FG Münster: Kein zwingender Gestaltungsmissbrauch bei inkongruenter Gewinnausschüttung

FG Münster, Urteil vom 12.4.2011 - 1 K 3117/08 F

Sachverhalt

Streitig ist, ob die Übertragung des Gesellschaftsanteils der Klägerin an der Firma GmbH (GmbH) eine Veräußerung darstellt.

Die Klägerin war bis zum 26.09.2000 zu 1/2-Anteil als Komplementärin am Gesellschaftskapital der Firma H. KG (KG) beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 26.09.2000 zur UR-Nr. 223/2000 des Notars schied die Klägerin als Komplementärin aus der KG aus und übernahm stattdessen in Höhe ihrer Gesellschaftseinlage von 10.000 DM eine Gesellschafterstellung als Kommanditistin (Anteil am Gesellschaftskapital 50 v. H.).

Die Klägerin war außerdem mit 40 % am Stammkapital der Firma & GmbH mit Sitz in R beteiligt. Mit einem weiteren notariellen Vertrag vom 26.09.2000 (UR-Nr. 225/2000 des Notars ) übertrug die Klägerin ihren Gesellschaftsanteil an den Mitgesellschafter P.

Die Übertragung der GmbH - Anteile stellt sich nach der notariellen Urkunde wie folgt dar:

In Abschnitt II. der Vereinbarung änderten die Gesellschafter § 10 der Satzung der GmbH zunächst wie folgt:

"Die Gesellschafter können die Gewinnverteilung durch einstimmigen Beschluss abweichend von § 29 Abs. 3 GmbH-Gesetz regeln. Dem Beschluss müssen alle Gesellschafter zustimmen. Dieser Beschluss kann vorsehen, dass die Gewinnverteilung abweichend von der Höhe der Beteiligung der einzelnen Gesellschafter geschieht. Er kann auch vorsehen, dass ein ausgeschütteter Gewinn allein auf einen Gesellschafter entfällt."

Sodann schlossen die Erschienenen folgenden Vertrag über die Übertragung von Geschäftsanteilen und Ausschüttungen von Gewinnen der GmbH in R.

a. die Erschienene zu 1 (Klägerin) überträgt hiermit ihren Gesellschaftsanteil von nominal 40.000 DM an der GmbH mit Sitz in R eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts R unter HRB 995 an den Erschienen zu 2 (P) mit Wirkung zum 02. Januar 2001, der diese Abtretung und Übertragung hiermit auf sich annimmt.

b. Die Erschienenen beschließen hiermit eine Ausschüttung eines ausgehend in der Vergangenheit thesaurierten Gewinns der Firma GmbH in Höhe von 1.100.000 DM an die Erschienene zu 1. Die Ausschüttung dieses Gewinnes in Höhe von 1.100.000 DM erfolgt als Bardividende bis spätestens 01.01.2001."

Wegen der weiteren Einzelheiten der notariellen Vereinbarung wird auf die bei den Akten befindliche Vertragskopie Bezug genommen.

Im Herbst des Jahres 2005 fand bei der KG und der GmbH eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung H statt. Der Betriebsprüfer vertrat hinsichtlich der Abtretung des Gesellschaftsanteils durch die Klägerin die Auffassung, es handele sich um eine entgeltliche Übertragung. Bei der Gewinnausschüttung an die Klägerin handele es sich um einen sog. "inkongruente" Gewinnausschüttung, die sich als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. v. § 42 Abgabenordnung (AO) darstelle. Die Klägerin sei lediglich mit 40 % am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen. Da die Gewinnausschüttung zu 100 % auf sie entfalle, sei eine inkongruente Ausschüttung anzunehmen. Diese entfalle, wenn man die Kapitalanteile der Gesellschafter berücksichtige, zu 60 % auf den Mitgesellschafter P. Tatsächlich hätten die Parteien damit bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Veräußerung der Gesellschaftsanteile vorgenommen. Der Verkaufspreis betrage 660.000 DM, d. h. dem Anteil des Mitgesellschafters P an der inkongruenten Gewinnausschüttung. In Person der Klägerin sei damit ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 620.000 DM (Veräußerungspreis abzüglich Stammkapital) entstanden.

Im Änderungsbescheid vom 24.03.2006 erfasste das beklagte Finanzamt aufgrund der Feststellungen der Großbetriebsprüfungsstelle einen entsprechenden Gewinn der Klägerin als Sonderbetriebseinnahme.

Die Klägerin legte gegen den Änderungsbescheid am 28.03.2006 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie sinngemäß aus, sie habe im Zuge der Verhandlungen über ihr Ausscheiden aus der GmbH einzig und allein daran Interesse gehabt, dass die thesaurierten Gewinne der zurückliegenden Geschäftsjahre entsprechend ihrem Anteil an der Gesellschaft in Höhe von 40 % an sie ausgeschüttet würden. Dies sei durch den Übertragungsvertrag vollzogen worden. Im Ergebnis sei damit lediglich der auf sie entfallende Teil der offenen Rücklagen ausgeschüttet worden. Behandele man diesen Sachverhalt als Veräußerung, wie dies die Bp angenommen habe, so werde ein tatsächlich nicht gegebener Sachverhalt der Besteuerung zu Grunde gelegt.

Die Klägerin hat mit Schreiben vom 15.08.2008 Untätigkeitsklage erhoben. Zur Begründung hat sie insoweit angeführt, seit Einspruchseinlegung seien mehr als zwei Jahre vergangen, ohne dass das bekl. Finanzamt Gründe für die Verzögerung angegeben habe. Von daher sei Untätigkeitsklage geboten.

Der Senat hat mit Beschluss vom 15. 3. 2011 die Fa. GmbH & Co KG zum Klageverfahren beigeladen.

Die Klägerin beantragt,

die festgestellten Sonderbetriebseinnahmen in dem Feststellungsbescheid für 2000 vom 24.03.2006 auf 0,00 DM festzusetzen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Die Beigeladene stellte keinen Antrag.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte vertritt die Ansicht, nach der vertraglichen Vereinbarung vom 26.09.2000 sei davon auszugehen, dass die Klägerin eine inkongruente Gewinnausschüttung erhalten habe. Wenn man den Vertrag insoweit auslege, ergebe sich, dass diese Ausschüttung in Höhe des inkongruenten Teils als Kaufpreis für die Übertragung der GmbH-Anteile geleistet worden sei. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei davon auszugehen, dass die Übertragung der GmbH-Anteile an den Mitgesellschafter nicht entschädigungslos hätte erfolgen sollen. Es sei unstreitig, dass die Klägerin für die in der Vergangenheit erzielten Gewinn der GmbH angemessen habe entschädigt werden wollen. Von daher sei von den Gesellschaftern keine unentgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile gewollt gewesen. Grund für den Verzicht auf eine angemessene Entschädigung sei allein die Gewinnausschüttung in Höhe von 1.100.000 DM an die Klägerin gewesen. Diese Ausschüttung stelle sich daher bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Veräußerung dar.

Aus den Gründen

Die Klage ist zulässig.

Soweit die Klin. am 15.08.2008 unmittelbar gegen den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid vom 24.03.2006 Klage erhoben hat, ist diese Klage als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig. Aufgrund des am 28.03.2006 fristgerecht eingelegten Einspruchs der Klägerin gegen den o. a. Bescheid hat der Beklagte mit Bescheid vom 07.04.2006 die Vollziehung des Feststellungsbescheides ausgesetzt und den Rechtsbehelf zur weiteren Bearbeitung an die Rechtsbehelfsstelle abgegeben.

Danach ist der Einspruch der Klägerin bis zur Klageerhebung ausweislich der vorgelegten Akten nicht weiter bearbeitet worden. Der Beklagte hat danach über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in einer angemessenen Frist von 6 Monaten nicht sachlich entschieden. Die vorliegende Klage ist daher auch nach Einschätzung des Beklagten als Untätigkeitsklage zulässig.

Die Klage ist auch begründet.

Der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheid vom 15.08.2008 ist rechtswidrig, soweit darin der Beklagte der Klägerin einen Gewinn aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an der GmbH in Höhe von 620.000 DM als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet hat.

Die Klägerin hat im Streitjahr 2000 keinen Gewinn aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an der Firma GmbH erzielt.

Die GmbH hat aufgrund des notariell beurkundeten Beschlusses vom 26.09.2000 (UR. 222/2000) Gewinne ausgeschüttet, die der Klägerin als Anteilseignerin zuzurechnen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und von ihr als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern sind.

Die Annahme des Beklagten, bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise handele es sich bei der Gewinnausschüttung in Höhe von 660.000 DM um eine verdeckte Kaufpreiszahlung durch den Mitgesellschafter der Klägerin für eine - möglicherweise teilweise - Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, wird von den Feststellungen der Bp nicht getragen.

Nach den übereinstimmenden Bekundungen der Beteiligten kam es der Klägerin darauf an, anlässlich ihres altersbedingten Ausscheidens aus der GmbH u. a. einen Ausgleich für die in der Vergangenheit erwirtschafteten, einer Gewinnrücklage zugeführten und auf sie entfallenden Gewinne der GmbH zu erhalten. Dieses wirtschaftliche Ergebnis wäre, insoweit ist den Ausführungen des Beklagten zuzustimmen, auch durch eine Veräußerung zu erreichen gewesen, da bei einer angemessenen Festsetzung des Kaufpreises Gewinnrücklagen der Vergangenheit sowohl den Ertrags- als auch den Substanzwert eines Unternehmens maßgeblich beeinflussen und sich damit auf die Höhe eines angemessenen Kaufpreises auswirken.

Nur aus diesem Grund kann jedoch der von den Gesellschaftern der GmbH vorliegend gewählte Weg der Ausschüttung der auf die Klägerin entfallenden Gewinne mit anschließender Abtretung der so "entwerteten" Gesellschaftsanteile ohne Gegenleistung aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht als fiktives Veräußerungsgeschäft eingeordnet werden.

Der von der Bp festgestellte Sachverhalt birgt insbesondere keine Veranlassung, von einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts gem. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO auszugehen, der es rechtfertigen würde, die Gewinnausschüttung an die Klägerin mit anschließender Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile in eine Veräußerungsgeschäft umzudeuten.

Nach § 42 Satz 1 AO aF kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche und sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH Beschluss vom 03.02.1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426; Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 42 AO Rz 10, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Unangemessen ist danach im allgemeinen eine rechtliche Gestaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht wählen würden (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 17.01.1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991 607; vom 16.01.1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 m. w. N). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind hingegen umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt u. ä. (vgl. Tipke, die Steuerrechtsordnung, Bd III S. 1337). Ein Gestaltungsmissbrauch liegt jedoch nur dann vor, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zu Grunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.1993, I R 124/91, BFHE 172, 37, BStBl II 1993, 889; vom 23.10.1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90; Schmieszek in Beermann, a. a. O. § 42 AO Rz 15, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Unter Anlegung dieser Maßstäbe kann die im Streitfall gewählte Rechtsgestaltung weder in ihren einzelnen Schritten noch insgesamt als unangemessen beurteilt werden.

Nach den einschlägigen Regelungen im Gesellschaftsrecht ist es originäres Recht der Gesellschafter einer GmbH, die Gewinnverteilung sowie die Gewinnverwendung zu regeln. Nach dem Grundsatz in § 29 Abs. 3 Satz 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) steht den GmbH-Gesellschaftern der auszuschüttende Gewinn entsprechend dem Verhältnis der Nennbeträge ihrer Geschäftsanteile zum Gesamtstammkapital zu. § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG lässt, wie vorliegend in der notariellen Urkunde vom 26.09.2000 vereinbart, ausdrücklich abweichende Regelungen zu.

Darüber hinaus entscheiden die Gesellschafter gem. den § 46 Nr. 1 i. V. m. § 29 Abs. 2 GmbHG mit einfacher Mehrheit über die Gewinnverwendung. Die Gesellschafter sind dabei frei darüber zu entscheiden, ob der Gewinn thesauriert oder ausgeschüttet wird.

Die Klägerin und ihr Mitgesellschafter haben nach diesen Grundsätzen gesellschaftsrechtlich zulässig eine Gewinnausschüttung in Höhe von 1.100.000 DM an die Klägerin beschlossen. Diese Ausschüttung stellt, entgegen der Auffassung des Beklagten, keine sog. "inkongruente Gewinnausschüttung" zu Gunsten der Klägerin dar. Zwar ist mit dem Ausschüttungsbeschluss vom 26.09.2000 keine Ausschüttung zu Gunsten ihres Mitgesellschafters erfolgt. Die Ausschüttung an die Klägerin erfolgte jedoch nach den eigenen Berechnungen des Beklagten in der Bp-Akte - dies ist auch unter den Beteiligten unstreitig - der Höhe nach entsprechend ihrer Beteiligung an den thesaurierten Gewinnen der Vergangenheit. Die Ausschüttung ist danach allenfalls zeitlich "inkongruent," da die auf den Mitgesellschafter der Klägerin entfallenden, thesaurierten Gewinne in der GmbH verbleiben und zukünftig an diesen ausgeschüttet werden können.

Eine abschließende Entscheidung, ob auch in den Fällen einer zeitlich auseinanderfallenden Ausschüttung von einer inkongruenten Ausschüttung auszugehen ist, kann jedoch letztlich dahinstehen. Der BFH hat insoweit in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (vgl. Urteil vom 19.08.1999 I R 77/1996, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Urteil vom 28.06.2006 I R 97/05, BFHE 214, 276, BFH/NV 2006, 2207; sowie BFH Urteil vom 27.05.2010 VIII B 146/08 BFH/NV 2010, 1865), dass von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnausschüttungen (inkongruente Gewinnausschüttung) gesellschaftsrechtlich zulässig sind (vgl. § 29 Abs. 3 GmbHG Baumbach/Hüpp GmbH-Gesetz 16. Aufl., § 29 Rz. 52 m. w. N) und weiterhin auch keine Bedenken bestehen, dem auch in steuerrechtlicher Hinsicht zu folgen, da nahezu jede Gewinnausschüttung, die verdeckt erfolgt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz [KStG]), zugleich auch eine inkongruente Gewinnausschüttung darstellt. Inkongruente Ausschüttungen stellen nach dieser Rechtsprechung insbesondere auch dann keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts dar, wenn sie ausschließlich dazu dienen, individuelle Verlustausgleichsmöglichkeiten zu nutzen oder bei einem Gesellschafter anrechenbare Körperschaftssteuerguthaben zu aktivieren.

Überträgt man diese Rechtsprechungsgrundsätze auf den Streitfall, ist auch hier von einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht auszugehen. Der Klägerin kam es anlässlich ihres Ausscheidens aus der GmbH darauf an, ihre Ansprüche auf die in der Vergangenheit erwirtschafteten Gewinne der GmbH zu verwirklichen. Dieses Ziel hat sie, durch eine gesellschaftsrechtlich zulässige Ausschüttung mit Anrechnung der entsprechenden KSt-Guthaben erreicht.

Dass sich ihr Ziel gegebenenfalls auch durch den Abschluss eines Veräußerungsvertrages hätte verwirklichen lassen, widerspricht dem nicht; es gibt unter den vorliegenden Umständen des Sachverhalts jedoch keinen Grund, den verwirklichten Sachverhalt gegen einen alternativ denkbaren Sachverhalt auszutauschen, nur weil in diesem Fall ein Veräußerungsgewinn entstanden wäre. Die Klägerin hat insoweit von zwei steuerlich gangbaren Wegen die für sie günstigere Alternative gewählt. Hierdurch wird das Steuergesetz nicht umgangen, es wird lediglich genutzt um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu optimieren.

Nach alledem war der angefochtene Änderungsbescheid durch Eliminierung des angesetzten Veräußerungsgewinns zu korrigieren.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet, da diese kein Klageantrag gestellt hat.