FG Baden-Württemberg: Kürzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb gemäß § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG um den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8.5.2018 – 6 K 1775/16, Rev. eingelegt (Az. BFH I R 28/18)

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2019-482-1

LEITSÄTZE DER REDAKTION

1. Im Hinblick auf den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG ist die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG für Fälle vor dem Erhebungszeitraum 2016 anwendbar.

2. Die Neuregelungen in § 7 S. 7, § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG i. d. F. des BEPS-UmsG sind auf die Streitjahre 2011 bis 2013 nicht anwendbar, da die Neuregelung konstitutiver (und nicht deklaratorischer) Natur ist.

3. Der Hinzurechnungsbetrag muss die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage nicht definitiv erhöhen

GewStG § 7, § 8, § 9 Nr. 3 S. 1; AStG § 8 Abs. 1 Nr. 4, § 10 Abs. 2 S. 2, § 12, § 18 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 3, § 20 Abs. 2; Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen Art. 19 Abs. 2; AEUV Art. 49, i Art. 54, Art. 63, Art. 64 Abs. 1; EStG § 20 Abs. 8; AO § 164 Abs. 2

Sachverhalt

Die Klägerin, eine bilanzierende GmbH, war in den Streitjahren 2011 bis 2013 alleinige Gesellschafterin der Y GmbH mit Sitz in A in der Schweiz. Die Y-GmbH erzielte als Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--) in den Streitjahren Einkünfte aus sog. passiver Tätigkeit (Vertrieb der Produkte der Klägerin in der Schweiz über eine dortige Betriebsstätte der Y-GmbH, vgl. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG).

Im Rahmen der die Jahre 2010 bis 2012 betreffenden Außenprüfung der Klägerin unter Einbeziehung der Auslandsfachprüferin stellte die Prüferin einen Hinzurechnungsbetrag für das Wirtschaftsjahr 2010, hinzuzurechnen am 1. Januar 2011, in Höhe von 29.697 €, einen Hinzurechnungsbetrag für das Wirtschaftsjahr 2011, hinzuzurechnen am 1. Januar 2012, in Höhe von 62.880 € sowie einen Hinzurechnungsbetrag für das Wirtschaftsjahr 2012, hinzuzurechnen am 1. Januar 2013, in Höhe von 109.753 € fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 29. September 2015 verwiesen.

Das Finanzamt B folgte der Auffassung der Prüferin und erließ am 16. Oktober 2015 gegenüber der Klägerin entsprechende Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 Abs. 1 bis 3 AStG für die Feststellungsjahre 2011 bis 2013. Aufgrund der entsprechenden Mitteilungen vom 16. Oktober 2015 erließ der Beklagte (das Finanzamt --FA--) am 4. Januar 2016 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2011 und 2012 sowie einen erstmaligen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbescheid 2013. Der Vorbehalt der Nachprüfung in den Gewerbesteuermessbescheiden 2011 und 2012 wurde jeweils aufgehoben.

Gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2011 bis 2013 legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 1. Februar 2016 Einspruch ein. Zur Begründung verweist sie auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. März 2015 I R 10/14 (BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]).

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2016 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. Dezember 2015 (BStBl II 2015, 1090) sei das BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14 (BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Danach werde die dort vertretene Auffassung des BFH nicht geteilt. Würde es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag im Sinne des § 10 Abs. 1 S. 1 AStG um ausländische Einkünfte handeln, wäre dieser schon nicht im Gewinn im Sinne des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) enthalten. § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG habe insoweit nur deklaratorischen Charakter. Zudem handele es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag um inländische Einkünfte, wie der Gesetzgeber bereits in der Begründung zu § 10 AStG in seiner ursprünglichen Fassung (vgl. BT-Drucks. VI/2883, S. 19) zum Ausdruck gebracht habe. Mit der Hinzurechnung solle im Ergebnis der Steuerverlagerung passiver Einkünfte ins Ausland entgegengewirkt werden. Zudem unterhalte der zur Hinzurechnung Verpflichtete keine ausländische Betriebsstätte, sondern sei lediglich an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt. Schon deshalb sei der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG nicht eröffnet. Schließlich würden die im Ausland erzielten Einkünfte nicht automatisch in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. Dezember 2005 (BStBl II 2015, 1090) verwiesen.

Im Rahmen der am 16. Juni 2016 erhobenen Klage führt die Klägerin unter Verweis auf das --ihrer Ansicht nach zutreffende-- BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14 (BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]) aus, dass es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG um einen Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens handele, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebstätte entfalle. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb sei deshalb nach § 9 Nr. 3 GewStG um den Hinzurechnungsbetrag zu kürzen. Im Übrigen widerspreche die gewerbesteuerliche Erfassung des Hinzurechnungsbetrags dem Inlandsbezug der Gewerbesteuer.

Die Neuregelungen der § 7 und § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG durch das zwischenzeitlich in Kraft getretene Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3000) würden auf die Streitjahre keine Anwendung finden. Nach Art. 19 Abs. 2 des Gesetzes träten die Änderungen am 1. Januar 2017 in Kraft. Da keine konkreten Anwendungsvorschriften für die Neuregelungen getroffen worden seien, seien diese nach § 36 Abs. 1 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2016 anzuwenden. Dabei handele sich um eine konstitutive Gesetzesänderung.

Übereinstimmend mit dem BFH in seinem Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14 (BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]) sei die Klägerin der Auffassung, dass nach dem Wortlaut des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG Voraussetzung für die Kürzung (lediglich) sei, dass ein Teil des Gewerbeertrags auf „eine“ nicht im Inland belegene Betriebstätte entfalle. Die Kürzungsvorschrift setze nicht voraus, dass es sich um eine Betriebstätte des betreffenden Unternehmens handele. Diese Auslegung entspreche dem Inlandsprinzip der Gewerbesteuer, wonach nur der in einer inländischen Betriebstätte erwirtschaftete Gewinn mit deutscher Gewerbesteuer belastet werden solle.

Bei dem Hinzurechnungsbetrag handele es sich gerade nicht um Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte des zur Hinzurechnung Verpflichteten. Eine Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags zu einer inländischen Betriebsstätte werde gesetzlich weder angeordnet noch fingiert.

§ 10 AStG lasse offen, ob die gewerblichen Hinzurechnungseinkünfte der inländischen Betriebsstätte des inländischen Gesellschafters zugerechnet würden oder ob die ausländische Betriebsstätte der Tochtergesellschaft der inländischen Muttergesellschaft wie eine eigene Betriebsstätte zuzurechnen sei. In letzterem Fall käme es nicht darauf an, ob sich § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG nur auf eigene Betriebsstätten des inländischen Unternehmens beziehe.

Für eine Zurechnung der ausländischen Betriebsstätte spreche insbesondere der Umkehrschluss aus dem sich aus § 20 Abs. 2 AStG ergebenden Rechtsfolgengleichklang für ausländische Tochtergesellschaften und ausländische Betriebsstätten.

Hätte der Gesetzgeber die Kürzung des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG für die Hinzurechnungsbeträge generell ausschließen wollen, hätte er hierfür eine dem § 7 S. 3 GewStG entsprechende Regelung in das Gesetz aufnehmen können.

Für eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG spreche, dass anderenfalls ausländische Tochtergesellschaften und ausländische Betriebsstätten ungleich behandelt würden. Während Betriebsstätteneinkünfte nicht der Gewerbesteuer unterlägen, würden die zugerechneten ausländischen Einkünfte der Zwischengesellschaft mit Gewerbesteuer belastet werden. Wie sich aus § 20 Abs. 2 AStG ergebe, verfolge der Gesetzgeber jedoch einen Rechtsfolgengleichklang für Einkünfte aus einer ausländischen Tochtergesellschaft und solchen aus einer Auslandsbetriebsstätte.

Auch führe die Ablehnung einer Kürzung zu einer Ungleichbehandlung der Beteiligung an ausländischen Personen- und ausländischen Kapitalgesellschaften. Auch bei der als transparent behandelten Personengesellschaft mit einer Betriebsstätte im Ausland werde der Gewinnanteil, der der Muttergesellschaft ohne erfolgte Gewinnausschüttung zugerechnet werde, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt.

Im Übrigen könne auch von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ausgegangen werden, so dass eine analoge Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG möglich erscheine.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom 4. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2016 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um den Hinzurechnungsbetrag von 29.697 € vermindert wird,

den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 4. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2016 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um den Hinzurechnungsbetrag von 62.880 € vermindert wird,

den Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 4. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2016 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um den Hinzurechnungsbetrag von 109.753 € vermindert wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Es verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2016 sowie auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. Dezember 2015 (BStBl II 2015, 1090).

Die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte seien als inländische Einkünfte zu qualifizieren. Wie sich aus dem Entwurf eines Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen (BTDrucks. VI/2883, S. 19) ergebe, sollten durch die Hinzurechnungsbesteuerung Einkünfte, die vom Ort der Investitions- und Unternehmenstätigkeit mit Hilfe der Errichtung von Zwischengesellschaften künstlich ins Ausland verlagert werden, steuerlich weiter im Inland erfasst werden.

Im Übrigen würden im Ausland erzielte Einkünfte nicht automatisch in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt, wie sich aus dem BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 80/82 (BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405 [BB 1985, 1182]) ergebe.

§ 9 Nr. 3 S. 1 GewStG erfasse in seinem genuinen Anwendungsbereich nur eigene ausländische Betriebsstätten des inländischen Unternehmens. Wenn der Gesetzgeber in § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG von einem inländischen Unternehmen spreche und dann in einem Relativsatz eine Rechtsfolge für eine nicht im Inland belegene Betriebstätte anordne, sei es weder vom Begriffskern noch vom Begriffshof gedeckt, darin die Bezugnahme auf eine Betriebstätte eines anderen Unternehmens zu sehen. Dies verbiete sich aus grammatischen, historischen, systematischen und teleologischen Gründen. Für einen Analogieschluss fehle es an einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes.

Bei Zugrundelegung des Zwecks der Hinzurechnungsbesteuerung, die Abschimwirkung ausländischer Kapitalgesellschaften zur Herstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung mit Inländern, die derartige Einkünfte im Inland erzielen, zu beseitigen, sei es zwingend, diese Einkünfte auch der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Dies entspreche der Auffassung des Gesetzgebers, so wie sie sich aus dem Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) ergebe (BTDrucks. 14/6882, S. 43). Dort heiße es in Bezug auf § 10 Abs. 2 AStG: „S. 2 stellt jedoch ergänzend klar, dass der Hinzurechnungsbetrag gewerbesteuerpflichtig ist, wenn die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zu einem Gewerbebetrieb gehört.“

Damit komme --entgegen der Auffassung des BFH-- auch kein „erweiterndes Regelungsverständnis“ dahingehend, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG auch fremde Betriebsstätten erfasse, in Betracht.

Im Übrigen ergebe sich aus der Regelungsanordnung des § 10 Abs. 2 S. 2 AStG, wonach der Hinzurechnungsbetrag den nach dem Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelten Gewinn des Betriebs erhöhe, inzidenter der Ausschluss der gewerbesteuerlichen Kürzungstatbestände, sofern diese --was bezweifelt werde-- überhaupt einschlägig seien.

Es werde auf die Änderungen des § 7 und § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG durch das zwischenzeitlich in Kraft getretene Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3000) verwiesen. Der Gesetzgeber habe im Gesetzgebungsverfahren (z.B. Regierungsentwurf, BTDrucks. 18, 9536, S. 59) geäußert, dass er mit der Rechtsauffassung der Verwaltung übereinstimme. Bei den Änderungen des GewStG handele es sich lediglich um eine gesetzliche Klarstellung.

Nachdem das FA im Klageverfahren zunächst vertreten hatte, dass die Neufassung des GewStG für die Streitjahre gelte, vertritt es zuletzt die Auffassung, dass die Neufassung gemäß § 36 Abs. 1 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2016 Anwendung finde.

Weiter ist das FA der Auffassung, dass die über den Hinzurechnungsbetrag zugerechneten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft als solche keine Gewinnanteile im Sinne des § 9 Nr. 7 S. 1 GewStG seien bzw. vom AStG nicht als solche fingiert würden. Dies ergebe sich auch aus § 10 Abs. 2 S. 2 AStG. Würde der Gesetzgeber den Hinzurechnungsbetrag umfassend als Gewinnanteil fingieren, hätte es dieser Vorschrift nicht bedurft, weil die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Platz greifen würde.

Schließlich ergebe sich aus der Anwendungsanordnung der Hinzurechnungsbesteuerung für die Gewerbesteuer in § 21 Abs. 7 S. 4 AStG der deutliche Hinweis, dass der Hinzurechnungsbetrag die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage definitiv erhöhen solle.

Die Rechtsfolgenanordnung des § 8 Nr. 5 S. 2 GewStG verdeutliche ebenfalls, dass der Gesetzgeber erkennbar davon ausgehe, dass die Hinzurechnungsbeträge als Teil des Gewerbeertrags definitiv der Gewerbesteuer unterlägen.

Die Frage der EU-Rechtswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung dem Grunde nach (dazu EuGH-Vorlage des BFH vom 12. Oktober 2016 I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 [BB 2017, 660 Ls]) könne nicht im vorliegenden Klageverfahren, sondern nur im Feststellungsverfahren im Sinne des § 18 AStG geklärt werden. Im vorliegenden Klageverfahren könne allenfalls die Frage relevant werden, ob aus der Einbeziehung der festgestellten, hinzurechnungspflichtigen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer eine Schlechterstellung von in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften im Verhältnis zu im Inland ansässigen Kapitalgesellschaften erfolge.

Ein solcher Verstoß gegen die Kapitalverkehrs- bzw. Niederlassungsfreiheit liege jedoch nicht vor, da entscheidend für die inländische Gewerbesteuerpflicht unterschiedslos das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte sei.

In Erwiderung auf die Ausführungen des FA trägt die Klägerin ergänzend vor, dass gegen ihre Auffassung auch nicht die Äußerung des Gesetzgebers im Regierungsentwurf eines UntStFG (BTDrucks. 14/6882, S. 43) spreche, wo es in Bezug auf § 10 Abs. 2 AStG heiße: „S. 2 stellt jedoch ergänzend klar, dass der Hinzurechnungsbetrag gewerbesteuerpflichtig ist, wenn die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zu einem Gewerbebetrieb gehört.“ Die „Gewerbesteuerpflicht“ beziehe sich lediglich darauf, dass der Hinzurechnungsbetrag als gewerbliche Einkünfte gemäß § 7 GewStG der Gewerbesteuer unterliege und nicht nach § 3 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sei. Davon unabhängig sei die Frage zu beantworten, ob eine Kürzung in Betracht komme.

Im Hinblick auf die vom FA angeführte Gleichmäßigkeit der Besteuerung müsse berücksichtigt werden, dass eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die Gewerbesteuer, wie § 12 AStG zeige, nicht möglich sei.

Zudem schließe § 8 Nr. 5 S. 2 GewStG eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht aus.

Die Frage der EU-Rechtswidrigkeit der Hinzurechnungsvorschriften des AStG spiele auch für den vorliegenden Streitfall eine Rolle. Eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG komme erst recht in Betracht, wenn bereits die Hinzurechnung als solche europarechtswidrig sei. Dies gelte auch in dem Fall, in dem --wie im Streitfall-- der Feststellungsbescheid nicht angefochten sei.

Nach Auffassung der Klägerin sei die Hinzurechnungsbesteuerung als solche europarechtswidrig. Ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit liege in der Ungleichbehandlung der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Vergleich zu einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft. Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung würden für Zwecke der Besteuerung der Gesellschafter die Gewinne der Tochtergesellschaft ohne vorherige Ausschüttung besteuert, was eine Durchbrechung des Trennungsprinzips darstelle. Eine solche Durchbrechung sei bei einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft nicht gegeben. Ein Vorrang der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit sei nicht gegeben.

Zudem würde sich die EU-Rechtswidrigkeit konkret aus der Ablehnung der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG ergeben. Es komme in dreierlei Hinsicht zu einer Schlechterstellung gegenüber inländischen als auch anderen ausländischen Investitionen.

Die Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft sei gegenüber einer entsprechenden Beteiligung an einer inländischen Tochtergesellschaft schlechter gestellt. Im reinen Inlandsfall würden Gewinnanteile auf Ebene der Muttergesellschaft erst bei Ausschüttung besteuert. Auf Ebene der Muttergesellschaft seien die Gewinnanteile nach § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei, was sich entsprechend auf die Gewerbesteuer auswirke. In Summe verbleibe es ausschließlich auf der Ebene der Tochtergesellschaft bei einer Steuerbelastung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in Höhe der deutschen Steuerbelastung. Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, bei der die Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwendung komme, werde die ausländische Steuer gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 AStG lediglich auf die Körperschaftsteuer, nicht dagegen auf die Gewerbesteuer angerechnet. Damit könne die Gesamtsteuerbelastung deutlich höher als im reinen Inlandsfall sein.

Zudem sei die Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft gegenüber dem Unterhalten einer Betriebsstätte im Ausland schlechter gestellt. Die zugerechneten ausländischen Einkünfte der Zwischengesellschaft wären mit Gewerbesteuer belastet. Die Betriebsstätteneinkünfte unterlägen dagegen nicht der Gewerbesteuer.

Schließlich könne die Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft mit niedriger Besteuerung gegenüber der Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft mit nicht niedriger Besteuerung schlechter gestellt sein. Aufgrund der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge nach § 8b KStG, DBA-Vorschriften oder der Mutter-Tochter-Richtlinie führten Ausschüttungen einer ausländischen Tochtergesellschaft, für die mangels niedriger Besteuerung eine Hinzurechnungsbesteuerung nicht zur Anwendung komme, nicht zu einer Steuerbelastung im Inland. Insbesondere falle auch keine Gewerbesteuerbelastung im Inland an. Es verbleibe ausschließlich bei einer Steuerbelastung im Ausland. Damit könne eine Beteiligung an einer Tochtergesellschaft im Ausland, für die die Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwendung komme, gegenüber einer Beteiligung, für die das nicht der Fall sei, benachteiligt sein. Verwiesen werde auch auf die EuGH-Vorlage des Finanzgerichts (FG) Münster vom 20. September 2016 9 K 3911/13 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 323).

Die Stand-still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV finde keine Anwendung, da sich die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung seit dem 31. Dezember 1993 strukturell erheblich geändert hätten.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 23. Februar 2017 und die mündliche Verhandlung verwiesen.

Aus den Gründen

I. Die zulässige Klage ist begründet. Die Gewerbesteuermessbescheide 2011 bis 2013 vom 4. Januar 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat in den Streitjahren zu Unrecht die Minderung der Gewerbeerträge um die jeweiligen Hinzurechnungsbeträge versagt. Der Hinzurechnungsbetrag ist Teil des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 GewStG (unten 3.), der Gewinn ist jedoch nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wieder um den Hinzurechnungsbetrag zu kürzen (unten 4.).

1. Die Klägerin unterliegt --zwischen den Beteiligten unstreitig-- der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 ff. AStG. Die Klägerin war als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) in den Streitjahren an der schweizerischen Y-GmbH als Körperschaft im Sinne des KStG ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland zu mehr als der Hälfte beteiligt. Die Y-GmbH war Zwischengesellschaft, weil sie mit den Einkünften aus dem Vertrieb der Produkte der Klägerin in der Schweiz über ihre dortige Betriebsstätte Einkünfte erzielte, die einer niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG unterlagen und die aus sog. passiver Tätigkeit stammen, weil sie nicht in den in § 8 Abs. 1 AStG genannten Katalogeinkünften enthalten sind (vgl. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG). Die Klägerin ist deshalb nach § 7 Abs. 1 AStG mit den Einkünften, für die die Y-GmbH Zwischengesellschaft ist, mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihr zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft entfällt.

2. Die Neuregelung in § 7 S. 7 GewStG sowie die Änderung des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (BEPS-UmsG) vom 20. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3000) findet auf die Streitjahre 2011 bis 2013 keine Anwendung (ganz überwiegende Meinung: z.B. Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 7 Rz 21 i.V.m. § 36 Rz 3; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 2b: Anwendung ab Erhebungszeitraum 2017; Hörster, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 2017, 22, 40: Anwendung ab Erhebungszeitraum 2016). Die teilweise in der Verwaltung vertretene Auffassung, die Regelungen hätten lediglich klarstellende Bedeutung (so offensichtlich auch der Gesetzgeber: Regierungsentwurf, BTDrucks 18/9536, S. 59, 61) und seien mangels besonderer Anwendungsregelung in allen offenen Fällen anzuwenden (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinformationen Gewerbesteuer Nr. 03/2017 vom 26. April 2017, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2017, 592) ist abzulehnen, da die Neuregelungen --auch angesichts der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14 (BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher])-- de jure konstitutiver Natur sind (Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221b). Die Nichtanwendbarkeit der Neuregelungen des BEPS-UmsG ist zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig.

3. Der Hinzurechnungsbetrag ist als Teil des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 GewStG, zu erfassen. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (vgl. § 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Zu den betreffenden Vorschriften des (hier allein einschlägigen) KStG (vgl. § 8 Abs. 1 KStG) gehört auch die außensteuerrechtliche Hinzurechnungsbesteuerung. Denn der Hinzurechnungsbetrag seinerseits gehört nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Gehören Anteile an der ausländischen Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen, so gehört der Hinzurechnungsbetrag --wie im Streitfall-- zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG. Dass der Hinzurechnungsbetrag Teil des gewerbesteuerlichen Gewinns ist, ergibt sich insbesondere aus der Anwendungsvorschriften in § 21 Abs. 7 AStG (BFH-Urteile vom 21. Dezember 2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555 [BB 2006, 1202, RIW 2006, 634], und vom 11. März 2015 I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

4. Entgegen der Auffassung des FA ist der Gewinn um den Hinzurechnungsbetrag zu kürzen (§ 9 GewStG).

a) Nach Auffassung des Senats greift im Hinblick auf den Hinzurechnungsbetrag die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG. Der Senat folgt im Ergebnis der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14 (BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]).

aa) Nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebstätte entfällt.

bb) Nach Auffassung des Senats fordert der Wortlaut des § 9 Nr. 3 GewStG nicht (ausdrücklich), dass die nicht im Inland belegene Betriebstätte eine solche des in Rede stehenden inländischen Gewerbebetriebs sein muss (Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221a; Rödder, IStR 2009, 873, 876; im Ausgangspunkt auch Haase, IStR 2015, 966, 967; a.A. Kramer, IStR 2015, 669, 670). Nach dem Wortlaut genügt es, dass die Einkünfte auf „eine“ nicht im Inland belegene Betriebstätte entfallen. Damit ist es ausreichend, dass im Streitfall die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte der Y-GmbH in ihrer in der Schweiz belegenen Betriebsstätte erzielt wurden. Der Hinzurechnungsbetrag hat letztlich seinen Ursprung in der ausländischen Betriebsstätte der Y-GmbH.

Aber auch die weitere Auslegung der Norm ergibt --wie unten dargestellt-- nach Auffassung des Senats, dass hinsichtlich des Hinzurechnungsbetrags die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG greift und nicht etwa --wie das FA meint-- die Vorschrift lediglich ausländische Betriebsstätten des inländischen Unternehmens erfasse.

Ob das vom BFH in seinem Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14 (BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]) zur Begründung (wohl) alternativ herangezogene „erweiternde Regelungsverständnis“ überzeugt oder gegen das Trennungsprinzip verstößt (so insbesondere Kollruss, GmbH-Rundschau 2016, 633, 637; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 4a), braucht deshalb nicht entschieden werden.

cc) Für die Bejahung der Kürzungsmöglichkeit des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG spricht nach Auffassung des Senats entscheidend der strukturelle Inlandsbezug der Gewerbesteuer (vgl. § 2 Abs. 1 GewStG). Da die Gewerbesteuer als Gemeindesteuer die Mehrkosten der jeweiligen Gemeinde kompensieren soll, wäre es systemwidrig, auch den „aus dem Ausland stammenden“ Hinzurechnungsbetrag gewerbesteuerlich zu erfassen (Anger/Wagemann, NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht --IWB-- 2017, 460, 463). Eine Nutzung von Ressourcen der hebeberechtigten Gemeinde durch die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte aus passiver Tätigkeit lässt sich regelmäßig nicht feststellen (Weiss, IWB 2017, 126, 127).

Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag um ausländische Einkünfte, nicht um inländische Einkünfte. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Begründung des Regierungsentwurfs des AStG (BTDrucks. VI/2883, S. 19). Denn dort wird lediglich klargestellt, dass die steuerlichen Regelungen des damals neuen AStG --durch Zurechnung des in der ausländischen Basisgesellschaft angefallenen Einkommens zu denen die Basisgesellschaft beherrschenden Inländern-- beim inländischen Steuerpflichtigen ansetzen (BTDrucks. VI /2883, S. 19, Rz 31; ebenso Weiss, IWB 2017, 126, 129; Kraft, Finanz-Rundschau --FR-- 2016, 257, 259). Zudem belegt der Verweis auf die Anrechnungsvorschriften des Einkommen- und des Körperschaftsteuerrechts (§ 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 KStG) in § 12 Abs. 2 AStG, dass es sich beim Hinzurechnungsbetrag gerade nicht um inländische Einkünfte handeln kann. Denn diese Normen setzen ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG voraus (Kraft, FR 2016, 257, 259).

Nicht durchgreifend ist auch der Hinweis des FA, dass der Hinzurechnungsbetrag, würde es sich bei diesem um ausländische Einkünfte handeln, schon nicht im Gewinn im Sinne des § 7 GewStG enthalten wäre, und dass § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG nur deklaratorischen Charakter habe. Denn der Gesetzgeber hat insoweit offensichtlich entschieden, die von ihm in § 2 Abs. 1 GewStG vorgegebene Grundsatzentscheidung einer territorialen Begrenzung der Gewerbesteuerpflicht auf das Inland durch einzelne Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften in den §§ 8 und 9 GewStG umzusetzen (Weiss, IWB 2017, 126, 128; vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35 [BB 2010, 2546 m. BB-Komm. Heinsen, RIW 2010, 730]).

dd) Für die Zulassung der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG spricht auch, dass eine ansonsten in bestimmten Konstellationen gegebene überschießende Steuerbelastung gegenüber dem reinen Inlandsfall (vgl. Rödder, IStR 2009, 873, 875ff.; Schnitger, IStR 2011, 328, 330; Blümich/Vogt, § 12 AStG Rz 2a) vermieden wird. Die überschießende Steuerbelastung ergibt sich dabei aus § 12 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 AStG, nach deren ausdrücklichen Wortlaut eine Steueranrechnung auf die Gewerbesteuer nicht vorgesehen ist.

ee) Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG ermöglicht zudem die Gleichbehandlung ausländischer Tochtergesellschaften und Betriebsstätten. Dass der Gesetzgeber eine Ungleichbehandlung dieser Rechtsformen für die außensteuerrechtliche Hinzurechnungsbesteuerung vermeiden wollte, ergibt sich aus § 20 Abs. 2 AStG, der im Kern einen Rechtsfolgengleichklang vorsieht, wenn die betreffenden Einkünfte nicht in einer ausländischen selbständigen Tochtergesellschaft, sondern in einer Auslandsbetriebsstätte anfallen (BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221a; Hielscher/Beermann, Betriebs-Berater 2015, 2782, 2783; Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2002, 105, 112).

ff) Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich auch nicht aus den Anwendungsvorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung für die Gewerbesteuer in § 21 Abs. 7 AStG, dass der Hinzurechnungsbetrag die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage definitiv erhöhen soll. Der Gesetzgeber hielt in dieser Regelung gewerbesteuerliche Folgen des Hinzurechnungsbetrags zwar offenbar für möglich. Nach Auffassung des Senates ist dies aber einzig ein Argument für die gewerbesteuerliche Erfassung des Hinzurechnungsbetrags im Rahmen des § 7 S. 1 GewStG. Eine abschließende Würdigung über die endgültige Belastung mit Gewerbesteuer auf dieser Stufe wird jedoch nicht getroffen (Hagemann, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2014, 706, 708). Die Besonderheit der Hinzurechnungsbesteuerung einschließlich der Schwierigkeit ihrer Verortung in die gewerbesteuerlichen Vorschriften ermöglicht gerade zunächst den Hinzurechnungsbetrag als Teil des Gewinns im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG zu erfassen, ihn dann aber aufgrund der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG wieder zum Abzug zu bringen.

gg) Soweit das FA mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 80/82 (BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405 [BB 1985, 1182]) geltend macht, dass im Ausland erzielte Einkünfte nicht automatisch in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt würden, greift dieser Vortrag im Streitfall schon deshalb nicht durch, weil --zwischen den Beteiligten unstreitig-- die Einkünfte der Y-GmbH in einer in der Schweiz belegenen Betriebsstätte erzielt wurden.

hh) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber im Gesetzgebungsverfahren zu den Neuregelungen des BEPS-UmsG vom 20. Dezember 2016 (z.B. Regierungsentwurf, BTDrucks. 18, 9536, S. 59) geäußert hat, er stimme mit der von der Verwaltung praktizierten Rechtsauffassung überein, den Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Denn insoweit lassen sich lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis des § 9 Nr. 3 GewStG im Jahr 2016 herleiten.

b) Eine Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG kommt --zwischen den Beteiligten unstreitig-- im Streitfall nicht in Betracht.

Die Y-GmbH bezieht ihre Bruttoerträge weder ausschließlich noch fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallende Tätigkeiten, wie auch nicht aus den in § 9 Nr. 7 S. 1 Halbs. 1 GewStG umschriebenen Beteiligungen (§ 9 Nr. 7 S. 1 Halbs. 1 GewStG). Die in der Anlage 2 zum EStG genannten Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten --Mutter/Tochter-Richtlinie-- (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8) erfüllt die Y-GmbH --als Gesellschaft schweizerischen Rechts mit Sitz in der Schweiz-- ebenfalls nicht (§ 9 Nr. 7 S. 1 Halbs. 2 GewStG).

Im Übrigen ist der Hinzurechnungsbetrag nicht Gewinnanteil im Sinne des § 9 Nr. 7 GewStG (ebenso Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 7 Rz 17a; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221a; wohl auch BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]; a.A. z.B. Rödder, IStR 2009, 873, 877). Zwar fingiert § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG den Hinzurechnungsbetrag als Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit (auch) als Gewinnanteile. Doch das ändert nichts daran, dass die der Inlandsgesellschaft über den Hinzurechnungsbetrag zugerechneten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft als solche eben keine (bloßen) Gewinnanteile (Dividenden) sind, sondern dass sie unmittelbar aus der Einkunftsermittlung der Zwischengesellschaft --wenn auch in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts, s. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG-- herrühren (BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221a).

c) Ebenso scheidet eine Kürzung nach § 9 Nr. 8 GewStG aus. Auch hier fehlt es an dem erforderlichen Gewinnanteil im Sinne der Vorschrift. Schließlich werden die (gewerbesteuerlichen) Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 20 Abs. 1 AStG nicht durch etwaige anderweitige Besteuerungszuordnungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung berührt (BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BB 2015, 1317 m. BB-Komm. Hielscher]; Hagemann, Ubg 2014, 706, 710).

5. Da der Gewinn gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um den Hinzurechnungsbetrag zu kürzen ist, kann im Streitfall dahinstehen, ob die Hinzurechnungsbesteuerung im Allgemeinen bzw. die Einbeziehung des Hinzurechnungsbetrags in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--) oder Verfassungsrecht verstößt.

Im Hinblick auf einen zu prüfenden Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dürfte diese Grundfreiheit nach Auffassung des Senats wohl nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) verdrängt sein. Zwar erfordert § 7 Abs. 1 AStG eine Mindestbeteiligung an der Zwischengesellschaft von mehr als 50 %. Vorausgesetzt wird jedoch nicht, dass zwischen mehreren Anteilseignern eine Rechtsbeziehung oder gleichgerichtete Interessen bestehen. Damit könnte bereits eine Kleinbeteiligung ohne jegliche reale Einflussmöglichkeit die Hinzurechnungsbesteuerung auslösen (Märtens, juris PraxisReport Steuerrecht --jurisPR-SteuerR-- 21/2017, Anm. 1; Kahlenberg/Schiefer, IStR 2017, 889, 896; Schönfeld IStR 2016, 416, 417). Die Regelung wäre damit nicht nur auf Beteiligungen anwendbar, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, was für die Bejahung des Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit erforderlich wäre (z.B. EuGH-Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation vom 13. November 2012 C-35/11, EU:C:2012:707, IStR 2012, 924, m.w.N. [RIW 2013, 88]).

Dass die Hinzurechnungsbesteuerung einschließlich ihrer gewerbesteuerlichen Berücksichtigung unter die sog. Stand-still-Klausel des Art. 64 AEUV fällt, dürfte nach Auffassung des Senats jedenfalls zweifelhaft sein (Märtens, jurisPR-SteuerR 21/2017, Anm. 1; Schönfeld IStR 2016, 416, 417; vgl. auch Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 12. August 2015 3 V 4193/13, EFG 2016, 17; vgl. im Übrigen EuGH-Vorlage des BFH vom 12. Oktober 2016 I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 [BB 2017, 660 Ls], zur Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter mit Unionsrecht im Drittstaatenfall). Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Aufhebung der Regelung des § 10 Abs. 5 AStG in der am 31. Dezember 1993 geltenden Fassung (a.F.) über die Anwendbarkeit der DBA-Bestimmungen zur Freistellung von Dividenden auf den Hinzurechnungsbetrag im Hinblick auf allgemeine Zwischeneinkünfte durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) sowie den Systemwechsel zu einer definitiven Hinzurechnungsbesteuerung auch für die allgemeinen Zwischeneinkünfte durch die Neufassung bzw. Streichung der § 11 Abs. 1 und 2 AStG a.F. durch das UntStFG vom 21. Dezember 2001 --BGBl I 2001, 3858-- (Märtens, jurisPR-SteuerR 21/2017, Anm. 1).

Nicht entschieden werden braucht zudem, ob § 9 Nr. 7 S. 1 GewStG im Hinblick auf den Aktivitätsvorbehalt gegen EU-Recht verstößt (vgl. dazu EuGH-Vorlage des FG Münster vom 20. September 2016 9 K 3911/13 F, EFG 2017, 323; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 7 Rz 20a; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 7 Rz 4).

Schließlich erübrigen sich --angesichts der Bejahung der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG-- Ausführungen zu der Frage, ob eine unbegrenzte Einbeziehung der Hinzurechnungsbeträge in die Gewerbebesteuerung verfassungsrechtlich zulässig wäre (vgl. Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 411, zu den Neuregelungen durch das BEPS-UmsG vom 20. Dezember 2016).

II. Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO das FA.

III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den § 151 Abs. 1 und 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des FG --ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte-- nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 151 Rz 3, m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch das FA für nicht erforderlich (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338).

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.