten in Höhe von 1.137,- EUR geltend. Dabei setzte sie für jeden der 3.790 gefahrenen Kilometer pauschal 0,30 EUR an. Aus der beigefügten Aufstellung ergeben sich u.a. folgende Fahrten:

Daneben führte die Klägerin 7 Fahrten zur Musikschule A (Entfernung: 2 km) sowie insgesamt 9 Fahrten zu anderen Zielen, die nur einmal im ganzen Jahr anfielen, an. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Aufstellung (Bl. 15-22 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2008 abweichend von der Steuererklärung unter Berücksichtigung eines Gewinns aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 6.014,- EUR fest. Die Fahrtkosten seien nur zur Hälfte abziehbar, da es sich bei allen Fahrten um solche zwischen Wohnung und Betriebsstätte handele. Die geltend gemachten Raumkosten (1.144,85 EUR) seien nicht abzugsfähig, da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit darstelle. Daneben erkannte der Beklagte - was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - die in der Gewinnermittlung erfassten Rentenversicherungsbeiträge nicht als Betriebsausgaben an.

Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, dass es sich bei den aufgesuchten Schulen und Kindergärten nicht um Betriebsstätten handele. Die Betriebsstätte befinde sich vielmehr in ihrem häuslichen Arbeitszimmer. Ihre Tätigkeit sei vergleichbar mit derjenigen eines Arbeitnehmers, der bei verschiedenen Kunden seines Arbeitgebers eingesetzt werde. Hierzu verwies sie auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.7.2009 (VI R 21/08). Die Musikschule unterhalte selbst keine Räume in den jeweiligen Einrichtungen. Die Tätigkeit sei nicht auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegt, da bei Abschluss des zunächst auf ein Jahr befristeten Honorarvertrages noch nicht absehbar gewesen sei, wie lange die Klägerin in den Einrichtungen tätig sei. Auch Leiharbeitnehmer hätten nach dem BFH-Urteil vom 17.6.2010 (VI R 35/08) keine regelmäßige Arbeitsstätte.

Der Beklagte erließ während des laufenden Einspruchsverfahrens einen Änderungsbescheid, in dem er einen Beteiligungsverlust aus Gewerbebetrieb berücksichtigte. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung setzte er die Einkommensteuer erneut herab, weil die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer zur Hälfte (573,- EUR) anzuerkennen seien. Die gesamten Kosten seien nicht zu berücksichtigen, da die Klägerin die Mietkosten gemeinsam mit ihrem Lebensgefährten getragen habe.

Im Übrigen hatte der Einspruch keinen Erfolg. Die Fahrtkosten seien nur in Höhe von 0,30 EUR pro Entfernungskilometer abzugsfähig, weil die Kursräume von der Auftraggeberin, der Musikschule A, zur Verfügung gestellt worden seien. Es handele sich dabei um verschiedene regelmäßige Tätigkeitsstätten. Die Laufzeit des Vertrages sei nicht von vornherein auf ein Jahr begrenzt, sondern auf eine fortlaufende und auf Dauer angelegte Beschäftigung ausgerichtet gewesen. Die BFH-Rechtsprechung zu Leiharbeitnehmern sei nicht einschlägig.

Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren hinsichtlich der Fahrtkosten weiter. Eine Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs sei nicht gerechtfertigt, weil sie sich nicht wie ein Arbeitnehmer auf immer gleiche Wegstrecken einstellen könne. Die Musikschule A führe die Kurse in Kooperation mit den Schulen und Kindergärten durch. In den jeweiligen Einsatzorten habe die Musikschule keineeigenen Räumlichkeiten und somit keine Betriebsstätten. Die Fahrten würden vielmehr zu Kunden der Auftraggeberin unternommen. Die Klägerin habe jederzeit mit einer Beendigung des Vertrages nach Ablauf der Befristung rechnen müssen, da die Kurse auch von einem bei der Musikschule fest angestellten Lehrer hätten fortgeführt werden können.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 27.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.12.2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Betriebsausgabenabzugs für Fahrtkosten in Höhe von 1.137,- EUR - statt bisher 568,50 EUR - festgesetzt wird,

sowie,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

              die Klage abzuweisen,

              hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor, dass Kunden der Musikschule die Eltern der Kinder seien. Da die Kurse nicht bei diesen durchgeführt worden seien, lägen auch keine Fahrten zu Kunden der Auftraggeberin vor. Die BFH-Rechtsprechung, nach der ein Arbeitnehmer nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben könne (z.B. Urteil vom 9.3.2011, VI R 36/10), sei nach den Verwaltungsanweisungen auf Gewinneinkünfte nicht übertragbar.

Am 15.2.2013 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Aus den Gründen

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung, FGO).

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 27.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.12.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte die Fahrtkosten nur zur Hälfte als Betriebsausgaben berücksichtigt hat.

Der Klägerin steht ein Betriebsausgabenabzug in vollem Umfang zu. Die mit dem privaten Fahrzeug unstreitig in einem Umfang von 3.790 Kilometern durchgeführten Fahrten sind Betriebsausgaben, da sie durch die Erteilung der Kurse und damit betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

Der Betriebsausgabenabzug ist nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG begrenzt. Nach dieser Regelung dürfen Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nur in dem in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bestimmten Umfang mindern. Danach sind Fahrten eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mit der Entfernungspauschale von 0,30 EUR für jeden vollen Entfernungskilometer, höchstens 4.500,- EUR im Kalenderjahr, abgegolten.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG verfolgt den Regelungszweck, Unternehmer und Arbeitnehmer hinsichtlich der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte gleich zu behandeln (BFH-Urteil vom 19.9.1990 X R 44/89, BStBl II 1991, 97; vom 28.6.2006 IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243 und vom 26.6.2007 V B 197/05, BFH/NV 2007, 1897). Vor diesem Hintergrund ist der Begriff der Betriebsstätte in diesem Sinne weiter zu verstehen als nach § 12 der Abgabenordnung (AO).

Nach bisheriger BFH-Rechtsprechung war unter „Betriebsstätte" jede Beschäftigungsstätte des Steuerpflichtigen zu verstehen. Dies ist das Gelände, auf dem die Tätigkeit ausgeübt wird ohne Rücksicht darauf, ob es sich um eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit handelt oder ob eine eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen besteht (BFH-Urteil vom 19.9.1990 X R 44/89, BStBl II 1991, 97 m.w.N.). Im eigenen Wohnhaus belegene oder in die private Sphäre eingebundene Räumlichkeiten konnten dagegen nicht als Betriebsstätte im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG qualifiziert werden (BFH-Beschlüsse vom 18.5.2005 X B 42/04, Juris; vom 28.6.2006 IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243 und vom 26.6.2007 V B 197/05, BFH/NV 2007, 1897).

Dementsprechend waren Fahrten eines freiberuflichen Dozenten zu ihm zur Verfügung gestellten Unterrichtsräumen in verschiedenen Schulen nur in Höhe der Entfernungspauschale abzugsfähig (BFH-Urteil vom 27.10.1993 I R 99/92, BFH/NV 1994, 701). Nur bei ständig wechselnden Beschäftigungsstätten, auf die sich der Steuerpflichtige nicht einstellen kann, kam ein voller Betriebsausgabenabzug in Betracht.

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung wären die sechs Einrichtungen, die die Klägerin regelmäßig wöchentlich außerhalb der Ferienzeit aufgesucht hat (Kindergarten C, Familienzentrum H, Grundschule L, Kindergarten B, T-Schule und O-Schule) als Betriebsstätten anzusehen. Die zu diesen Einrichtungen durchgeführten Fahrten unterlägen dem begrenzten Betriebsausgabenabzug, nicht aber die übrigen Fahrten, die zu lediglich einmaligen Zielen oder zur Musikschule A unternommen wurden. Diese Fahrten können bereits mangels Regelmäßigkeit nicht als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte angesehen werden.

Die bisherige Rechtsprechung zur Betriebsstätte entsprach derjenigen zur Fahrteneines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Als regelmäßige Arbeitsstätten im Sinne dieser Vorschrift waren im Regelfall der Betriebssitz oder sonstige Stätten oder Einrichtungen des Arbeitgebers anzusehen, denen der Arbeitnehmer zugeordnet war und die er nachhaltig aufsuchte. Ein Arbeitnehmer konnte auch mehrere Arbeitsstätten innehaben, wenn er sie nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsuchte (z.B. BFH-Urteile vom 7.6.2002 VI R 53/01, BStBl II 2002, 878; vom 5.8.2004 VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074 und vom 11.5.2005 VI R 15/04, BStBl II 2005, 788).

Die die regelmäßige Arbeitsstätte von Arbeitnehmern betreffende Rechtsprechung hat der BFH ausdrücklich aufgegeben (Urteile vom 9.6.2011 VI R 36/10, BStBl II 2012, 36 und VI R 55/10, BStBl II 2012, 38 sowie vom 19.1.2012 VI R 23/11, BStBl II 2012, 472; VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936 und VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Der Begriff derregelmäßigen Arbeitsstätte entspreche dem für die Abzugsbeschränkung für Mehraufwendungen für Verpflegung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG) maßgeblichen Begriff des Mittelpunkts der betrieblichen Tätigkeit. Die regelmäßige Arbeitsstätte als ortsgebundener Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit könne lediglich an einem Ort liegen. Nur insoweit könne sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so - etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der Arbeitsstätte - auf eine Minderung der Kosten hinwirken. Dies sei nicht möglich, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit an mehreren Orten ausübe, so dass ein bloß eingeschränkter Abzug der Wegekosten nicht gerechtfertigt sei. In solchen Fällen sei anhand der Umstände des Einzelfalles zu prüfen, welcher von mehreren Tätigkeitsstätten gegenüber den anderen eine hinreichend zentrale Bedeutung zukommt, dass sie als einzige regelmäßige Arbeitsstätte beurteilt werden kann. Treffe dies auf keine Tätigkeitsstätte zu, liege keine regelmäßige Arbeitsstätte vor.

Der Senat schließt sich hinsichtlich der Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG der geänderten BFH-Rechtsprechung zur Frage der regelmäßigen Arbeitsstätte in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG an. Das Erforderniseiner entsprechenden Auslegung ergibt sich aus der bereits nach der bisherigen Rechtsprechung zum Betriebsstättenbegriff gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Unternehmern in Bezug auf den Abzug von Fahrtkosten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. Betriebsstätte (s.o., vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 2.10.1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58). Ebenso wie ein Arbeitnehmer kann auch ein selbstständiger Unternehmer bei wechselnden Betriebsstätten nicht durch Bildung von Fahrgemeinschaften oder die Verlegung seines Wohnsitzes die Fahrtkosten minimieren. Schließlich spricht auch der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG enthaltene Verweis, wonach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 insgesamt und nicht nur in Bezug auf seine Rechtsfolgen anzuwenden ist, für eine gleichartige Auslegung beider Vorschriften (so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.10.2011 3 K 1849/09, EFG 2012, 310).

Nach der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalles hatte die Klägerin im Streitjahr 2008 keine Betriebsstätte im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG. Ihr häusliches Arbeitszimmer kann bereits nach der bisherigen Rechtsprechung mangels räumlicher Trennung von der Privatsphäre keine Betriebsstätte darstellen. Von den sechs aufgesuchten Schulen und Kindergärten, die sie alle etwa gleich häufig und jeweils zum gleichen Zweck aufgesucht hat, hat keine Einrichtung eine derart zentrale Bedeutung gegenüber den anderen, dass sie als Mittelpunkt der freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin angesehen werden könnte.

Auf die von den Beteiligten diskutierte Frage, ob die Klägerin die Kurse in Räumen ihrer Auftraggeberin oder in Räumen von deren Kunden durchgeführt hat, kommt es nicht an.

Ebenso ist unerheblich, dass einige Tätigkeitsorte aufgrund ihrer geringen Entfernung zur Wohnung der Klägerin in einem „festen Einzugsbereich" liegen. Solche Fahrten konnten nach früherer Rechtsprechung auch dann nicht mit den tatsächlichen Kosten (als Betriebsausgaben oder Werbungskosten) angesetzt werden, wenn ständig wechselnde Einsatzstellen vorlagen (so noch BFH-Urteil vom 19.9.1990 X R 44/89, BStBl II 1991, 97 unter Verweis auf die entsprechende Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte). Nach Aufgabe dieser Rechtsprechung können Fahrtkosten auch bei kurzen Entfernungen in der tatsächlichen Höhe abgezogen werden (z.B. BFH-Urteil vom 18.12.2008 VI R 39/07, BStBl II 2009, 475).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Erklärung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage der Übertragung der geänderten Rechtsprechung zur regelmäßigen Arbeitsstätte auf den Begriff der Betriebsstätte und im Hinblick auf das diesbezüglich beim BFH bereits anhängige Revisionsverfahren (VIII R 47/11) gegen das o.g. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg zuzulassen.