FG Hamburg: Kein Vorsteuerabzug bei sog. Abdeckrechnung

FG Hamburg, 25.11.2014 – 3 K 85/14

Amtliche Leitsätze

1. Eine Rechnungsnummer entspricht dann nicht den Vorgaben der § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG, Art. 226 Nr. 2 Richtlinie 2006/112/EG, wenn sie durch die mehrfache Anfügung von Bindestrichen und weiteren Zahlen so unübersichtlich gestaltet wird, dass nur durch eine aufwendige Prüfung festgestellt werden kann, ob die Rechnungsnummer einmalig vergeben ist.

2. Die Verwender von sog. Abdeckrechnungen begehen regelmäßig eine Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO, indem sie die Rechnungen zum Vorsteuerabzug verwenden, die nicht von dem tatsächlichen Leistenden ausgestellt wurden, sondern die von ihnen, den Verwendern, gerade zu dem Zweck beschafft wurden, um die Zahlungen an die tatsächlich Leistenden, die in der Regel "schwarz" entlohnt werden, in der Buchhaltung "abzudecken".

§ 14 Abs 4 S 1 Nr 4 UStG, § 14 Abs 4 S 1 Nr 5 UStG, § 14 Abs 4 S 1 Nr 6 UStG, § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 UStG, § 370 Abs 1 Nr 1 AO, Art 226 Nr 2 EGRL 112/2006

Sachverhalt

A. Zwischen den Beteiligten streitig ist der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Fa. A GmbH (A) im Streitjahr 2010.

1. Die klagende GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2006 gegründet und am ... 2007 ins Handelsregister eingetragen. Gesellschafter sind ... B-1 und B-2 (Akte Allgemeines, Bl. 5). Geschäftsführer ist Herr B-2 (Akte Allgemeines, Bl. 7). Herr B-1 ist der technische Leiter der Klägerin (Finanzgerichtsakte -FGA- Bl. 90). Gegenstand des Unternehmens sind allgemeine Hochbauarbeiten und der Handel mit Waren aller Art, ausgenommen erlaubnispflichtige, sowie die Vermittlung von Gerüstbau, Planenarbeiten, Transport und Autovermietung (Betriebsprüfungsarbeitsakte -BpAA- Bl. 13).

Die Klägerin hat nach ihrer Gründung zunächst keine wirtschaftlichen Aktivitäten am Markt ausgeführt. Seit dem ... 2010 erbrachte sie erstmals Leistungen, zum einen als Subunternehmerin, zum anderen als direkter Auftragnehmer bei überwiegend öffentlichen Aufträgen von Bauvorhaben im gesamten Bundesgebiet. Dabei griff die Klägerin bei der Ausführung dieser Bauvorhaben auf Subunternehmer zurück.

Die Fa. A stellte der Klägerin in 2010 insgesamt 37 Rechnungen über Leistungen (insbesondere Kalkzement auffüllen und Gerüstauf- und -abbau) in Höhe von insgesamt 152.847,65 € zzgl. 29.041,06 € Umsatzsteuer.

2. Die Klägerin erklärte in ihrer am 17.02.2011 übermittelten Umsatzsteuervoranmeldung für das IV. Quartal 2010 steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 254.684,00 € und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 46.907,97 €, darin enthalten die in den Rechnungen der Fa. A ausgewiesene Vorsteuer, und ermittelte auf diese Weise eine Zahllast von 1.481,86 €.

II.

1. Das beklagte Finanzamt (FA) führte ab dem ... 2011 eine Umsatzsteuersonderprüfung betreffend das 4. Quartal 2010 bei der Klägerin durch (BpAA Bl. 3).

a) Der Prüfer ordnete einen Teil der erklärten Erlöse einzelnen Bauvorhaben zu. Im Einzelnen:

(...)

b) Dem Prüfer wurden die 37 Eingangsrechnungen der Fa. A vorgelegt. Im Einzelnen enthielten die Rechnungen folgende Angaben zur Rechnungsnummer, der Leistungszeit, der Leistung und dem Leistungsort:

(...)

c) Der Prüfer hielt bezüglich der Vorsteuern aus Fremdleistungen der Fa. A in seinem Aktenvermerk vom 15.04.2011 Folgendes fest (BpAA Bl. 80):

"Die in den Rechnungen angegebenen Bauvorhaben, idR öffentliche Aufträge der Länder für den Bau von Kliniken etc., wurden offenbar auch tatsächlich von der Fa. B [der Klägerin] durchgeführt. Insofern wäre die Einschaltung von Subunternehmern durchaus erklärbar.

Neben der Lieferung von Kalkzementputz in großen Mengen und dem "Auffüllen von Kalkzementputz" (Abrechnung nach Stunden) wurden von der A meist folgende Leistungen abgerechnet:

- Transport (pauschal)

- Arbeitskräfte (Anzahl)

- Gerüstanbau (Fläche)

- Gerüstabbau (Fläche)

Für die von der Stpfl. [der Klägerin] erbrachten Leistungen (Innenputzarbeiten) stellt sich hier die Frage, warum für entsprechende Arbeiten innerhalb der Gebäude ständig von einer Fremdfirma Baugerüste auf- und wieder abgebaut werden müssen, die im allgemeinen außerhalb des Gebäudes anzubringen sind. Auch die Ermittlung der Mengen/Flächen, z. B. 339,221 qm a 6,50 €, ist ebenso wenig nachvollziehbar wie die Leistungen "Kalkzement auffüllen" (z. B. 118,278 Stunden a 25,00 €).

Bei Erkundungen des Prüfers am selben Tag wurde zudem festgestellt, dass sich unter dem angegebenen Firmensitz der A "X-Straße ..., C", ein ... befindet, jedoch keine Baufirma, geschweige denn Lager- oder Abstellflächen für Gerüste oder Kraftfahrzeuge. Eine LUNA-Abfrage hat ergeben, dass im ... 2010 die Geschäftsführung gewechselt hat und seitdem keine USt-Voranmeldungen mehr abgegeben wurden. Sämtliche, vorgefundenen Rechnungen datieren von Oktober bis Dezember, die Zeiträume der Leistungsausführung sollen zwischen Juni und Dezember 2010 gelegen haben. Weitere Abrechnungspapiere (Stundenzettel, Aufmaße etc.) wurden beim StB angefordert, können vermutlich aber nicht nachgereicht werden.

Außerdem konnte innerhalb der Buchführung keine einzige Zahlung an die A festgestellt werden, weder - wie in der Branche häufig vorzufinden - in bar, noch per Überweisung. Erfahrungsgemäß werden derart hohe Beträge direkt nach Rechnungserteilung angefordert, um die eingesetzten Arbeitskräfte (offiziell oder inoffiziell) bezahlen zu können. Offenbar werden hier aber keinerlei Ansprüche seitens der A gestellt, so dass sämtliche Gelder innerhalb der Fa. der Stpfl. [der Klägerin] verblieben sind. (...)"

d) aa) Im Verlauf der Prüfung legte die Klägerin dem Prüfer den mit der Fa. A geschlossenen Nachunternehmerrahmenvertrag vom ... 2010, zwei Bestätigungen der Fa. A vom 03.01.2011 und 14.02.2011 sowie in der Zeit zwischen dem ... 2011 und dem ... 2011 erstellte Abnahmeprotokolle für die Bauvorhaben XX in D, Schule-1 E, ..., Klinik-1 in F, Institut für ... in G und die Klinik-2 in H ein (BpAA Bl. 135f., 137 ff., 148 ff.). Sie erklärte dazu, die Fa. A habe ihren Sitz in der X-Straße ... und in der Y-Straße ... Die Rechnungen seien sämtlich erst im Februar und März 2011 bar gezahlt worden. Dies könne durch Quittungen belegt werden. Nach dem Rahmenvertrag seien Zahlungen erst nach Abnahme der einzelnen Bauleistungen zu leisten. Aufgrund des abgeschlossenen Rahmenvertrags seien die abgerechneten Leistungen in den Rechnungen nur sehr kurz beschrieben. Die Aufstellung von Gerüsten sei notwendig bei hohen Decken, um über eine durchgängig hohe Arbeitsplattform zu verfügen.

bb) Die Bescheinigung der Fa. A vom 14.02.2011 lautet auszugsweise wie folgt (BpAA Bl. 135):

(...) hiermit bestätigen wir Ihnen schriftlich, dass wir unsere Leistungen gemäß unseres Rahmenvertrages vom ... 2010 einwandfrei und Zeit- und Fristgerecht abgegeben haben.

Wir bestätigen ebenfalls unsere Abschlagsrechnungen und Schlussrechnungen erhalten zu haben. (...)

cc) Der Nachunternehmervertrag vom ... 2010 enthält folgende Ausführungen zum Vertragsgegenstand (BpAA Bl. 137):

Der Auftraggeber [die Klägerin] beauftragt den Nachunternehmer für die Durchführung mehrerer Bauvorhaben mit den Ausführungen von Auffüllungsarbeiten KZM auf Quadratmeter Basis. (...)"

dd) Der Prüfer teilte der Klägerin mit, die vorgelegten Unterlagen könnten keinen Aufschluss darüber geben, welche Leistungen konkret ausgeführt worden seien. Die Abnahmeprotokolle beträfen lediglich die Abnahme von Putz- und Fugenarbeiten, enthielten jedoch keine weitergehende Angabe zur Flächenberechnung. Die äußerst dürftigen und allgemein gehaltenen Angaben in den Abnahmeprotokollen seien als die Rechnungen ergänzende Unterlagen vollkommen ungeeignet. Sollten von der Fa. A tatsächlich Kalkzementputz- und Fugenarbeiten erbracht worden seien, handele es sich insoweit um Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG, für die der Leistungsempfänger die Steuer gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG schulde. Der Vorsteuerabzug sei nur gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG bei gleichzeitiger Versteuerung der Leistungen möglich (BpAA Bl. 154).

ee) Daraufhin reichte die Klägerin dem Betriebsprüfer Bautagebücher ein (BpAA Bl. 157 ff.) und erklärte, die Fa. A habe Arbeitnehmer gestellt, die unter ihrer, der Klägerin, Bauaufsicht tätig geworden seien. Bei der Gestellung von Personal handele es sich nicht um Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG. Es seien keine Abschlagsrechnungen gestellt worden.

e) Am ... 2011 erfuhr der Prüfer anlässlich einer bei der Fa. A in der Y-Straße ... durchgeführten Umsatzsteuernachschau gem. § 27b Umsatzsteuergesetz (UStG), dass die Buchhaltungsunterlagen der Fa. A bis einschließlich 1. Quartal 2011 vom Zoll beschlagnahmt worden waren (vgl. Vermerk vom ... 2011 Rechtsbehelfsakte -RbA- Bl. 80). Daraufhin führte der Prüfer am ... 2011 beim Hauptzollamt Hamburg -1 eine Umsatzsteuersonderprüfung der Fa. A für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2010 - März 2011 durch. Dabei stellte er Folgendes fest (Bericht vom 16.08.2011 RbA Bl. 81 ff.):

"(...) Die dort vorgefundenen FIBU-Unterlagen betrafen fast ausschließlich den Zeitraum vom 01.01.10 bis zum 31.07.10. Zwar lag auch eine vorläufige Bilanz nebst Gewinn und Verlustrechnung auf den 31.12.10 vor, die Ausdrucke stammen aber bereits vom 19.08.10. Seit dem 01.08.10 wurden keine Buchungen mehr vorgenommen und auch keine USt-Voranmeldungen mehr abgegeben, obwohl die Forma durchgehend wirtschaftlich aktiv war und Aufträge für Bauvorhaben im gesamten Bundesgebiet bis Mitte 2011 vorgelegen haben. Für den vorgesehenen Prüfungszeitraum wurden zwar vereinzelte Unterlagen (Nachunternehmerverträge, Eingangs- und Ausgangsrechnungen, Lohnabrechnungen etc.) vorgefunden, eine vollständige und in sich schlüssige Buchführung lag jedoch nicht vor. (...).

Die A GmbH erbringt in erster Linie Bauleistungen im Sinne des § 13 b Abs. 1 Nr. 4 UStG in den Gewerken Betonstahl-, Eisenflecht- und Abbrucharbeiten. Als verantwortlicher Bauleiter ist Herr J (...), der offenbar über langjährige Kontakte verfügt und für sämtliche Aufträge verantwortlich zeichnet, seit dem ... 2010 angestellt. Die Gesellschaft wird von Frau K, (...), als Geschäftsführerin seit dem ... 2010 vertreten. Die Aufträge werden überwiegend von wechselnden Arbeitskräften aus ... ausgeführt, die sowohl als nicht selbständige Arbeitnehmer, als auch als selbständige Kleinunternehmer tätig wurden. Der Wohn- und Geschäftssitz dieser Personen befindet sich in der X-Straße ..., C. Insgesamt hat die Firma bis zu 20 Arbeitnehmer dauerhaft beschäftigt.

Aufgrund der im Rahmen der USt-Sonderprüfung gewonnenen Erkenntnisse hat die Stpfl. im Prüfungszeitraum nicht unerhebliche, steuerpflichtige Umsätze an die Fa. L GmbH (...) ausgeführt. (...).

Für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2010 liegen aufgrund einer Kontrollmitteilung insgesamt 37 Rechnungen vor, in denen steuerpflichtige Leistungen an die Fa B GmbH (...) abgerechnet wurden. (...). Die Rechnungen sind nicht fortlaufend nummeriert und wurden in der Buchhaltung auch nicht erfasst, die ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge wurden bisher nicht angemeldet. Es wurden auch keinerlei Rechnungen über den Einkauf von Kalkzementputz oder sonstigem Baumaterial vorgefunden, die eine Lieferung und Ausführung entsprechender Arbeiten als leistende Subunternehmer überhaupt erst möglich erscheinen lassen. Da die Firma nach Überprüfung der vorhandenen Unterlagen auch keine eigenen oder gemieteten Baugerüste besitzt, wäre eine Beauftragung der Stpfl. als Subunternehmer für Gerüstbauarbeiten weder plausibel, noch wirtschaftlich nachvollziehbar. Letztendlich konnten im Prüfungszeitraum auch keine Zahlungseingänge von der Fa. B GmbH, weder per Banküberweisung, noch in bar festgestellt werden, so dass ein steuerbarer Leistungsaustausch (Leistungsausführung gegen Entgelt) zwischen den beteiligten Unternehmen offenbar nicht stattgefunden hat. (...).

f) aa) In seinem Bericht vom 19.08.2011 stellte der Prüfer fest, dass der Vorsteuerabzug aus den insgesamt 37 Rechnungen der Fa. A zu versagen sei (BpAA Bl. 226 ff.).

bb) Die Klägerin reichte daraufhin dem Prüfer die Kopie einer von dem FA Hamburg- 2 der Fa. A am 08.02.2010 erteilten Freistellungsbescheinigung zum Steuerabzug bei Bauleistungen sowie der Fa. A von der Versicherung-1 M und der N Bau erteilte Unbedenklichkeitsbescheinigungen ein und erklärte, sie habe als ordentlicher Kaufmann alles dafür getan, um sicherzustellen, dass der Auftragnehmer seinen Verpflichtungen ordentlich und gewissenhaft nachkomme (BpAA Bl. 238 ff.).

g) In dem Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das IV. Quartal 2010 vom 27.10.2011 versagte das FA den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A in Höhe von 29.040,57 € (RbA Bl. 8).

III.

1. Dagegen hat die Klägerin am 30.11.2011 Einspruch eingelegt (RbA Bl. 3). Zur Begründung führte sie aus, von der Fa. A und dem Baustellenleiter Herrn J seien Leistungen auf den Baustellen erbracht worden. Dies ergebe sich aus den Baustellenprotokollen, die sie, die Klägerin, nunmehr bei der Fa. A angefordert habe und dem FA sogleich nach Erhalt aushändigen werde. Bei insgesamt 8 Rechnungen handele es sich um Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG (Rg Nr. 2, 4, 18, 21, 23, 28, 29, 32), so dass sie, die Klägerin, insoweit die Umsatzsteuer schulde und ihr ein Vorsteuererstattungsanspruch gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG zustehe (RbA Bl. 67 ff.).

2. Aufgrund der am 10.01.2012 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2010 setzte das FA nach der Anpassung der erklärten Beträge an die Ergebnisse der Umsatzsteuer-Sonderprüfung mit Bescheid vom 22.04.2013 die Umsatzsteuer für 2010 auf 41.819,08 € fest (Umsatzsteuerakte -UStA- Bl. 16 ff., RbA Bl. 11).

3. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 wies das FA den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 22.04.2013, der den ursprünglich angefochtenen Bescheid vom 27.10.2011 über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Quartal 2010 ersetzt hat, als unbegründet zurück (RbA Bl. 74 ff.).

Zur Begründung führte es aus:

Die Rechnungen entsprächen nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 UStG. Es sei keine fortlaufende Rechnungsnummer gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG verwendet worden und die Leistungsbeschreibung entspreche nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG. Zudem fehle entgegen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG bei fünf Rechnungen der Zeitpunkt der Lieferung vollständig und sei bei der Vielzahl der übrigen Rechnungen mit 2 oder mehr Monaten nicht genau angegeben. Im Übrigen seien in 2 Fällen Rechnungen von der Fa. A doppelt erstellt und dementsprechend die Vorsteuer von der Klägerin doppelt geltend gemacht worden (Rechnungen vom 15.10.2010 und 17.12.2010).

Die vorgelegten Stundenzettel enthielten Unstimmigkeiten, so solle z. B. der Arbeitnehmer O am 30.09.2010 von 08:00 bis 11:00 Uhr auf der Baustelle in G und von 08:00 bis 12:00 Uhr beim Bauvorhaben Schule-2 tätig gewesen sein. Auch die vorgetragenen Zahlungsmodalitäten ließen Zweifel an der tatsächlichen Ausführung der abgerechneten Leistungen aufkommen. Kein Subunternehmer könne es sich leisten, Materiallieferungen und seine eigenen Arbeitnehmer monatelang vorzufinanzieren.

Sofern die Fa. A die abgerechneten Leistungen tatsächlich erbracht habe, handele es sich dabei ausschließlich um Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG, so dass die Klägerin gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 und 5 UStG die Umsatzsteuer schulde.

IV.

Dagegen hat die Klägerin am 10.04.2014 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor:

Die doppelt erfassten Rechnungen EE-...-05-001und RR-...-01-001 seien nur einmal zu berücksichtigen. Der Umstand, dass die Fa. A keine Umsätze oder Umsätze erst später versteuert habe, bedeute nicht automatisch, dass keine Umsätze ausgeführt worden seien. Der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger sei nicht davon abhängig, dass oder ob der Leistende seine Umsätze korrekt versteuert.

Als Rechnungsnummer in den Rechnungen könnten auch beliebige Rechnungskreise gewählt werden. Dies sei vorliegend der Fall. Mit Art. 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystem-Richtlinie -MwStSystRL-) sei die Forderung nach einer fortlaufend lückenlosen numerisch aneinander anschließenden Rechnungsnummer nicht vereinbar. Art. 167 der MwStSystRL lasse das Recht des Vorsteuerabzugs nur vom Entstehen des Anspruchs abhängig sein und nicht von der Voraussetzung, dass die diesbezügliche Rechnung in der Auslegung des erkennenden Fachgerichts korrekt sei. Daher sei dem EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die Frage vorzulegen, ob unter einer einmaligen Vergabe einer fortlaufenden Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen zur Identifizierung der Rechnung eine lückenlose numerisch aneinanderreihende anschließende Zahlenvergabe zu verstehen sei.

Alle Rechnungen bis auf vier Rechnungen, mit denen die Lieferung von Zement abgerechnet worden sei, enthielten eine Abgabe zum Leistungszeitraum. Bei den vier Rechnungen finde sich der Leistungszeitpunkt in den Lieferpapieren wieder. Dies sei nach dem Gesetz ausreichend. Dem EuGH sei insoweit nach Art. 267 AEUV die Frage vorzulegen, ob das Lieferdatum bzw. das Leistungsdatum immer gesondert zu nennen sei, selbst wenn das Datum mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch sei.

Die Finanzverwaltung trage nach der neueren EuGH-Rechtsprechung, der sich z. B. das Finanzgericht Münster angeschlossen habe, die Beweislast bzgl. der Versagung des Vorsteueranspruchs, weil ansonsten ein effektiver Vorsteuerabzug nicht möglich sei. Dem EuGH sei insoweit die Frage vorzulegen, ob in einem Mitgliedstaat der Vorsteuerabzug eines Unternehmers davon abhängig gemacht werden dürfe, dass dieser nachzuweisen habe, dass der Leistende alle Voraussetzungen für eine Rechnungsstellung im Sinne von Art. 226 MwStSystRL erfüllt habe, insbesondere auch die Frage der fortlaufenden Rechnungsnummer.

Schließlich sei dem EuGH die Frage vorzulegen, ob Art 226 Nr. 6 MwStSystRL verlange, dass in der Rechnung die einzelnen Arbeitsschritte der Art und des Umfanges der erbrachten Dienstleistung detailliert beschrieben werden müssten oder nicht allgemein gängige Typenbezeichnungen (z. B. Verputzarbeiten; Gerüstbauarbeiten etc.) ausreichend seien und jede für den Vorsteuerabzug verlangte unpraktische Detailangabe der Leistungen bis ins kleinste Detail ein Hindernis für den freien Waren- und Dienstleistungsverkehr seien und insoweit den Vorsteuerabzug im Ergebnis unwirksam machten.

Zum Nachweis der Zahlungen der einzelnen Rechnungen an die Fa A hat die Klägerin Kopien von Quittungen zu folgenden Rechnungen vorgelegt:

(...)

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 22.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Vorsteuern in Höhe von 27.262,09 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Fa. A sei unter Benennung maßgeblicher Gründe festgestellt worden, dass eine Beauftragung dieser Firma, der A, als Subunternehmerin für Gerüstbauarbeiten weder plausibel noch wirtschaftlich nachvollziehbar sei.

V.

1. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 24.09.2014 der Einzelrichterin übertragen (FGA Bl. 72).

2. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 19.09.2014 (FGA Bl. 57 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 25.11.2014 (FGA Bl. 87 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA und den folgenden Steuerakten zur St.-Nr.: .../.../...:

     - Umsatzsteuerakte

     - Betriebsprüfungsakte

     - Betriebsprüfungsarbeitsakte

     - Akte Allgemeines

     - Rechtsbehelfsakte.

Aus den Gründen

B. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.

I.

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der A zu Recht nicht zum Abzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zugelassen. Die vorliegenden Rechnungen der Fa. A enthalten nicht die gesetzlichen Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG (1.). Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A steht der Klägerin darüber hinaus auch wegen einer Beteiligung der Klägerin an einem Umsatzsteuerhinterziehungssystem nicht zu (2.). Schließlich steht der Klägerin auch ein (isolierter) Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG nicht zu (3.).

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuerbeträge die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die von einem Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Dabei trägt er die Feststellungslast (objektive Beweislast) für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs (BFH-Urteile vom 12.08.2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259; vom 04.09.2003 V R 9 und 10/02, BFH/NV 2004, 149; BFH-Beschluss vom 03.08.2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368).

1. Die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

a) Eine nach § 14 UStG ausgestellte Rechnung liegt vor, wenn sie die nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthält. Die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG verfolgen das Ziel, die Erhebung der Umsatzsteuer und seine Überprüfung sicherzustellen (BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssen die Rechnungsangaben daher eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695; BFH-Beschluss vom 06.04.2006 V B 22/06, HFR 2006, 1023). Dies bedeutet auch, dass der zutreffende Voranmeldungszeitraum leicht und einfach zu erkennen sein muss (BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432).

Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile vom 15.07.2010 C-368/09 -Pannon Gép-, Amtliche Sammlung von Entscheidungen des EuGH -Slg.- 2010, I-7467, DStR 2010, 1475; vom 01.03.2012 C-280/10 -Polski Trawertyn-, UR 2012, 366; BFH-Urteile vom 15.05.2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836; vom 02.09.2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235).

b) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG muss eine Rechnung u. a. eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen enthalten, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung sowie nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 UStG den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teil des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt.

c) Die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen, aus denen sie ihr Recht aus Vorsteuerabzug ableitet, genügen den Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG nicht.

Im Einzelnen:

aa) Die in den Rechnungen enthaltene Rechnungsnummer entspricht nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4, Art. 226 Nr. 2 MwStSystRL.

Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG, Art. 226 Nr. 2 MwStSystRL muss die Rechnung eine fortlaufende Nummer enthalten, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer).

Eine lückenlose zahlenmäßige Abfolge der ausgestellten Rechnungsnummern ist grundsätzlich nicht zwingend, da es um die Einmaligkeit der erteilten Rechnungsnummer geht (Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 14 Rn. 271). Es ist bei der Erstellung der Rechnungsnummer zulässig, eine oder mehrere Zahlen- oder Buchstabenreihen zu verwenden und auch eine Kombination von Ziffern mit Buchstaben ist möglich. Bei der Erstellung der Rechnungsnummer bleibt es dem Rechnungsaussteller überlassen, wie viele und welche separaten Nummernkreise geschaffen werden, in denen eine Rechnungsnummer jeweils einmalig vergeben wird. Dabei sind Nummernkreise für zeitlich, geographisch oder organisatorisch abgegrenzte Bereiche zulässig, z. B. für Bestandsobjekte. Es muss jedoch gewährleistet sein (z. B. durch Vergabe einer bestimmten Klassifizierung für einen Nummernkreis), dass die jeweilige Rechnung leicht und eindeutig dem jeweiligen Nummernkreis zugeordnet werden kann und die Rechnungsnummer einmalig ist.

aaa) Vorliegend sind - in zulässiger Weise - Rechnungskreise für jedes einzelne Bauobjekt eingeführt worden. Dies ist regelmäßig durch einen Buchstabencode (z. B. XX für XX) und die Postleitzahl der Belegenheit der Baustelle geschehen. Allerdings ist - in unzulässiger Weise - daneben zusätzlich noch ein weiterer Rechnungskreis (Rg Nr. 2, 4, 18, 21, 23, 28, 29 und 32 "YY ...") geführt worden, über den Leistungen bei den Baustellen in D (XX), in F, in P, in H und in G abgerechnet wurden. Durch das Nebeneinander von Rechnungskreisen für dieselbe Baustelle ist es unmöglich, die jeweilige Rechnung dem jeweiligen Rechnungskreis, hier also der einzelnen Baustelle, eindeutig zuzuordnen.

bbb) Die verwendeten Rechnungsnummern entsprechen aufgrund ihres zahlenmäßigen Aufbaus und der nicht systematisch vorgenommenen Ergänzungen nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG an eine fortlaufende Nummer. Auch wenn die Abfolge der Rechnungsnummern nicht zwingend lückenlos sein muss, so ist es unzulässig, die Rechnungsnummer durch immer weitere Zahlen-Zusätze so unübersichtlich zu gestalten, dass nur durch eine aufwändige Prüfung festgestellt werden kann, ob die Rechnungsnummer einmalig vergeben wurde. Dies gilt insbesondere auch im Hinblick darauf, dass das Gebot der fortlaufenden Rechnungsnummer zumindest auch der Interessenlage der Finanzverwaltung und der vollständigen Erfassung der Umsätze des leistenden Unternehmens dient (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG § 14 Rn. 360).

Vorliegend enthalten die Rechnungsnummern nach dem Buchstabencode und der Postleitzahl (z. B. "XX-...") nach einem Bindestrich eine laufende Nummer zwischen 01 und 11, wobei lediglich bei dem o. g. Extra-Rechnungskreis "YY-..." die 11 mit dem Ausstellungsmonat November übereinstimmt. Die Wahl der jeweiligen Nummer auf den übrigen Rechnungen lässt sich nicht nachvollziehen. Nach dieser zweistelligen Nummer folgt nach einem Bindestrich eine dreistellige Nummer (in der Regel 001). Daran schließt sich ein Bindestrich an, dem eine einzelne Zahl folgt (1 bis 9). Im Regelfall folgt darauf noch einmal eine weitere einstellige Zahl (z. B. XX-...-06-001-2-2).

Durch diese Aneinanderreihung von Zahlen und Bindestrichen wird die Prüfung der Einmaligkeit der Rechnung in unzulässiger Weise erschwert (z. B. gibt es die Rechnungen XX-...-06-001-3 und XX-...-06-001-3-1), zumal kein vernünftiger Grund für die Rechnungsausstellerin ersichtlich ist, in der beschriebenen Weise zu verfahren.

Hinzu kommt, dass in unzulässiger Weise innerhalb eines Rechnungskreises zum Teil mehrere fortlaufende Rechnungsnummern existieren: Für das Bauvorhaben XX wurde z. B. am 26.11.2010 eine Rechnung mit der Nummer XX-...-06-001-2-1 (Nr. 5) und eine mit der Nummer XX-...-06-001-3 (Nr. 6) geschrieben. Am 30.11.2010 wurden für dieselbe Baustelle zwei Rechnungen geschrieben, die jeweils beide die Rechnungsnummern vom 26.11.2010 fortsetzten (XX-...-06-001-3-1 (Nr. 7) und XX-...-06-001-2-2 (Nr. 8)).

ccc) Da auch nach Ansicht des entscheidenden Gerichts eine lückenlose zahlenmäßige Abfolge der ausgestellten Rechnungsnummern grundsätzlich nicht zwingend ist (oben aaa)), bedarf es der von der Klägerin angeregten EuGH-Vorlage zur Klärung der Frage, ob unter einer einmaligen Vergabe einer fortlaufenden Nummer eine lückenlose numerisch aneinanderreihende anschließende Zahlenvergabe zu verstehen ist, nicht.

ddd) Die Rechnungsnummern EE-...-05-001 (Nr. 24 und 25) sowie RR-...-01-001 (Nr. 35 und 36) wurden unstreitig jeweils zweimal vergeben. Insoweit scheidet ein doppelter Vorsteuerabzug von Vornherein aus.

bb) Die in den Rechnungen enthaltene Leistungsbeschreibung entspricht in der Mehrzahl der Fälle nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG.

aaa) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG muss eine Rechnung u. a. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten, also Angaben tatsächlicher Art, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Beschluss vom 18.02.2013 XI B 117/11, BFH/NV 2013, 981; FG Hamburg, Beschluss vom 20.11.2012 2 V 264/12, juris). Lediglich allgemeine Bezeichnungen wie "Fliesenarbeiten" oder "Außenputzarbeiten" genügen den Anforderungen ohne nähere Konkretisierung nicht (BFH-Urteil vom 15.05.2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836).

Ein Rechnungsaussteller kann grundsätzlich, statt die Leistungshandlung zu beschreiben, mit Angaben tatsächlicher Art den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnen. Wird daher als Leistungsgegenstand "geleistete Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit v. ...", "für geleistete Montagearbeiten" oder "Montage von Einbauschränken" bezeichnet und kommt kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht als entweder die Ausführung dieser Arbeiten oder die Überlassung von Arbeitskräften für die entsprechenden Tätigkeiten, ist dies für die Angabe des Leistungsgegenstandes ausreichend (BFH-Urteile vom 12.12.1996 V R 16/96, BFH/NV 1997, 717; vom 24.09.1987 V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694; vom 24.09.1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688; BGH-Beschluss vom 12.02.2003 5 StR 165/02, HFR 2003, 806). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Arbeitnehmer für die Herstellung bestimmter Gewerke überlassen werden und diese Gewerke auch erstellt haben (BFH-Urteil vom 21.01.1993 V R 30/88, BFHE 170, 283, BStBl II 1993, 384).

bbb) Soweit die Rechnungen vorliegend die Leistungsbeschreibung "Putzarbeiten" (Nr. 2, 29), "Fugenarbeiten" (Nr. 4, 18, 21), Kalkzement auffüllen" (Nr. 6, 7, 9-17, "Kalkzementputz" (Nr. 28, 32) sowie "Estricharbeiten" (Nr. 23) sowie "Gerüstan- und -abbau" (Nr. 1, 20, 22, 24-27, 30, 32-37) enthalten, entsprechen diese Leistungsbeschreibungen nicht den obigen Vorgaben, da sie - neben der Angabe der abgerechneten Stunden bzw. m2 - keine weitere Angaben z. B. zu der genauen Örtlichkeit zur Identifizierung der abgerechneten Leistung enthalten, so dass nicht festgestellt werden kann, welche Leistung konkret abgerechnet wurde und ob ggf. eine Leistung mehrfach abgerechnet wurde. So wurde z. B. bei dem Bauvorhaben XX mit insgesamt 11 Rechnungen der Leistungsgegenstand "Kalkzement auffüllen" und mit Rechnungen vom 19.10.2010 und 22.10.2010 (Nr. 26 und 27) bei dem Bauvorhaben Klinik-2 H zwei Mal identische Gerüstbauarbeiten (jeweils 339,221 m2 Gerüstan- und -abbau) abgerechnet, ohne dass eine andere Leistungszeit/ein anderer konkreter Leistungsort angegeben wurde.

cc) Die Rechnungen enthalten in der Mehrzahl der Fälle keine den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG genügende Angabe zum Leistungszeitpunkt.

aaa) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG muss eine Rechnung den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, enthalten.

Der Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist - entgegen der bis zum 19.12.2006 geltenden Fassung - insofern eindeutig, als danach der Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung stets in der Rechnung anzugeben ist. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Tag der Leistung mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt (vgl. Begründung zur Gesetzesänderung "redaktionelle Änderung" BT-Drucksache 16/2712 S. 76).

bbb) Die Rechnungen vom 15.10.2010, 19.11.2010, 26.11.2010, 30.11.2010, 20.12.2010 (Nr. 3, 5, 8, 19 und 31) sind bereits deshalb nicht ordnungsgemäß im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG, da sie entgegen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG keine Angabe des Leistungszeitpunkts enthalten.

ccc) Die Rechnungen, die einen Leistungszeitraum von mehreren Monaten enthalten (Nr. 1, 6, 7, 9 - 17, 20, 22, 25 - 26 und 36), entsprechen ebenfalls nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6. Da diese Rechnungen einen langen Leistungszeitraum von mehreren Monaten enthalten, ist für die Finanzverwaltung nicht mehr ersichtlich, in welchem Voranmeldungszeitraum die hiermit zusammenhängende Umsatzsteuer und der damit korrespondierende Anspruch auf Vorsteuerabzug entstanden sind.

ddd) Der von der Klägerin beantragten EuGH-Vorlage zur Klärung der Frage, ob das Lieferdatum bzw. das Leistungsdatum immer gesondert zu nennen ist, selbst wenn das Datum mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist, bedarf es nicht. Das Gericht hat keine Zweifel, dass der deutsche Gesetzgeber insoweit die MwStSystRL zutreffend umgesetzt hat. Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL enthält bezüglich der Leistungszeit die Vorgabe, dass die Rechnung das Datum enthalten muss, "an dem die Gegenstände geliefert werden oder die Dienstleistung erbracht bzw. abgeschlossen wird, oder das Datum, an dem die Vorauszahlung im Sinne des Artikels 220 Nummern 4 und 5 geleistet wird, sofern dieses Datum feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist". Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt und die der Gesetzgeber auch ausdrücklich in den Wortlaut der Norm aufgenommen hat (oben II.1.c)cc)aaa)), bezieht sich der letzte Halbsatz ("sofern dieses Datum...") ausschließlich auf die Vorauszahlungen (BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, zweifelnd FG Nürnberg, Urteil vom 02.07.2013 2 K 360/11 EFG 2013, 1531).

Im Übrigen hat der EuGH in seinem Urteil vom 15.07.2010 (C-368/09 - Pannon Gép Centrum kft, UR 2010, 693) bereits ausdrücklich entschieden, dass in der Rechnung nach Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL der Tag, an dem die Leistung ausgeführt wurde, genau anzugeben ist. Einen Vorbehalt, dass diese Angabe entfällt, wenn das Leistungsdatum mit dem Rechnungsdatum übereinstimmt, enthält die Entscheidung nicht.

2. Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A steht der Klägerin auch wegen einer Beteiligung der Klägerin an einem Umsatzsteuerhinterziehungssystem nicht zu.

a) Der Vorsteuerabzug ist trotz Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen ausnahmsweise zu versagen, wenn der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen war (BGH-Beschluss vom 08.02.2011 1 StR 24/10, NJW 2011, 1616; BFH-Urteile vom 19.05.2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132; vom 19.04.2007 V R 48/04 BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315). Nach der neueren EuGH-Rechtsprechung (Urteile vom 13.02.2014 X-18/13, Maks Pen EOOD, HFR 2014, 380; vom 21.06.2012 C-80/11, C 142/11, Mahagebén und Dávid, UR 2012, 591) kann der Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug dem Steuerpflichtigen wegen Einbindung des Umsatzes in eine Umsatzsteuerhinterziehung allerdings nur verweigert werden, wenn aufgrund der von den Steuerbehörden beigebrachten objektiven Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige hiervon wusste oder hätte wissen müssen. Der Steuerpflichtige hat keine (anlasslose) Pflicht, umfassend die wirtschaftlichen und steuerlichen Verhältnisse des Leistenden aufzuklären (vgl. EuGH-Urteil vom 18.07.2013 C-78/12, Evita-K, DStRE 2014, 167). Allerdings muss der Rechnungsempfänger alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind (EuGH-Urteile vom 21.06.2012 C-80/11, C-142/11, UR 2012, 591; vom 06.09.2012 C-324/1, Tóth, UR 2012, 851).

b) Handelt es sich bei dem Unternehmer um eine GmbH, ist dieser im Rahmen der Prüfung, ob sie von der Einbindung des Umsatzes in eine Umsatzsteuerhinterziehung wusste oder dies wissen konnte, nicht nur das etwaige Wissen ihres Geschäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 GmbHG, sondern auch das Wissen ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung von § 166 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zuzurechnen (BFH-Urteil vom 19.05.2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132).

c) Ausgehend von diesen Kriterien steht der Klägerin ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A nicht zu.

Das Gericht ist davon überzeugt, dass die Fa. A nicht der tatsächlich leistende Unternehmer war, sondern es sich bei den Rechnungen der Fa. A um sog. Abdeckrechnungen handelte, um sowohl steuerliche Belastungen zu umgehen bzw. Vorsteuerbeträge geltend machen zu können als auch Schwarzlohnzahlungen zu vertuschen (aa)), und die Klägerin dies wusste (bb)).

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt der Anspruch auf Vorsteuerabzug nur dann in Betracht, wenn der Rechnungsaussteller bzw. der Empfänger der Gutschrift und der leistende Unternehmer im Sinne von § 2 UStG, der die in der Rechnung bezeichnete Lieferung oder sonstige Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, identisch sind (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139; vom 04.09.2003 V R 9, 10/02 BStBl. II 2004, 627; vom 26.06.2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233; vom 16.08.2001 V R 67/00, UR 2002, 213; Urteil des FG Hamburg vom 20.09.2011 2 K 139/09, juris).

aaa) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (BFH-Urteile vom 12.05.2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541; vom 10.11.2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867; vom 12.08.2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, vom 07.07.2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139; vom 26.06.2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233).

bbb) Leistender kann dabei auch ein "Strohmann" sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (sog. "Strohmann") im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der - aus welchen Gründen auch immer - nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "Hintermann"), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem "Strohmann" auch solche Leistungen zuzurechnen, die der "Hintermann" berechtigterweise im Namen des "Strohmannes" tatsächlich ausgeführt hat (BFH-Urteil vom 10.11.2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867).

Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft (vgl. § 41 Abs. 2 AO) nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d. h. wenn die Vertragsparteien - der "Strohmann" und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (vgl. BFH-Beschluss vom 17.10.2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene - ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (vgl. BFH-Urteile vom 17.02.2011 V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769; vom 10.11.2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867; BFH-Beschluss vom 31.01.2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622).

ccc) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Fa. A nicht als der leistende Unternehmer bezüglich der streitgegenständlichen Rechnungen anzusehen. Die Fa. A beschäftigte zwar nach den Feststellungen des Betriebsprüfers eigene Arbeitnehmer (oben II.1.e)) und ist deshalb nicht als reines Scheinunternehmen zu qualifizieren. Gleichwohl ist das Gericht aufgrund der im Folgenden aufgeführten Besonderheiten bei der Geschäftsbeziehung mit der Klägerin davon überzeugt, dass die Fa. A die abgerechneten Leistungen nicht selbst erbracht hat:

(1) Die Fa. A hatte keine eigenen Gerüste, ein Wareneinkauf von Kalkzementputz bzw. sonstigen Baumaterial ist in der Buchhaltung der Fa. A nicht festzustellen.

(2) Die Fa. A hat die fraglichen Rechnungen nicht zu ihren Buchhaltungsunterlagen genommen.

(3) Die Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und der Fa. A soll laut den Angaben von B-1 über Herrn J zustande gekommen sein. Der mit der Fa. A geschlossene Nachunternehmervertrag datiert auf den ... 2010 - einen Zeitpunkt, als Herr J noch gar nicht bei der Fa. J angestellt war (oben II.1.e)). Herr J war im Übrigen kein offizieller, d. h. im Handelsregister eingetragener, Vertreter der Fa. A.

(4) Die abgerechneten Leistungen wurden seit Juni 2010 erbracht, abgerechnet wurde erstmals ab Oktober 2010. Ein Grund hierfür wurde nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich, zumal die abgerechneten Leistungen regelmäßig nur von geringem Umfang waren und sich die Rechnungssummen durchgängig auf einen geringen bis mittleren vierstelligen Betrag beliefen. Es ist wirtschaftlich nicht zu erklären, weshalb z. B. häufig die erbrachte Leistung "Gerüstan- und -abbau" erst nach 4 bzw. 2 Monaten abgerechnet wurde (z. B. bei dem Bauvorhaben Klinik-2 in H 4 und 2 Monate, Rechnungen HH-...-06-001 bzw. HH-...-01-001 und bei dem Bauvorhaben Halle-1 R 2 Monate, Rechnung RR-...-01-001), obwohl die Güte der abgerechneten Leistung sofort nach ihrer Erbringung zu erkennen ist und insbesondere nach Abbau des Gerüstes kein Grund ersichtlich ist, der es rechtfertigen würde, dass der Leistende, der seinerseits seine Arbeitnehmer entlohnen muss, 2 bis 4 Monate mit der Abrechnung und damit auf die Geltendmachung seines Zahlungsanspruchs wartet. Insoweit trägt auch nicht die von Herrn B-1 in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Begründung, die Abnahme der einzelnen Leistungen der Fa. A sei hinausgezögert worden im Hinblick auf die Abnahmen der Leistung der Klägerin durch die jeweiligen Auftraggeber. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die Abnahme der Leistung "Gerüstauf- und -abbau" von der Leistungsabnahme der von der Klägerin erbrachten Leistungen durch ihren Auftraggeber abhängig sein sollte. Im Übrigen datieren die vorgelegten Abnahmeprotokolle auf Daten im Januar und Februar 2011, also auf Zeitpunkte nach der Rechnungserstellung. Die Abnahme hatte somit für die Abrechnung durch die Fa. A keine unmittelbare Bedeutung.

(5) Die Leistungsbezeichnungen sind insofern unüblich, als erbrachte Stunden mit 3 Stellen hinter dem Komma abgerechnet werden, wobei z. T. unterschiedliche Stundenzahlen zur identischen Rechnungssumme führen (Rechnung 17 Menge 118,274 Stunden und Rechnung 16 Menge 118,278 Stunden, Rechnungssumme in beiden Fällen 2.956,84 €) und die abgerechneten Leistungen trotz der sekundengenauen Abrechnung in einigen Fällen identisch sind (Rechnung 9, 13 und 16, 10 und 11 sowie 7 und 12).

(6) Die Rechnungen der Fa. A wurden nicht zeitnah bezahlt; schriftliche Stundungs-Vereinbarungen existieren nicht. Eine überzeugende Begründung für die verspätete Zahlung hat die Klägerin nicht dargelegt und ist im Übrigen auch nicht ersichtlich. Der Hinweis von Herrn B-1 auf die leere Kasse vermag im Hinblick auf die Bauvorhaben, Klinik-2 H, Halle-1 R, XX, D, Neubau einer Bibliothek mit ..., Schule-1 E, Klinik-1 F sowie Institut für ... G, XX nicht zu überzeugen, da die Klägerin insoweit selbst gegenüber ihren jeweiligen Auftraggebern abgerechnet hat (oben II.1.a)) und auch Zahlungen erhalten hat, die ihr zur Weitergabe an die Fa. A zur Verfügung gestanden hätten.

(7) Die Barzahlung von sämtlichen Rechnungen aus Oktober bis Dezember 2010 wurde an drei Tagen im März 2011 quittiert. Ein Zahlungseingang bei der Fa. A war nicht festzustellen. Die Angaben von Herrn B-2 zu den Bargeldübergaben in der mündlichen Verhandlung waren nicht glaubhaft. Nach Vorhalt der Quittungskopien erklärte er erst nach reiflicher Überlegung, die Rechnungen bezahlt zu haben. An genauere Umstände der Zahlung konnte er sich zunächst nicht erinnern, erst nach Einwürfen von Herrn B-1 machte Herr B-2 zögernd einzelne Angaben zu Zahlungsempfänger und -ort.

(8) Die von Herrn B-1 geschilderte Abwicklung der Zahlungen war im Übrigen auch widersprüchlich. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb sich das Geld für 2 - 3 Rechnungen in einem Umschlag befunden haben soll und dann akribisch für jede einzelne Rechnung eine Quittung mit Cent-Beträgen ausgestellt wurde.

(9) Die Fa. A bestätigte bereits mit Schreiben vom 14.02.2011, "Abschlagszahlungen und Schlussrechnungen erhalten zu haben" (oben II.1.d)bb)), obwohl die Bezahlung laut der vorgelegten Quittungskopien erst im März 2011 stattfand.

(10) Die Existenz der "doppelten" Rechnungen, wobei zumindest die Zahlung der Rechnung EE-...-05-001 auch doppelt quittiert wurde (oben IV.; wobei durch die unterschiedliche Angabe der Rechnungsnummer EE-...-05-001 bzw. ...-05-001 ausgeschlossen ist, dass lediglich eine Quittung zweifach kopiert eingereicht wurde). Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich insoweit nicht um eine bloß versehentlich doppelte Geltendmachung des Vorsteuerabzugs. Bei den Rechnungen handelt es sich nämlich nicht um vollkommen identische Exemplare. Zudem wurde zumindest in einem Fall die (doppelte) Bezahlung durch Quittung dokumentiert. Diese Unterschiede im Rechnungswortlaut und die Quittungen belegen, dass nicht der tatsächliche Leistungserbringer eine Rechnung versehentlich doppelt ausgedruckt und an den Leistungsempfänger herausgegeben hat. In diesem Fall wäre dem Leistungsempfänger spätestens bei der Bezahlung aufgefallen, dass es sich um eine doppelt abgerechnete Leistung handelt. Vielmehr zeigt sich, dass die Rechnungen nur für den Zweck erstellt wurden, als sog. Abdeckrechnungen in die Buchhaltung der Klägerin einzufließen.

bb) Danach steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Klägerin wusste, dass die Fa. A nicht die tatsächliche Leistungserbringerin war und es sich bei den Rechnungen um sog. Abdeckrechnungen handelte. Dies ergibt sich einerseits aus den vorstehenden Einzelheiten, die für die Klägerin mit Ausnahme der Umstände (1) und (2) auch erkennbar waren, und dem Umstand, dass Herr B-1, der den Kontakt zu der Fa. A für die Klägerin hergestellt und gehalten hat, sich nach eigenen Angaben nicht über die Funktion des Herrn J und seinen Befugnissen/Vollmachten erkundigt hat.

Darüber hinaus ist von besonderer Bedeutung, dass Empfänger/Verwender von Abdeckrechnungen naturgemäß vorsätzlich eine Umsatzsteuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) begehen, indem sie die Abdeckrechnungen zum Vorsteuerabzug verwenden, die nicht von dem tatsächlichen Leistenden ausgestellt wurden, sondern die von ihnen, den Verwendern, gerade zu dem Zweck beschafft wurden, um die Zahlungen an die tatsächlich Leistenden, die in der Regel "schwarz" entlohnt werden, in der Buchhaltung "abzudecken".

3. Ein (isolierter) Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. A steht der Klägerin auch nicht gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG zu. Nach dieser Vorschrift kann der Unternehmer die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 und 2 UStG, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Es kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob und ggf. in welchem Umfang die von der Fa. A abgerechneten Leistungen Bauleistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 und 2 UStG darstellen, denn der Unternehmer kann den Vorsteuerabzug nur bei gleichzeitiger Anmeldung der nach § 13b Abs. 5 UStG für diese Umsätze geschuldeten Umsatzsteuer geltend machen, was die Klägerin vorliegend unstreitig nicht getan hat.

II.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Zwar sind nach Ansicht des BFH die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs bei einem der Leistungsbeziehung zu Grunde liegenden Strohmannverhältnis unter Berücksichtigung der jüngeren Rechtsprechung des EuGH vom 21.06.2012 (C-80/11 Mahagebén und David) und vom 13.02.2014 (C-18/13 Maks Pen EOOD) noch nicht abschließend geklärt (BFH-Beschluss vom 16.04.2014 V B 48/13, BFH/NV 2014, 1423), soweit der Leistungsempfänger auf die Angaben des Lieferanten vertraute und sich diese Angaben später als falsch herausstellen. Vorliegend hat die Würdigung jedoch ergeben, dass die Klägerin wusste, dass es sich bei den Rechnungen der Fa. A um Abdeckrechnungen handelte.