FG Nürnberg: Keine Umsatzteuerbefreiung für die Anlageberatung für Investmentfonds
FG Nürnberg, Urteil vom 3.8.2010 - 2 K 472/2009
Sachverhalt
Streitig ist, ob die Beratungsleistungen, die die Klägerin gegenüber inländischen Kapitalanlagegesellschaften erbrachte, gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG 1999 von der Umsatzsteuer befreit waren.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer in den Streitjahren X Y war. In den Streitjahren war der Gegenstand ihres Unternehmens die Verbreitung von Börseninformationen und Börsenempfehlungen sowie die Beratung und der Vertrieb von Kapitalanlagen, soweit hierzu neben der Genehmigung nach § 34 c Gewerbeordnung (GewO) keine weiteren Genehmigungen erforderlich waren. Die Klägerin war ein Finanzunternehmen i.S.d. § 1 Abs. 3 Kreditwesengesetzes (KWG); sie beriet Andere bei der Anlage in Finanzinstrumenten und handelte auch mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung. In den Streitjahren führte sie zudem Finanzdienstleistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 a Satz 2 Nr. 1 und 2 KWG aus. Sie galt jedoch gem. § 2 Abs. 6 Nr. 8 KWG nicht als Finanzdienstleistungsinstitut und sie war auch keine Kapitalanlagegesellschaft i.S.d. Gesetzes über Kapitalanlagengesellschaften (KAGG). Im Bereich des Portfolio-Managements beschäftigte sie ca. 6 bis 7 Personen, im Bereich des Vertriebs waren etwa 8 bis 10 Beschäftigte tätig.
Ihre Umsätze aus dem Vertrieb von Investmentanteilen behandelte sie gem. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG als steuerfrei. Ab 1999 vereinbarte sie mit in- und ausländischen Kapitalanlagegesellschaften Anlageberatungsverträge. Ihre Beratungsleistungen gegenüber ausländischen Investment-Gesellschaften, etwa in Luxemburg, erachtete sie als im Inland nicht steuerbare Leistungen.
Die Klägerin schloss im Jahre 1999 Anlageberatungsverträge mit der A. Diese war eine Kapitalanlagegesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 KAGG und verwaltete neben anderen Publikumsfonds auch den M-Fonds und den L-Fonds; beide Fonds waren Sondervermögen i.S. des KAGG.
Mit dem Anlageberatungsvertrag vom 01.12.1999 bzw. 06.12.1999 beauftragte die A die Klägerin, sie ab 01.12.1999 bei der Verwaltung des Fondsvermögens bezüglich des M-Fonds zu beraten. Nach § 2 des Vertrages war sie verpflichtet, unter ständiger Beobachtung der Entwicklung des Fondsvermögens Empfehlungen für den Kauf oder Verkauf von Vermögensgegenständen zu erteilen. Als Entgelt wurde eine Beratungsgebühr von vierteljährlich bis zu 2,5 Promille bezogen auf den Durchschnitt der Monatswerte des Sondervermögens vereinbart. Weiter war eine erfolgsabhängige Beratungsgebühr möglich. Wegen der vertraglichen Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Vertrag vom 01.12.1999/06.12.1999 verwiesen.
In einem weiteren Anlageberatungsvertrag vom 01.12.1999 zwischen der Klägerin und der A wurde eine Beratung hinsichtlich des Publikumsfonds L-Fonds vereinbart. In § 3 dieses Vertrages wurde als Entgelt eine Gebühr i.H.v. vierteljährlich 0,025 % auf Basis des Quartalsdurchschnitts der Monatswerte des Fondsvermögens vereinbart, die der A inklusive der anfallenden Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen war. Wegen der vertraglichen Vereinbarung im Einzelnen wird auf den Anlage-Beratungsvertrag vom 01.12.1999 verwiesen.
In den Streitjahren hatte die A nur der Klägerin ein Beratungsmandat erteilt. Im Rahmen der vertraglichen Beratungsverträge übermittelte die Klägerin, meistens ihr Geschäftsführer und zwei bis drei weitere Berater, ihre Empfehlungen hinsichtlich An- und Verkauf bzw. des maßgeblichen Brokers per Telefon, per Telefax oder via Web-Server. Wegen der Schnelllebigkeit des Börsengeschäfts wurden keine umfangreichen schriftlichen Expertisen erstellt. Nach Prüfung stellte die A die Empfehlungen in ihr Order-System ein, um es einer technischen Überprüfung zu unterziehen. Die Anlageempfehlungen der Klägerin setzte sie -oft innerhalb einiger Minuten- um, sofern diese nicht gegen gesetzliche oder vereinbarte Anlagegrenzen verstießen. Abweichungen zu den Empfehlungen ergaben sich nur bei der Überschreitung von Anlagegrenzen. Zu den Empfehlungen über die Zusammensetzung der Fonds-Vermögen traf die A hinsichtlich der Vermögenswerte keine eigene Auswahl, jedoch verblieb die Letzt-Entscheidung und die Verantwortung insbesondere unter Beachtung der Vorgaben in § 25 a KWG bei der A. Die Klägerin erhielt Rückmeldungen, dass und wie ihre Empfehlungen ausgeführt wurden; ebenso erhielt sie täglich Aufstellungen über das von ihr beratene Investmentvermögen.
Die Entgelte aus diesen Beratungsleistungen behandelte die Klägerin zunächst als steuerpflichtige Umsätze.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für 1999 vom 22.12.2000 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zu 16 % i.H.v. 8.296.509 DM und keine steuerfreien Umsätze. Vorsteuerbeträge beantragte sie i.H.v. 253.431,34 DM und meldete somit eine Umsatzsteuer i.H.v. 1.074.010,10 DM an. Die Erklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 164, 168 AO).
Aufgrund der Feststellungen einer Lohnsteuerprüfung hinsichtlich privater Kfz-Nutzungen änderte das Finanzamt die Steuerfestsetzung und berücksichtigte unentgeltliche Wertabgaben zu 16 % i.H.v. 8.893 DM. In dem Änderungsbescheid vom 07.01.2003 setzte es die Umsatzsteuer i.H.v. 1.075.432 DM fest.
Mit der Umsatzsteuererklärung für 2000 vom 29.08.2001 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zu 16 % i.H.v. 41.831.298 DM und steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG von insgesamt 56.746.188 DM; weiter erklärte sie im Inland nicht steuerbare Umsätze von 3.073.423 DM. Unter Berücksichtigung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge von 138.541,88 DM meldete sie eine Umsatzsteuer von 6.554.465,80 DM an. Die Steuererklärung stand einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 164, 168 AO). Infolge der Feststellungen einer Lohnsteuerprüfung änderte das Finanzamt die Steuerfestsetzung und setzte mit dem Bescheid vom 07.01.2003 die Umsatzsteuer i.H.v. 6.557.880 DM fest.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2001 vom 14.11.2002 gab die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zu 16 % i.H.v. 11.457.889 €, steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG i.H.v. 12.636.325 € und im Inland nicht steuerbare Umsätze von 882.237 € an. Abziehbare Vorsteuerbeträge machte sie i.H.v. 60.210 € geltend und meldete eine Umsatzsteuer von 1.773.052,20 € an.
Nach Berücksichtigung der Feststellungen der Lohnsteuerprüfung zu privater Kfz-Nutzung setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer mit dem Bescheid vom 07.01.2003 i.H.v. 1.775.017,26 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) fest.
In der Umsatzsteuererklärung für 2002 vom 12.01.2004 gab die Klägerin umsatzsteuerpflichtige Umsätze zu 16 % i.H.v. 7.252.673 €, steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG von insg. 2.519.774 € und im Inland nicht steuerbare Umsätze i.H.v. 1.056.554 € an. Sie machte 63.810,55 € an abziehbaren Vorsteuerbeträgen geltend und meldete danach eine Umsatzsteuer i.H.v. 1.096.617,13 € an. Nach Zustimmung stand die Erklärung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 164, 168 AO).
Mit Bescheid vom 31.03.2004 ordnete das Finanzamt gegenüber der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO an, die sich auch auf die Umsatzsteuer für die Streitjahre erstreckte. Die Umsatzsteuerfestsetzungen hierzu standen sämtlich noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Für den Besteuerungszeitraum 1999 kürzte der Prüfer bisher steuerfrei behandelte Vermittlungsprovisionen um 271.408 DM und erfasste sie als steuerpflichtige Bestandspflegeprovisionen. Zudem berücksichtigte er Sachbezüge für C D. Im Besteuerungszeitraum 2002 erhöhte er die Umsätze wegen privater Kfz-Nutzung und berichtigte die geltend gemachten Vorsteuerbeträge im Hinblick auf deren Zuordnung zu steuerfreien Umsätzen.
Die Klägerin stellte anlässlich der Betriebsprüfung den Antrag, ihre gegenüber der A erbrachten Beratungsleistungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG als steuerfrei zu behandeln und legte hierzu ein umfassendes Gutachten, datiert vom 18.11.2005, vor. Dem Antrag kam der Prüfer jedoch nicht nach. Wegen der Feststellungen im Einzelnen wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 28.12.2005, dort insbesondere Tz. 6 und Anlagen 7 a und 7 b verwiesen.
Den Prüfungsfeststellungen folgend änderte das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzungen nach § 164 Abs. 2 AO und setzte jeweils in den Bescheiden vom 24.08.2006 die Umsatzsteuer für 1999 i.H.v. 637.768,62 €, für 2000 i.H.v. 3.352.778,10 €, für 2001 i.H.v. 1.775.648,19 € und für 2002 i.H.v. 1.114.691,49 € fest. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob es jeweils nach § 164 Abs. 3 AO auf.
Gegen die Änderungsbescheide erhob die Klägerin am 01.09.2006 Einsprüche.
Für das Streitjahr 1999 machte sie geltend, dass die vom Finanzamt als umsatzsteuerpflichtig zu behandelnden Bestandspflegeprovisionen steuerfrei zu belassen seien. Es handle sich dabei um Kontinuitätsprovisionen, die den Vermittlern von Fonds-Anteilen zusätzlich vergütet würden, so dass es sich hierbei um eine Nebenleistung zur Hauptleistung der Vermittlung handele. Diese Kontinuitätsprovisionen unterlägen gem. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG nicht der Umsatzsteuer. Hierzu sei bei dem Finanzgericht Düsseldorf ein Musterverfahren anhängig.
Auch die Kürzung der Vorsteuerbeträge im Streitjahr 2002 beanstandete sie. Sie machte jedoch geltend, dass mit dem Einspruch weitere Steuerbefreiungen verfolgt würden, so dass sich die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen ändern würde.
Im Wesentlichen verfolgte sie mit den Einsprüchen ihren bereits in der Betriebsprüfung gestellten Antrag weiter, ihre Beratungsleistungen als steuerfrei gem. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG zu behandeln. Hierzu läge ein Musterverfahren bei dem Bundesfinanzhof (BFH, Az. V R 22/04) vor. Sie beantragte daher, die Einsprüche zunächst gem. § 363 Abs. 2 AO ruhen zu lassen.
Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 07.09.2007 hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1999 die Bestandspflegeprovisionen als steuerfrei zu behandeln. Der BFH habe in seinem Urteil vom 19.04.2007 (V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546) entschieden, dass es sich bei Kontinuitätsprovisionen um Entgelte für steuerfreie Vermittlungsleistungen handle.
Das Finanzamt folgte nunmehr dieser Auffassung und änderte mit Bescheid vom 16.10.2007 die Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte die Umsatzsteuer i.H.v. 618.794,07 € fest. Der geänderte Bescheid wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens, das weiterhin nach § 363 Abs. 2 AO ruhte.
Nachdem der BFH mit Urteil vom 11.10.2007 (V R 22/04, BStBl II 2008, 993) entschieden hatte, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG nicht nur für Leistungen der Kapitalanlagegesellschaft selbst in Betracht komme, sondern bei richtlinienkonformer Auslegungen auch für Leistungen eines außenstehenden Verwalters, beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 04.02.2008 die Entscheidung über ihre Einsprüche. Hierzu legte sie auch Steuerberechnungen zur Berücksichtigung der Vorsteuerbeträge vor. Sie beantragte noch einmal mit Schreiben vom 11.02.2009 die Entscheidung über ihre Einsprüche.
Die Klägerin hat am 02.04.2009 Untätigkeitsklage gem. § 46 Abs. 1 FGO erhoben und beantragt zuletzt, die Umsatzsteueränderungsbescheide vom 24.08.2006, für 1999 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 16.10.2007, dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1999 i.H.v. 1.631 €, für 2000 i.H.v. 1.924.311 €, für 2001 i.H.v. 1.106.001 € und für 2002 i.H.v. 791.638 € festgesetzt wird.
Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen folgende Gesichtspunkte vor:
Die Tätigkeit einer Kapitalanlagengesellschaft, wie ihr Vertragspartner die A, sei darauf gerichtet, das bei ihr angelegte Geld für gemeinschaftliche Rechnung der Anleger in Wertpapieren anzulegen. Diese Tätigkeit sei gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG umsatzsteuerfrei. Sie, die Klägerin, habe im Rahmen ihres Beratungsvertrages wesentliche Aufgaben dieser Kapitalanlagegesellschaft übernommen, so dass unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 11.10.2007 (V R 22/04 a.a.O.) auch ihre Beratungsleistungen unter diese Befreiungsvorschrift fallen würden. Ebenso habe das FG Hamburg mit Urteil vom 02.03.2005 (VI 231/03, UR 2005, 667) in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass auf Beratungsleistungen § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG anzuwenden sei.
Nach den Vorschriften des Kapitalanlagegesellschaftsgesetzes (KAGG) und des Kreditwesengesetzes (KWG) habe sich in den Streitjahren eine Kapitalanlagegesellschaft (KAG) bei ihren Anlageentscheidungen durch Dritte beraten lassen können, wobei sie Umfang, Intensität und Form der Beratungstätigkeit selbst zu bestimmen gehabt habe. Die Verantwortung für die Auswahl der zu erwerbenden Vermögensgegenstände im Rahmen der Anlagegrundsätze und Anlagegrenzen sei ohne Einschränkung bei der Geschäftsleitung der Kapitalanlagegesellschaft verblieben. Die Entscheidung über die einzelnen Kauf- und Verkaufaufträge habe von der KAG getroffen werden müssen, die in der Lage gewesen sein musste, Anlageempfehlungen nachzuvollziehen und sie auf Übereinstimmung mit Gesetz, Vertragsbedingung und Anlagepolitik des Sondervermögens zu überprüfen. Erst mit Inkrafttreten des Investmentgesetzes (InvG) zum 01.01.2004 sei nach § 16 Abs. 2 InvG unter bestimmten Voraussetzungen die Auslagerung von bestimmten Aufgaben ausdrücklich erlaubt worden. Diese Auslagerung des Portfolio-Managements sei von den Beratungsleistungen für die Anlage des Sondervermögens zu unterscheiden, die bereits unter der Geltung des KAGG durch das Fonds-Management habe in Anspruch genommen werden können. Insoweit habe sich durch das InvG keine Änderung ergeben.
Anders als die vollumfängliche Auslagerung des Fonds-Managements sei die Beratung einer KAG durch Dritte schon vor Inkrafttreten des InvG als zulässig angesehen worden. Hierzu könne auf § 19 Abs. 2 Satz 3 Nr. 8 KAGG verwiesen werden, wonach u.a. Beratungsfirmen und Anlageberater im Verkaufsprospekt genannt werden mussten, sofern darin Dienste auf vertraglicher Basis in Anspruch genommen und die Vergütungen dafür dem Sondervermögen entnommen worden seien. Spezielle Voraussetzungen habe der Berater im Gegensatz zum Fonds-Manager nicht zu erfüllen gehabt, weil seine Aufgabe auf rechtlich unverbindliche Anlageempfehlungen beschränkt gewesen sei.
So sei es in ihren mit der A vereinbarten Beratungsverträgen geregelt gewesen, wonach sich diese bei der Umsetzung des Anlagekonzeptes einer Beratungsgesellschaft, hier der Klägerin, bedienen durfte. Die Beratungsgebühr habe vierteljährlich bis zu 3 Promille, bezogen auf den Durchschnittswert des Sondervermögens betragen können. Sie, die Klägerin, sei auch im Verkaufsprospekt der KAG als Beratungsfirma genannt gewesen. Sie habe die maßgeblichen Informationen gesammelt und ausgewertet und darauf gegründete Entscheidungen der A angeraten. Diese habe ihre Empfehlungen fast ausschließlich übernommen.
In seinem rechtskräftig gewordenen Urteil vom 02.03.2005 habe das Finanzgericht Hamburg (VI 231/03, a.a.O.) die Auffassung vertreten, typische Verwaltungshandlungen seien auf Dritte übertragbar. Die Umsetzung der komplexen Anlageregeln eines Fonds, die zahlreichen Vorgaben und Beschränkungen enthielten, in wirtschaftlich sinnvolle und Erfolg versprechende Vorschläge, betreffe den Kernbereich eines Investment-Fonds, dessen Hauptaufgabe in der Sicherung und Mehrung des eingesetzten Vermögens liege.
Hierbei handle es sich nicht nur um den qualitativ wichtigsten, sondern auch um einen quantitativ erheblichen Teil der gesamten Verwaltung des Sondervermögens. Die vom FG Hamburg zu beurteilen gewesenen Vertragsregelungen seien mit den Vereinbarungen, die sie, die Klägerin, geschlossen habe, vergleichbar gewesen.
Die in Abschnitt 69 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Steuerfreiheit nur unter den Voraussetzungen des § 16 InvG gewährt werden könne, finde im Umsatzsteuergesetz und in der maßgeblichen EG-Regelung keine Stütze. Unter Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.10.2007 (V R 22/04, a.a.O.) seien im Streitfall die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG erfüllt. Auch wenn die A in den Jahren 1999 bis 2002 es sich aufsichtsrechtlich habe vorbehalten müssen, die Anlagepolitik des Beraters zu überprüfen, so habe wirtschaftlich eine Ausgliederung einer wesentlichen Aufgabe der KAG vorgelegen, da diese ihren (der Klägerin) Anlageempfehlungen tatsächlich fast ausnahmslos gefolgt sei. Da die an sie übertragenen Verwaltungsaufgaben ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes gebildet hätten und für die Verwaltung des Sondervermögens spezifisch und wesentlich gewesen seien, hätten die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorgelegen.
Zur Begründung der Rechtsposition der Klägerin im Einzelnen wird auf die Klageschrift vom 31.03.2009, auf die Schriftsätze vom 19.11.2009 und vom 27.07.2010 bzw. vom 28.07.2010, auf den Vortrag der Klägerin im Einspruchsverfahren sowie auf die gutachtliche Stellungnahme vom 18.11.2005 und auf den Vortrag in der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es im Wesentlichen Folgendes vor:
Die Untätigkeitsklage sei zulässig, weil die Einspruchsverfahren nicht innerhalb der Sechs-Monats-Frist des § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO erledigt worden seien.
Für die Beratungsleistungen an die A könne die Klägerin die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG nicht in Anspruch nehmen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 11.10.2007 (V R 22/04, a.a.O.) zwar entschieden, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG nicht nur für Leistungen einer Kapitalanlagegesellschaft selbst, sondern bei richtlinienkonformer Auslegung auch für Leistungen eines außenstehenden Verwalters in Betracht komme. Er habe die Streitsache allerdings insoweit an das Finanzgericht zurückverwiesen, als weitere Feststellungen zu treffen gewesen seien, ob es sich bei den ausgelagerten Dienstleistungen, die ebenso wie hier Beratungsleistungen gewesen seien, um ein mit spezifischen und wesentlichen Funktionen ausgestattetes Ganzes gehandelt habe. Im hier zu entscheidenden Streitfall habe die Klägerin nicht die gesamte Verwaltungsleistung, sondern nur eine Beratung erbracht. Eine Verwaltung sei durch konkrete Entscheidungen gekennzeichnet, eine Beratung hierzu sei nur Entscheidungshilfe.
Zwar könne nach der BFH-Rechtsprechung nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden, dass die Verwaltung von Sondervermögen i.S.v. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG in verschiedene Dienstleistungen aufteilbar seien, die dann in den Genuss der Steuerbefreiung kommen könnten, wenn es sich um Dienstleistungen handele, die als ein mit spezifischen und wesentlichen Funktionen ausgestattetes Ganzes angesehen werden könnten. Dies treffe auf die Beratungsleistungen der Klägerin jedoch nicht zu, weil sie keine Entscheidungsbefugnis über das Sondervermögen gehabt habe.
Aus den vorliegenden Anlageberatungsverträgen folge, dass die Klägerin gegenüber der A keine Vermögenswerte des Sondervermögens kontrolliert und gehalten habe. Ihre Anlageempfehlungen seien nur umgesetzt worden, sofern sie nicht gegen gesetzliche und vereinbarte Anlagegrenzen verstießen. Es habe insoweit eine
Überprüfung durch die A stattgefunden. Somit habe es sich bei ihrer Beratungsleistung nur um ein Element des Gesamtumsatzes der Verwaltung von Sondervermögen gehandelt, nicht aber um ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines steuerfreien Umsatzes nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG erfülle; sie habe als Beraterin nicht die volle Verantwortung für die Anlage des Fonds-Vermögens getragen. Eine Leistung, bei der es sich um ein bloßes Element einer steuerfreien Leistung handele, sei nicht steuerfrei, auch wenn dieses Element für die Bewirkung der steuerfreien Leistung sogar unerlässlich sei (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2008 V R 32/06, BFH/NV 2008, 1786).
Die Entscheidung des von der Klägerin angeführten Urteils des FG Hamburg (VI 231/03, a.a.O.) habe zwar ebenfalls Beratungsleistungen betroffen, diese seien jedoch von deren Kapitalanlagegesellschaft ohne eigene Prüfung ausnahmslos umgesetzt worden, so dass diese Beratungsleistungen als eine eigenständige und ganzheitliche Leistung habe angesehen werden können.
Wegen des Vortrags des Finanzamts im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 27.07.2009 und vom 09.12.2009, auf den Vortrag in der mündlichen Verhandlung und auf den nachgereichten Schriftsatz verwiesen.
In den nachgelassenen Schriftsätzen vom 24.08.2010 und vom 26.08.2010 stellten die Beteiligten unstreitig, dass im Falle der Steuerbefreiung der streitigen Umsätze Vorsteuerabzugsbeträge von insgesamt 0 DM für 1999, 12.579 DM für 2000, von 49.803 DM für 2001 und von 29.329 EUR für 2002 anzusetzen wären.
Aus den Gründen
Die zulässige Untätigkeitsklage hat keinen Erfolg, weil die von der Klägerin gegenüber der Kapitalanlagegesellschaft erbrachten Beratungsleistungen nicht von der Umsatzsteuer befreit waren. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Die von der Klägerin erhobene Untätigkeitsklage ist zulässig.
a) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist (§ 46 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Lag ein zureichender Grund für die Untätigkeit vor, wie etwa das einvernehmliche Ruhen des Einspruchsverfahrens gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 AO, und ist dieser Grund entfallen, so beginnt die Sechs-Monats-Frist des § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht erneut zu laufen, sondern es ist eine angemessene Nachfrist zu beachten (vgl. von Beckerath in Beermann/Gosch, AO-/FGO-Kommentar, § 46 FGO Rz. 140).
b) Die Untätigkeitsklage ist zulässig, weil das Finanzamt nicht innerhalb einer angemessenen Frist über die Einsprüche entschieden hat. Im Streitfall hatte die Klägerin fristgerecht das Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide vom 24.08.2006 angestrengt, das einvernehmlich gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 AO bis zur Entscheidung des BFH über das vorgreifliche Verfahren (V R 22/04) ruhte. Mit dem Urteil des BFH vom 11.10.2007 (BStBl. II 2008, 993) entfiel der Grund für die Untätigkeit des Finanzamtes, so dass bis zum Zeitpunkt der Klageerhebung am 02.04.2009 sowohl die Frist aus § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO als auch eine angemessene Nachfrist verstrichen ist. Trotz der Anträge der Klägerin vom 04.02.2008 und vom 11.02.2009 auf Entscheidung über ihre Einsprüche hat das Finanzamt weder eine Einspruchsentscheidung erlassen noch einen zureichenden Grund für die weitere Untätigkeit genannt. Es hat vielmehr der erhobenen Untätigkeitsklage zugestimmt.
2. Die Klägerin erbrachte mit ihren hier allein streitigen Beratungsleistungen gegenüber der A steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999. Sie führte ihre Leistungen im Inland aus, weil die A ihren Sitz in P, also im Inland hatte (§ 1 Abs. 2 UStG). Zwar war in den Streitjahren die Beratungsleistung, wie sie die Klägerin ausgeführt hatte, nicht in der Regelung in § 3 a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG erfasst. Der BFH hat jedoch unter Berücksichtung der Rechtsprechung des EuGH entschieden, dass die Regelung richtlinienkonform dahin auszulegen sei, dass Beratungsleistungen für Kapitalanlagegesellschaften an dem Ort erbracht werden, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R 22/04, a.a.O.), hier also der Sitz der A in P.
3. Die streitigen Beratungsleistungen sind nicht von der Umsatzsteuer befreit.
Die Klägerin kann sich jedenfalls nicht auf die für die Streitjahre in § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG 1999 geregelte Steuerbefreiung berufen. Danach war von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagengesellschaften (KAAG) von der Umsatzsteuer befreit. Unstreitig war die Klägerin keine Kapitalanlagengesellschaft in diesem Sinne, und sie war auch nicht unmittelbar mit der Verwaltung von Sondervermögen i.S.v. § 6 KAAG befasst, sondern erbrachte Beratungsleistungen.
4. Eine Steuerbefreiung kommt aber auch nicht nach den Gemeinschaftsvorschriften der Europäischen Union in Betracht.
a) Maßgeblich für die nationale Norm, also § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG 1999, war in den Streitjahren Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern -77/388/EWG- (6. EG-RL). Diese Vorschrift lautete:
„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedsstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: Die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften."
Diese Einschränkung auf Kapitalanlagegesellschaften als leistende Person enthielt jedoch lediglich die deutsche Fassung der 6. EG-RL. Auch in der nationalen Regelung in § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG fand sich diese Einschränkung hinsichtlich der Person des Leistenden nicht. Für den Streitfall ist daher allein entscheidend, ob die Klägerin mit ihren Leistungen eine verwaltende Tätigkeit i.S.d. Vorschriften erbracht hat.
b) Der Begriff des Verwaltens von Sondervermögen ist ein autonomer Begriff des Gemeinschaftsrechts (vgl. Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG-Kommentar, § 4 Nr. 8 Rz. 165 mit Hinweis auf EuGH „Abbey National"). Hierzu hat der EuGH in seinem Urteil vom 04.05.2006 (Rs. C-169/04 „Abbey National", BStBl II 2010, 567) entschieden, dass Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6.EG-RL dahin auszulegen ist, dass die Dienstleistungen der administrativen und buchhalterischen Verwaltung der Vermögen durch einen außenstehenden Verwalter unter den Begriff „Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften" im Sinne dieser Bestimmung fallen, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind.
Der EuGH hat hierzu u.a. folgende Grundsätze aufgestellt:
Der Begriff der „Verwaltung" von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL stellt einen autonomen Begriff des Gemeinschaftsrechts dar, dessen Inhalt die Mitgliedstaaten nicht verändern können (Rz. 43 des Urteils). Es ist darauf hinzuweisen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der 6. EG-RL umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (Rz. 60 des Urteils).
Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die Verwaltung der Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert wird (Rz. 66 ff des Urteils). Sodann schließt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL seinem Wortlaut nach nicht grundsätzlich aus, dass die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften sich in verschiedene Dienstleistungen aufteilen lässt, die dann unter den Begriff „Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften" im Sinne dieser Bestimmung fallen und in den Genuss der dort vorgesehenen Befreiung gelangen können, auch wenn sie von einem außenstehenden Verwalter erbracht werden. Daher ergibt sich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen werden. Somit fallen die Dienstleistungen der Verwaltung, die von einem außenstehenden Verwalter erbracht werden, grundsätzlich unter Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL.
Allerdings können die Dienstleistungen der administrativen und buchhalterischen Verwaltung der Fonds, die durch einen außenstehenden Verwalter erbracht werden, nur dann als im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL von der Steuer befreite Umsätze qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen der in Nr. 6 beschriebenen Leistung erfüllt. Die erbrachten Dienstleistungen müssen daher die spezifischen und wesentlichen Elemente der Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften betreffen. Die rein materiellen oder technischen Dienstleistungen wie z. B. die Zurverfügungstellung eines Datenverarbeitungssystems werden von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL nicht erfasst. Es obliegt daher den nationalen Gerichten festzustellen, ob die Dienstleistungen, um die es im jeweiligen Streitfall geht, diesen Kriterien entsprechen (Rz. 71, 73 des EuGH-Urteils vom 04.05.2006 Rs. C-169/04 a.a.O.).
c) Nach diesen Grundsätzen kommt eine Steuerbefreiung aufgrund Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL nicht in Betracht, weil sich die Leistungen der Klägerin ihrer Art nach nicht als Vermögensverwaltung darstellten, sondern als nicht begünstigte Beratungsleistungen.
In den als Anlageberatungsverträge bezeichneten vertraglichen Vereinbarungen der Klägerin, die sie im Jahre 1999 mit der A im Zusammenhang mit der Verwaltung der Publikumsfonds M-Fonds und L-Fonds geschlossen hatte, werden übereinstimmend die Hauptleistungspflichten der Klägerin als die eines Anlageberaters beschrieben. Dies wird deutlich in § 1 der Verträge, nach dem die Klägerin nach Maßgabe des Vertrages die A bei der Verwaltung des Fondsvermögens zu beraten hatte. Diese Beratungstätigkeit der Klägerin ist in § 2 der Verträge als Empfehlung umschrieben. Nach § 2 Abs. 1 des Vertrages war die Klägerin verpflichtet, unter ständiger Beobachtung der Entwicklung des Fondsvermögens Empfehlungen für den Kauf oder Verkauf von Vermögensgegenständen zu erteilen. In § 2 Abs. 5 der Verträge wird der Begriff der Empfehlung erneut aufgenommen, wenn bestimmt wird, dass die Klägerin im Rahmen des vertraglich Zulässigen den Abschluss von Wertpapier-Pensionsgeschäften, Wertpapierdarlehen sowie von Geschäften, die Finanzinstrumente zum Gegenstand haben, empfehlen dürfe.
Auch in der tatsächlichen Ausführung der vertraglichen Verpflichtungen beschränkte sich die Tätigkeit der Klägerin auf die Anlageberatung. Selbst wenn die A die Anlageempfehlungen der Klägerin unverzüglich umsetzte, so behielt sie sich doch die Letzt-Entscheidung im Hinblick auf ihre eigene gesetzliche Verantwortung als Kapitalanlagegesellschaft vor. Diese Handhabung bestätigte die A auch gegenüber dem Finanzamt in ihrem Auskunftsschreiben vom 08.05.2009.
5. Der entscheidende Senat vermag in der eigenständigen Beratungsleistung der Klägerin keine Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL zu erkennen, die ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bildete und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich war.
a) Zur Frage, wie die Leistungen eines außenstehenden Verwalters umsatzsteuerlich zu beurteilen sind, hat der BFH in seinem Urteil vom 11.10.2007 (V R 22/04 a.a.O.) entschieden, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG nicht nur für Leistungen der Kapitalanlagegesellschaft selbst in Betracht komme, sondern bei richtlinienkonformer Auslegung auch für Leistungen eines außenstehenden Verwalters, wenn die ausgelagerten Dienstleistungen als mit spezifischen und wesentlichen Funktionen ausgestattetes eigenständiges Ganzes angesehen werden können. Hierzu hat der BFH auf die Entscheidung des EuGH in der Streitsache „Abbey National" (Urteil vom 04.05.2006 Rs. C-169/04, a.a.O.) verwiesen. Danach ist es erforderlich, dass die von einem Außenstehenden erbrachten Dienstleistungen im Großen und Ganzen die spezifischen und wesentlichen Elemente der Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften betreffen (vgl. Rz. 70, 71, 72 des Urteils).
b) Besteht jedoch die Leistung in einer Beratung, auch wenn diese umfassend und auf konkrete Kauf- oder Verkaufsempfehlungen gerichtet ist, kommt eine Steuerbefreiung nicht in Betracht, wenn die letzte Entscheidung durch die beratene Kapitalanlagegesellschaft getroffen wird (vgl. Wäger in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, § 4 Nr. 8 Rz. 218 und Wäger in Anm. zu EuGH Abbey National in UR 2006, 359; restriktiv auch Philipowski in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 4 Nr. 8 Rz. 462 und Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG-Kommentar, § 4 Nr. 8 Rz. 108.0). Der in der Steuerrechtsliteratur geäußerten Auffassung, wonach bereits jede wesentliche und umfassende Anlageberatung durch außenstehende Dritte als steuerbefreit anzusehen sei (vgl. Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG-Kommentar, § 4 Nr. 8 Rz. 97; Posegga in DStR 2005, 1799 ff, 1803; Sedlmaier in UR 2010, 442 ff), vermag der Senat nicht zu folgen, weil diese Auslegung in den maßgeblichen Vorschriften Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL und § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG keine Stütze findet. Es widerspräche auch dem in der Rechtsprechung des BFH und EuGH anerkannten Grundsatz, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der 6. EG-RL umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (EuGH-Urteil vom 04.05.2006 Rs. C-169/04, a.a.O.).
c) Im Streitfall hatte die Klägerin, trotz ihrer umfassenden Entscheidungshilfen für ihren Vertragspartner, letztendlich nur beratende Funktion. Die A, also die Kapitalanlagengesellschaft, traf allein und in eigener Verantwortung die letzte Entscheidung über die Ausführung der Anlageempfehlungen der Klägerin. Somit war die Klägerin kein außenstehender Verwalter, sondern ein außenstehender Berater, denn ihre Empfehlungen wurden nicht ungeprüft und ausnahmslos von der A übernommen und ausgeführt. Hierin unterscheidet sich der Streitfall wesentlich von dem Sachverhalt, den das FG Hamburg (Urteil vom 02.03.2005 VI 231/03, a.a.O.) zu entscheiden hatte und auf das sich die Klägerin hinsichtlich ihrer Rechtsauffassung bezieht. Denn das FG Hamburg hatte keine „Beratung" sondern eine „Anlage-Entscheidung" zu beurteilen (vgl. Philipowski in UR 2005, 672). Zudem erfolgten die Ausführungen des FG Hamburg zu § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG nur hilfsweise und waren nicht entscheidungsrelevant (vgl. Büchter-Hole in EFG 2005, 1312). Da der Senat im Streitfall aber Anlageberatungsleistungen zu beurteilen hatte und diese Leistungen der Klägerin kein eigenständiges Ganzes für die Verwaltung von Sondervermögen bildeten, konnten sie nicht als von der Umsatzsteuer befreit angesehen werden.
Damit hat die Klage unter keinem Gesichtspunkt Erfolg. Als der unterliegende Beteiligte hat die Klägerin die Kosten des Verfahrens zu tragen (§§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO).
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
