FG Düsseldorf: Lohnsummenregelung bei Kleinbetrieben

FG Düsseldorf, Urteil vom 15.1.20246 – 6 K 2095/22 K,G,F, Rev. eingelegt (Az. BFH I R 9/24)

ECLI:DE:FGD:2024:0115.6K2095.22K.G.F.00

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2024-614-1

Leitsätze (der Redaktion)

1. Bei Kleinbetrieben kann die Erfüllung des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG bei der Übertragung von Anteilen nicht durch die Lohnsummenregelung nachgewiesen werden.

2. Der Nachweis des Erhalts der wesentlichen Betriebsstrukturen ist auf andere Art zu führen.

KStG § 8c Abs. 1, S. 5, S. 2, Abs. 1a, S. 3 Nr. 2; ErbStG §13a Abs. 1 S. 3, S. 4; GmbHG a. F. § 32a Abs. 3 S. 3; InsO § 39 Abs. 4 S. 2; GG Art. § Abs. 1; FGO § 135 Abs. 1, § 115 Abs. 2 Nr. 1

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Voraussetzungen der sog. Sanierungsklausel § 8c Abs. 1a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Mit Anteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 22.03.2019 wurden sämtliche Anteile an der Klägerin zu 94,9 % an eine GmbH sowie zu 5,1 % an eine natürliche Person veräußert. Die Veräußerung stellt zwischen den Beteiligten unstreitig einen schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 KStG dar. Gemäß den Feststellungen zum 31.12.2018 bestanden bei der Klägerin Verlustvorträge i.H.v. ... Euro (Körperschaftsteuer) bzw. ... Euro (Gewerbesteuer).

Mit Schreiben vom 17.02.2021 trug die Klägerin flankierend zu den am gleichen Tag übermittelten Steuererklärungen für das Jahr 2019 gegenüber dem Beklagten vor, dass trotz schädlichen Beteiligungserwerbs die Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 KStG nicht zu ziehen seien, da die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1 a KStG greife. Die Klägerin sei sanierungsbedürftig und sanierungsfähig und die Maßnahmen zur Sanierung geeignet. Hinsichtlich des Erfordernisses der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen erklärte die Klägerin, dass die Tatbestandsmerkmale des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 (Betriebsvereinbarung) und Nr. 3 (Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens) KStG nicht erfüllt seien und insofern nur die Lohnsummenklausel gemäß § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG in Betracht komme. Sie könne die Lohnsummenregelung zwar nicht anwenden, da die Gesellschaft nicht die erforderliche Anzahl an Beschäftigten habe, jedoch verstehe der überwiegende Teil der Literatur den Verweis auf die Vorschriften des ErbStG als Vereinfachungsnorm, so dass auf den Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen in diesem Fall verzichtet werden könne.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß mit Bescheiden vom 01.07.2021 (Körperschaftsteuerbescheid 2019 sowie Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2019) bzw. 12.07.2021 (Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2019 sowie Bescheid auf den 31.12.2019 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) und stellte Verlustvorträge zum 31.12.2019 i.H.v. ... Euro für körperschaftsteuerliche und ... Euro für gewerbesteuerliche Zwecke unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Mit Änderungsbescheiden vom 21.07.2021 und vom 30.07.2021 stellte der Beklagte die verbleibenden Verlustvorträge für das Jahr 2019 auf nur noch ... Euro für körperschaftsteuerliche und auf nur noch ... Euro für gewerbesteuerliche Zwecke fest. Die festgestellten Verlustbeträge resultierten dabei aus der erklärten und insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig gegebenen Anwendung der Stille-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Sätze 5 bis 8 KStG. Die Anwendung der Sanierungsklausel lehnte der Beklagte hingegen ab. Weder sei die Klägerin sanierungsbedürftig noch sei davon auszugehen, dass die Sanierung i.S.d. § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG zur Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen erfolgt sei.

Die Klägerin legte gegen die Änderungsbescheide am 04.08.2021 Einsprüche ein, welche vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2022 als unbegründet zurückgewiesen wurden. Der Beklagte ging in der Einspruchsentscheidung zwar nunmehr erstmals in Übereinstimmung mit der Klägerin davon aus, dass die erforderliche Sanierungsbedürftigkeit der Klägerin gegeben war, jedoch sah er das Erfordernis des Erhalts der wesentlichen Betriebsstrukturen (weiterhin) als nicht gegeben an.

Die Klägerin verfolgt ihr Begehren mit der am 30.09.2022 erhobenen Klage weiter. Sie trägt vor, dass infolge der Übernahme der Anteile und der Sanierung der Klägerin auch die wesentlichen Betriebsstrukturen erhalten worden seien. Die Voraussetzung des § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG sei erfüllt. Zwar sei keine Betriebsvereinbarung geschlossen wurden (Nr. 1). Auch sei der Klägerin kein wesentliches Betriebsvermögen zugeführt worden (Nr. 3). Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der Klägerin werde jedoch innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Die Ausgangslohnsumme setze sich aus den Gehältern einer kaufmännischen Angestellten und des damaligen Geschäftsführers zusammen. Nach der Berechnung der Klägerin betrage die Ausgangslohnsumme der Klägerin ... Euro. Lasse man den Geschäftsführer außer Acht, betrage sie lediglich ... Euro. Die Summe der Lohnsummen vom 22.03.2019 bis zum 21.03.2024 betrage bereits ohne Geschäftsführergehalt ... Euro.

Die gesetzlich angeordnete sinngemäße Anwendbarkeit von § 13a Abs. 1 Satz 3 und 4 und Abs. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der Fassung vom 24.12.2008 könne nicht so verstanden werden, dass kleine Betriebe die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG nie erfüllen könnten. Vielmehr sei der Verweis bei sachgerechtem Verständnis so auszulegen, dass die Voraussetzung stets als erfüllt gelte. Schon in seiner rechtstechnischen Bedeutung folge aus § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2008, auf den durch § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG Bezug genommen werde, dass die Voraussetzung für den Verschonungsabschlag nicht anwendbar sei („Satz 2 ist nicht anzuwenden […]“). Die Regelung nehme indes keinen Bezug auf die Lohnsummenregelung an sich und greife auch nicht in deren Ausgestaltung und Systematik ein. Die führe im Ergebnis dazu, dass jede Lohnsumme unabhängig von ihrer Höhe die Rechtsfolge des § 13a Abs. 1 ErbStG 2008 nach sich ziehe, ohne dass es auf die Beschränkungen des Satzes 2 ankäme. Übertrage man diese Erkenntnis auf § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG, so könne die sinngemäße Anwendung nur dazu führen, dass auch hier jedwede Lohnsumme die Rechtsfolge des § 8c Abs. 1a Satz 3 – nämlich den Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen – nach sich ziehe, ohne dass es auf die Beschränkung auf 400 % der Ausgangslohnsumme ankäme.

Sinn und Zweck der Regelung in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2008 sei es, Kleinstbetriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelung zu befreien. Diese Entlastung sei dem Umstand geschuldet, dass bei Kleinstbetrieben schon ein einzelner unkalkulierbarer Wechsel in der Belegschaft die Einhaltung der Mindestlohnsumme ausschließe oder weitestgehend unmöglich machen würde. Darüber hinaus habe ein Unterschreiten der Mindestlohnsumme wegen der geringeren Bezugsgröße eine wesentlich größere steuerrechtliche Auswirkung als bei Betrieben mit einer größeren Zahl von Beschäftigten.

Die im Gesetz angeordnete sinngemäße Anwendung der Ausnahmeregelung könne nicht dazu führen, dass Kleinstbetriebe im Ergebnis sogar benachteiligt würden, da sie die Voraussetzungen nie erfüllen könnten. Ein solcher Wille des Gesetzgebers sei jedenfalls nicht zutage getreten. Ausweislich der Gesetzesbegründung habe der Verweis auf das ErbStG dazu gedient, vom ErbStG im Detail abweichende Definitionen zu vermeiden. Berücksichtige man zudem, dass Kleinstbetriebe formal auch keine Betriebsvereinbarung abschließen könnten, bliebe allenfalls noch die Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens.

Auch wenn der sinngemäße Verweis in § 8c Abs. 1a KStG auf § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG in seiner Bedeutung unklar sei, dürfe eine Auslegung nicht das Ergebnis herbeiführen, das den Steuerpflichtigen am meisten belaste. Andernfalls würden sich ernsthafte verfassungsrechtliche Bedenken ergeben. Eine Auffassung, wonach das Lohnsummenmerkmal von Kleinstbetrieben nie erfüllt werde, stelle einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) dar. Es würden dann Betriebe mit mehr als 10 Beschäftigten gegenüber Betrieben mit maximal 10 Beschäftigten ungleich behandelt, wofür es keine Rechtfertigung gebe. Das Verfahren wäre daher ggf. nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide für 2019 über Körperschaftsteuer, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer, über den Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils als Änderungsbescheide vom 21.07.2021 bzw. 30.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2022, dahingehend zu ändern, dass § 8c KStG keine Anwendung findet und somit der Verlustvortrag um EUR ... (KSt) bzw. EUR ... (GewSt) erhöht wird;

im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte trägt vor, dass die Klägerin den Sinn und Zweck der Vorschrift des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG und des Verweises auf § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2008 verkenne. In der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG werde ausgeführt, dass zumindest eines der drei gesetzlich festgelegten Merkmale erfüllt werden müsse. Im Zuge einer späteren Änderung sei vom Gesetzgeber darüber hinaus klargestellt worden, dass es sich bei dem Verweis um einen statischen Verweis handele. Dieser Verweis könne objektiv nicht so verstanden werden, dass bei einer Ausgangslohnsumme von 0 Euro bzw. einer (zu) geringen Arbeitnehmeranzahl der Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen stets als gegeben anzusehen sei. Viel eher handele es sich um Betriebsstrukturen, die nicht i.S.d. § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG wesentlich seien und somit für die Anwendung der Sanierungsklausel nicht zwingend zu erhalten seien. In diesen Fällen könne die Privilegierung lediglich durch eine Betriebsvereinbarung oder durch die Betriebsvermögenszuführung erlangt werden. Bedenken im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG seien nicht gegeben, da schon keine gleichgelagerten Sachverhalte verglichen würden.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Der Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden zu Recht die Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 KStG (unter Anwendung der Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Abs. 1 Sätze 5 ff. KStG) gezogen. Zwar ist die Anwendung von § 8c Abs. 1 KStG nach § 8c Abs. 1a KStG ausgeschlossen, wenn ein Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung erfolgt. Ein solcher Erwerb zum Zweck der Sanierung liegt aber nur dann vor, wenn der Erwerb u.a. darauf abzielt, die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten, vgl. § 8c Abs. 1a Satz 2 KStG a.E. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

1. Als „dringende Maßnahme zur Verhinderung von krisenverschärfenden Regelungen des Unternehmenssteuerrechts“ sollte der 2009 eingeführte § 8c Abs. 1a KStG „vergleichbar dem insolvenzrechtlichen Sanierungsprivileg (§ 32a Abs. 3 Satz 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - a. F./§ 39 Abs. 4 Satz 2 der Insolvenzordnung – InsO -) das freiwillige Engagement des Neugesellschafters belohnen“ (BT-Drs. 16/13429, 50). § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG gibt in einer abschließenden Aufzählung drei Merkmale an, von denen mindestens eines verwirklicht werden muss, um das Tatbestandsmerkmal des Erhalts der wesentlichen Betriebsstrukturen iSd. Abs. 1a Satz 2 im Rahmen der Sanierung zu erfüllen. Das Merkmal der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen iSd. Abs. 1a Satz 2 ist danach ausschließlich und immer (unwiderlegliche Vermutung, zu diesen allg. Bundesfinanzhof - BFH - vom 3.8.2005 I R 62/04, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2006, 391 [BB 2006, 373]) dann gegeben, wenn eine Betriebsvereinbarung über Arbeitsplätze geschlossen und befolgt wird (Abs. 1a Satz 3 Nr. 1), Arbeitsplätze erhalten werden (Abs. 1a Satz 3 Nr. 2) oder durch Einlagen wesentliches BV zugeführt wird (Abs. 1a Satz 3 Nr. 3). Eine anderweitige Tatbestandsrealisierung ist ausgeschlossen (Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 81).

Die Klägerin verwirklicht unstreitig nicht die Merkmale nach § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 und Nr. 3 KStG. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aber auch nicht das Merkmal nach § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG als erfüllt gelten. § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG erklärt zunächst, dass vom Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen auszugehen sei, wenn die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der Körperschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Im zweiten Halbsatz heißt es: „§ 13a Absatz 1 Satz 3 und 4 und Absatz 4 des ErbStG in der Fassung des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) gilt sinngemäß.“

2. Die hier streitgegenständliche Frage, wie der Verweis in § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG zu verstehen ist, ist bislang von den Finanzgerichten - soweit ersichtlich - nicht entschieden worden. Nach der Auffassung des Beklagten soll der Verweis auf § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2008 dazu führen, dass das Erfordernis der Lohnsummenregelung von Kleinbetrieben nie erfüllt werden kann, so dass diese auf einen anders gearteten Nachweis des Erhalts der wesentlichen Betriebsstrukturen zu verweisen sind (so ausdrücklich OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018 S 2745 a-2015/0011-St 135; Tz. 18; ebenso im Schrifttum Brandis in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, KStG, § 8c Rn. 76; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rn. 334; Lang in Bott/Walter, KStG, § 8c Rn. 175; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2009, 466, 468; Lang, DStZ 2009, 751, 755; Neumann/Stimpel, Der Konzern 2009, 409, 413; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453, 1455; Mückl/Remplik, FR 2009, 689, 695).

Nach der Gegenauffassung, welche die Klägerin vertritt, hat die Lohnsummenregelung bei Kleinstbetrieben stets als erfüllt zu gelten (ebenso: Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 85; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG § 8c Rn. 207; Hackemann in Mössner/Oellerich/Valta, KStG, § 8c Rn. 541). Die Vertreter dieser Auffassung stützen sich dabei darauf, dass der sinngemäße Verweis auf § 13a Abs. 1 Sätze 3 und 4 ErbStG 2008 sich insbesondere auf die Bedeutung der Vorschrift als Vereinfachungsregel für Kleinbetriebe beziehe. Darüber hinaus sei nicht ersichtlich, warum gerade Kleinbetrieben der Zugang zum Sanierungsprivileg nur über die Einlagenlösung des Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 möglich sein solle, wo doch ausgerechnet die Anteilseigner von Kleinunternehmen idR schon mit ihrem gesamten Privatvermögen für die Verbindlichkeiten des Unternehmens haften würden und ihnen somit vielfach weitere Einlageleistungen unmöglich seien (Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8c KStG Rn. 85).

3. Der Senat folgt der Auffassung, wonach der Steuerpflichtige bei der Übertragung von Anteilen an Kleinbetrieben die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG nicht erfüllen kann und damit letztlich auf einen anders gearteten Nachweis des Erhalts der wesentlichen Betriebsstrukturen zu verweisen ist.

Ausweislich der Gesetzesbegründung hat der Gesetzgeber beabsichtigt, die Privilegierung des § 8c Abs. 1a KStG den Steuerpflichtigen nur im Ausnahmefall zukommen zu lassen, wenn der Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung erfolgt, wobei der Erwerb u.a. auch auf den Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen gerichtet sein muss. Die unwiderlegliche Vermutung, dass der Erwerb mit dieser Zielrichtung erfolgt, kann nur durch die Verwirklichung einer von drei Varianten begründet werden. In der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/13429, S. 51) heißt es dazu: „Das Merkmal der Erhaltung der bisherigen Betriebsstruktur ist nur erfüllt, wenn Arbeitsplätze erhalten werden oder eine Betriebsvereinbarung über Arbeitsplätze geschlossen wird oder durch Einlage wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird. Erforderlich ist, dass zumindest eines der Merkmale erfüllt ist.“

Eine Auslegung in dem Sinne, dass der Verweis auf § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG bewirkt, dass eines der drei Merkmale von Kleinbetrieben immer erfüllt wird, erscheint vor dem Hintergrund dieser Gesetzesbegründung nicht vertretbar. Hätte der Gesetzgeber Kleinbetriebe – worauf diese Auffassung letztlich hinausläuft – vollständig von der Verwirklichung einer der drei Tatbestandsvarianten befreien wollen, hätte es nahegelegen, dies in der Gesetzesbegründung auszuführen. Diese deutet aber vielmehr darauf hin, dass der Steuerpflichtige eines der Merkmale aktiv erfüllen muss.

Dabei trägt auch der Verweis der Klägerin auf den Vereinfachungsgedanken im ErbStG nicht, da insofern bereits eine andere Ausgangssituation vorliegt: Näher definiertes Betriebsvermögen ist danach vom Grundsatz her begünstigt, Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags in § 13a ErbStG ist aber, dass die Lohnsumme nach Erbschaft oder Schenkung nicht wesentlich abschmilzt. Auf den diesbezüglich zu erbringenden Nachweis wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet, wenn die Ausgangslohnsumme ohnehin 0 beträgt oder nur eine geringe Anzahl an Beschäftigten vorhanden ist. Im Rahmen von § 8c KStG liegt der Fall hingegen so, dass bei einem schädlichen Beteiligungserwerb Verluste grundsätzlich untergehen, im Einzelfall aber die Privilegien der Sanierungsklausel „verdient“ werden können, weshalb sich der Zweck der Normen wesentlich unterscheidet.

4. Nach Auffassung des Senats kann der Verweis auf die Lohnsummenregelung im ErbStG auch nicht derart ausgelegt werden, dass die Lohnsummenregelung anwendbar sein soll, auch wenn es sich um einen Kleinbetrieb mit maximal zehn Beschäftigten handelt. Bei einer derartigen Auslegung, die soweit ersichtlich auch nicht im Schrifttum vertreten wird, würde der Verweis auf § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG vollständig ins Leere gehen.

5. Ein von der Klägerin behaupteter Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor. Dass Kleinbetrieben eine der drei gesetzlich festgeschriebenen Varianten zur Darlegung des Erhalts der wesentlichen Betriebsstrukturen verwehrt bleibt, erscheint angesichts des Sinn und Zwecks der Regelung sachgerecht. Denn die Sanierung eines Betriebes mit wenigen oder gar überhaupt keinen Beschäftigten kann nicht mit der Begründung privilegiert werden, dass Arbeitsplätz erhalten würden. Vielmehr würde es sich nach Auffassung des Senats vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG als problematisch darstellen, wenn der Beteiligungserwerb eines sanierungsbedürftigen Kleinbetriebs per se privilegiert würde, wohingegen alle anderen Betriebe erst die Verwirklichung einer der drei Varianten nachweisen müssten. Letztlich ist der Erwerber auch beim Erwerb eines Kleinbetriebs nicht gehindert, wesentliches Betriebsvermögen zuzuführen. Ob die Anteilseigner von Kleinunternehmen – wie im Schrifttum teilweise angeführt, vgl. I.2. – diese Einlagen weniger häufig erbringen können als die Anteilseigner von größeren Unternehmen, dürfte dabei keine ausschlaggebende Rolle spielen und kann daher dahingestellt bleiben.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.