Niedersächsisches FG:: Lieferungen über ein Warenlager in Deutschland

Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.6.2015 – 5 K 335/14

Amtlicher Leitsatz

Lieferungen in ein deutsches Warenlager unterliegen im Inland nicht der Umsatzsteuer, sofern bei Einlieferung der Waren in das Lager bereits ein Kaufvertrag mit einem konkreten Abnehmer bestand.

Sachverhalt

Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung von Warenlieferungen der Klägerin über ein in Deutschland gelegenes Warenlager.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine britische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Private Limited Company, welche ihren Sitz in Großbritannien, in XX-Road unterhält. Sie ist in der Automobil-Zulieferindustrie tätig und beliefert ihren Kunden, die A-AG, mit in Großbritannien hergestellten Aluminiumzierblenden.

Im Rahmen von Just-in-Time-Lieferverträgen versandte die Klägerin ihre Ware für die A-AG in ein von diesem ausgewähltes Warenlager. Dort wurde die Ware für die A-AG nach deren Vorgaben EDV-technisch erfasst und umgepackt. Je nach Bedarf wurde die Ware anschließend direkt vom Automobilproduzenten in die nahe Produktion übernommen.

Hierfür wurden zwischen der Klägerin und den Abnehmern Vereinbarungen in Form von Einkaufsabschlüssen und Einkaufsabschluss-Änderungen schriftlich festgehalten, wonach die Klägerin nach individueller und zeitlicher Vorgabe der Kunden ihre Produkte hergestellt und in ein von ihr bei einem Lagerhalter angemietetes Lager (Lieferanten-Logistik-Zentrum, LLZ) nach Deutschland liefert.

Für die zeitliche Dauer von wenigen Tagen bis maximal 4 Wochen erfolgt dort eine Zwischenlagerung der Produkte bis zum Abruf und der Entnahme der Waren durch die Kunden und den sich anschließenden Weitertransport zur Fertigungsstätte der Fahrzeuge. Die Abrechnung durch Erteilung einer Gutschrift erfolgt dann gegen Vorlage eines vollständig ausgefüllten Lieferscheins zum 25. des der Lieferung folgenden Monats.

Im exemplarisch vorgelegen Einkaufsabschluss vom 12.12.2011 zwischen der Klägerin und der A-AG heißt es hierzu in Textziffer 1.c: „Der Lieferant gewährleistet die Lieferung des Bedarfs im Hinblick auf die unten genannten Vertragsumfänge. Ein Anspruch auf Abnahme einer bestimmten Menge von Teilen steht dem Lieferanten nicht zu. Von der A-AG mitgeteilte Mengen sind lediglich unverbindliche Planmengen. Die vom Lieferanten zu liefernden verbindlichen Stückzahlen und die Liefertermine ergeben sich aus den einzelnen Lieferabrufen der A-AG“.

Unter den allgemeingültigen Liefer-, Zahlungs-, Verpackungs- und Verpackungsrücksendekonditionen ist geregelt: „Die Verfügungsmacht gemäß Umsatzsteuergesetz geht erst mit Entnahme der Ware aus dem LLZ auf die A-AG über“.

Nach Punkt 1. der zugrunde liegenden „Bestimmungen zur Lieferung über ein von einem externen Dienstleister als Lagerhalter bewirtschaftetes Lieferanten-Logistik-Zentrum (fremdbewirtschaftetes LLZ)“ ermächtigt der Lieferant die A-AG, einen externen Dienstleister (EDL) als Lagerhalter im Namen und auf Rechnung des Lieferanten mit der Bewirtschaftung eines LLZ zu beauftragen und dieses Vertragsverhältnis auch wieder zu beenden. Die Bewirtschaftung des LLZ als Lieferantenlager durch einen EDL erfolgt im Auftrag und zu Lasten des Lieferanten.

Die A-AG meldet hiernach (Punkte 2 und 3: Bereitstellung der Ware und Leistungsumfang) dem Lieferanten zunächst die prognostizierte Bedarfsmenge an Ware durch den Lieferabruf (LAB), wobei der jeweils aktuelle LAB dem Lieferanten zur Produktionsplanung dient und ausdrücklich nicht die Funktion einer hinsichtlich Menge und Termin verbindlichen Bestellung hat. Dies dient dem Lieferanten lediglich dazu, geeignete Maßnahmen zu treffen, um mit seinen Lieferungen in das LLZ die nachfolgende Produktionsversorgung der A-AG sicherzustellen. Der Lieferant ermächtigt die A-AG, nach Rücksprache Qualitätskontrollen an der im LLZ befindlichen Ware des Lieferanten durchzuführen und ist selbst ausdrücklich berechtigt, Ware aus seinem Bestand zu überprüfen (z. B. Qualität und Quantität) und zu entnehmen.

Nach Punkt 3.3. ist die A-AG berechtigt, die Ware des Lieferanten entsprechend der Produktionsabrufe aus dem LLZ zu entnehmen. In Bezug auf den Lieferabruf gilt als vereinbart: „Im Falle einer Voll- bzw. Teilannullierung von Bestellmengen übernimmt die A-AG für die in den Feldern „Fertigungs- bzw. Materialfreigabe“ festgelegten Zeiträume die Abnahmeverpflichtung des bestellten Produktes bzw. dafür notwendigen Vormaterials.

Mit der Entnahme endet auch die Verwahrung für den Lieferanten durch den EDL und die Gefahr geht auf die A-AG als Erwerber über (Gefahr- und Eigentumsübergang: Punkt 4.1.).

Für die Erstellung der Gutschrift durch die A-AG bzw. der Rechnung ist der Zeitpunkt der Entnahme aus dem LLZ maßgeblich. Für die prognostizierten Bedarfsmengen, die sich nach einer vereinbarten Zeitspanne nach dem prognostizierten Liefertermin noch im LLZ befinden, kann der Lieferant eine Umbuchung in den Bestand der A-AG mit entsprechender Bezahlung verlangen. Eine automatische Umbuchung erfolgt nicht. Mit der Umbuchung endet wiederum das Verwahrungsverhältnis. Wird keine gesonderte zeitliche Vereinbarung getroffen, gilt hierfür eine Zeitspanne von acht Wochen (Abrechnung der LLZ Entnahmen: Punkt 5.1 und 5.2).

Der Lieferant muss seine Ware, die sich entweder auf dem Weg in das LLZ befindet oder noch nicht aus dem LLZ entnommen wurde, in seine Inventur einbeziehen (Inventur: Punkt 9.1).

Die Bewirtschaftungskosten des LLZ übernimmt der Lieferant (Punkt 6.1: Vergütung für die Bewirtschaftung).

Für die Lagerung wurden hierfür zwischen der Klägerin und der L-GmbH & Co. KG am 19.07.2000, am 19.03.2004 sowie am 09.03.2008 Dienstleistungsverträge abgeschlossen, welche das Lagern, Kommissionieren und Transportieren von Gütern für die Automobilindustrie zum Gegenstand haben. Danach stellt die L-GmbH & Co. KG der Klägerin eine für ihre Zwecke geeignete Lagerfläche zur Verfügung und übernimmt gegen Vergütung die mit dem Warenein- und -ausgang zusammenhängenden Tätigkeiten, die Kommissionierung bzw. das Umpacken der Waren. Vertragsgegenstand (Ziffer 7 des Vertrages vom 09.05.2008) ist, dass die eingelagerten Waren gegen Gefahren durch die L-GmbH & Co. KG versichert sind, dafür hat die Klägerin zusätzlich eine monatliche pauschale Versicherungsprämie zu bezahlen. Sämtliche Schäden und Differenzen sind lt. Vertrag umgehend an die Klägerin zu melden (Ziffer 1.6 des Vertrages).

Die Klägerin trug den vorgenannten Sachverhalt erstmals mit Schreiben vom 22.12.2011 dem Beklagten vor und bat um Bestätigung, dass sie (Klägerin) in Deutschland nicht zur umsatzsteuerlichen Registrierung verpflichtet sei. Da sie mit der beschriebenen Vorgehensweise lediglich steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen von Großbritannien an ihre Kunden in Deutschland bewirkt hätte, würde dies keine deutsche Umsatzsteuer auslösen und eine steuerliche Registrierung nicht erforderlich machen.

Ihre Einschätzung leitete die Klägerin aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.07.2008 (XI R 67/07, BStBl II 2009, 552) und den Entscheidungen des Hessischen Finanzgerichts vom 21.06.2011 (1 V 2518/10) und vom 30.10.2014 (1 K 108/11) ab.

Das Finanzamt (FA) stimmte dieser Rechtsauffassung nicht zu. Entgegen der Auffassung der Klägerin ging das FA von zunächst innergemeinschaftlichem Verbringen in das Lager und sich erst zum Zeitpunkt der Entnahme anschließenden steuerpflichtigen Inlandslieferungen aus. Das FA nahm daher die umsatzsteuerliche Registrierung der Klägerin zum 01.01.2004 vor und forderte die ausstehenden Jahreserklärungen an.

Zwischenzeitlich führte die Klägerin mit Schreiben vom 14.03.2012 zur Erläuterung ihrer Rechtsauffassung weiter aus, dass spätestens bei Abschluss der Lieferungen in das Warenlager die Verfügungsmacht an den Produkten verschafft worden sei. Es handele sich bereits zu diesem Zeitpunkt um einen endgültig gewollten Übergang von wirtschaftlicher Substanz, d. h. dem Wert und Ertrag der Gegenstände vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger. Ziel der Kunden der Klägerin sei es, die identische Verfügbarkeit wie bei einem eigenen Lager bei Verlagerung der Lagerflächen-Kapazitätsrisiken zu erreichen, sowie eine Bilanzverkürzung und verbesserte Börsenkennzahlen zu erzielen. Der Kunde habe mit der Einlagerung so zwar Zugriff auf Substanz der Waren wie bei einem eigenen Lager, jedoch sei er noch nicht zivilrechtlicher Eigentümer und eine Bezahlung der Waren habe noch nicht stattgefunden. Nach Aussage der Klägerin handele es sich hierbei um einen für Zwecke der Umsatzsteuer unbeachtlichen Eigentumsvorbehalt. Faktisch habe die Klägerin mit der Einlagerung kein Zugriffsrecht mehr an den Waren.

Mit Bescheiden vom 20.07.2014 setzte das FA für die Zeiträume 2004 - 2010 die Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung gem. § 162 AO fest und orientierte sich hierbei - unter Berücksichtigung etwaiger Unsicherheitszu- bzw. -abschläge - an der von der Klägerin bereits mit Schreiben vom 22.12.2011 eingereichten Aufstellung über die getätigten Ausgangsumsätze und angefallenen Vorsteuerbeträge.

Für das Streitjahr 2010 wurde Umsatzsteuer in Höhe von 49.205,04 EUR festgesetzt. Der Umsatzsteuerbescheid vom 20.07.2012 wurde durch Einspruch angefochten. Der angefochtene Bescheid wurde durch den Bescheid vom 11.09.2013 und danach durch den Bescheid vom 22.10.2013 (Umsatzsteuer: 44.428,04 EUR) ersetzt ohne den Einspruch zu erledigen.

Im Einspruchsverfahren reichte die Klägerin die Jahreserklärung für 2010 ein. Sie bleibt aber bei ihrer bisherigen Rechtsauffassung, dass sie in Ermangelung umsatzsteuerbarer Leistungen weder zur Registrierung noch zur Abgabe von Jahreserklärungen verpflichtet sei.

Am 01.11.2012 fand erstmalig ein persönliches Gespräch an Amtsstelle zwischen der Klägerin und dem FA statt. Das FA wies dabei auf die bestehenden Verwaltungsanweisungen für Konsignationslagerfälle (Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 7 UStAE) hin. Die Klägerin erklärte, dass zwischen dem hier vorliegenden Call-Off-Stock und dem typischen Konsignationslager (Consignment Stock) differenziert werden müsse.

Auf Nachfrage erklärte die Klägerin gegenüber dem FA, dass es keine Lieferverträge gebe, lediglich die vorgelegten allgemeinen Einkaufsbedingungen (A-AG „Special Terms“) und Einkaufsabschlüsse. Der freie Zugriff aus dem Lager für den Kunden, die A-AG, sei über die o. g. Bedingungen hinaus nicht weiter vertraglich festgelegt, sondern sei faktisch bereits durch die eingerichtete Software sichergestellt.

Mit ihrem Schreiben vom 10.12.2012 ergänzte die Klägerin ihre Ausführungen im Hinblick auf die ihres Erachtens erforderliche Unterscheidung zwischen Call-Off- und Consignment Stocks. Die Verwaltungsanweisungen würden ausschließlich von einem typischen Konsignationslager ausgehen, welches die Rechtsfolge des innergemeinschaftlichen Verbringens nach sich ziehe. Ein solcher Fall eines typischen Konsignationslagers, in welchem der Lieferant für eine unbestimmte Anzahl ihm unbekannter Kunden Ware einlagert, liege hier aber nicht vor. Denn im Streitfall habe nur die A-AG als einziger Abnehmer Zugriff auf die Waren im Lager.

Bereits bei Beginn des Transports in das Logistikzentrum stehe darüber hinaus fest, dass die Ware abgenommen und von wem sie abgenommen wird. Die A-AG gebe eine Etikettierung der durch die Klägerin zu liefernden Autoteile in der Weise vor, dass die Autoteile im LLZ im Warenwirtschaftssystem der A-AG erfasst würden und so ein Abruf wie aus dem eigenen Lager erfolgen könne. Auch insofern handele es sich hier um ein typisches Call-Off-Stock, welches eben nicht mit einem klassischen Konsignationslager gleichzusetzen sei.

Der Beklagte hat den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 26.11.2014 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, dass eine im Inland nicht steuerbare unmittelbare innergemeinschaftliche Lieferung an den Automobilproduzenten vorliege. Der konkrete Abnehmer (A-AG) habe bereits bei Versandbeginn festgestanden und vereinbarungsgemäß die freie Möglichkeit erhalten, die speziell auf seine Bedürfnisse angefertigten Teile aus dem Lager zu entnehmen, ohne dass die Klägerin hierauf weiteren Einfluss gehabt habe.

Spätestens mit der Einlagerung in das LLZ als letzten Akt des Warentransports erwerbe die A-AG das vertraglich vereinbarte Recht zu einem beliebigen Zeitpunkt eine beliebige Menge der eingelagerten Waren zu entnehmen und sich ohne weiteres Zutun der Klägerin zivilrechtlich anzueignen. Diese Befugnis bestehe gegenüber der Klägerin und gegenüber dem LLZ-Betreiber ohne dass (weitere) Zustimmungs-, Freigabe- oder sonstige Vorbehalte zu beachten seien. Diese faktische Aneignungsmöglichkeit sei Zweck der vertraglichen Abreden. Der A-AG sei daher spätestens mit der Einlagerung die tatsächliche Verfügungsmacht an den Gegenständen in Gestalt von Substanz, Wert und Ertrag übertragen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 13.05.2015 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010, zuletzt geändert am 22.10.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bleibt bei seiner Rechtsauffassung, dass es sich bei den Lieferungen der Waren in das Konsignationslager um ein „innergemeinschaftliches Verbringen“ handele. Die sich zeitlich anschließende Warenentnahme durch den Abnehmer führe dann zu steuerpflichtigen Lieferungen an den Abnehmer im Inland.

Der Begriff „Konsignationslager“ sei in den Steuergesetzen nicht definiert. Hierunter werde in der Regel ein Warenlager des Lieferanten verstanden, welches dieser direkt beim Kunden einrichte. Die hierzu getroffenen Rahmenbedingungen sähen regelmäßig vor, dass der Lieferant sich verpflichte, Waren in ausreichendem Umfang bereitzuhalten und dass der Abnehmer die Waren bei Bedarf (just in time) aus dem Lager entnehmen könne. Der Lieferant bleibe zunächst zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Waren. Erst wenn der Abnehmer die Waren entnehme, gehe das Eigentum auf den Abnehmer über. Erst zu diesem Zeitpunkt müsse der Abnehmer die Ware auch bezahlen. Daher verschaffe der Lieferant dem Abnehmer in diesen Fällen grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Warenentnahme die Verfügungsmacht im Sinne des § 3 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG). Der vorgeschaltete Warenversand auf das Konsignationslager führe zu einem innergemeinschaftlichen Verbringen (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 7 und Abschn. 1a.2 Abs. 6 UStAE).

Auch wenn das Lager der Klägerin als spezielles „Call-Off-Lager“ zu qualifizieren sei, weil es nur einem Kunden zugänglich sei, folge daraus keine andere umsatzsteuerliche Beurteilung. In der o. g. Verwaltungsanweisung heiße es vielmehr ganz allgemein, dass „bei einem Verbringen in das Auslieferungs- oder Konsignationslager im Zeitpunkt des Beginn der Versendung in das Lager keine Verschaffung der Verfügungsmacht gegenüber einem feststehenden Abnehmer vorliege“.

Entscheidend sei nicht, ob mehrere Abnehmer oder nur ein Abnehmer vorhanden sei. Denn das allen Konsignationslagern zugrunde liegende Prinzip sehe lediglich vor, die jederzeitige Verfügbarkeit der Waren vor Ort (im Lager) für den Abnehmer sicherzustellen. Die Anzahl der Abnehmer sei dabei nicht von Bedeutung.

Zwar habe der BFH mit Urteil vom 30.07.2008 (XI R 67/07) entschieden, dass selbst bei kurzfristiger Zwischenlagerung von Waren bei einem Dritten im Inland und Herausgabe der Waren erst bei Freigabe durch den im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Lieferanten, der Leistungsort nach dem Beginn der Versendung zu bestimmen sei und nicht im Inland liege und die Lieferung deshalb im Inland nicht steuerbar sei, wenn der Abnehmer bereits feststehe.

Dieses BFH-Urteil betreffe allerdings keine Lieferungen in ein Konsignationslager und werde von der Finanzverwaltung auf Konsignationslagergeschäfte ausdrücklich nicht angewandt (vgl. OFD Frankfurt am Main vom 17.10.2010, a. a. O und Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 7 UStAE, wo von einem „feststehenden“ Abnehmer die Rede ist, welchem bei einem Verbringen in ein Konsignationslager bei Beginn der Versendung ausdrücklich keine Verfügungsmacht verschafft werde).

Außerdem sei zu berücksichtigen, dass der BFH-Entscheidung ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen habe. Während die Beteiligen dort schon zu Beginn der Versendung die Verfügungsmacht übertragen wollten, habe im Streitfall die A-AG zu diesem Zeitpunkt aus betriebswirtschaftlichen Gründen gerade noch keine Verfügungsmacht erlangen wollen.

Wenn es auch, wegen der speziell auf Wunsch des Kunden angefertigten Teile, wirtschaftlich nicht sinnvoll oder gar unmöglich sei, die Produkte anderweitig zu verkaufen oder abzusetzen, so sei doch andererseits die – zumindest theoretische – Verfügung der Klägerin über die Produkte ab Fertigstellung und Beginn der Beförderung in keinster Weise ausgeschlossen.

Die für verbindliche Bestellungen vertraglich festgeschriebene Abnahme- und Zahlungsverpflichtungen stellten eine im allgemeinen Geschäftsverkehr übliche Schadensersatzklausel dar, welche nicht zur Annahme einer Lieferung führe.

Nach den vertraglichen Unterlagen gehe die Gefahr des Untergangs der Ware (z. B. Diebstahl, Naturgefahren) ausdrücklich erst mit Entnahme auf den Abnehmer über. Die Versicherung der Waren gegen Untergang erfolge bis zu diesem Zeitpunkt dementsprechend auf Rechnung des Lieferanten.

Die Klägerin habe die Ware lt. Vertrag bis zur Entnahme in ihre Inventur einzubeziehen.

Auch wenn die Waren bereits mit der Einlagerung in das LLZ und Etikettierung und Erfassung im Warenwirtschaftssystem der Abnehmerin jederzeit zur Entnahme für den Produktionsbeginn zur Verfügung standen, so erfolgte dennoch praktisch zunächst noch ein Abruf und ein Transport zum Produktionsstandort der Abnehmerin.

Diese Umstände seien in ihrer Gesamtheit dahingehend zu würdigen, dass die Verfügungsmacht nach dem Willen der Beteiligten frühestens zum Zeitpunkt der Entnahme der Waren aus dem Lager übertragen werden sollte. Dieser Wille der Beteiligten komme auch in den Liefer-, Zahlungs-, Verpackungs- und Verpackungsrücksendekonditionen zum Ausdruck, wo ausdrücklich geregelt sei: „Die Verfügungsmacht gemäß Umsatzsteuergesetz geht erst mit Entnahme der Ware aus dem LLZ auf die A-AG über“.

Aus den Gründen

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die Entnahme der Waren aus dem Lager zu Unrecht als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Warenlieferungen beurteilt.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer.

1) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Nach dieser Vorschrift gilt als Lieferung eines Gegenstands die „Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“.

Danach liegt eine Lieferung vor, wenn Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand unbedingt und endgültig übertragen werden. Dies kann, muss aber nicht notwendig mit dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang an dem Gegenstand einhergehen. Der unionsrechtliche Begriff der Lieferung bezieht sich nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des BFH nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst vielmehr jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. EuGH-Urteile vom 21.04.2005 C-25/03, UR 2005, 324 und vom 15.12.2005 C-63/04, BFH/NV 2006, Beilage 2, 136; BFH-Urteil vom 24.10.2013 V R 17/13, BFH/NV 2014, 284). Dabei ist es Sache des nationalen Gerichts, in jedem Einzelfall anhand des gegebenen Sachverhalts festzustellen, ob ein bestimmter Umsatz mit einem Gegenstand die Übertragung der Befähigung nach sich zieht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen (EuGH-Urteil vom 15.12.2005 C-63/04, a.a.O.).

2) Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt die Lieferung im Fall der Beförderung oder Versendung des gelieferten Gegenstands durch den Lieferer, den Abnehmer oder durch einen von diesen beauftragten Dritten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung „an den Abnehmer“ oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Daraus ist nach Auffassung des BFH zu folgern, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung oder Beförderung feststehen muss (BFH, Urteil vom 30.07.2008 – XI R 67/07, BStBl II 2009, 552). Die Versendung beginnt gemäß § 3 Abs. 6 Satz 4 UStG mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten. Danach muss im Falle der Versendung der Abnehmer bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Liefergegenstands feststehen. Anderenfalls liegt ein innergemeinschaftliches Verbringen durch den Unternehmer „zu seiner Verfügung“ vor (§ 3 Abs. 1 a UStG).

Durch § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG wird der Leistungsort und zugleich der Zeitpunkt der Lieferung festgelegt (Martin, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 474 m. w. N.; Bunjes/Leonard, UStG, § 3 Rz Rz 193). § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG fingiert indes keine Leistung, sondern setzt bereits ein „Umsatzgeschäft“ voraus, das zu einer Lieferung gegen Entgelt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG führt.

3. Ob die Beförderung/Versendung zu einer Lieferung führt, oder ob ein „Gegenstand der Lieferung“ befördert/versendet wird, hängt davon ab, ob Grundlage der Beförderung/Versendung ein Umsatz i.S.d. UStG ist. Es genügt nicht, dass die Beförderung/Versendung erst bei Hinzutreten weiterer Umstände, wie z.B. der Billigung des zugesandten Gegenstandes durch den Kunden, zu einem Umsatz führt (vgl. BFH, Urteil vom 06.12.2007 V R 24/05, BStBl II 2009, 490 – Versand zur Ansicht/auf Probe).

Ein Umsatz bzw. „Umsatzgeschäft“ setzt vielmehr ein bereits konkretisiertes schuldrechtliches Rechtsverhältnis, also in der Regel einen Kaufvertrag voraus, aufgrund dessen der liefernde Unternehmer einem bestimmten oder zumindest bestimmbaren Abnehmer die Verfügungsmacht zu verschaffen hat.

Streitig ist in diesem Zusammenhang, ob der aus dem schuldrechtlichen Rechtsverhältnis ableitbare Wille, dies tut zu wollen, entscheidend und ausreichend ist (so Nieskens, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz. 3533) oder ob es zusätzlich – wenn auch zu einem späteren Zeitpunkt – noch zu einer „tatsächlichen“ Verschaffung der Verfügungsmacht kommen muss (so Bunjes/Robisch, UStG, § 6a Rz. 46).

4) Der Begriff des Konsignationslagers ist weder im deutschen UStG noch im Unionsrecht definiert. Im Allgemeinen wird als Konsignationslager eine Gestaltung bezeichnet, bei der ein Lager in der Nähe der Kunden eingerichtet wird, um diese möglichst zeitnah beliefern zu können. Das Lager selbst kann vom Lieferanten oder vom Kunden selbst betrieben werden, es kann aber auch von einem Spediteur oder - wie im Streitfall - von einem externen Dienstleister unterhalten werden.

Verbringt ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren in sein in Deutschland belegenes Konsignationslager, verwirklicht er nach Auffassung der Finanzverwaltung einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt der Entnahme durch den Leistungsempfänger aus dem Konsignationslager bewirkt danach der Unternehmer wiederum eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Das hat zur Folge, dass der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer verpflichtet ist, sich in Deutschland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren zu lassen (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 7 und Abschn. 1a.2 Abs. 6 UStAE).

5. Da das Umsatzsteuerrecht kein Sonderrecht für Konsignationslager kennt, richtet sich die Bestimmung des Leistungsorts nach den allgemeinen Grundsätzen, wenn Lieferungen über Konsignationslager erfolgen (Böttner, UR 2010, 299, 302).

Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung bei der Einlagerung in ein Konsignationslager hängt damit von der konkreten Ausgestaltung des Konsignationslagervertrags ab. Die Parteien können regeln, dass erst bei Abruf der Ware aus dem Lager durch den Abnehmer, also bei Entnahme, ein Kaufvertrag über die entnommene Ware bei gleichzeitiger Lieferung durch den Lieferanten und Erwerb durch den Abnehmer zustande kommt. Die Vertragsparteien können auch einen unbedingten Kaufvertrag über den Warenbestand des Lagers abschließen mit gleichzeitiger Eigentumsvorbehaltsabrede und Stundung des Kaufpreises bezogen auf den Zeitpunkt der Entnahmen. Welche Gestaltungsalternative vorliegt, ist durch Auslegung des zu Grunde liegenden Lagervertrags zu ermitteln (Tehler, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 1a Rz 23.4).

6. Der Senat ist unter Berücksichtigung und Auslegung der vorgelegten Vertragsunterlagen (Vereinbarungen in Form von Einkaufsabschlüssen und Einkaufsabschluss-Änderungen) zu der Überzeugung gelangt, dass jeder einzelnen Warenlieferung der Klägerin bei Lieferbeginn bereits ein unbedingter Kaufvertrag zwischen der Klägerin und der A-AG zugrunde lag. Dies folgert der Senat aus den folgenden Umständen:

a) Zur Warenentnahme berechtigt war nur ein Abnehmer, nämlich die A-AG (sog. „call-off-stock“). Die von der Klägerin gelieferten Autoteile (Zierleisten aus Aluminium) sind speziell für die A-AG gefertigt. Insofern ist nicht von der für Konsignationslager typischen Konstellation auszugehen, dass Ware zunächst („zur vorübergehenden Verwendung“) gelagert und erst anschließend an verschiedene, regelmäßig noch nicht bestimmte Abnehmer veräußert werden soll.

b) In den vertraglichen Abreden ist zunächst geregelt, dass die Klägerin die Lieferung eines bestimmten Bedarfs an Autoteilen in Höhe bestimmter Lieferumfänge (unverbindliche Planmengen) zu gewährleisten hat. Ein Anspruch auf Abnahme bestand zu diesem Zeitpunkt noch nicht. Im Laufe der Zeit konkretisiert dann die A-AG ihren Bedarf an Liefergegenständen gegenüber der Klägerin. Dies ist für die Klägerin dann die Grundlage, um Material (Aluminium) für die Zierleisten einzukaufen. Die verbindliche Bestellung (Lieferabruf) erfolgt etwa 8-10 Wochen bevor die Teile in das jeweilige Fahrzeug eingebaut werden sollten. Diese Bestellung verpflichtet die A-AG, die Teile auch tatsächlich abzunehmen. Insoweit besteht ein Kaufpreisanspruch.

Die Teile werden für eine zeitliche Dauer von wenigen Tagen bis maximal 4 Wochen (zwischen)gelagert. Anschließend werden die Teile aus dem Lager entnommen und in die Fahrzeuge eingebaut. Da die verbindliche Bestellung ca. 8-10 Wochen vor dem Einbau der Teile erfolgt, lag jeder Warenlieferung bereits bei Lieferbeginn in Großbritannien ein unbedingter Kaufvertrag zugrunde.

c) Der Umstand, dass die A-AG eine Etikettierung der Autoteile im LLZ vorgibt und die Teile im Warenwirtschaftssystem der A-AG zu erfassen sind, damit ein Abruf  wie aus einem eigenen Lager erfolgen kann, spricht ebenfalls dafür, die Waren im Lager bereits der A-AG und nicht mehr der Klägerin zuzurechnen.

d) Zwar hat die Klägerin die Kosten der Lagerung und auch der Versicherung zu tragen. Diese Kosten werden jedoch auf den Verkaufspreis umgelegt, so dass im Ergebnis nicht die Klägerin sondern die A-AG als Abnehmerin und Käuferin der Teile wirtschaftlich mit diesen Kosten belastet ist.

e) Der Einwand des Beklagten, dass - zumindest theoretisch - eine Verfügung der Klägerin über die Produkte ab Fertigstellung und Beginn der Beförderung in keinster Weise ausgeschlossen sei, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung.

Zum einen bedarf es nach der hier vertretenen Auffassung neben dem Vorliegen einer vertraglichen Kaufabrede bei Lieferbeginn nicht dem zusätzlichen Erfordernis einer „tatsächlichen“ Verschaffung der Verfügungsmacht, um die Fiktion des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG greifen zu lassen (vgl. Nieskens, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 3533, demzufolge der aus dem schuldrechtlichen Rechtsverhältnis ableitbare Wille, dies tun zu wollen, ausreichen soll).

Selbst wenn man jedoch (so Bunjes/Robisch, UStG, § 6a Rz. 46) trotz der Fiktion des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG zusätzlich noch die „tatsächliche“ Verschaffung der Verfügungsmacht fordert, würde auch dies zu keiner anderen Bewertung führen.

aa) Die allein theoretische Möglichkeit der Klägerin, die Teile aus dem Lager zu entnehmen, ist außer Betracht zu lassen. Eine solche Entnahme der Teile für eigene Zwecke der Klägerin wäre wirtschaftlich völlig sinnlos, da die Teile speziell für die A-AG produziert werden.

bb) Die in den Liefer-, Zahlungs-, Verpackungs- und Verpackungsrücksendekonditionen enthaltene Regelung, dass „die Verfügungsmacht gemäß UStG erst mit Entnahme der Ware aus dem LLZ auf die A-AG übergeht“ gibt nur eine steuerlich unbeachtliche Wertung wieder, die im Widerspruch zu den oben dargelegten vertraglichen Regelungen und tatsächlichen Umsetzungen steht, wonach die Ware bereits bei Lieferbeginn von der Abnehmerin zivilrechtlich erworben und dieser ab diesem Zeitpunkt auch umsatzsteuerlich zuzurechnen ist.

cc) Dass die Waren im Lager bilanziell weiterhin der Klägerin zugerechnet werden, mag ertragsteuerliche oder handelsrechtliche Gründe haben. So trägt die Klägerin vor, dass dadurch eine Verlagerung der Lagerflächen-Kapazitätsrisiken sowie eine Bilanzverkürzung und verbesserte Börsenkennzahlen des Abnehmers (A-AG) erreicht werden sollten. Umsatzsteuerlich ist die bilanzielle Behandlung der Waren bei der hier anzustellenden Gesamtwürdigung jedenfalls zu vernachlässigen.

dd) Letztlich hat die A-AG mit der Einlagerung bereits Zugriff auf Substanz der Waren wie bei einem eigenen Lager. Die Abnehmerin ist nur noch nicht zivilrechtlicher Eigentümerin, weil eine Bezahlung der Waren noch nicht stattgefunden hat. Das Eigentum soll erst mit vollständiger Zahlung auf den Abnehmer übergehen (Eigentumsvorbehalt). Die Entnahme aus dem Lager markiert insofern nicht den Eigentumsübergang, sondern die Erfüllung der kaufrechtlichen Lieferverpflichtung und setzt zugleich die Fälligkeit des Kaufpreises in Gang (Abrechnung mittels Gutschrift zum 25. des der Lieferung folgenden Monats).

7. Danach sind die unmittelbaren Warenlieferungen der Klägerin an die A-AG nach § 3 Abs. 6 UStG im Inland nicht steuerbar. Die Lieferungen sind vielmehr in Großbritannien steuerbar, aber nach den dortigen Vorschriften als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerbefreit. Die entsprechende Erwerbsbesteuerung ist von der A-AG durchzuführen.

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).