FG Münster: Kein Betriebsausgabenabzug für vom Arbeitgeber überlassenes Fahrzeug
FG Münster, Urteil vom 26.9.2014 – 11 K 246/13 E
Sachverhalt
Streitig ist, ob der Kläger bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einem Pkw geltend machen kann, welcher ihm von seiner Arbeitgeberin auch für private Fahrten zur Verfügung gestellt wird und für welchen der Kläger bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Sachbezug in Höhe der sogenannten 1 %-Regel versteuert hat.
Die Kläger sind im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte im Streitjahr als Unternehmensberater sowohl Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Eine Gewinnermittlung für seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit erstellte der Kläger nicht. Er legte dem Beklagten jedoch im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung seine Ein- und Ausgangsrechnungen vor, anhand welcher der Gewinn durch betriebliche Überschussrechnung ermittelt wurde.
Aufgrund einer Zusatzvereinbarung zum Anstellungsvertrag vom 06.04.1997 wurde dem Kläger im Streitjahr von seiner Arbeitgeberin, der X. GmbH, ein Pkw zur Verfügung gestellt, welchen er uneingeschränkt für berufliche und private Fahrten nutzen durfte. Sämtliche Kosten dieses Fahrzeugs – einschließlich Reparatur-, Wartungs- und Versicherungskosten – trug gemäß der Zusatzvereinbarung die Arbeitgeberin. Mit dem Fahrzeug legte der Kläger im Streitjahr insgesamt 60.000 Kilometer zurück, wovon 37.000 Kilometer auf seine nichtselbständige Tätigkeit, 18.000 Kilometer auf seine selbständige Tätigkeit und 5.000 Kilometer auf private Fahrten entfielen. Für die private Nutzungsmöglichkeit des betrieblichen Kraftfahrzeugs erfolgte eine Sachbezugsbesteuerung anhand der sogenannten 1 %-Regel (§ 8 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Dabei wurde ein Bruttolistenpreis für das Fahrzeug in Höhe von 41.400,00 € angesetzt, so dass für das Streitjahr ein Sachbezug in Höhe von 4.968,00 € der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Der Ansatz eines weiteren Sachbezuges bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die Nutzungsmöglichkeit im Rahmen der selbständigen Tätigkeit des Klägers erfolgte nicht.
Im Rahmen der Einkommensteuer-Erklärung machte der Kläger geltend, dass er das Fahrzeug nicht nur für seine Tätigkeit aus nichtselbständiger Arbeit und privat, sondern darüber hinaus auch für seine selbständige Tätigkeit nutze. Wegen der letztgenannten betrieblichen Nutzung beantragte er einen Betriebsausgabenabzug in Höhe von 3.889,00 €. Diesen Wert ermittelte er, in dem er den bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angesetzten Sachbezug anhand der 1 %-Regel in Höhe von 4.968,00 € in einem Verhältnis von betrieblichen Fahrten (18.000 km = 78,26 %) und privaten Fahrten (5.000 km = 21,74 %) aufteilte, soweit die Fahrten nicht für seine Arbeitgeberin erfolgt sind (23.000 km = 100 %).
Mit Einkommensteuer-Bescheid vom 07.12.2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2008 auf … € fest. Hierbei erfasste er Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 44.264,00 € sowie Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 95.857,00 €. Dabei berücksichtigte er – neben weiteren Punkten, welche im Klageverfahren nicht mehr streitig sind – die bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend gemachten Betriebsausgaben aufgrund der Nutzung des streitgegenständlichen Pkw in Höhe von 3.889,00 € nicht.
Gegen den Einkommensteuer-Bescheid erhob der Kläger am 09.12.2010 Einspruch. Den Einspruch begründete er u. a. damit, dass er der Auffassung sei, dass er für den dienstlichen Pkw bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit Betriebsausgaben in Höhe von 3.889,00 € geltend machen könne. Hierfür verwies er auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Erfurt vom 27.01.1999 (S 2177 A – 01 – St 324, DStR 1999, 593). Danach stelle der Ansatz des geldwerten Vorteils in Höhe von 1 % des inländischen Listenpreises bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Steuerpflichtigen eine „Kostenübernahme“ dar. Dies habe zur Folge, dass bis zu dieser Höhe ein fiktiver Aufwand als anteilige Betriebsausgaben bei einer anderen Einkunftsart abzugsfähig sei.
Dem folgte der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2012 (Mittwoch), welche mit einfacher Post bekanntgegeben wurde, nicht. Aufgrund anderer Streitpunkte setzte der Beklagte die Einkommensteuer mit der Einspruchsentscheidung auf … € neu fest. In Bezug auf den Streitpunkt der Betriebsausgaben für das dienstliche Fahrzeug wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er insoweit insbesondere aus, dass der Sachbezug in Höhe der 1 % Regel lediglich eine private Nutzung des Pkw erfasse. Demgegenüber sei eine anderweitige betriebliche Nutzung von diesem Sachbezug nicht erfasst. Ein Betriebsausgabenabzug bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit käme allenfalls dann in Betracht, wenn der Ansatz des Sachbezuges bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend erhöht werden würde. Dann könne aus Vereinfachungsgründen aber auch gleich ein Betriebsausgabenabzug bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit unterbleiben, wenn zugleich eine Erhöhung des Sachbezuges unterbleibe. Diese Vereinfachungsmöglichkeit ergäbe sich auch aus einer Kurzinformation der Oberfinanzdirektion Münster vom 09.04.2008 (Nummer 014/2008). Soweit der Kläger im Einspruchsverfahren Tankaufwendungen nachgewiesen habe (120,22 €), könnten diese auch deshalb nicht abgezogen werden, weil diese für ein Fahrzeug angefallen seien, welches zum Betriebsvermögen der Arbeitgeberin des Klägers gehöre. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 19.12.2012 Bezug genommen.
Mit der am 23.01.2013 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren, Betriebsausgaben in Höhe von 3.898,00 € bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit einkommensteuermindernd berücksichtigt zu erhalten, weiter. Zur Begründung verweist er auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.03.2009 (IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617), in welchem darauf hingewiesen werde, dass der Ansatz von Kosten für den Einsatz eines betriebsfremden Fahrzeugs bei den Gewinneinkünften anders zu berücksichtigen sei als bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Ferner werde die Auffassung der Kläger auch in der Literatur geteilt. So etwa im Kommentar zum Einkommensteuergesetz von Schmidt (31. Auflage 2012, § 19 Rn. 50). Ferner habe er, der Kläger, für das Fahrzeug auch eigene Kosten getragen. So habe er zum Einen Tankquittungen in Höhe 120,22 € vorgelegt. Zum Anderen sei eine Steuerbelastung erfolgt, in dem ihm ein Sachbezug im Rahmen der 1 %-Regel angerechnet worden sei. Schließlich verweist der Kläger auf die Urteile des BFH vom 27.04.1993 (IX R 26/92, BStBl II 1993, 784) und vom 04.06.1994 (IX R 70/94, BFH/NV 1997, 20). Dort seien geldwerte Vorteile aus zinslosen Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugelassen worden. Dies sei auf den Streitfall übertragbar.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid vom 07.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2012 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.889,00 € berücksichtigt werden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsakte Bezug genommen.
Der Senat hat in der Sache am 26.09.2014 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird ebenfalls Bezug genommen.
Aus den Gründen
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1. Dem Kläger sind im Streitjahr im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen Fahrzeug keine Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG entstanden, welche bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit einkommensteuermindernd zu berücksichtigen sind.
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Was Aufwendungen kennzeichnet, wird im Gesetz weder legal definiert noch näher umschrieben (Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Anm. 751; Söhn, StuW 1991, 270). Teilweise werden Aufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG mit Ausgaben gleichgesetzt (so etwa BFH-Urteil vom 09.11.1979 VI R 156/77, BFHE 129, 143, BStBl II 1980, 71 zu Aufwendungen im Sinne von 9 Abs. 1 Satz 1 EStG; von Bornhaupt, DStJG 3, 149; Offerhaus, BB 1979, 617). Teilweise wird eine Gewinnauswirkung (BFH-Urteil vom 06.12.1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293; Segebrecht, Die Einnehmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, Rz. 531), eine Vermögensminderung (von Bornhaupt, DStJG 3, 149; Hansch, Rechtsmethodische Probleme des § 4 Abs. 3 EStG, 69) oder ein endgültiger Abfluss (BFH-Urteil vom 08.10.1969 I R 94/67, BFHE 97, 76, BStBl II 1970, 44; BFH-Urteil vom 19.02.1975 I R 154/73, BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441; Hansch, Rechtsmethodische Probleme des § 4 Abs. 3 EStG, 69) für notwendig erachtet. Zunehmend wird der Begriff der Aufwendungen als Oberbegriff für Ausgaben und Aufwand verstanden (BFH-Urteil vom 20.08.1986 I R 80/83, BStBl II 1986, 904; BFH-Urteil vom 20.08.1986 I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108; Crezelius in Kirchhof, EStG, § 4 Rn. 168; Nacke in: Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuerrecht, §§ 4,5 Rn. 1619; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Anm. 751 ff.; Söhn, StW 1991, 270; Anders, Die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 55), wobei Ausgaben sodann als alle realen Abgänge von Wirtschaftsgütern in der Form von Geld oder Geldeswert mit der Ausnahme von Gegenleistungen für Betriebseinnahmen definiert werden kann (Anders, Die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 55) und Aufwand wiederum als Verzehr von Gütern und Leistungen (Wertverzehr) unter Ausnahme von Entnahmen verstanden wird (Söhn in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. 40; Anders, Die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 57).
Für den Streitfall kann offen bleiben, welcher Auffassung zu folgen ist, denn nach allen Auffassungen liegen vorliegend nach Ansicht des Senates keine Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG vor. Insbesondere hat der Kläger für das Fahrzeug weder Ausgaben – abgesehen von 120,22 € dazu unten – noch Aufwand getragen. Beim Kläger sind im Zusammenhang mit dem Pkw weder Wirtschaftsgüter in Form von Geld oder Geldeswert abgeflossen noch hat er eine Vermögenseinbuße in Form eines Wertverzehrs erlitten. Vielmehr ist dem Kläger das streitgegenständliche Fahrzeug von seiner Arbeitgeberin unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden, wobei sowohl die Anschaffungs- als auch sämtliche laufenden Kosten des Fahrzeugs aufgrund der Ergänzungsvereinbarung zum Anstellungsvertrag von der Arbeitgeberin zu tragen waren.
a) Soweit der Kläger seinerseits eigene Tankkosten in Höhe von 120,22 € für das Fahrzeug nachgewiesen hat, stand ihm diesbezüglich aus der Zusatzvereinbarung zum Anstellungsvertrag ein Aufwandsersatzanspruch gegen seine Arbeitgeberin zu. Wenn und soweit er diesen Aufwandsersatzanspruch nicht geltend gemacht hat, ist nicht erkennbar, dass dieser Verzicht beruflich veranlasst war.
b) Der bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers erfasste Sachbezug aufgrund der sogenannten 1 %-Regel (§ 8 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) kann nach Ansicht des Senates nicht (anteilig) als (fiktive) Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers Berücksichtigung finden.
(1) Dies scheitert im Streitfall schon daran, dass – obwohl dem Kläger neben der privaten Nutzung des betrieblichen Pkw auch eine Nutzung im weiteren eigenen Betrieb gestattet war – lediglich ein Sachbezug in Höhe der 1 %-Regel gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzt worden ist. Dieser Sachbezug erfasst aber lediglich die „private“ Nutzung durch den Kläger und nicht die Nutzung des Fahrzeugs in einem anderen Betrieb. Dies ergibt sich aus einer Auslegung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs (Kfz.) für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Abweichend davon kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz. insgesamt entstandenen Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
Wie der X. Senat des BFH mit Urteil vom 26.04.2006 (X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl. II 2007, 445) entschieden hat, fällt die Nutzung eines betrieblichen Kfz. für einen weiteren Betrieb des Steuerpflichtigen nicht unter dieser Regelung, weil es sich dabei nicht um eine „private“ Nutzung, sondern um eine Nutzung für andere betriebsfremde Zwecke handelt. Der BFH hat im genannten Urteil weiter ausgeführt, dass deshalb, weil die spezialgesetzliche Bewertungsregel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für derartige betriebsfremde Fahrten nicht eingreife, diese weitere Nutzungsentnahme nach allgemeinen Regeln mit den darauf entfallenden Aufwand zu bewerten sei (vgl. auch BFH-Urteil vom 19.03.2009 IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617).
Dem schließt sich der Senat an. Zwar sind diese soeben genannten Entscheidungen des BFH zu solchen Sachverhalten ergangen, in denen der Steuerpflichtige seinerseits mehrere Betriebe unterhielt und ein im Betriebsvermögen eines (eigenen) Betriebes stehendes Fahrzeug in einem anderen (eigenen) Betrieb verwendete. Dennoch kann in der vorliegenden Konstellation, in welcher sich das Fahrzeug im Betriebsvermögen der Arbeitgeberin des Klägers befindet, eine Sachbezugsversteuerung anhand der 1 %-Regel stattfindet und der Kläger das Fahrzeug sodann neben privaten Fahrten auch für eigene betriebliche Fahrten einsetzt, nichts anderes gelten, denn die Bewertungsregel für die privaten Kfz-Nutzung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG findet bei Arbeitnehmern (dort über § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) ebenso Anwendung wie bei Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften.
(2) Soweit sich aus dem Schreiben der OFD Erfurt vom 21.01.1999 (S 2177 A – 01 –St 324, DStR 1999, 593) etwas anderes ergibt, kann dem nicht gefolgt werden. Dort wird ausgeführt, dass in dem Ansatz des geldwerten Vorteils in Höhe von 1 % des inländischen Listenpreises bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Steuerpflichtigen eine „Kostenübernahme“ zu sehen sei, welche zur Folge habe, dass bis zu dieser Höhe ein fiktiver Aufwand als anteilige Betriebsausgabe abgezogen werden könnte.
Dies ist aber nach Ansicht des Senats schon deshalb unrichtig, weil die Sachbezugsbesteuerung – bewertet mit der der 1 % -Regel – bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht zu einer Kostenübernahme des Arbeitnehmers gegenüber seinem Arbeitgeber führt. Durch den Ansatz der 1 %-Regel kommt es eben nicht zu einer Übernahme oder Stornierung von Kosten bei der Arbeitgeberin. Der Ansatz der 1 %-Regel führt lediglich – wie auch die Stellung der gesetzlichen Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG deutlich macht – dazu, dass dem Arbeitnehmer neben seinem „normalen“ Arbeitslohn ein Sachbezug derart zufließt, dass er das betriebliche Fahrzeug auch für private Zwecke nutzen und sich deshalb für derartige Fahrten ein eigenes privates Fahrzeug ersparen kann. Eine Übernahme von Kosten durch den Arbeitnehmer kann hierin nicht gesehen werden. Insbesondere fließt dem Arbeitgeber durch den Ansatz des Sachbezuges nichts zu und beim Arbeitnehmer nichts ab.
(3) Etwas anderes ergibt sich nach Ansicht des Senates auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung der Zinsersparnis aus einem zinslosen Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Hierzu hat der BFH zur Begründung ausgeführt, dass der durch ein zinsloses Darlehen zufließende Nutzungsvorteil in der Möglichkeit bestehe, über die Darlehensvaluta zu verfügen und mit ihr wirtschaftlich zu arbeiten. Werde dieser Nutzungsvorteil zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingesetzt, werde er dadurch verbraucht und fließe als Aufwendung im Sinne von § 9 Abs. 1 EStG ab (BFH-Urteil vom 22.09.1994 IX R 47/89, BFH/NV 1995, 294; BFH-Urteil vom 04.06.1996 IX R 70/94, BFH/NV 1997, 20).
Der im Streitfall anhand der sog. 1 %-Regel versteuerte Nutzungsvorteil erfasst aber – wie ausgeführt – lediglich die private und nicht auch eine anderweitige betrieblich Nutzung des streitgegenständlichen Fahrzeugs. Ein derartiger betrieblicher Verbrauch des Nutzungsvorteils könnte nach Ansicht des Senates daher allenfalls dann in Frage kommen, wenn und soweit bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit neben der 1 %-Regel noch ein weiterer Sachbezug für die betriebliche Nutzung des Fahrzeugs versteuert worden wäre. Dieser weitere Sachbezug hätte sodann gegebenenfalls im Rahmen der selbständigen Tätigkeit des Klägers „verbraucht“ werden können. Ein solch zusätzlicher Sachbezug ist im Streitfall aber nicht angesetzt worden.
(4) Entgegen der Auffassung der Kläger ist ein eigener betrieblicher Aufwand, welcher aufgrund des objektiven Nettoprinzips als Betriebsausgabe einkommensteuermindernd zu berücksichtigen wäre, auch nicht darin zu sehen, dass der Ansatz eines Sachbezuges für die private Nutzungsmöglichkeit des Pkw bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu einem Anfall von Lohnsteuer geführt hat. Die Lohnsteuer ist lediglich das Ergebnis eines angesetzten Sachbezuges und eine besondere Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Die auf einen Steuertatbestand entfallende Einkommensteuer ist ihrerseits aber keine abzugsfähige Betriebsausgabe, denn die Zahlung der Lohnsteuer bzw. Einkommensteuer betrifft nicht die Sphäre der Einkünfteerzielung, sondern die Sphäre der Einkommensverwendung (vgl. § 12 Nr. 3 EStG).
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO). In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist noch nicht eindeutig geklärt, inwiefern die Nutzung eines vom Arbeitgeber gestellten betrieblichen Pkw zu Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen führt.
