FG Baden-Württemberg: Kein Abzug tatsächlich nicht angefallener GewSt bei der Bemessung des SolZ

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.6.2014 – 12 K 1045/13

Sachverhalt

Streitig ist, ob der Grundsatz der steuerlichen Lastengleichheit des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebietet, dass der Steuerermäßigungsbetrag des § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für Zwecke der Festsetzung des Solidaritätszuschlags nach der Summe aller positiven Einkünfte ermittelt wird.

Die Kläger sind verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit Bescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 20. Februar 2011 legte der Beklagte der Besteuerung der Kläger folgende Besteuerungsgrundlagen zugrunde:

 

Einkunftsart	Kläger	Klägerin
Gewerbebetrieb	0,00 EUR	1.066,00 EUR
nichtselbständige Tätigkeit	48.896,00 EUR	12.200,00 EUR
Kapitalvermögen	53.010,00 EUR	0,00 EUR
Vermietung und Verpachtung	7.803,00 EUR	28.303,00 EUR
Sonstige	1.346,00 EUR	0,00 EUR
Summe	111.055,00 EUR	41.569,00 EUR

 

Hierdurch ergab sich auf das insgesamt zu versteuernde Einkommen in Höhe von 142.652,- EUR Einkommensteuer in Höhe von 50.174,- EUR, Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.759,56 und evangelische Kirchensteuer in Höhe von 4.013,92 EUR.

Mit Schreiben vom 27. Februar 2013 legten die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20. Februar 2013 ein und machten geltend, der Solidaritätszuschlag begünstige vor dem Hintergrund des § 35 EStG Gewerbetreibende, während alle anderen Steuerzahler mit nichtgewerblichen Einkünften benachteiligt würden. Nach § 35 EStG würde nämlich eine Pauschale für die Gewerbesteuer die tarifliche Einkommensteuer ermäßigen, und nur diese sei Grundlage für den Solidaritätszuschlag. Daher beantragten die Kläger eine fiktive Anrechnung nach § 35 EStG in Höhe von 13.763,60 EUR, was zu einer Reduzierung des Solidaritätszuschlags in Höhe von 757,- EUR führen würde.

Der Beklagte folgte dem allerdings nicht und wies mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2013 (Bl. 61 ff. der Rechtsbehelfsakte) den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Kläger tragen vor, § 35 EStG sei mit Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 eingeführt worden, um Einzelunternehmen und Personengesellschaften von der Gewerbesteuer zu entlasten und mit Gesetzesänderung 2007 „in der jetzigen Fassung geändert“ worden.

Nach der Rechtsprechung des BFH sei § 35 EStG „für 2005 nicht verfassungswidrig“. Allerdings habe der BFH mit Urteil vom 21. Juli 2011 festgestellt, dass bei der Anrechnung nach § 35 EStG 2005 Überkompensationen entstehen könnten, wenn die gesamte Minderung der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags größer gewesen sei als die erhobene Gewerbesteuer.

Mit Wirkung ab 2008 sei § 35 EStG neu gefasst worden. Nunmehr würden gewerbliche Einkünfte gegenüber allen anderen Einkünften über einem Betrag von 24.500,- EUR beim Solidaritätszuschlag über die Anrechnung nach § 35 EStG bevorteilt. Die Gewerbesteuer werde ab 2008 regelmäßig in voller Höhe bei der Einkommensteuer angerechnet und entlaste über die Anrechnung nach § 35 EStG den Solidaritätszuschlag entsprechend. Damit stelle die „Überentlastung“ für gewerbliche Einkünfte seit 2008 den Regelfall bei der Entlastung beim Solidaritätszuschlag dar. Eine sachliche Rechtfertigung, die diese Ungleichbehandlung entsprechend Art. 3 GG legitimiere, sei nicht zu erkennen und sei vom Gesetzgeber auch nicht gewollt, sondern lediglich übersehen worden. Auch sei die Streitfrage nicht durch die Vorläufigkeitsregelung zum Solidaritätszuschlag nach § 165 AO abgedeckt.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag  für 2011 vom 1. Oktober 2013 zu ändern mit dem Ziel, dass der Solidaritätszuschlag um 757,- EUR gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er - unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung im übrigen - vor, im Streitfall liege kein Verstoß gegen Art. 3 GG vor. Zwar liege eine Ungleichbehandlung der verschiedenen Einkünfte vor. Diese sei jedoch gerechtfertigt, da die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer in Form einer Steuerermäßigung nach § 35 EStG Einzelunternehmen und Personengesellschaften einen Ausgleich für die Sonderbelastung durch die Gewerbesteuer auf ihren Gewerbebetrieb gewähren und damit eine Gleichstellung mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und eine gleichwertige Entlastung zu den Kapitalgesellschaften erreichen solle, da der Körperschafssteuersatz ab 2001 auf 25% abgesenkt worden sei.

Die sachliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung der gewerblichen Einkünfte gegenüber anderen Einkunftsarten und damit die Verfassungsmäßigkeit des § 35 EStG in der 2005 geltenden Fassung sei bereits höchstrichterlich bejaht worden (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006, BVerfGE 116, 164; BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685). Erst Recht sei aber die ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geltende Gesetzeslage verfassungsgemäß, da diese nur noch eine einstufige Entlastung der Gewerbetreibenden im Rahmen einer Anrechnung der Gewerbesteuer bei der Bemessung des Solidaritätszuschlags nach § 35 EStG vorsehe, wenn auch zum Ausgleich der weggefallenen Abzugsmöglichkeit als Betriebsausgabe der Anrechnungsfaktor von 1,8 auf das 3,8fache des Gewerbesteuermessbetrags erhöht worden sei. Auch sei die Höhe der Anrechnung auf die tatsächlich zu entrichtende Gewerbesteuer begrenzt worden. Damit sei die bisher ergangene Rechtsprechung zur Verfassungsgemäßheit der Vorschrift voll übertragbar.

Auch eine eventuelle Überkompensation sei nicht der Regelfall, zumal die nunmehr auf den Solidaritätszuschlag begrenzte ggf. mögliche Überkompensation zwangsläufig geringer sei als die bisher mögliche - und bereits als verfassungsgemäß beurteilte - Überkompensation.

Der Beklagte hat den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres aus nicht streitbefangenen Gründen mit Datum vom 1. Oktober 2013 geändert (Bl. 35 ff. der Gerichtsakte) und nunmehr festgesetzt:

Einkommensteuer             46.010,00 EUR

Solidaritätszuschlag          2.530,54 EUR

evang. Kirchensteuer        3.680,80 EUR

Am 29. April 2014 hat der Senat einen Gerichtsbescheid (Bl. 41 ff. der Gerichtsakte) erlassen. Dieser ist durch den Antrag auf mündliche Verhandlung des Bevollmächtigten der Kläger vom 5. Mai 2014 (Bl. 66 der Gerichtsakte) in Wegfall geraten.

Am 26. Juni 2014 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu wird Bezug genommen.

Der Sach- und Streitstand beruht auf der Gerichtsakte und den von der Beklagten vorgelegten Behördenakten (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Aus den Gründen

1. Soweit die Kläger mit ihrem Antrag im Rahmen der mündlichen Verhandlung auch den Einkommensteuerbescheid selbst angegriffen haben, ist die Klage bereits unzulässig, nachdem der Bevollmächtigte insoweit keine Beschwer der Kläger substantiiert vorgetragen hat, so dass der Klage insoweit das Rechtsschutzbedürfnis i. S. d. § 40 Abs. 2 FGO fehlt. Der Bevollmächtigte hat vielmehr im Rahmen der von ihm in der mündlichen Verhandlung übergebenen Vergleichsberechnung ausdrücklich dargestellt, dass die nach früherer Rechtslage erfolgten Ungleichbehandlung im Rahmen der - eigentlichen - Einkommensteuerfestsetzung mit der ab 2008 geltenden Neufassung des § 35 EStG beseitigt worden ist.

2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO hebt das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid allerdings nur auf oder ändert ihn, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angefochtene Bescheid ist jedoch rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

a) § 35 EStG in der Fassung ab 2008 ist verfassungsgemäß.

Die Nichtberücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei anderen als den in der Vorschrift genannten Steuerpflichtigen ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

So hat der BFH bereits entschieden, dass die Beschränkung der Steuerermäßigung des § 35 EStG 2007 auf gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmern und Mitunternehmern Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletze und die damit verbundene Ungleichbehandlung dieser Einkünfte durch das mit der Einführung der Steuerermäßigung verfolgte Ziel der Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen gerechtfertigt sei (BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 52/10, BStBl II 2012, 43).

Für die Zeit ab dem Veranlagungszeitraum 2008 sei die Möglichkeit einer Überkompensation zudem vollständig beseitigt worden (BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685 m. w. Nachw.). Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags wurde auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG in der für 2008 geltenden Fassung), die Gewerbesteuer ist nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 5b, § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG 2008).

b) Auch an der Verfassungsmäßigkeit der Berechnung des Solidaritätszuschlags bestehen im Streitfall keine Bedenken.

aa) Die Berechnung der Höhe des Solidaritätszuschlags und dessen (einfach-)gesetzeskonforme Festsetzung ist zwischen den Beteiligten im Streitfall unstreitig.

Der Solidaritätszuschlag wird von allen einkommensteuerpflichtigen natürlichen Personen und körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (vgl. § 2 SolZG) gleichermaßen erhoben. Eine Ungleichbehandlung von Personengruppen liegt insoweit nicht vor. Da der Zuschlag mit 5,5 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt wird (vgl. § 4 Satz 1 SolZG), ergeben sich zwar für die Steuerpflichtigen abhängig von ihrem Einkommen und damit von ihrer Leistungsfähigkeit unterschiedliche Belastungen. Die stärkere Belastung höherer Einkommen ist aber verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen -wie im Streitfall bei den Klägern - nach Abzug der Steuerbelastung ein hohes frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97).

Nach § 1 Abs. 5 Satz 1 SolZG kann mit einem Rechtsbehelf gegen den Solidaritätszuschlag auch weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Der Bescheid über die Einkommensteuer ist insoweit Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 III R 90/07, BStBl II 2011, 543).

Nichts anderes gilt für die mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geltende Neufassung des § 35 EStG.

Der Beklagte hat den Solidaritätszuschlag hiernach - unstreitig - in der gesetzlich vorgesehenen Höhe festgesetzt.

bb) Der Senat folgt den von den Klägern geäußerten Bedenken im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags nicht.

Für die Rechtslage vor dem Streitjahr 2008 hat der BFH bereits ausgeführt, dass die Beschränkung der Steuerermäßigung des § 35 EStG 2005 auf gewerbliche Einkünfte Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletze. Die damit verbundene Ungleichbehandlung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gegenüber anderen Einkunftsarten sei durch die Kompensation der Zusatzbelastung aufgrund der Gewerbesteuer und das mit der Einführung der Steuerermäßigung verfolgte Ziel der Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen gerechtfertigt. Dies gelte nicht nur in Bezug auf die Minderung der Einkommensteuer, sondern auch hinsichtlich der daran anknüpfenden Minderung der Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag (BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 52/10, BStBl II 2012, 43).

Soweit die Kläger insoweit zur Stützung ihrer Rechtsauffassung auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99 (BGBl I 2006, 1857) verweisen, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zum einen ist dieser Beschluss zu § 32c EStG ergangen. Jedenfalls aber wird dort auch ausgeführt, der Steuergesetzgeber sei grundsätzlich nicht gehindert, nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen.Die Ungleichbehandlung der durch § 32c EStG entlasteten Steuerpflichtigen im Verhältnis zu den Beziehern nicht gewerblicher Einkünfte finde ihre Rechtfertigung in dem Anliegen, Zusatzbelastungen durch die Gewerbesteuer zu kompensieren, sowie in dem dem Standortsicherungsgesetz zugrunde liegenden Konzept wirtschaftspolitischer Förderungs- und Lenkungszwecke (Rz. 78 der Entscheidung). Auch sei diese Ungleichbehandlung vor dem Hintergrund der geringen Zahl der Gewerbetreibenden, bei denen durch die Anwendung des § 32c EStG ein Gesamtbelastungsvorteil (Einkommen- und Gewerbesteuer) gegenüber der Einkommensteuerbelastung der übrigen Einkünfte allenfalls eingetreten sein könnte, aufgrund der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers hinzunehmen und die weiteren, auf die Standortsicherung bezogenen gesetzgeberischen Ziele geeignet, den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer Regelung, die die Zusatzbelastung bei der Gewerbesteuer hoher gewerblicher Einkünfte berücksichtigen soll, zu erweitern (Rz. 90 und 91 der Entscheidung).

Eine „Nr. 5 des Leitsatzes“, wie sie der Bevollmächtigte in seinem Schreiben vom 19. Juni 2013 zitiert hat, lässt sich der Entscheidung - jedenfalls in der in Juris abgedruckten Fassung - dagegen nicht entnehmen. Im Übrigen schließt die derzeitige Erhebung des Solidaritätszuschlags Gewerbetreibende auch nicht von der Erhebung der Abgabe aus. Für diese gilt vielmehr der gleiche Berechnungsmodus wie für alle anderen Steuerpflichtigen auch.

Auch die vor dem Hintergrund der früheren Rechtslage in einigen Fällen mögliche Überkompensation war eine Folge der gesetzlichen Typisierung, die aber wegen ihrer Größenordnung und der Intention des Gesetzgebers verfassungsrechtlich zulässig war. Eine Überentlastung konnte nur bei einer überschaubaren Anzahl von Gewerbetreibenden eintreten (BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 52/10, BStBl II 2012, 43).

Nichts anderes gilt - erst recht - für die Erhebung des Solidaritätszuschlags in der Gesetzesfassung ab 2008.

Nachdem der Gesetzgeber die im Rahmen des § 35 EStG a.F. denkbare Überkompensationsmöglichkeit abgeschafft hat, mag sich zwar im Rahmen einer Kontrollrechnung unter Berücksichtigung eines fiktiven Anrechnungsbetrages eine höhere Solidaritätszuschlagsbelastung der Kläger als anderer Steuerpflichtiger erheben. Dies ist aber nicht Folge einer verfassungsrechtlich zu beanstanden Ungleichbehandlung aufgrund der Vorschriften des Solidaritätszuschlagsgesetzes, sondern folgt zwingend aus der - verfassungsgemäßen, s.o. - Höhe der festgesetzten Einkommensteuer als Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags und hält sich nach Überzeugung des Senats jedenfalls im Rahmen des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungs- und Pauschalierungsermessens.

Der Senat weist in diesem Zusammenhang der guten Ordnung halber darauf hin, dass auch bei dem von den Klägern mitgeteilten Berechnungsbeispiel im Schreiben vom 19. Juni 2013 unter Einrechnung der Gewerbesteuer die Mehrbelastung bei den im Beispiel der Kläger gewählten freiberuflichen Einkünften nicht etwa, wie am Ende des Schreibens ausgeführt, 10.552,20 EUR beträgt, sondern die Kläger diese zuvor selbst mit 552,20 EUR errechnet haben. Dieses Beispiel relativiert sich zudem noch weiter, sowohl wenn man der Berechnung den in 2010 in Baden-Württemberg gegebenen Gewerbesteuer-Durchschnittshebesatz von 358% zugrunde legt als auch - durch die Höhenbegrenzung des Anrechnungsbetrages in § 35 EStG - bei Zugrundelegung des in 2010 im Bundesdurchschnitt geltenden Durchschnittshebesatzes von 390%. In Berlin, Bremen, Hamburg, Nordrhein-Westfalen, Saarland und Sachsen betrug der Durchschnittshebesatz sogar teilweise weit mehr als 410% (vgl. insoweit auch die Angaben bei Wikipedia, http://de.wikipedia.org/wiki/Gewerbesteuer_(Deutschland), zuletzt eingesehen am 17. April 2014).

cc) Soweit der Bevollmächtigte im Rahmen der mündlichen Verhandlung eine unzureichende Sachaufklärung des Gerichts gerügt hat, ist dem nicht zu folgen. So ergibt sich die Gesamtsteuer- und Abgabenbelastung nicht aufgrund lediglich exemplarisch gewählter Berechnungsbeispiele, sondern aus der im Veranlagungszeitraum geltenden Rechtslage. Die Kenntnis derselben darf aber unterstellt werden.

dd) Soweit das Niedersächsische Finanzgericht (Vorlagebeschluss vom 21. August 2013 7 K 143/08, „Juris“) dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt hat, ob das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 im Veranlagungszeitraum 2007 verfassungswidrig sei (Az. des BVerfG 2 BvL 6/14), vermag dieser Beschluss nicht auf die Behandlung des vorliegenden Verfahrens „durchzuschlagen“ Dieser Beschluss ist zur Rechtslage bis 2007 ergangen. Er kann somit nicht auf die hier vorliegende geänderte Rechtslage übertragen werden. Der Senat teilt zudem - wie ausgeführt - die verfassungsrechtliche Einschätzung des vorlegenden Gerichts nicht.

c) Der Senat weist abschließend darauf hin, dass - selbst wenn unterstellt würde, die derzeitige Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG und als Folge dessen die Höhe des die Kläger treffenden Solidaritätszuschlags seien verfassungswidrig - die Kläger vor dem Hintergrund des Rechtsstaats- und Gewaltenteilungsprinzips des Art. 20 Abs. 3 GG gleichwohl nicht eine Erweiterung der - dann verfassungswidrigen - Rechtslage auf sich selbst verlangen könnten, sondern allenfalls die Beseitigung des aus ihrer Sicht verfassungswidrigen Zustands im Hinblick auf andere - begünstigte - Steuerpflichtige. Hierfür ist aber weder ein Rechtsschutzbedürfnis erkennbar noch würde ein solcher Antrag den Klägern zu dem begehrten Ziel - der Minderung des festgesetzten Solidaritätszuschlags - verhelfen können.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe i. S. d. § 115 FGO liegen nicht vor. Die Auffassung des Bevollmächtigten, die vorliegende Streitsache habe grundsätzliche Bedeutung, teilt der Senat nicht.