BFH: Kein Abzugsausschluss gemäß § 8b Abs. 3 KStG 2002 i. d. F. bis zur Änderung durch das JStG 2008 für Teilwert-abschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen
BFH: Kein Abzugsausschluss gemäß § 8b Abs. 3 KStG 2002 i. d. F. bis zur Änderung durch das JStG 2008 für Teilwert-abschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen
BFH, Urteil vom 14.1.2009 I R 52/08
Volltext des Urteils: BBL2009-990-1 unter www.betriebs-berater.de
Teilwertabschreibungen auf sog. eigenkapitalersetzende Darlehen sind keine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen i. S. von § 8b Abs. 3 KStG 2002 i. d. F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl. I 2007, 3150, BStBl. I 2008, 218).
I. Die Klägerin, eine Immobiliengesellschaft in der Rechtsform der GmbH, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer AS war, war seit 1992 alleinige Gesellschafterin der C-GmbH, welcher sie ein ihr gehörendes Betriebsgrundstück vermietet hat. AS war zugleich Geschäftsführer auch der C-GmbH.
Nachdem die C-GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet, übernahm die Klägerin 1992 und 1993 für Darlehensverbindlichkeiten der Beteiligungsgesellschaft gegenüber einem Kreditinstitut Höchstbetragsbürgschaften. In den Folgejahren wurden die Kreditmittel der C-GmbH durch verschiedene Real- und Personalsicherheiten der Klägerin bzw. ihres alleinigen Gesellschafters abgesichert. Im Jahre 1997 schrieb die Klägerin ihre Beteiligung an der Gesellschaft auf den Erinnerungswert ab. Seit 2001 gewährte sie ihr mehrere Darlehen. Außerdem übernahm sie die über die Bürgschaften ohnehin regressbehafteten Darlehensverbindlichkeiten der C-GmbH gegenüber der Bank. Schließlich vereinbarten die beiden Gesellschaften Anfang 2002 (Streitjahr), den Mietzins für das vermietete Betriebsgrundstück "aufgrund der allgemeinen wirtschaftlichen Situation" herabzusetzen.
Auf den 31.12.2002 valutierten die Ansprüche der Klägerin gegen die C-GmbH mit 575 105,82 €. Die Klägerin nahm hierauf in der Bilanz des Streitjahres eine Abschreibung auf 50 % vor, die das FA unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung bis zur Änderung durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl. I 2007, 3150, BStBl. I 2008, 218) - KStG 2002 a. F. - unberücksichtigt beließ.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war erfolgreich. Das Niedersächsische FG gab ihr durch Urteil vom 3.4.2008 - 6 K 442/05 - statt; das Urteil ist in EFG 2008, 1406 abgedruckt.
Seine Revision stützt das FA auf Verletzung von § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a. F. ist u. a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u. a.) zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben beiJahr: 2009 Heft: 19 Seite: 991 der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz. Zu den hiervon erfassten Anteilen zählen auch Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.
Eigenkapitalersetzende Darlehen eigenständige Schuldverhältnisse2. Bei Teilwertabschreibungen auf sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, wie sie im Streitfall in Rede stehen, handelt es sich nicht um Gewinnminderungen, die "im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen". Bei kapitalersetzenden Darlehen handelt es sich vielmehr um eigenständige Schuldverhältnisse, welche von der Beteiligung als solche unbeschadet ihrer gesellschaftlichen Veranlassung zu unterscheiden sind. Solche Darlehensforderungen stehen als eigenständige Wirtschaftsgüter neben der Beteiligung. Dass § 32a GmbHG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung für das Vorliegen eines eigenkapitalersetzenden Darlehens eine Gesellschafterstellung voraussetzt, ändert daran nichts. Dadurch mag allenfalls ein "Zusammenhang" zwischen dem Darlehen und der Beteiligung hergestellt werden, nicht jedoch - wie aber nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. erforderlich - zwischen der Beteiligung und der hier in Rede stehenden Gewinnminderung.
Ausschließlich substanzbezogene Wertminderungen werden von § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. erfasstNur derartige, den jeweiligen Anteil betreffende Gewinnminderungen werden von § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. indes erfasst. Gemeint sind folglich ausschließlich substanzbezogene Wertminderungen des Anteils, die sich aus der ertragsteuerlichen Behandlung des Anteils selbst ergeben, und nicht jegliche mit dem Anteil wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen (ebenso z. B. Gosch, KStG, § 8b Rn. 280; Watermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG, Rn. 85; Dötsch/Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rn. 100, 123; Rödder/Stangl, DStR 2005, 354; Wassermeyer/Pohl/Raupach, in: Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift Reiß, 2008, 431, 441 ff.; Wassermeyer, Schmidt/Hageböke/Dumler, DB 2004, 2715, jeweils m. w. N.; anders nur Buchna/Sombrowski, DB 2004, 1956 und 2718). Anderenfalls müssten konsequenterweise auch Gesellschafterdarlehen nicht eigenkapitalersetzenden Charakters dem Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. unterfallen, was dem Gedanken des Gesetzes ersichtlich nicht entsprechen würde. Für die Annahme des FA, die im Ergebnis darauf abzielt, die ansonsten im Gesetz angelegte Korrespondenz zwischen steuerfreien Einnahmen und dem Abzugsausschluss damit zusammenhängender Ausgaben in systemwidriger Weise zu durchbrechen, bedarf es deswegen eines entgegenstehenden Regelungsbefehls.
Neufassung durch JStG 2008 wirkt konstitutivDementsprechend wurde § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. durch das Jahressteuergesetz 2008 neu gefasst und bezieht nunmehr in seinen Sätzen 4 bis 7 ausdrücklich auch Wertverluste von Gesellschafterdarlehen in den Abzugsausschluss mit ein. Diese Regelungsergänzung wirkt rechtsbegründend. Sie ist nicht lediglich als redaktionelle Klarstellung anzusehen. Daraus, dass es in der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2008 heißt, durch die Änderung des § 8b KStG 2002 werde "klargestellt", dass die "Gesellschafterfinanzierung durch Eigenkapital oder durch nicht fremdübliche ... Gewinnminderungen gleich behandelt wird" (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drs. 16/6290, 73), ergibt sich nichts anderes. Eine Rückbeziehung der neuen Fassung auf Veranlagungszeiträume vor 2008 kann daraus schon deswegen nicht abgeleitet werden, weil das Gesetz den Veranlagungszeitraum 2008 als denjenigen der erstmaligen Anwendung benennt (vgl. § 34 Abs. 1 KStG 2002 i. d. F. des JStG 2008); es bringt dadurch klar zum Ausdruck, dass die Neuregelung Veranlagungen für frühere Zeiträume gerade nicht erfassen soll (vgl. ähnlich in anderem Regelungszusammenhang des Steuervergünstigungsabbaugesetzes z. B. Senatsurteil vom 27.8.2008 - I R 28/07, BFH/NV 2009, 123, unter II.1.c der Entscheidungsgründe). Im Übrigen betont der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2008, dass die Neuregelungen darauf abzielen, anderweitig bestehende "Gestaltungen" auszuschließen, "bei denen versucht wird durch die Hingabe von Gesellschafterdarlehen die Abzugsverbote des § 8b KStG zu umgehen". Die Neuregelungen wurden also erklärtermaßen geschaffen, um bestehende Regelungslücken zu schließen. Dies erhellt ihren konstitutiven Charakter ebenso wie der Umstand, dass es mit § 8b Abs. 3 Satz 3 bis 7 KStG 2002 n. F. komplizierter und vielschichtiger Vorschriften bedurfte, um das Regelungsziel umzusetzen.
3. Die Vorentscheidung erweist sich demzufolge als zutreffend. Insbesondere ist nach den festgestellten Gegebenheiten und deren Würdigung durch das FG für die revisionsgerichtliche Prüfung davon auszugehen, dass die Klägerin die Darlehen und die im Rahmen des Mietverhältnisses eingeräumten Nutzungsvorteile der C-GmbH unmittelbar als ihrer Tochtergesellschaft und als deren Gesellschafterin ("Downstream") eingeräumt hat. Für die Annahme einer mittelbaren Zuwendung von - gesellschaftlich veranlassten - Vermögensvorteilen an ihren eigenen Gesellschafter - den AS - über die C-GmbH als diesem nahestehende Person ("Upstream") ist nichts ersichtlich. Die Darlehen und Nutzungsvorteile stellen deswegen keine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 2002 dar, die als solche außerbilanziell hinzuzurechnen wären (vgl. dazu Senatsurteil vom 8.10.2008 - I R 61/07, DStR 2009, 217, BB 2009, 379 mit Komm. Engels, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Das wird auch vom FA nicht angenommen.
Laufende Einkünfte und Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften sind bei körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern gem. § 8b Abs. 1 und 2 KStG grds. (weitgehend) steuerbefreit. Im Gegenzug werden Gewinnminderungen aus entsprechenden Anteilen gem. § 8b Abs. 3 KStG vom steuerlichen Abzug ausgeschlossen. Aus der gesetzlichen Systematik kann damit eine spiegelbildliche Behandlung von Gewinnen und Verlusten aus Anteilen an Kapitalgesellschaften abgelesen werden. Im Ergebnis werden damit Verluste auf Ebene der Beteiligungsgesellschaft eingeschlossen und können beim körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter grds. nicht steuerlich abgezogen werden. Dies ist letztlich der Preis für die Steuerfreiheit entsprechender Werterhöhungen.
Im JStG 2008 (BGBl. I 2007, 3150) wurden die Abzugsbeschränkungen des § 8b Abs. 3 KStG erweitert. Auch Gewinnminderungen im Jahr: 2009 Heft: 19 Seite: 992 Zusammenhang mit bestimmten Gesellschafterdarlehen können danach unter das Abzugsverbot fallen. Nach der Gesetzesbegründung der Bundesregierung (BT-Drs. 16/6290, 73) liegt das Ziel der Regelung in der Vermeidung von Gestaltungen, die darauf gerichtet sind, Verlustrisiken durch die Hingabe von Gesellschafterfremdkapital statt von Eigenkapital mit steuerlicher Wirkung auf die Ebene des Gesellschafters zu verlagern. Obwohl der Gesetzgeber damit offensichtlich eine Aufrechterhaltung der spiegelbildlichen Behandlung von Gewinnen und Verlusten beabsichtigt, schafft er zugleich eine weitere Durchbrechung dieses Grundsatzes: Laufende Einkünfte und (mögliche) Wertsteigerungen aus entsprechenden Gesellschafterdarlehen unterliegen nämlich der regulären Steuerpflicht, nur Gewinnminderungen werden - einseitig - als nicht steuerlich abziehbar qualifiziert. Etwaige doppelte steuerliche Belastungseffekte beim Gesellschafter und der Beteiligungsgesellschaft (insbes. im Fall eines Verzichts auf wertgeminderte Gesellschafterdarlehen) sollen durch Billigkeitsmaßnahmen bei der Beteiligungsgesellschaft abgemildert werden.
In dem Verfahren hatte der BFH über die steuerliche Abziehbarkeit einer Teilwertabschreibung auf eigenkapitalersetzende Darlehen im Streitjahr 2002 zu entscheiden, also vor der Erweiterung des § 8b Abs. 3 KStG i. d. F. des JStG 2008. Damit ging es vor allem um die Frage, ob die gesetzliche Neuregelung (wie die Finanzverwaltung behauptet) "lediglich" eine Klarstellung beinhaltet oder einen neuen Regelungstatbestand schafft, der somit ab dem Veranlagungszeitraum 2008 Wirkung entfaltet.
Entscheidung des BFHDer BFH lehnt - wie zuvor auch schon das Niedersächsische FG (Urteil vom 3.4.2008 - 6 K 442/05, BB 2008, 1661) - eine rückwirkende Anwendung des Abzugsverbots in § 8b Abs. 3 KStG a. F. auf Teilwertabschreibungen bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ab. Wesentliche Grundlage für diese Entscheidung ist, dass es sich bei den Darlehen (trotz ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung) um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt, die von der Beteiligung getrennt zu betrachten sind. Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasse nämlich ausschließlich Gewinnminderungen, die mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Zusammenhang stehen, nicht aber auch darüber hinausgehende Aufwendungen, wie z. B. aus ausfallgefährdeten Gesellschafterdarlehen oder aus zugunsten der Beteiligungsgesellschaft eingegangenen Bürgschaften. Der gesetzliche Terminus "Zusammenhang" wird einschränkend ausgelegt, insbes. reiche die bestehende Verknüpfung zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der Gewährung von Darlehen bzw. Übernahme von Bürgschaften zugunsten der Beteiligungsgesellschaft nicht aus, um entsprechende Aufwendungen unter das bis 2007 geltende Abzugsverbot für Wertverluste in den Gesellschaftsanteilen zu fassen.
Der BFH lehnt damit im Ergebnis auch eine rückwirkende Anwendung der Grundsätze des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG i. d. F. des JStG 2008 ab. Dem Hinweis einer "klarstellenden Regelung" in der Gesetzesbegründung misst es insofern keine durchschlagende Bedeutung zu. Anhand der neu geschaffenen gesetzlichen Regelung und weiterer Begründungserwägungen aus dem Gesetzgebungsverfahren arbeitet der BFH deutlich heraus, dass ein neuer gesetzlicher Tatbestand geschaffen wurde, der erst ab 2008 anzuwenden ist.
PraxisfolgenDie vorliegende Entscheidung hat grds. Bedeutung für die Frage der steuerlichen Abziehbarkeit von Aufwendungen aus notleidenden Gesellschafterdarlehen und gegebenen Bürgschaften zugunsten der Beteiligungsgesellschaft für die Zeit vor 2008. Dies betrifft unmittelbar die Frage einer rückwirkenden Anwendung der Grundsätze des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG. Weiterhin ungelöst bleiben allerdings ähnliche Fragestellungen im Zusammenhang mit der Vergabe von Gesellschafterdarlehen durch natürliche Personen und einer möglichen Anwendung des anteiligen Abzugsverbots in § 3c Abs. 2 EStG für entsprechende Wertminderungen, da es insoweit an einer parallelen gesetzlichen Regelung fehlt.
Keine Rückwirkung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG i. d. F. des JStG 2008Die von der Finanzverwaltung propagierte rückwirkende Anwendung der Erweiterung des § 8b Abs. 3 KStG i. d. F. des JStG 2008 erweist sich auf Grundlage der vorliegenden Entscheidung als unbegründet. Der BFH unterscheidet überzeugend zwischen Aufwendungen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als solches (die unter den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 KStG a. F. fallen) sowie Aufwendungen aus von Gesellschaftern ausgereichten Darlehen und Bürgschaftsübernahmen zugunsten einer Beteiligungsgesellschaft. Der Anwendungsbereich des (alten) gesetzlichen Abzugsverbots ist auf unmittelbare Aufwendungen aus den Gesellschaftsanteilen als solches beschränkt. Aufwendungen aus notleidend gewordenen Gesellschafterdarlehen stehen dagegen (trotz ihrer ggf. gesellschaftsrechtlichen Mitveranlassung) in einem unmittelbaren Zusammenhang zu den Darlehensforderungen und sind deshalb von dem Abzugsverbot für Aufwendungen aus Anteilen an der Beteiligungsgesellschaft grds. nicht erfasst. Die Erweiterung des gesetzlichen Abzugsverbots wirkt somit rechtsbegründend und gilt gemäß § 34 Abs. 1 KStG i. d. F. des JStG 2008 ab dem VZ 2008.
Für die Besteuerungspraxis dürfte sich allerdings die Problematik einer "rechtzeitigen" Rechtsdurchsetzung eines entsprechenden Aufwands noch vor 2008 ergeben, wenn dieser nicht vor Ablauf des Veranlagungszeitraum 2007 endgültig war (z. B. durch einen bis dahin ausgesprochenen Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen). In diesem Fall dürfte die Finanzverwaltung zumeist bestrebt sein, eine steuerwirksame Abschreibung unter der "alten" Rechtslage zu verhindern und so entstandene Verluste von ihrem steuerlichen Abzug endgültig auszuschließen. Die Steuerpflichtigen müssen sich in diesem Fall nicht nur mit der (jetzt grds. gelösten) Problematik der Verlustberücksichtigung dem Grunde nach sondern auch mit konkreten Nachweisen über die vor Inkrafttreten des JStG 2008 entstandenen Wertverluste und deren Dauerhaftigkeit auseinandersetzen.
Auswirkungen auf Aufwendungen aus von natürlichen Personen gegebenen GesellschafterdarlehenBei der Untersuchung der steuerlichen Auswirkungen von Verlusten aus Gesellschafterdarlehen die von natürlichen Personen (oder Personengesellschaften) an Beteiligungsgesellschaften ausgereicht werden, ist zwischen dem betrieblichen und dem außerbetrieblichen Bereich zu unterscheiden.
Liegt eine Beteiligung i. S. des § 17 EStG im steuerlichen Privatvermögen vor, konnten Verluste aus eigenkapitalersetzenden Darlehen nach der ständigen BFH-Rechtsprechung (vgl. z B. Urteile vom 12.12.2000, VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385, BB 2001, 760; vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733, BB 2001, 667 mit Komm. Euler; vom 2.4.2008, IX R 76/06, BB 2008, 1941, BB 2008, 1941 mit Komm. Hahne) unter bestimmten Bedingungen - anteilig - steuermindernd berücksichtigt Jahr: 2009 Heft: 19 Seite: 993 werden. Basis hierfür war eine extensive Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs (für die zugrunde liegende Beteiligung). Grundvoraussetzung war dabei eine gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung für die Überlassung des Fremdkapitals, wie sie nachweislich bei eigenkapitalersetzenden Darlehen vorliegt. Die Zielsetzung dieser Rechtsprechung bestand darin, eine vollständige steuerliche Nichtberücksichtigung des Aufwands aus dem Ausfall des hingegebenen Darlehens zu vermeiden, während im Gegensatz dazu ein Verlust aus einer "echten" Eigenkapitaleinlage - anteilig - steuerlich abziehbar wäre. Die Zukunft dieser Rechtsprechung nach der Abschaffung der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften zum Eigenkapitalersatzrecht und nach der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 ist jedoch ungewiss.
Wird ein (eigenkapitalersetzendes) Gesellschafterdarlehen dagegen aus dem betrieblichen Bereich des Gesellschafters ausgereicht, finden die vorgenannten Leitlinien der BFH-Rechtsprechung zur weiten Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs bei Beteiligungen grds. keine Anwendung. Verluste aus dem Ausfall des Darlehens erhöhen damit i. d. R. nicht die Anschaffungskosten der zugrunde liegenden Beteiligung. Fraglich ist jedoch, ob die anfallenden Aufwendungen aufgrund ähnlicher Überlegungen, wie sie der Schaffung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG zugrunde lagen, unter den Anwendungsbereich des (anteiligen) Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG fallen können. Hierbei stellt die Finanzverwaltung maßgeblich auf den Grund für die Darlehensüberlassung ab. Jedenfalls bei einem bestehenden gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhang, wie er z. B. auch bei un- oder niedrig verzinslichen Darlehen vorliegt, sollen Aufwendungen aus Wertverlusten unter das Abzugsverbot fallen.
Die Argumentationsstruktur der vorliegenden BFH-Entscheidung steht diesen Erwägungen allerdings grds. entgegen. Denn ebenso wie bei körperschaftsteuerpflichtigen Darlehensgebern liegt auch bei einkommensteuerpflichtigen Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften mit dem Gesellschafterdarlehen ein eigenständiges Wirtschaftsgut vor. Aufwendungen aus Wertverlusten stehen damit zuerst in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Darlehensforderung und folglich mit voll steuerpflichtigen (Zins-)Erträgen. Dies entspricht der bis 2007 geltenden körperschaftsteuerlichen Rechtslage. Zu einem abweichenden Ergebnis, wie es insbes. in den Regelungen des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG i. d. F. des JStG 2008 angelegt ist, kommt es folglich nur, wenn der in § 3c Abs. 2 EStG genannte Veranlassungszusammenhang auf einem weiteren Verständnis beruht, als er bei der früheren körperschaftsteuerrechtlichen Rechtslage anzusetzen war. Lehnt man dies (nicht zuletzt auch aus steuersystematischen Erwägungen) ab, sprechen gute Gründe dafür, Aufwendungen aus Wertminderungen von Gesellschafterdarlehen nicht unter den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG zu fassen, so dass diese im Betriebsvermögen - auch weiterhin - steuerlich in voller Höhe abziehbar wären.
Ungelöste Problematik einer doppelten Belastungswirkung nach neuer RechtlageIm Fall eines Verzichts auf ein nicht mehr voll werthaltiges Gesellschafterdarlehen i. S. des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG können die Aufwendungen bei dem (körperschaftsteuerpflichtigen) Darlehensgeber nicht steuerlich geltend gemacht werden. Auf der anderen Seite kann bei der Kapitalgesellschaft ein (steuerpflichtiger) Gewinn in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennbetrag der Verbindlichkeit und deren Teilwert entstehen, der zu entsprechenden Steuerzahlungen führen kann. Der Gesetzgeber sieht hierin die Möglichkeit einer sachlichen Unbilligkeit: "Sollte durch den Darlehensverzicht des Gesellschafters bei der Gesellschaft ein steuerwirksamer Ertrag entstehen, besteht die Möglichkeit eines Steuererlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen" (Regierungsbegründung zum JStG 2008 vom 4.9.2007, BT-Drs. 16/6290, 74).
Einzelheiten für die Anwendung einer solchen Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung sind indes unklar. Fraglich ist insbesondere, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Gesellschaft einen Anspruch auf Anwendung der Billigkeitsregelung hat und wie genau diese zur Anwendung kommt. Nimmt man das in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommende Korrespondenzprinzip als Ausgangspunkt, käme man zu folgendem Ergebnis: Soweit der Gesellschafter einen Aufwand aus notleidenden Gesellschafterdarlehen steuerlich nicht abziehen kann, kommt ein erfolgswirksamer Ansatz eines Unterschiedsbetrags zwischen Nennwert und Teilwert der Verbindlichkeit bei der Gesellschaft nicht in Betracht. Unklar ist in diesem Fall aber, ob (für die Gesellschaft) eine unterschiedliche Behandlung körperschaftsteuerpflichtiger und einkommensteuerpflichtiger Anteilseigner gemäß den vorstehenden Ausführungen in Betracht kommt.
