FG Niedersachsen: Keine Körperschaftsteuererstattung an Muttergesellschaft im EU-Ausland (KSt 1999/2000)

FG Niedersachsen, Urteil vom 21.6.2012 - 6 K 43/11

Sachverhalt

Die Klägerin begehrt die Vergütung von Körperschaftsteuern im Zusammenhang mit Ausschüttungen ihrer inländischen Tochtergesellschaft; sie stützt ihr Begehren darauf, dass die inländische Körperschaftsteuer abweichend von einer vergleichbaren Inlandskonstellation bei ihr als ausländischer Muttergesellschaft definitiv werde und deswegen gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Sie ist Alleingesellschafterin (Muttergesellschaft) der X Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die als Vertriebsgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland zunächst beim Finanzamt D, zwischenzeitlich beim Finanzamt S und inzwischen beim Beklagten steuerlich geführt wird. Die X GmbH wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 15. Juli 1993 gegründet. Zum Geschäftsführer ist Herr A bestellt.

Das Finanzamt D führte in der Zeit vom 1. Juli 2004 bis 8. Juni 2005 bei der X GmbH eine Außenprüfung durch, die u. a. die Jahre 1999 und 2000 umfasste. Bei der Überprüfung der Preisgestaltung zwischen der Klägerin und der X GmbH im Vergleich mit anderen Betrieben und Preisen kam der mit der Außenprüfung beauftragte Betriebsprüfer zu der Ansicht, dass die Einkaufspreise für die Betondecken in überhöhtem Maße bemessen worden seien. Der Betriebsprüfer berücksichtigte insoweit im Rahmen des Berichts über die Außenprüfung Einkommenskorrekturen durch den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von 1.172.610 DM (für 1999) und in Höhe von 709.240 DM (für 2000) und entsprechende Ausschüttungsbelastungen. Wegen der Einzelheiten der Feststellung wird auf Tz. 9 des Berichts über die Außenprüfung vom 27. Juli 2005 Bezug genommen (Bl. 58 ff der Berichtsakte).

Das Finanzamt D folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ jeweils mit Datum vom 22. September 2005 Bescheide für 1999 und 2000 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG sowie Bescheide zum 31. Dezember 1999 und 2000 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG unter Berücksichtigung der genannten verdeckten Gewinnausschüttungen. Mit diesen Bescheiden setzte das Finanzamt D gegenüber der X GmbH Körperschaftsteuern für 1999 in Höhe von 242.358,49 € (resultierend in Gänze aus einer Erhöhung der Körperschaftsteuer aufgrund der Verwendung von Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 und 4 KStG) und für 2000 in Höhe von 156.091,79 € (resultierend aus einer Tarifbelastung in Höhe von 1.329 DM und in Höhe von 303.960 DM resultierend aus der Erhöhung der Körperschaftsteuer aufgrund der Verwendung des Eigenkapitals i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG) fest. Die Bescheidänderungen stützte das Finanzamt D jeweils auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), da die vorangegangenen Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO ergangen waren.

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 6. Juni 2006 (für 2000) sowie vom 31. August 2006 (für 1999) die Vergütung der festgesetzten Körperschaftsteuern und Zinsen. Zur Begründung trug sie vor, das in den Jahren 1999 und 2000 geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren habe der Körperschaftsteuer, die auf Ausschüttungen entfiel, den Charakter einer Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer bzw. Einkommensteuer des Anteilseigners gegeben. Da sie, die Klägerin, als ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland nicht steuerpflichtig sei, sei ihr die festgesetzte Körperschaftsteuer wegen des Inländergleichbehandlungsanspruchs nach Art. 43 in Verbindung mit Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften in der Fassung des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (EGV, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 49 in Verbindung mit Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (AEUV, Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2007, Nr. C 306, 1) zu vergüten.

Diese Anträge lehnte das Finanzamt D mit Verfügungen vom 3. August 2006 (für 2000) und vom 13. September 2006 (für 1999) ab. Zur Begründung führte das Finanzamt jeweils aus, das Besteuerungsrecht für den Gewinn der X GmbH stehe der Bundesrepublik Deutschland zu; eine Vergütung von Körperschaftsteuern an ausländische Anteilseigner sehe das Körperschaftsteuergesetz bzw. das Einkommensteuergesetz nicht vor.

Gegen die ablehnenden Bescheide legte die Klägerin jeweils form- und fristgerecht Einsprüche ein. Die Einsprüche hatten allerdings keinen Erfolg; der inzwischen für die X GmbH örtliche zuständig gewordene Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsbescheid vom 11. Januar 2011 als unbegründet zurück. In der Begründung des Einspruchsbescheids äußerte der Beklagte zunächst Bedenken hinsichtlich seiner sachlichen Zuständigkeit und verwies insoweit auf die Zuständigkeit des Bundesamtes für Finanzen (jetzt: Bundeszentralamt für Steuern) nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 36 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 52 KStG in den für 1999 und 2000 geltenden Fassungen. Außerdem wies der Beklagte darauf hin, dass nach deutschem Steuerrecht eine Vergütung der Körperschaftsteuer nicht erfolgen könne. Unter Hinweis auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 26. Juni 2008 (in der Rechtssache Burda, C-284/06, Slg. 2008, I-4571-4634, ABlEU 2008, Nr. C 209, 4) vertrat der Beklagte die Ansicht, eine Verletzung von Grundfreiheiten nach dem AEUV liege nicht vor. Es obläge nicht dem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der Tochtergesellschaft (mithin die Bundesrepublik Deutschland), eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu verhindern, sondern es sei vielmehr der Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet die Muttergesellschaft ansässig sei (mithin die Niederlande), verpflichtet, eine steuerliche Behandlung zu gewähren, mit der eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermieden werde.

Hiergegen hat die Klägerin am 11. Februar 2011 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt. Sie äußert die Ansicht, ihr Anspruch auf Vergütung der Körperschaftsteuern ergebe sich aus höherrangigem Recht der Europäischen Union in Gestalt der Niederlassungsfreiheit. Der Beklagte sei als örtlich zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 17 AO in Verbindung mit § 20 Abs. 3, 4 AO auch sachlich zuständig, da nach § 17 Abs. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (Finanzverwaltungsgesetz - FVG - vom 30. August 1971, BGBl I 1971, 1426, neugefasst am 4. April 2006, BGBl I 2006, 846, 1202) die örtlichen Finanzbehörden für die Verwaltung der Einkommen- und Körperschaftsteuer und damit auch für die Erstattung von Körperschaftsteuern sachlich zuständig seien. Die sachliche Zuständigkeit des ehemaligen Bundesamtes für Finanzen, jetzt Bundeszentralamt für Steuern sei nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG abschließend geregelt. Insoweit verweist die Klägerin auf die Urteile des Finanzgerichts Köln vom 28. Januar 2010 (2 K 3527/02, EFG 2010, 971) und des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Januar 2012 (I R 25/10, BFH/NV 2012, 871).

Die Klägerin äußert daneben die Ansicht, der Gleichbehandlungsanspruch nach europäischem Recht gebiete es, der Klägerin entsprechend der Regelung für eine inländische Kapitalgesellschaft die Körperschaftsteuern zu vergüten. Hierzu trägt die Klägerin vor, während eine mit ihr vergleichbare, jedoch im Inland ansässige Muttergesellschaft aufgrund vortragsfähiger Verluste keine deutsche Körperschaftsteuer zahlen müsste, sei sie als im Ausland ansässige Muttergesellschaft mit ihren Dividendeneinkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 5 a EStG und § 2 Nr. 1 KStG zwar beschränkt steuerpflichtig, jedoch wegen Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juni 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Mutter-Tochter-Richtlinie, ABlEG 1990, Nr. L 225, 6) bzw. wegen Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1956 (DBA Niederlande, BStBl I 1960, 381) in Deutschland steuerbefreit. Die Klägerin sieht eine Ungleichbehandlung darin, dass eine mit ihr vergleichbare inländische Muttergesellschaft „mangels eigener Steuer" die Steuer der Tochter vergütet bekomme, während die Klägerin wegen ihrer Ansässigkeit in den Niederlanden in Deutschland nicht steuerpflichtig sei und damit in Deutschland keine eigene Steuer zahle und keine Vergütung erhalte. Dies sei eine Ungleichbehandlung, die ausschließlich an die Ansässigkeit der Klägerin anknüpfe und aus diesem Grund deren Niederlassungsfreiheit beschränke. Die Körperschaftsteuer sei wirtschaftlich als Vorauszahlung des Anteilseigners zu sehen, sie werde teilweise sogar materiell als eine Art Quellensteuer auf die Kapitaleinkünfte des Anteilseigners gesehen. Für die Kapitalertragsteuer als Quellensteuer gebe es bereits ein derartiges Erstattungsverfahren. In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf das Urteil des EuGH vom 20. Oktober 2011 (C-284/09, ABIEU 2011, Nr. C 362, 3) und auf das Urteil des BFH vom 11. Januar 2012 (I R 25/10, a.a.O.), in denen auf einen entsprechenden Unionsrechtsverstoß durch Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV erkannt worden ist, weil die Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedsstaaten ausgeschüttet werden, in Deutschland - anders als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden - wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterworfen werden, weil die einbehaltene Kapitalertragsteuer weder angerechnet noch vergütet wird, sondern abgeltenden Charakter hat und sonach definitiv wird. Die Bundesrepublik Deutschland darf danach Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedsstaaten ausgeschüttet werden, wirtschaftlich keiner höheren Belastung unterwerfen als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden.

Die Ungleichbehandlung bedeute eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, da sie geeignet sei, die Klägerin als Wirtschaftsteilnehmerin davon abzuhalten, von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch zu machen. Die Klägerin äußert die Ansicht, eine gemeinschaftlich anerkannte Rechtfertigung für die unterschiedliche Behandlung der Möglichkeit der Vergütung von Körperschaftsteuer an in- oder ausländische Anteilseigner existiere nicht. Insbesondere seien die fehlende Harmonisierung bei direkten Steuern sowie die Kohärenz des deutschen Steuersystems keine hinreichenden Differenzierungsgründe. Die Beseitigung der Beschränkung habe auch durch den Beklagten zu erfolgen. Da die Bundesrepublik Deutschland die Körperschaftsteuer wirtschaftlich als Vorauszahlung auf die Steuer des Anteilseigners ansehe, habe sie einen nicht in Deutschland steuerpflichtigen Anteilseigner diese Vorauszahlung entsprechend zu erstatten. Die Klägerin regt die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 267 AEUV (ex Art. 234 EGV) bzw. hilfsweise die Zulassung der Revision zum BFH an.

Auf Nachfrage durch den Berichterstatter stellt die Klägerin klar, dass sie in den Streitjahren keine steuerlichen Verluste erlitten hat und ihr keine steuerlichen Verlustvorträge zustanden. Die Argumentation anhand von Verlusten habe lediglich der Darlegung einer möglichen Ungleichbehandlung in diesen Fällen gedient. Außerdem bestätigt die Klägerin, dass die aus der Verrechnungspreiskorrektur in Deutschland resultierende Einkommenserhöhung bei der Klägerin in den Niederlanden zu einer Einkommensreduzierung führte. Der stattdessen anzusetzende Beteiligungsertrag war in den Niederlanden steuerbefreit.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, ihr unter Aufhebung der Bescheide vom 3. August 2006 und vom 13. September 2006 und der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2011 Körperschaftsteuer in Höhe von 242.358 € (für 1999) und in Höhe von 155.412 € (für 2000) zuzüglich jeweils 6 v. H. Zinsen pro Jahr ab dem 1. Oktober 2005 zu erstatten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest und verweist insoweit auf die dortigen Ausführungen.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

I. Die angefochtenen Bescheide vom 3. August 2006 und vom 13. September 2006 über die Ablehnung der beantragten Erstattung von Körperschaftsteuern in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 101 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die Erstattung zutreffend abgelehnt. Ein entsprechender Anspruch der Klägerin ergibt sich weder aus den Regelungen des nationalen Rechts noch unter Berücksichtigung des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts.

1. Ein Anspruch der Klägerin auf Erstattung oder Vergütung der Körperschaftsteuern besteht nach nationalem Recht nicht. Einer Erstattung bzw. Vergütung steht die Regelung des § 51 KStG entgegen.

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG wird die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt körperschaftsteuerlichen Körperschaft in Höhe von 3/7 der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Körperschaftsteuer angerechnet, wenn diese nicht aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG als verwendet gilt. Nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein Überschuss an den Steuerpflichtigen ausgezahlt. Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG wird die Körperschaftsteuer allerdings nicht angerechnet, wenn die Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in einem anderen Vertragsstaat besteuert werden können, und gemäß § 51 KStG sind die Anrechnung und Vergütung der anrechenbaren Körperschaftsteuer u.a. ausgeschlossen, wenn beim Anteilseigner die Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG nicht steuerpflichtig sind.

Die Klägerin ist für die Streitjahren als Körperschaft nach § 2 Satz 1 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a EStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beschränkt steuerpflichtig, da die X GmbH als Schuldnerin ihren Sitz und die Geschäftsleitung im Inland hatte. Allerdings steht nach Art. 13 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1956 (DBA Niederlande; BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) das Besteuerungsrecht dem Königreich der Niederlande als Wohnsitzstaat der Klägerin als Ausschüttungsempfängerin zu (Art. 3 Abs. 5 DBA Niederlande);  nach Art. 20 Abs. 1 DBA Niederlande stellt die Bundesrepublik Deutschland diese Einkünfte insoweit frei. Dies entspricht auch den Regelungen der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juni 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Mutter-Tochter-Richtlinie, ABlEG 1990 Nr. L 225, 6, berichtigt Nr. L 266, 20, nunmehr Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003, ABlEG 2004 Nr. L 7,41). Damit ist eine Vergütung der Körperschaftsteuer nach § 51 KStG (und nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG) ausgeschlossen.

Eine Vergütung kommt auch nach § 52 KStG bzw. § 36 e EStG nicht in Betracht, weil im Streitfall kein Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 3 KStG als verwendet gilt. Ebenfalls liegen die Voraussetzungen für eine Vergütung nach § 36 b bzw. §§ 36 c, d EStG nicht vor.

Insoweit sind sich die Beteiligten auch einig.

2. Die Klage hat - entgegen der Ansicht der Klägerin -  auch unter Berücksichtigung des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts keinen Erfolg.

a) Es bestehen bereits Zweifel daran, ob die inländische Regelungslage die freie Wahl der Niederlassungsfreiheit beschränkt.

(1) Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EGV) den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Recht des Niederlassungsstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Art. 54 AEUV (ex Art. 48 EGV) für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Rz. 35; vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Rz. 30; vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Rz. 41, und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Rz. 42).

Die Niederlassungsfreiheit gewährleistet darüber hinaus, dass jede Diskriminierung aufgrund des Ortes des Sitzes einer Gesellschaft untersagt wird (EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007, OyAA, C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Rz. 30, m.w.N.).

Rechtsvorschriften sind bereits dann als eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen sind, wenn sie geeignet sind, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat durch in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften zu beschränken, ohne dass es des Nachweises bedürfte, dass die Rechtsvorschriften tatsächlich die Wirkung haben, bestimmte dieser Gesellschaften zum Verzicht auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur im erstgenannten Mitgliedstaat zu bewegen (EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007, OyAA, C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Rz. 42; vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Slg. 2007, I-2107, Rz. 62).

(2) Nach inländischem Recht wird im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung nicht danach unterschieden, ob es sich bei der dividendenempfangenden Muttergesellschaft um eine inländische oder um eine ausländische Gesellschaft handelt; beide werden insoweit gleichbehandelt. Denn wenn die Steuerbelastung der inländischen Tochtergesellschaft sich nicht nach Maßgabe des Umstands ändern kann, ob deren Muttergesellschaft im selben oder in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, so dass sich diese Tochtergesellschaft nach den Rechtsvorschriften ihres Ansässigkeitsstaats - wie im Streitfall - nicht in einer unterschiedlichen Situation befindet je nachdem, ob sie ihre Gewinne an eine gebietsfremde oder an eine gebietsansässige Muttergesellschaft ausschüttet, führt die Anwendung dieser Rechtsvorschriften für die Tochtergesellschaft nicht zu einer gleichen Behandlung unterschiedlicher Situationen, was eine nach Gemeinschaftsrecht grundsätzlich verbotene steuerliche Behandlung darstellen würde (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Juni 2008, Burda, C-284/06, Slg. 2008, I-4571-4634, ABlEU 2008 Nr. C 209, 4).

Auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin wird die Besteuerung der Tochtergesellschaft zwar in dem Sinne endgültig, dass die Steuerbelastung nicht durch die Gewährung einer entsprechenden Steuergutschrift ausgeglichen wird. Bei einer grenzüberschreitenden Gewinnausschüttung obliegt es aber grundsätzlich nicht dem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der Tochtergesellschaft, sondern dem Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen zu verhindern. Dieser muss entweder die Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten von der Steuer befreien oder zulassen, dass die Muttergesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag anrechnen kann, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet hat (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Juni 2008 C-284/06, a.a.O.; in diesem Sinne auch EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2006 C-374/04, a.a.O.).

Die Niederlande als Ansässigkeitsstaat der Klägerin sind dieser Verpflichtung nachgekommen; die an die Klägerin ausgeschütteten Dividenden sind dort von der Steuer befreit (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. November 2008 I R 56/05, BFH/NV 2009, 847). Damit unterliegen die von der Tochtergesellschaft an die Klägerin ausgeschütteten Beträge zwar einer definitiven Körperschaftsteuerbelastung. Diese ist jedoch identisch mit der Steuerbelastung, der Gewinnausschüttungen bei einer in Deutschland ansässigen Muttergesellschaft nach Anrechnung der von der Tochtergesellschaft entrichteten Körperschaftsteuer unterliegen würden. Denn eine solche könnte die bescheinigte Körperschaftsteuer anrechnen, sie müsste jedoch den Ausschüttungsbetrag einschließlich der Körperschaftsteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG) als Einkünfte versteuern.

Ein Verstoß gegen gemeinschaftsrechtlichen Freiheiten kann sich daher nach Auffassung des Senats nur aus dem Zusammenwirken der Regelungen über die Steuerfestsetzung und die Steueranrechnung im konkreten Einzelfall ergeben. Denn die inländische Regelungslage hat zur Folge, dass die Körperschaftsteuer jedenfalls dann definitiv wird, wenn sie bei der Besteuerung der Muttergesellschaft in deren Ansässigkeitsstaat nicht oder nur teilweise angerechnet oder erstattet wird oder - wie die Klägerin insbesondere geltend macht - eine Besteuerung der Erträge im Inland wegen bestehender Verluste unterblieben wäre. Darin kann eine Ungleichbehandlung gegenüber solchen Steuerpflichtigen zu sehen sein, welche in Deutschland ansässig sind und denen entweder eine Anrechnung (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG) oder eine Erstattung/Vergütung der Körperschaftsteuer zu Gute kommt. Aber auch insoweit vertritt der erkennende Senat die Auffassung, dass eine derartige Ungleichbehandlung durch entsprechende Regelungen des Ansässigkeitsstaats zu begegnen ist. Dafür sprechen insbesondere die Entscheidungen des Gerichtshofes in den Sachen Manninen (vgl. EuGH-Urteil vom 7. September 2004, C-319/02, Slg. I-2004, 7477) und Meilicke I und II (vgl. EuGH-Urteile vom 6. März 2007, C-292/04, Slg. I-2007, 1835 und vom 30. Juni 2011, C-262/09, DStR 2011, 1262), die darauf schließen lassen, dass die entsprechende nationale Regelungslage für Ausschüttungen aus dem Ausland in § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG mit der dort geregelten grundsätzlichen Begrenzung der Anrechnungsmöglichkeit auf die Körperschaftsteuern in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Körperschaften mit den Grundfreiheiten unvereinbar ist.

Der Senat kann jedoch dahinstehen lassen, ob aus diesen Gründen in der inländischen Regelungslage tatsächlich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EGV) zu sehen ist. Ebenfalls kann der Senat dahinstehen lassen, ob daneben eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 bis 65 AEUV (ex Art. 67 EGV) vorliegt (vgl. insoweit EuGH-Vorlage des FG Köln vom 6. September 2011  13 K 482/07, juris).

Denn etwaige gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegenüber eine eventuellen Ungleichbehandlung schlagen für den Streitfall nicht durch.

b) Eine Beschränkung der gemeinschaftsrechtlichen Freiheiten wäre gerechtfertigt; insoweit lägen zwingende Gründe des Allgemeininteresses für die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit bzw. Kapitalverkehrsfreiheit vor.

Eine Beschränkung der gemeinschaftsrechtlichen Freiheiten ist nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die Beschränkung aber außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, a.a.O.; vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, a.a.O.).

Vom EuGH sind in diesem Zusammenhang als zwingende Gründe des Allgemeininteresses die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zusammen mit zwei weiteren Rechtfertigungsgründen, der Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung und der Steuerfluchtgefahr, anerkannt worden (EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, a.a.O.; vom 18. Juli 2007, Oy AA, a.a.O.). Daneben hat der EuGH anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu wahren, eine Beschränkung der gemeinschaftsrechtlichen Freiheiten rechtfertigen kann (EuGH-Urteil vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Slg. 2009, I-8591, m.w.N. zu den Verkehrsfreiheiten; EuGH-Urteil vom 31. Oktober 2008, Krankenheim Wannsee, C-157/07, Slg. 2008, I-8061 zur Niederlassungsfreiheit).

(1) Nach Überzeugung des erkennenden Senates kommt als Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung hier zunächst der Grundsatz der Kohärenz in Betracht.

Es ist eine der tragenden Säulen des deutschen Besteuerungssystems, das auf der verfahrensrechtlichen Trennung von Festsetzungs- und Anrechnungsverfahren beruht, dass die Anrechnung von Vorleistungen nur hinsichtlich der Einnahmen erfolgen kann, die bei der Veranlagung erfasst worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2010 VII B 130/10, BFH/NV 2011, 197; BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R 90/09, BFH/NV 2011, 338). Die hier einschlägigen §§ 36 EStG, 51 KStG sind diejenige Vorschriften, in denen dieser Grundsatz sowohl für Vorauszahlungen in Form von Lohnsteuer oder Kapitalertragsteuer als auch für die in den Streitjahren wie eine Vorausleistung behandelte Körperschaftsteuer Ausdruck gefunden haben. Die Regelung gilt übereinstimmend für alle Einnahmen, gleichgültig aus welchen Quellen sie stammen. Die Erfassung der Einnahmen und die Anrechnung sind im deutschen Steuerrecht logische Pendants (vgl. zu derartigen Verknüpfungen EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2008,  Krankenheim Ruhesitz am Wannsee - Seniorenheimstatt, C-157/07, Slg. 2008, I-8061, Rdnr. 54).

Eine Anrechnung und damit Erstattung bzw. Vergütung der Körperschaftsteuer ohne die
- hier durch die Regelung des DBA Niederlande ausgeschlossene - Erfassung der Einnahmen bei der Steuerfestsetzung würde demgegenüber dazu führen, dass die privilegierten Kapitalgesellschaften, bei denen die Dividendenausschüttungen inländischer Tochtergesellschaften mit ausländischen Verlusten zusammentreffen, in den Genuss einer doppelten Entlastung - einmal auf der Ebene des Festsetzungsverfahrens und ein zweites Mal auf der Ebene des nationalen Anrechnungsverfahrens - kämen.

§§ 36 EStG, 51 KStG gehen mit der Verknüpfung der Erfassung der Einnahmen bei der Festsetzung als Voraussetzung für die Anrechnung nicht über das hinaus, was zur Erreichung der Kohärenz erforderlich ist.

(2) Als weiterer Rechtfertigungsgrund greift die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten Platz.

Die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten ist anzuerkennen, wenn mit der betreffenden Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Besteuerungszuständigkeit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (vgl. EuGH-Urteil vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Slg. I-2647).

Dies ist vorliegend der Fall. Nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteil vom 12. Dezember 2006 C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Slg. 2006, I-11673, Rz 52 ff., 57 f., m.w.N.) lässt sich im Hinblick auf die Anwendung der Steuervorschriften des Mitgliedstaats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz hat, die Situation eines dividendenbeziehenden Anteilseigners, der in diesem Mitgliedstaat ansässig ist, nicht mit der eines dividendenbeziehenden Anteilseigners, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, vergleichen. Sind nämlich die dividendenausschüttende Gesellschaft und der dividendenbeziehende Anteilseigner nicht im selben Mitgliedstaat ansässig, so befindet sich der Mitgliedstaat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft, d.h. der Mitgliedstaat der Quelle der Gewinne, in Bezug auf die Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung und der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung nicht in der gleichen Lage wie der Mitgliedstaat, in dem der dividendenbeziehende Anteilseigner ansässig ist. Deshalb lässt sich vom Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft nicht verlangen, dass er in derartigen Situationen Abhilfe schafft. Andernfalls entzöge man diesem Staat sein Recht zur Besteuerung eines Einkommens, das durch eine in seinem Hoheitsgebiet ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit erzielt wurde. Diese Betrachtungsweise des EuGH geht Hand in Hand damit, dass nach dessen ebenfalls gefestigter Rechtsprechung "in Ermangelung gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen die Mitgliedstaaten dafür zuständig bleiben, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens festzulegen, um die Doppelbesteuerung gegebenenfalls im Vertragswege zu beseitigen" (vgl. Urteile vom 3. Oktober 2006 C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Slg. 2006, I-9461; in Slg. 2006, I-11673, und vom 18. Juli 2007 C-231/05, Oy AA, Slg. 2007, I-6373; vom 14. Dezember 2006 C-170/05, Denkavit International und Denkavit France, Slg. 2006, I-11949; vom 8. November 2007 C-379/05, Amurta, Slg. 2007, I-9569).

Insofern obliegt es der Niederlande, einer gegebenenfalls bestehenden Ungleichbehandlung zu begegnen.

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung das Urteil des EuGH vom 20. Oktober 2011 (C-284/09, ABIEU 2011, Nr. C 362, 3) und auf das Urteil des BFH vom 11. Januar 2012 (I R 25/10, a.a.O.) berufen, in denen auf einen entsprechenden Unionsrechtsverstoß durch Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV erkannt worden ist, weil die Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedsstaaten ausgeschüttet werden, in Deutschland - anders als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden - wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterworfen werden, da die einbehaltene Kapitalertragsteuer weder angerechnet noch vergütet wird, sondern abgeltenden Charakter hat und sonach definitiv wird. Denn der EuGH stellte in seiner Entscheidung klar, dass sobald ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Gesellschaften hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, sich die Situation der gebietsfremden Gesellschaften derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften annähere. Allein schon die Ausübung der Steuerhoheit durch diesen Mitgliedstaat berge unabhängig von einer Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in sich. In einem solchen Fall habe der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Empfängergesellschaften hinsichtlich des in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Empfängergesellschaften gleichwertig sei, damit sie sich nicht einer - nach Art. 56 EG grundsätzlich verbotenen - Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenübersähen.

Anders aber als im Fall der Kapitalertragsteuer auf grenzüberschreitende Ausschüttungen, bei der sich die Bundesrepublik Deutschland im Hinblick auf Dividenden, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, für die Ausübung ihrer Steuerhoheit entschieden hat (vgl. Art. 13 Abs. 2 DBA Niederlande), hat die Bundesrepublik Deutschland im vorliegenden Fall ihr ureigenes Besteuerungsrecht zur Besteuerung der Gewinne der inländischen Tochtergesellschaft wahrgenommen (Art. 5 DBA Niederlande). Wenn man den Staat der Tochtergesellschaft - hier die Bundesrepublik Deutschland - verpflichten würde (evtl. wegen der von der Muttergesellschaft erzielten Verluste), die von der Tochtergesellschaft auf die von ihr erzielten Gewinne gezahlten Steuern zu erstatten, würde der Staat der Tochtergesellschaft verpflichtet, die vorgenommene Besteuerung der auf seinem Territorium erzielten Gewinne rückgängig zu machen.

Dies wird gerade im Streitfall deutlich. Die bei der X GmbH durchgeführte Außenprüfung hatte über die Richtigstellung von Verrechnungspreisen unzutreffende Gewinnverlagerungen von der deutschen Tochtergesellschaft zur niederländischen Muttergesellschaft korrigiert. Eine Vergütung der Körperschaftsteuer an die Klägerin würde das Ergebnis der Außenprüfung wieder rückabwickeln.

Dieser Beurteilung steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die Besteuerung der Tochtergesellschaft für die gebietsfremde Klägerin in dem Sinne endgültig wird, dass die Erhöhung der Steuerbelastung der Tochtergesellschaft nicht durch die Gewährung einer entsprechenden Steuergutschrift ausgeglichen wird. Die Mitgliedstaaten bleiben in Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungs- und Harmonisierungsmaßnahmen befugt, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen. Insoweit bezweckt die Steuergutschrift, die der gebietsansässigen Muttergesellschaft nach solchen nationalen Rechtsvorschriften gewährt wird, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Gewinne zu vermeiden, die von einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft ausgeschüttet und erstmals bei dieser besteuert werden. Bei einer grenzüberschreitenden Gewinnausschüttung obliegt es aber, wie sich aus Art. 4 der Mutter-Tochter-Richtlinie ergibt, grundsätzlich nicht dem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der Tochtergesellschaft, sondern vielmehr dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet die Muttergesellschaft ansässig ist, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu verhindern. Daher ist der Mitgliedstaat der Ansässigkeit der Muttergesellschaft verpflichtet, eine steuerliche Behandlung zu gewähren, mit der der gleiche Zweck wie der verfolgt wird, den der Mitgliedstaat der Ansässigkeit der Tochtergesellschaft mit der Gewährung der Steuergutschrift an die in ihm ansässigen Muttergesellschaften verfolgt, so dass eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der in Form von Dividenden ausgeschütteten Gewinne ebenfalls vermieden wird. Wie eine gebietsansässige Muttergesellschaft einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft, die vom Staat ihrer Ansässigkeit, der zugleich als Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft handelt, eine Steuergutschrift erhält, ist somit auch eine gebietsfremde Muttergesellschaft einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft gegen die Gefahr einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der in Form von Dividenden ausgeschütteten Gewinne geschützt, dies allerdings durch den Mitgliedstaat, in dem sie selbst ansässig ist. Der Umstand, dass der Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft keine Steuergutschrift gewährt, kann also nicht bewirken, dass sich die Situation der gebietsansässigen Tochtergesellschaft einer gebietsansässigen Muttergesellschaft von derjenigen der gebietsansässigen Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft unterscheidet (EuGH-Urteil vom 26. Juni 2008 C-284/06, a.a.O.).

(3) Außerdem besteht nach dem Vortrag der Klägerin die Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung.

Die Klägerin macht geltend, bei gedachten Verlusten hätte sie als gedachte inländische Muttergesellschaft auf die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft keine Körperschaft-steuer zu entrichten, so dass ihr in diesem Fall eine Vergütung zugestanden hätte. Dieser Argumentation zu folgen, bedeutete, im Ausland erlittene Verluste einer ausländischen Muttergesellschaft im Rahmen einer fiktiven inländischen Besteuerung zu berücksichtigen. Damit bestünde die Gefahr, dass diese Verluste zum einen im Rahmen der Besteuerung durch den ausländischen Ansässigkeitsstaat und zum anderen im Rahmen der Körperschaftsteuervergütung durch die Bundesrepublik Deutschland und damit doppelt berücksichtigt würden.

In Folge der Tatsache, dass die Niederlande aufgrund der vertraglichen Regelungen in dem DBA Niederlande keine Rechtsgrundlage dafür hat, die Gewinne der Klägerin mit Verlusten der inländischen Baufertigteile GmbH zu verrechnen, käme es in der Zukunft
- bei Gewinnen der Klägerin - zu einer erneuten, zweiten Nutzung der (gedachten) Verluste. Der EuGH hat demgegenüber anerkannt, dass es den Mitgliedstaaten möglich sein muss, die doppelte Verlustnutzung zu verhindern (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Slg. 2008, I-3601, Rdnr. 35). Die Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit Verluste in Abzug zu bringen, wäre grundlegend gestört.

(4) Die Regelung der §§ 36 EStG, 51 KStG gehen insoweit auch nicht über das hinaus, was zur Erreichung der Ziele des Allgemeininteresses erforderlich ist. §§ 36 EStG, 51 KStG wirken sich - wie dargelegt - in den hier streitbefangenen Fällen steuerbefreiter ausländischer Beteiligungseinkünfte nur dann nachteilig aus, wenn die - im vorliegenden Streitfall nicht gegebene - Sondersituation des Zusammentreffens von Verlusten bei der Muttergesellschaft mit Gewinnausschüttungen ihrer inländischen Tochtergesellschaft gegeben ist. Daher ist die Regelung nicht nur geeignet, sondern auch erforderlich, um das im Lichte der oben dargestellten Rechtfertigungsgründe unerwünschte und gemeinschaftsrechtlich auch nicht geforderte Ergebnis zu vermeiden.

c) Der Beklagte war für die Ablehnung der Anträge zuständig. Die Klägerin hatte bereits von Beginn an ihre Anträge auf Vergütung der Körperschaftsteuern darauf gestützt, dass die Körperschaftsteuer abweichend von einer vergleichbaren Inlandskonstellation bei der ausländischen Muttergesellschaft definitiv werde und deswegen gegen gemeinschaftsrechtliche Freiheiten verstoße.

Die Entscheidungszuständigkeit darüber obliegt dem Beklagten als dem örtlich und sachlich zuständigen Finanzamt (vgl. § 20 Abs. 3 und 4 AO), nicht aber dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), dessen Sachzuständigkeit im FVG abschließend bestimmt wird; dies trägt dem Umstand Rechnung, dass sich die Zuständigkeit des BZSt im Sinne einer funktionalen Aufgabenteilung auf die positiv-rechtlich angeordneten Anwendungsfälle beschränkt (BFH-Urteil vom 11. Januar 2012 I R 25/10, BFH/NV 2012, 871, m.w.N.; Urteil des FG Köln vom 28. Januar 2010  2 K 3527/02, EFG 2010, 971). Erstattungen oder Vergütungen von Körperschaftsteuer, welche darüber hinausgehen und welche sich auf eine andere Rechtsgrundlage stützen, sind institutionell hingegen allein vom zuständigen Finanzamt zu verantworten. Sie lassen sich weder kraft einer Art "Annexkompetenz" noch einer zuständigkeitsbegründenden Analogie auf das BZSt übertragen.

d) Der Senat entscheidet in der Sache, ohne eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.

Nach Art. 267 AEUV (ex Art. 234 EGV) entscheidet der Gerichtshof der Europäischen Union im Wege der Vorabentscheidung u. a. über die Auslegung der Gemeinschaftsverträge; wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem Gerichtshof zur Entscheidung vorlegen (Art. 267 Abs. 2 AEUV; ex Art. 234 Abs. 2 EGV).

Von der Möglichkeit der Einleitung eines solchen Vorabentscheidungsverfahrens sieht der erkennende Senat ab. Die vorliegende Frage einer Beeinträchtigung der gemeinschaftsrechtlichen Freiheiten durch §§ 36 EStG, 51 KStG ist aufgrund der o. g. Ausführungen zu verneinen und erscheint dem Senat durch die Rechtsprechung des EuGH, insbesondere durch das Urteil vom 26. Juni 2008 (Burda, C-284/06, a.a.O.) hinreichend geklärt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtsfrage hinreichend geklärt ist und ausgelaufenes Recht betrifft.