Schleswig-Holsteinisches FG: Kein Zinsverzicht bei Zahlung wenige Tage vor Ablauf der Stundung

Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 18.2.2015 – 4 K 49/14

Volltext: //BB-ONLINE BBL2015-1686-7

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Nichtamtliche Leitsätze

Das Schleswig-Holsteinische FG hat entschieden, dass ein teilweiser Verzicht auf die Erhebung von Stundungszinsen nach § 234 Abs. 2 AO nicht in Betracht kommt, wenn der Steueranspruch sechs Tage vor Ablauf der gewährten Stundung erfüllt wird. Beim Verzicht auf Stundungszinsen nach § 234 Abs. 2 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung unterliegt. Eine Verpflichtung des FA zum Erlass der Stundungszinsen durch das Gericht kommt nur bei einer Ermessensreduzierung „auf Null" in Betracht. Das FA hatte die Ablehnung des Erlassantrags nach Auffassung des FG zutreffend auf die Verwaltungsvorschrift in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO gestützt, nach der auf Stundungszinsen nach § 234 Abs. 2 AO nur insoweit verzichtet werden kann, als der gestundete Anspruch mehr als einen Monat vor Fälligkeit getilgt wird. Im Streitfall erfolgte die Zahlung jedoch nur sechs Tage vor der mit dem Ablauf der Stundung eingetretenen Fälligkeit. Hat die Finanzverwaltung zur Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte grundsätzlich nur zu prüfen, ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen und ob sich die Finanzämter an die Richtlinie gehalten haben. Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO entspricht nach Auffassung des FG den gesetzlichen Anforderungen an die Ermessensausübung, da für die Erhebung von Stundungszinsen gemäß § 234 Abs. 1 AO eine Sollverzinsung nach der Dauer der gewährten Stundung unabhängig davon vorgesehen ist, wann der gestundete Betrag gezahlt worden ist. Dem verfassungsrechtlichen Übermaßverbot wird durch die Beschränkung des Zinsverzichts auf die Fälle der vorzeitigen Tilgung mehr als einen Monat vor Fälligkeit des gestundeten Steueranspruchs in ausreichender Weise Rechnung getragen. Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot ergibt sich im Streitfall auch nicht aus der Höhe des täglichen Zinsbetrags von 4 360 Euro.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen, da die Rechtsgrundsätze bereits durch die Rechtsprechung des BFH zur vergleichbaren Problematik des Erlasses von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO bei vorzeitiger Zahlung des Steuerbetrags geklärt sind.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über den Erlass von Stundungszinsen zur Umsatzsteuer für den Zeitraum IV/2010.

Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 10. Januar 2011 beim Beklagten die Stundung der am 10. Januar 2011 fälligen Umsatzsteuer-Vorauszahlung für IV/2010 in Höhe von 26.162.113,66 € bis zur Vorlage einer unterschriebenen Abtretungsanzeige, mit der das Guthaben der … (A) aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2010 in gleicher Höhe an den Kläger abgetreten werden sollte. Dem Stundungsantrag beigefügt war eine vorbereitete Abtretungsanzeige der A an das für die Besteuerung der A zuständige Finanzamt X. Mit Bescheid vom 2. März 2011 gewährte der Beklagte die beantragte Stundung unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs bis zum 14. März 2011. Am 7. März 2011 zahlte der Kläger die gestundeten Beträge an den Beklagten.

Mit Zinsbescheid vom 8. März 2011 setzte der Beklagte aufgrund der gewährten Stundung Zinsen zur Umsatzsteuer IV/2010 in Höhe von 261.621 € fest. Die Stundungszinsen wurden ausweislich der Erläuterungen zum Zinsbescheid für die Dauer der gewährten Stundung vom 11. Januar 2011 bis zum 14. März 2011 erhoben. Gegen den Zinsbescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 5. April 2011 Einspruch ein und beantragte die Herabsetzung der Zinsfestsetzung auf 130.810 €. Zur Begründung führte er aus, dass die Stundungszinsen nur für einen vollen Monat zu berechnen seien. Zugleich beantragte der Kläger den Erlass der übrigen Zinsen in Höhe von 130.811 € gemäß § 234 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Die Erhebung der Stundungszinsen sei sachlich unbillig, da den Finanzbehörden durch die im Hinblick auf die Abtretung des Umsatzsteuer-Vergütungsanspruchs durch die A erfolgte Verrechnungsstundung kein finanzieller Nachteil entstanden sei.

Mit Bescheid vom 20. Mai 2011 lehnte der Beklagte den beantragten Erlass der Stundungszinsen gemäß § 234 Abs. 2 AO ab. Auf die Erhebung von Stundungszinsen könne nicht verzichtet werden, da bei Erlass des Stundungsbescheides am 2. März 2011 keine Aufrechnungslage mit einem zu erwartenden Guthaben der A aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2010 vorgelegen habe, da die dem Stundungsantrag beigefügte Abtretungsanzeige nicht unterschrieben gewesen sei. Im Hinblick auf den Einspruch gegen den Zinsbescheid vom 8. März 2011 wies der Beklagte darauf hin, dass die begehrte Änderung der Zinsfestsetzung nicht erfolgen könne, da die gestundete Steuerschuld nicht gemäß Nr. 1 Abs. 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 234 AO mehr als einen Monat vor Ablauf der Fälligkeit getilgt worden sei.

Mit Schreiben vom 30. Mai 2011 beantragte der Kläger gemäß § 234 Abs. 2 AO den Verzicht auf die Erhebung von Stundungszinsen in Höhe von 76.162,14 €. Ein Zinsverzicht sei nach dieser Vorschrift geboten, wenn der gestundete Steueranspruch eine erhebliche Zeit vor Fälligkeit erfüllt werde. Die Verwaltungsanweisung in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO regele nur den Verzicht für den Fall, dass der gestundete Betrag mehr als einen Monat vor Fälligkeit getilgt werde; hieraus lasse sich jedoch nicht der Umkehrschluss ziehen, dass in allen anderen Fällen vorzeitiger Tilgung ein Zinsverzicht generell ausgeschlossen sei. Im Streitfall sei die vorzeitige Zahlung des gestundeten Betrags aufgrund der Höhe des Stundungsbetrags und des auf sechs Tage entfallenden Zinsverlusts eine erheblichen Zeit vor Fälligkeit erfolgt. Der Beklagte behandelte das Schreiben vom 30. Mai 2011 als Einspruch gegen die Ablehnung des Erlasses der Stundungszinsen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 1. November 2011 wies der Beklagte die Einsprüche gegen den Zinsbescheid vom 8. März 2011 und gegen den Bescheid über die Ablehnung des Erlasses der Stundungszinsen vom 20. Mai 2011 als unbegründet zurück. Nach der ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO führe nicht jede vorzeitige Tilgung automatisch zu einem Zinserlass; ein Erlass sei nach der Ermessensvorschrift in § 234 Abs. 2 AO erst dann zu gewähren, wenn der gestundete Anspruch mehr als einen Monat vor Fälligkeit entrichtet werde. Die ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift solle eine einheitliche Ermessensausübung sicherstellen; eine taggenaue Verzinsung solle aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung unterbleiben. Dies entspreche dem gesetzgeberischen Willen zur Verzinsung, da Zinsen i.S.d. §§ 233a ff. AO gemäß § 238 Abs. 1 Satz 2 AO nur für volle Monate zu zahlen seien. Durch die vorzeitige Zahlung des Klägers sei dem Steuergläubiger ein tageweiser Liquiditätsvorteil verschafft worden; bei einer Zahlung zum Fälligkeitstermin wäre dem Steuergläubiger ein entsprechender Nachteil von vier Tagen entstanden. Dies mache deutlich, dass die ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift sich nicht lediglich zum Vorteil des Steuergläubigers auswirke. Die verzögerte Vorlage der unterschriebenen Abtretungserklärung der A habe keinen Einfluss auf die Ermessensausübung, da sie bereits bei der Entscheidung über die Stundung berücksichtigt worden sei. Auf die Höhe der Stundungszinsen komme es im Rahmen der Ermessensausübung ebenfalls nicht an, da diese stets in demselben Verhältnis zum gestundeten Betrag und damit zum erlangten Zinsvorteil stehe.

Mit der am 1. Dezember 2011 beim Finanzgericht eingegangenen Klage begehrt der Kläger den Erlass von Stundungszinsen in Höhe von 26.162,11 €. Der Kläger macht zur Begründung seiner Klage geltend, dass die Voraussetzungen für einen Erlass nach § 234 Abs. 2 AO gegeben seien, da die Erhebung von Stundungszinsen aufgrund der vor Ablauf der gewährten Stundung und damit vor Ende des Zinslaufs erfolgten Zahlung des Stundungsbetrags sachlich unbillig sei. Ein Zinsverzicht nach dieser Vorschrift sei geboten, wenn der gestundete Steueranspruch erhebliche Zeit vor Fälligkeit erfüllt worden sei. Hiervon sei nach der Regelung in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO auszugehen, wenn der gestundete Betrag mehr als einen Monat vor Fälligkeit getilgt werde. Aus dieser Regelung könne nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass die Annahme einer Unbilligkeit bei vorzeitiger Zahlung in anderen Fällen ausgeschlossen sei; gemäß § 234 Abs. 2 AO sei hierfür vielmehr auf die Lage des einzelnen Falles abzustellen. Im Streitfall sei die Zahlung zwar nur sechs Tage vor Fälligkeit erfolgt. Die Unbilligkeit ergebe sich jedoch aus der erheblichen Höhe des gestundeten Betrags, der zu einem täglichen Zinsbetrag in Höhe von 4.360,35 € führe. Die Erhebung von Stundungszinsen in Höhe von 26.162,11 € für die Zeit zwischen Zahlung und Ende der bewilligten Stundung könne nicht mit dem Zweck und den Wertungen des § 234 AO in Einklang gebracht werden, da die Stundungszinsen ihrem Zweck nach eine Gegenleistung für die hinausgeschobene Zahlung seien. Die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. November 2013 X R 22/11 (juris) und X R 23/11 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2014, 660) seien nicht uneingeschränkt auf den Streitfall übertragbar. Die typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers im Zusammenhang mit § 233a AO, die Maßstab für die Entscheidung über die Unbilligkeit der Erhebung von Zinsen seien, stimmten nicht mit den Grundannahmen in § 234 AO überein. Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO sollten die Gleichmäßigkeit der Besteuerung aufgrund der unterschiedlichen Zeitpunkte von Festsetzung und Fälligkeit sicherstellen; der Gesetzgeber habe die Herstellung der Gleichmäßigkeit auf einen Zeitraum ab 15 Monaten nach Entstehung der Steuer bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung beschränkt. Die Festsetzung der Stundungszinsen gemäß § 234 AO bezwecke den Ausgleich des durch die Gewährung der Stundung entstehenden Zinsschadens. Der Zinslauf werde hierbei viel präziser am Vorteil des Steuerpflichtigen aufgrund der gewährten Stundung bemessen. Im Gegensatz zu § 233a AO enthalte § 234 Abs. 2 AO ausdrücklich eine spezielle Billigkeitsregelung, mit der besondere Billigkeitsfälle erfasst werden sollten; der Gesetzgeber habe hiermit zum Ausdruck gebracht, dass keine einfache Übertragung der Auslegungsregeln für den Billigkeitserlass nach § 227 AO erfolgen solle. Im Streitfall stelle die vorzeitige Zahlung des Stundungsbetrags einen derartigen besonderen Billigkeitsfall dar.

Der Kläger beantragt schriftsätzlich sinngemäß,

die Beklagte zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 20. Mai 2011 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 1. November 2011 die mit Zinsbescheid vom 8. März 2011 festgesetzten Stundungszinsen in Höhe eines Teilbetrags von 26.162,11 € zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, dass es sich bei der gewährten Stundung nicht um eine Verrechnungsstundung gehandelt habe, da deren Voraussetzungen wegen fehlender Identität von Gläubiger und Schuldner nicht erfüllt gewesen seien. Der streitige Erlass von Stundungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen komme nur dann in Betracht, wenn die Erhebung der Zinsen mit Rücksicht auf den Gesetzeszweck nicht zu rechtfertigen wäre. Im Streitfall sei der Erlass der Stundungszinsen zu Recht abgelehnt worden, da ein solcher Erlass bei einer vorzeitigen freiwilligen Zahlung vor Ablauf der gewährten Stundung nach der Regelung in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO nur für volle Monate zu gewähren sei. Die durch die ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift aus Vereinfachungsgründen vorgenommene Beschränkung des Erlasses auf das Monatsprinzip sei nach den BFH-Urteilen vom 7. November 2013 X R 22/11 (juris) und X R 23/11 (BFH/NV 2014, 660) sachgerecht und wahre die gesetzlichen Grenzen des Ermessens. Die BFH-Urteile seien zwar zum Erlass von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO ergangen; sie seien jedoch auch auf den Erlass von Stundungszinsen übertragbar, da die hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen in Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO und in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO inhaltsgleich seien. Persönliche Billigkeitsgründe für einen Erlass nach § 234 Abs. 2 seien nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Zur weiteren Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 1. November 2011.

Mit Beschluss vom 21. September 2012 ist das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss der beim BFH anhängigen Revisionsverfahren X R 22/11 und X R 23/11 angeordnet worden. Im Anschluss an die BFH-Urteile vom 7. November 2013 X R 22/11 (juris) und X R 23/11 (BFH/NV 2014, 660) ist das Verfahren wieder aufgenommen worden.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Ablehnung des vom Kläger beantragten Teilerlasses von Stundungszinsen ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat das ihm insoweit zustehende Ermessen fehlerfrei ausgeübt, da die Erhebung der streitigen Stundungszinsen nicht unbillig i. S. d. § 234 Abs. 2 AO ist.

1. Auf Stundungszinsen kann nach § 234 Abs. 2 AO ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. § 234 Abs. 2 AO ist lex specialis zur allgemeinen Regelung über den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis in § 227 AO; die Voraussetzungen beider Vorschriften für den Verzicht bzw. den Erlass aus Billigkeitsgründen stimmen überein (BFH-Urteil vom 18. April 1996 V R 55/95, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1996, 561; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 234 AO Rz. 20, m.w.N.).

a) Eine – im Streitfall vom Kläger zur Begründung des Erlassantrags allein geltend gemachte – Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Hingegen können Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht rechtfertigen (BFH-Urteile vom 9. Mai 2007 XI R 2/06, BFH/NV 2007, 1622; vom 7. November 2013 X R 23/11, BFH/NV 2014, 660; vom 7. November 2013 X R 22/11, juris).

b) Die Entscheidung über den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (Beschluss des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603), die nach § 102 Satz 1 FGO nur eingeschränkt gerichtlich überprüfbar ist. Die Ablehnung des beantragten Erlasses kann danach durch das Finanzgericht nur daraufhin geprüft werden, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Das Finanzgericht kann nur dann die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Gewährung des Erlasses aussprechen, wenn der Ermessensspielraum im Rahmen der Ermessensreduktion auf Null so eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist.

Hat die Finanzverwaltung – wie im Streitfall in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO – in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte grundsätzlich nur zu prüfen, ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen und ob sich die Behörden an die Richtlinie gehalten haben (BFH-Urteile vom 24. November 2005 V R 37/04, BStBl II 2006, 466, unter II.1.; vom 7. November 2013 X R 23/11, BFH/NV 2014, 660; vom 7. November 2013 X R 22/11, juris). Derartige Verwaltungsanweisungen dürfen nicht wie Gesetze ausgelegt werden, sondern beziehen ihre Reichweite allein aus dem Verständnis der Verwaltung. Maßgeblich ist deshalb nicht, wie die Gerichte die Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie sie die Verwaltung verstanden hat und verstanden wissen wollte (BFH-Beschluss vom 8. Juni 2011 ´X B 209/10, BFH/NV 2011, 1828, m.w.N.). Das FG darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Urteile vom 7. November 2013 X R 23/11, BFH/NV 2014, 660; vom 7. November 2013 X R 22/11, juris).

2. Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte das ihm zustehende Ermessen bei der Ablehnung des teilweisen Erlasses der Stundungszinsen fehlerfrei ausgeübt.

a) Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO gewährleistet eine sachgerechte Ermessensausübung, wahrt die gesetzlichen Grenzen des Ermessens und macht von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch.

aa) Die Erhebung von Stundungszinsen nach § 234 Abs. 1 AO bezweckt den Ausgleich des Vorteils der verbleibenden Kapitalnutzung, der mit der Verschiebung der Fälligkeit durch die Stundung verbunden ist (BFH-Urteil vom 18. April 1996 V R 55/95, BStBl II 1996, 561). Der Vorteil wird auf der Grundlage eines typisierten Entgelts für die Dauer der Fälligkeitsverschiebung bemessen; auf den tatsächlichen Vorteil kommt es dagegen nicht an (Koenig in Koenig, Abgabenordnung Kommentar, 3. Aufl., § 234 Rz. 1). § 234 Abs. 1 AO regelt damit eine Sollverzinsung nach der Dauer der gewährten Stundung unabhängig davon, wann der gestundete Betrag gezahlt worden ist (Bericht und Antrag des Finanzausschusses zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks 7/4292, 39; Koenig in Koenig, Abgabenordnung Kommentar, 3. Aufl., § 234 Rz. 7; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 234 AO Rz. 4; a.A. Rüsken in Klein, Abgabenordnung Kommentar, 12. Aufl., § 234 Rz. 7). Die Vorschrift entspricht insoweit der Regelung zu den Nachzahlungszinsen in § 233a AO, für die ebenfalls die Sollverzinsung gilt. Die mit der Sollverzinsung verbundenen typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers bilden den Maßstab für die Beurteilung, ob besondere Umstände vorliegen, die im Einzelfall die Erhebung der Stundungszinsen als sachlich unbillig i.S.d. § 234 Abs. 2 AO erscheinen lassen (vgl. zu Nachzahlungszinsen BFH-Urteile vom 7. November 2013 X R 23/11, BFH/NV 2014, 660; vom 7. November 2013 X R 22/11, juris).

Für den Ausgleich des mit der Fälligkeitsverschiebung verbundenen Vorteils der Kapitalnutzung ist kein Raum, wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die Gewährung der Stundung keinen Vorteil erlangt hat, indem er den gestundeten Steueranspruch eine erhebliche Zeit vor Ablauf der Stundungsfrist erfüllt hat. In diesem Fall ist ein zeitanteiliger Zinsverzicht wegen sachlicher Unbilligkeit gemäß § 234 Abs. 2 AO geboten, da ein Festhalten an der Sollverzinsung gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verstieße (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 234 AO Rz. 22; Koenig in Koenig, Abgabenordnung Kommentar, 3. Aufl., § 234 Rz. 19; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 234 AO Rz. 13; vgl. zu Nachzahlungszinsen BFH-Urteile vom 7. November 2013 X R 23/11, BFH/NV 2014, 660; vom 7. November 2013 X R 22/11, juris, jeweils m. w. N.).

bb) Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO wird der gesetzlichen Grundannahme der Sollverzinsung gerecht, indem sie in Satz 1 bestimmt, dass eine vorzeitige Tilgung nicht automatisch zu einer Ermäßigung der Stundungszinsen führt. Sie konkretisiert zugleich in Satz 2 in sachgerechter Weise das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe für den Fall der vorzeitigen Tilgung in der Weise, dass auf bereits festgesetzte Stundungszinsen für den Zeitraum ab Eingang der Leistung auf Antrag gemäß § 234 Abs. 2 AO verzichtet werden kann, soweit der gestundete Anspruch mehr als einen Monat vor Fälligkeit getilgt wird. Der Beklagte versteht die Verwaltungsanweisung in Nr. 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 AEAO zu § 234 AO dahin, dass ein Zinsverzicht nach § 234 Abs. 2 AO ausgeschlossen ist, wenn die vorzeitige Tilgung weniger als einen Monat vor Fälligkeit des gestundeten Steueranspruchs erfolgt; an diese mögliche Auslegung ist das Gericht gebunden, so dass es auf die vom Kläger vertretene abweichende Auslegung nicht ankommt. Die Beschränkung des Zinsverzichts auf die Fälle der vorzeitigen Tilgung mehr als einen Monat vor Fälligkeit des gestundeten Steueranspruchs wahrt die durch das Übermaßverbot gezogenen Grenzen (Koenig in Koenig, Abgabenordnung Kommentar, 3. Aufl., § 234 Rz. 19). Sie entspricht zugleich dem in § 238 Abs. 1 Satz 2 AO für die Berechnung der festzusetzenden Zinsen normierten Monatsprinzip, nach dem Zinsen nur für volle Monate zu zahlen sind und angefangene Monate außer Ansatz bleiben. Durch die Tilgung des Steueranspruchs vor Ablauf der gewährten Stundung entsteht eine Situation, die derjenigen für Erstattungszinsen nach § 233a AO vergleichbar ist (vgl. zu Nachzahlungszinsen BFH-Urteile vom 7. November 2013 X R 23/11, BFH/NV 2014, 660; vom 7. November 2013 X R 22/11, juris). Die Heranziehung des Monatsprinzips zur Bestimmung des für die Annahme sachlicher Billigkeitsgründe erforderlichen Mindestzeitraums zwischen vorzeitiger Tilgung und Fälligkeit stellt damit eine mögliche Ermessensausübung dar. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob das Monatsprinzip entsprechend der in Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO geregelten fiktiven Erstattungszinsen auch auf die Berechnung der zu erlassenden Stundungszinsen anzuwenden ist, wenn die vorzeitige Tilgung mehr als einen Monat vor Ablauf der gewährten Stundung erfolgt, da eine solche Sachlage im Streitfall nicht zu beurteilen ist.

Der Steuerpflichtige hat im Fall der vorzeitigen Tilgung der Steuerschuld weniger als einen Monat vor Ablauf der – im Streitfall unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs – gewährten Stundung überdies die Möglichkeit, nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 AO den Widerruf der Stundung durch die Finanzbehörde zu erwirken, da das Vorliegen einer erheblichen Härte im Hinblick auf die Einziehung bei Fälligkeit als Voraussetzung für die Stundung nach § 222 AO entfallen ist (Müller, Der Betrieb 1979, 570, 571).

b) Der Beklagte hat die in Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 234 AO von der Finanzverwaltung erlassene ermessenslenkenden Verwaltungsanweisung im Streitfall richtig angewandt. Die vorzeitige Zahlung des Klägers ist am 7. März 2011 beim Beklagten eingegangen. Da die gewährte Stundung am 14. März 2011 ablief, erfolgte die Tilgung weniger als einen Monat vor Fälligkeit des Steueranspruchs. Der nach Nr. 1 Abs. 2 Satz 2 AEAO zu § 234 AO für den Zinsverzicht nach § 234 Abs. 2 AO erforderliche Mindestzeitraum zwischen Tilgung und Fälligkeit des Steueranspruchs ist damit nicht erreicht. Die vom Kläger geltend gemachte taggenaue Berechnung der zu erlassenden Stundungszinsen wird in diesem Fall durch Nr. 1 Abs. 2 Satz 1 AEAO zu § 234 AO ausgeschlossen. Sachliche Billigkeitsgründe für einen Zinsverzicht ergeben sich im Streitfall auch nicht aus der Höhe des täglichen Zinsbetrags von 4.360,35 €, da die Erhebung des auf den Zeitraum zwischen Tilgung und Ablauf der gewährten Stundung entfallenden Zinsbetrags von (6 x 4.360,35 € =) 26.162,10 € nicht gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verstößt. Der Beklagte hat den teilweisen Verzicht auf die festgesetzten Stundungszinsen in Höhe dieses Betrags daher zutreffend abgelehnt.

c) Ein Zinsverzicht aus sachlichen Billigkeitsgründen aufgrund einer sog. Verrechnungsstundung (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 234 AO Rz. 22) kommt im Streitfall schließlich – zwischen den Beteiligten unstreitig – nicht in Betracht, da es mangels wirksamer Abtretungsanzeige an einer Aufrechnungslage zu Beginn der Stundung fehlte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. Mai 2007 XI R 2/06, BFH/NV 2007, 1622).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da es an einem Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO fehlt. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da die Rechtsfrage des teilweisen Erlasses festgesetzter Stundungszinsen bei vorzeitiger Zahlung durch die zur vergleichbaren Situation bei Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO ergangenen BFH-Urteile vom 7. November 2013 X R 22/11 (juris) und X R 23/11 (BFH/NV 2014, 660) höchstrichterlich geklärt ist.