FG Niedersachsen: Investitionskonzeption zur Beteiligung an einem Windpark
FG Niedersachsen, Urteil vom 15.5.2019 – 9 K 139/13
ECLI:DE:FGNI:2019:0515.9K139.13.00
Volltext: BB-ONLINE BBL2019-2070-6
Leitsätze
1. Die Konzeption eines Windparks in Form von 13 vorgründeten Personengesellschaften, die jeweils eine Windkraftanlage betreiben sollen, stellt jedenfalls dann kein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15 b Abs. 2 EStG dar, wenn das vorgefertigte Konzept, das sich ausschließlich an dänische Investoren richtete, weder auf im Inland erzielbare Steuervorteile oder einen im Inland entstehenden Steuerstundungseffekt aufbaut noch mit solchen Steuervorteilen oder Steuerstundungseffekten geworben wird.
2. Zwar kann bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft die Übernahme der Geschäftsführung ein Steuerstundungsmodell, das in der Regel durch die Passivität des Investors gekennzeichnet ist, ausschließen. Trotz eingeräumter Finanzierungsfreiheit und Übernahme der Geschäftsführung kann im Einzelfall gleichwohl ein Steuerstundungsmodell vorliegen, wenn die Rahmenbedingungen und damit der Kern modellhaft vorgegeben sind und von dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs nicht (mehr) beeinflusst werden können.
3. Es besteht kein Anscheinsbeweis dahingehend, dass bei der Gründung einer Vielzahl gleichartiger Gesellschaften mit nur einem oder wenigen Kommanditisten nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen ist, dass die Investition zur Erlangung steuerlicher Vorteile getätigt worden ist. Vielmehr ist nach den allgemeinen Regeln über die Darlegungs- und Feststellungslast zu entscheiden. Da es sich bei § 15 b EStG um eine Verlustausgleichsbeschränkung und damit um eine steuererhöhende Vorschrift handelt, trägt das beklagte Finanzamt die Darlegungs- und Feststellungslast.
4. Negative Einkünfte bedingt durch die Inanspruchnahme degressiver AfA oder Sonderabschreibungen sind bei betriebswirtschaftlich sinnvollen Investitionen typische Anlaufverluste, die nach dem Willen des Gesetzgebers gerade nicht in den Anwendungsbereich des § 15 b EStG fallen sollten.
5. Die Anwendung des § 15 b EStG auf Fälle der vorliegenden Art würde im Übrigen bedeuten, weit über das gesetzgeberische Ziel hinauszugehen und Erwerber einer Windmühle im Rahmen eines Windparkkonzeptes anders zu beurteilen als Großinvestoren, die einen gesamten Windpark betreiben oder Einzelinvestoren, die lediglich eine einzelne Windkraftanlage erwerben. Bei den letztgenannten Gruppen stände außer Frage, dass – wegen der vorhandenen unbestreitbaren Gewinnerzielungsabsicht - negative Ergebnisse in den ersten Jahren nach der Investition etwa beruhend auf der Inanspruchnahme von AfA, Sonderabschreibungen und Finanzierungskosten steuerlich unbeanstandet in Ansatz gebracht werden könnten. Eine derartige Ungleichbehandlung ist nicht zu rechtfertigen und nicht Ziel der Einführung des § 15 b EStG (ähnlich FG Münster, Urteil vom 24. November 2015 12 K 3933/12 F, EFG 2016, 362; Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 7/16).
§ 15b EStG
Sachverhalt
Streitig ist, ob die zeitgleiche und modellgleiche Gründung von 13 Betreibergesellschaften im Windpark X als ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beurteilen ist.
Die Klägerin – die Windpark X I ApS & Co. KG (die dänische ApS – Anpartsselskab - entspricht als Rechtsform der deutschen GmbH) – ist eine inländische Personengesellschaft, die im Windpark X eine von insgesamt 13 Windenergieanlagen betreibt.
Alle Betreibergesellschaften des Windparks X sind eingebunden in ein Vertragsgeflecht mit Firmen der W-Unternehmensgruppe, die deutschlandweit mehrere Hundert Windkraftanlagen konzipiert hat und betreut.
Dem lag folgendes Konzept zugrunde:
Alle 13 Windkraftanlagen wurden von dem gleichen Initiator – nach eigenen Angaben die W Investment ApS - nach dem gleichen Konzept gegründet und vermarktet. Über weitere zwischengeschaltete ApS ist Herr H zu 50% an der W Investment ApS beteiligt. Die Firma … Planungsbüro … („“) hatte bereits in den Jahren ab 2003 mit den Eigentümern der Grundstücke Nutzungsverträge zur Errichtung von Windenergieanlagen und Verträge über die Bewilligung und Beantragung von beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten abgeschlossen. Für jede Windkraftanlage wurde eine Personengesellschaft in der Rechtsform der ApS & Co. KG vorgegründet. Gesellschafter waren immer eine eigens gegründete X Komplementär ApS und die B ApS als Kommanditistin mit einer Kapitalbeteiligung von 1.050 €. Geplant war, dänische Privatpersonen – vorzugsweise eine, maximal drei Personen je ApS & Co KG - als Investoren zu gewinnen. Sobald ein dänischer Investor gefunden wurde, veräußerte die B ApS, die insoweit lediglich als eine Art „Platzhalter“ fungierte, ihre Kommanditanteile (wertmäßig immer 1.050 €) an diesen Investor. Für jede einzelne Windkraftanlage wurde ein Generalunternehmervertrag mit der … GmbH zu identischen Bedingungen abgeschlossen, der von den Investoren in jedem Fall übernommen wurde. Das führte dazu, dass in den Bilanzen der verschiedenen Windparks die gleichen Bilanzansätze für die Windenergieanlage aktiviert wurden. Der Kommanditanteil wurde bei jedem Investor bis zum 31. Dezember 2010 als außenstehende Einlage geführt. Jeder Investor gab nach dem Erwerb ein Darlehen über einen hohen Betrag an seinen Windpark. Dieses Darlehen finanzierten die Investoren jeweils fremd, in der Regel über die … Bank H, in Einzelfällen auch über andere Banken. Die Konditionen einer Darlehensgewährung durch die … Bank an den Investor waren durch den Initiator vorverhandelt worden. Dem potentiellen Investor war es aber nach der von der W Investment ApS herausgegebenen „Projektbeschreibung für das Windmühlenprojekt X“ grundsätzlich freigestellt, den gesamten Kapitalbedarf – auch das Gesellschafterdarlehen - ganz, teilweise oder gar nicht zu finanzieren. Nach der Projektbeschreibung sollte der Investor die Finanzierung selbst regeln (hier Seite 2 der Projektbeschreibung „Finanzierung“). Das Gesellschafterdarlehen wurde als Sonderbetriebsvermögen konzipiert. Der Rest der erforderlichen Bausumme wurde von jeder der einzelnen Windpark ApS & Co. KG im zeitlichen Zusammenhang mit dem Eintritt der dänischen Kommanditisten direkt von der Bank ausgeliehen. Es handelte sich dabei jeweils um KfW-Darlehen (ERP-Umwelt- und Energiesparprogramm). Darlehen gebende Bank war in der Regel die … Bank in H.
Alle neuen Kommanditisten mussten zudem den Erwerb von Anteilen an der vorgegebenen Infrastrukturgesellschaft akzeptieren. Der Einspeisevertrag mit dem örtlichen Energieversorgungsunternehmen war bei Eintritt des jeweiligen Anlegers bereits abgeschlossen und wurde von diesen akzeptiert. Die Betreiber-Kommanditgesellschaften wurden für alle Windparks bei der Unterzeichnung der gleichlautenden Gesellschafts-, Generalübernehmer- und Eintrittsverträge vom Mitinitiator, Herrn H, vertreten.
Für jeden Anleger wurde eine Modellrechnung (Betriebsbudget) erstellt. Dieses Betriebsbudget ging nach der auf Grundlage von Windgutachten geschätzten Jahresproduktion und den garantierten Strompreisen nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) von jährlichen Einnahmen in Höhe von 333.000 € aus. Unter Berücksichtigung der laufenden Betriebskosten für Wartung und Verwaltung sowie den Finanzierungskosten bei Vollfinanzierung (d. h. Inanspruchnahme des vorverhandelten KfW-Darlehens und des vorverhandelten Gesellschafterdarlehens) sollte sich über eine Laufzeit von 20 Jahren vor Steuern und Abschreibungen eine Rendite von 7,2% ergeben.
In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter diesbezüglich auf Befragen des Gerichts nochmals klargestellt, dass neben den vorgelegten Unterlagen (Projektbeschreibung; Betriebsbudget) keine weiteren Verkaufsprospekte oder ähnliche Informationsmaterialien existieren. Danach soll ausschließlich in verschiedenen Informationsveranstaltungen in Dänemark für die Beteiligung an dem Windparkmodell geworben worden sein.
Für die Klägerin stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:
Die Windpark X I ApS & Co. KG, die Klägerin, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10. August 2006/22. August 2006 von der X Komplementär I ApS und der B ApS vorgegründet. Die X Komplementär I ApS war am Kapital der Klägerin nicht beteiligt und erhielt lediglich eine Haftungsvergütung von 500 €/Jahr. Gesellschafter der Komplementär ApS war die … Invest A/S; Geschäftsführer waren die Herren H und W.
Im Fall der Klägerin trat der Beigeladene, Herr R, mit Vertrag vom 2. November 2007 als Kommanditist in die KG ein, während zeitgleich die B ApS als Kommanditistin ausschied. Die wesentlichen Verträge (Nutzungsvertrag Grundstück, Generalunternehmervertrag über die Errichtung der Windenergieanlage, Stromliefervertrag) waren zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossen. Der Beigeladene erwarb auch – wie vorgesehen – einen entsprechenden Anteil einer vorgegründeten Infrastruktur OHG. Die Geschäftsführung wurde in den Streitjahren und darüber hinaus bis 2010 durch die X Komplementär I ApS wahrgenommen, vertreten durch ihre Geschäftsführer H und W. Nach Aktenlage trat in 2010 die … ApS für die X Komplementär I ApS als Komplementärin und Geschäftsführerin in die KG ein. Geschäftsführer der … ApS war zu der Zeit der Beigeladene.
Nach dem Erwerb des Kommanditanteils gab der Beigeladene der Klägerin ein Darlehen über 1.125.000 € zum Erwerb einer Windkraftanlage, das er selbst über die … Bank fremdfinanziert hatte. Die Klägerin selbst finanzierte den weiteren Finanzbedarf über ein Darlehen von 2.075.000 € bei der … Bank (KfW-Darlehen). Klägerin und Beigeladener nahmen damit also die vom Initiator vorverhandelten Konditionen der … Bank in Anspruch.
Für die Jahre 2006 bis 2008 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt. Das Konzept aller Betreibergesellschaften des Windparks X wurde als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15 b EStG beurteilt (für die Klägerin vgl. Bericht der Betriebsprüfung vom 19. Dezember 2011, Tz. 17). Die zuvor ergangenen Bescheide für 2006 bis 2008 über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen und der verrechenbaren Verluste nach § 15 a Abs. 4 EStG (für 2006 vom 20. März 2008, für 2007 vom 20. August 2009 und für 2008 vom 20. August 2009) änderte der Beklagte entsprechend.
Gegen die nach Betriebsprüfung ergangenen Bescheide über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen und der verrechenbaren Verluste nach § 15 b Abs. 4 EStG für die Streitjahre 2006 bis 2008 (jeweils vom 6. Februar 2012) legte die Klägerin Einsprüche ein. Zur Begründung führte sie an, die Voraussetzungen für die Annahme eines Steuerstundungsmodells seien nicht erfüllt, da es an einer modellhaften Gestaltung fehle und keine steuerlichen Vorteile in Form von negativen Einkünften erzielt werden sollten. Bei einer Windkraftanlage werde nicht von der Modellhaftigkeit ausgegangen, wenn ein Werkvertrag zur Errichtung der Anlage geschlossen worden sei, die Finanzierung selbst besorgt werde und sonstige Verträge durch den einzelnen Investor vereinbart würden. Der neueintretende Kommanditist müsse sich um die Finanzierung selbstständig kümmern und hätte auch Eigenkapital einbringen können. Im Vergleich der 13 Windpark ApS & Co. KG ergäben sich daher unterschiedliche Finanzierungshöhen bei unterschiedlichen Banken. Die Investoren der X-Gesellschaften würden mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile die Geschäftsführung übernehmen. Die Gesellschaften selbst wären nicht auf eine Vielzahl von Anlegern, sondern auf ein bis drei Gesellschafter ausgelegt. Im Streitfall handele es sich nicht um gleichartige Leistungsbeziehungen, sondern um eine Vielzahl von Einzelverträgen mit Dritten, die die Gesellschaften verpflichteten. Diese Verträge dienten nicht dazu, den steuerlich abzugsfähigen Aufwand zu erhöhen, sondern sie dienten dem laufenden Betrieb der Anlage. Für die dänischen Anleger seien Kalkulationshilfen berechnet worden, die die unterschiedlichen Finanzierungen durch Darlehen, Eigenkapital und Mischformen berücksichtigten. Hier sei nur das steuerliche Ergebnis nach dänischem Steuerrecht dargestellt worden. Hinsichtlich des steuerlichen Einkommens in Deutschland gebe es keine Berechnungen. Unter Berücksichtigung der erwarteten Erträge und einer linearen Abschreibung hätte steuerlich ein positives Ergebnis ab dem ersten Jahr erwartet werden können. Aus der Kalkulation ergebe sich, dass die Investitionen in den Windpark X auch ohne steuerlichen Vorteil betriebswirtschaftlich sinnvoll seien. Verkaufsunterlagen (Anlegerprospekte, Kataloge u. ä.) lägen nicht vor. Herr H habe Informationsveranstaltungen abgehalten und für potentielle Investoren Kalkulationshilfen erstellt.
Gleichwohl hatten die Einsprüche keinen Erfolg. Im Streitfall hätten erhebliche Anhaltspunkte dafür gesprochen, dass für alle Windparks ein vorgefertigtes Konzept und damit eine modellhafte Gestaltung erstellt worden sei, um Anlegern an den Windparks und den Verlusten aus den Windparks zu beteiligen. Nach diesem Muster seien von denselben Initiatoren zahlreiche gleichartige Gesellschaften gegründet, Anleger geworben und das Modell an Anleger vertrieben worden. Insgesamt habe das Modell mit allen einzelnen Maßnahmen zusammen einer steueroptimierten Kapitalanlage gedient, die in den ersten Jahren zu hohen Verlusten geführt hätte. Die dänischen Anleger würden im Inland mit ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb als beschränkt steuerpflichtig geführt. Die Anwendung des § 15 b Abs. 1 EStG sei auch nicht durch § 15 b Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Die erklärten Verluste vor Betriebsprüfung (2006: 1.093 €, 2007: 61.923 €, 2008: 331.203 €) überstiegen deutlich das vom Kommanditisten eingebrachte Kapital um mehr als die unschädlichen 10 %. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013 Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Ausweislich des Wortlauts der Klageschrift wendet sich die Klägerin gegen die Bescheide für 2006 bis 2008 über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen und der verrechenbaren Verluste nach § 15 b Abs. 4 EStG vom 6. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013.
Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Im Streitfall habe der Anbieter bzw. der Initiator, die W Investment ApS, kein Konzept erstellt, welches die Erzielung negativer Einkünfte zum Inhalt habe. Den Investoren seien zwar Informationsmaterialien übergeben worden. Hierbei habe es sich jedoch nicht um ein Prospekt im eigentlichen Sinne gehandelt. Insbesondere hätte das Betriebsbudget als Excel-Datei im Hinblick auf die persönlichen Verhältnisse des Investors angepasst werden können. Das Informationsmaterial beziehe sich ausschließlich auf die dänischen steuerlichen Verhältnisse. Insoweit könne eine modellhafte Gestaltung mit dem alleinigen Zweck, Steuern zu sparen, nicht angenommen werden. Das Informationsmaterial berücksichtige die in Deutschland maßgeblichen Steuervorschriften nicht. Zur weiteren Darlegung legt die Klägerin die übersetzte Projektbeschreibung für das Windmühlen-Projekt X, das sog. Betriebsbudget in deutscher Übersetzung und eine Übersicht über Produktionsberechnungen der Windmühlen vor. Nach dem Betriebsbudget ergebe sich über die Laufzeit von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss vor Steuern von 1.247.000 € und damit eine Vorsteuer-Rendite von 7,2 % p. a. Aufgrund der Kalkulation sei ersichtlich, dass grundsätzlich eine Tilgung der Darlehen innerhalb von zehn Jahren erreicht werden sollte. Zu berücksichtigen sei, dass der Investor nach der Projektbeschreibung die Finanzierung selber regeln solle. Im Rahmen der Investitionsentscheidung sei die Wahl der Finanzierung eine wesentliche Entscheidung, da sie das steuerliche Ergebnis in der Anfangsphase wesentlich beeinflusse. Die freie Wählbarkeit der Finanzierung stelle eine wesentliche Vorgabe des Investors dar, die dazu führe, dass es sich nicht mehr um ein vorgefertigtes Konzept i. S. d. § 15 b EStG handele. Nicht ausreichend sei jedwede Möglichkeit, bei einer Investition zunächst durch eine individuelle Fremdfinanzierung negative Einkünfte entstehen zu lassen, denn die Möglichkeit, Verluste zu verrechnen, müsse konzeptionell vorgegeben sein. Ohne Finanzierungskosten ergebe sich ein jährlicher Überschuss von 121.000 €. Die W Investment ApS habe zwar im Rahmen der Projektierung ein KfW-Darlehen über die … Bank vorverhandelt. Dies sei jedoch nicht Voraussetzung für die Investition gewesen. Das KfW-Darlehen habe im Übrigen nur einen Finanzierungsbetrag von 1.900.000 € abgedeckt, damit lediglich 66 % der Investitionssumme. Die Ausgestaltung des übersteigenden Betrages sei von den Investoren sehr unterschiedlich gehandhabt worden. Bei Wahl des KfW-Darlehens hätte sich im Übrigen ebenfalls ein positives Ergebnis ergeben. Das Betriebsbudget beziehe sich ausschließlich auf die dänischen steuerlichen Verhältnisse. Insbesondere seien nur die dänischen Abschreibungsmöglichkeiten berücksichtigt worden. Grundsätzlich gelte im Rahmen des Doppelbesteuerungsabkommens mit Dänemark für die in Dänemark ansässigen Personen das Anrechnungsverfahren bei der Steuer. Die Investition in den Windpark X sei schon deswegen kein Steuerstundungsmodell, weil die steuerliche Situation in Deutschland nicht Bestandteil der Konzeption gewesen sei. Ob in Dänemark konzeptionell die mögliche Nutzung von Verlusten gegeben gewesen sei, könne dahingestellt bleiben. Weder der Beigeladene noch seine Ehefrau hätten in den Streitjahren positive inländische Einkünfte gehabt. Die steuerlichen Folgen hätten auch nicht die Attraktion der Beteiligung an dem Windpark ausgemacht. Der Mitinitiator H habe vielmehr damit geworben, dass sich die Investition innerhalb von zehn bis zwölf Jahren rentiere. Dies habe unter anderem auf den Subventionen in Deutschland und den Ertragserwartungen aufgrund der Windgutachten beruht.
Im Übrigen stellten betriebswirtschaftlich sinnvolle Investitionen, die in Deutschland durch Förderung begünstigt seien, kein Steuerstundungsmodell dar, auch wenn bei diesem Modell konzeptbedingt Verluste in der Anfangsphase entstünden. Auch unter Berücksichtigung von Schwankungen der Windproduktion sei vorliegend eine betriebswirtschaftliche sinnvolle Investition getätigt worden. Die Investition in sowie der Betrieb von Windkraftanlagen führe immer zu einer relativ langen Anfangsphase mit Verlusten, da die Kosten für eine Windkraftanlage im Verhältnis zum erzielten Strompreis relativ hoch seien und sich nur über die lange Nutzungsdauer amortisierten. Sofern man davon ausgehe, dass überhaupt konzeptionell Verluste entstünden, handele es sich dabei nur um typische Anlaufverluste, die durch die Höhe der garantierten Winderträge einerseits und die lange Laufzeit andererseits begründet seien.
Schließlich sei zu berücksichtigen, dass der Investor während der gesamten Laufzeit der Windmühle als Geschäftsführer für diese Personengesellschaft verantwortlich sei. Da die Finanzierung konzeptionell nicht festgelegt worden sei, habe er wesentlich auf die Konzeption der Investition Einfluss genommen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse könne daher auch wegen der mangelnden Passivität nicht von einem Steuerstundungsmodell ausgegangen werden.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide für 2006, 2007 und 2008 über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der verrechenbaren Verluste nach § 15 b Abs. 4 EStG vom 6. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 29. Mai 2013. Die Prüfung des § 15 b EStG müsse auf Ebene der Gesellschaft stattfinden. Diese Prüfung müsse auch die Anleger mit einbeziehen, da sich die Verluste beim Anleger auswirkten. Die bei der Klägerin festgestellten Verluste wirkten sich bei dem dänischen Gesellschafter in Deutschland aus, da dieser in Deutschland mit allen seinen hier erzielten Einkünfte beschränkt steuerpflichtig sei. Ob und inwieweit sich diese Verluste zusätzlich in der dänischen Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters auswirkten, müsse daher nicht in die nur für Deutschland maßgebende Entscheidung über § 15 b EStG einfließen. Das von den Initiatoren des Windparks X erstellte und vertriebene Konzept für die Anleger in Deutschland erfülle die Voraussetzungen des § 15 b EStG. Die individuelle Gestaltung in dem Bereich „Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen des Anlegers)“ stehe dem nicht entgegen, sondern bestätige die Modellhaftigkeit, weil planmäßig das Darlehen (mit nur geringen Abweichungen) auf die Anleger abgestimmt worden sei. Die steuerliche Gestaltung führe bewusst zu hohen Verlusten in den Anfangsjahren, obwohl anhand von Modellrechnungen die Verluste hätten vermieden werden können. Erhebliche Anhaltspunkte sprächen dafür, dass für alle Windparks X ein vorgefertigtes Konzept – und damit eine modellhafte Gestaltung – erstellt worden sei, um Anleger an den Windparks und den Verlusten aus den Windparks zu beteiligen. Nach diesem Muster seien von denselben Initiatoren zahlreiche gleichartige Gesellschaften gegründet, eine bestimmte Zielgruppe an Anlegern definiert, diese Anleger geworben und an diese Anleger vertrieben worden. Der Beklagte rügt, dass angefordertes Informationsmaterial nicht eingereicht worden sei. Die vorgelegten Anlagen seien sehr pauschal gehalten und klammerten die dänischen steuerlichen Verhältnisse vollkommen aus. Die modellhafte Gestaltung müsse darauf ausgerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass diese im Vordergrund stehen müssten. Aufgrund des Konzepts sollten negative Einkünfte erzielt werden. Ob dies Motivation des Investors sei oder ob er überhaupt von der Verlusterzielung gewusst habe, sei nicht entscheidend. Die Klägerin räume ein, dass das Informationsmaterial sich auf die dänischen steuerlichen Verhältnisse beziehe. Unabhängig von den Steuersystemen in Deutschland und Dänemark sei hinsichtlich der Gewinnermittlungen der Schluss gerechtfertigt, dass Verluste in dänischen Gewinnermittlungen auch zu Verlusten in deutschen Gewinnermittlungen führten. Tatsächlich seien ab Start der Anlage (mit dem Eintritt des Investors) erhebliche Verluste erklärt und festgestellt worden. Die dort festgestellten deutschen Verluste wirkten sich in Deutschland bei dem dänischen Gesellschafter aus, da er in Deutschland mit allen seinen hier erzielten Einkünften beschränkt steuerpflichtig sei. Das Gesetz selbst sehe keine Sonderleistungen für sinnvolle oder nicht sinnvolle Investitionen vor. Der Gesetzgeber habe bei Einführung des § 15 b EStG auch die Intention gehabt, betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen nicht noch steuerlich zu begünstigen.
Aus den Gründen
1. Die Klage ist zulässig und begründet.
Die Bescheide für 2006, 2007 und 2008 über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der verrechenbaren Verluste nach § 15 b Abs. 4 EStG in der vom 6. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013 sind rechtswidrig und verletzen die Gesellschafter, insbesondere den Beigeladenen, in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-). Der Beklagte hat zu Unrecht die auf die B Aps (2006) und den Beigeladenen (ab 3. November 2007, 2008) entfallenden Verluste als nicht ausgleichsfähige Verluste im Sinne des § 15 b EStG festgestellt. Die angefochtenen Bescheide waren daher aufzuheben.
a. In den angefochtenen – geänderten - Bescheiden für 2006 bis 2008 über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen und der verrechenbaren Verluste nach § 15 b Abs. 4 EStG vom 6. Februar 2012, in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 29. Mai 2013, hat der Beklagte von der in § 15 b Abs. 4 Satz 5 EStG vorgesehenen Möglichkeit, die gesonderten Feststellungen nach § 15 b Abs. 4 Satz 1 EStG mit den gesonderten und einheitlichen Feststellungen der entsprechenden Einkünfte aus dem - nach Ansicht des Beklagten vorliegenden - Steuerstundungsmodell zu verbinden, Gebrauch gemacht.
Jedoch hat die Klägerin mit ihrer Klage allein die in den vorgenannten angefochtenen Bescheiden (auch) enthaltenen Feststellungen der verrechenbaren Verluste nach § 15 b Abs. 4 EStG angefochten.
Zwar bezieht sich der von der Klägerin im vorliegenden Klageverfahren gestellte Klageantrag und auch die Betreffzeile der Klageschrift - ohne nähere Differenzierung - auf die Bescheide für 2006 bis 2008 über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen und der verrechenbaren Verluste nach § 15 b Abs. 4 EStG vom 6. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013. Gleichwohl folgt hieraus nicht, dass die Klägerin auch die in den Bescheiden erfolgten gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2008 anfechten wollte. Denn sie hat weder die Höhe der in Streitjahren festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch die Verteilung der Ergebnisse auf die Gesellschafter angegriffen. Ihre Ausführungen in den Schriftsätzen zur Klagebegründung machen deutlich, dass es der Klägerin allein um die Klärung der Frage der Verrechenbarkeit der Verluste ging. Dementsprechend waren lediglich die Feststellungen der verrechenbaren Verluste gemäß § 15 b Abs. 4 EStG Gegenstand der vorliegenden Klage (ähnlich BFH, Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz. 17 ff.).
b. Der Senat entscheidet ohne Beiladung der ausgeschiedenen Kommanditistin B ApS.
Grundsätzlich sind ausgeschiedene Gesellschafter, die nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt sind, zum Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Die Beiladung kann nur unterbleiben, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung des Ausgeschiedenen vom Ausgang des Rechtsstreits nicht berührt ist (vgl. Levedag in: Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 60 Rz. 59 „Ausgeschiedene Gesellschafter/Gemeinschafter“ unter Hinweis auf BFH, Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335).
Im Streitfall ist der Senat jedoch bereits aus tatsächlichen Gründen an der Beiladung gehindert. Nach den Erkenntnissen des Senats (insbesondere den Auskünften des Prozessvertreters der Klägerin) ist die B ApS, eine ursprünglich in Dänemark ansässige Kapitalgesellschaft, seit über 10 Jahren gelöscht und nicht mehr existent. Daher konnte eine Beiladung als ausgeschiedene Gesellschafterin nicht erfolgen.
Davon abgesehen hätte die Beiladung auch unterbleiben können, da die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung der B ApS von dem Ausgang des Rechtsstreits nicht betroffen ist. Diese Annahme basiert zum einen darauf, dass bereits im Streitjahr 2007 der in 2006 insoweit festgestellte Verlust vollständig mit dem positiven Veräußerungsgewinn verrechnet werden konnte mit der Folge, dass zum 31. Dezember 2007 kein verrechenbarer Verlust nach § 15 b EStG mehr festzustellen war. Zwar könnte sich eine steuerliche Auswirkung theoretisch daraus ergeben, dass eine Ausgleichfähigkeit des Verlustes in Höhe von 1.301,99 € nicht bereits im Streitjahr 2006 festgestellt worden ist. Dies würde die B ApS jedoch nur dann belasten, wenn ein Ausgleich mit anderen positiven inländischen Einkünften bereits in 2006 in Betracht gekommen wäre. Dafür hat der Senat nach Aktenlage keinerlei Anhaltspunkte. Eine steuerliche Auswirkung der streitentscheidenden Rechtsfrage ist daher nicht erkennbar.
c. Die Klägerin war in Bezug auf die streitigen Feststellungen der verrechenbaren Verluste gemäß § 15 b Abs. 4 EStG i. V. m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, denn die Feststellungen des verrechenbaren Verlustes waren im Streitfall mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Klägerin verbunden. Dass die Klägerin sich mit der Klage allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet, lässt ihre Klagebefugnis nicht entfallen (so BFH, Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz. 21).
d. Zu Unrecht ist der Beklagte im Streitfall von einem Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15 b EStG ausgegangen.
aa. Nach § 15 b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15 b Abs. 1 Satz 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach § 15 b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15 b Abs. 4 Satz 1 EStG). Ein Steuerstundungsmodell in diesem Sinne liegt vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15 b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15 b Abs. 2 Satz 3 EStG). Gemäß § 15 b Abs. 3 EStG ist § 15 b Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 v. H. übersteigt.
Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Ge-samtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 32).
(1) Die vorstehende Regelung soll unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit verhindern, dass einzelne Steuerpflichtige ihre Steuerbelastung gezielt senken. In diesem Zusammenhang sollen volkswirtschaftlich fragwürdige Fehlallokationen verhindert werden (vgl. BT-Drucks. 16/107, 1, 4; Empfehlungen des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/254, 1; vgl. zur gesetzgeberischen Zielsetzung auch Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 4). § 15 b Abs. 2 EStG stellt dabei auf Verluste aus Steuerstundungsmodellen ab, durch die steuerliche Vorteile erzielt werden sollen. Dies deutet auf eine jedenfalls objektiv missbräuchliche Ausnutzung von Möglichkeiten hin, künstliche Verluste zu generieren, die nicht wirklich zur Verminderung der Leistungsfähigkeit führen. Dafür scheint auch die Begründung des Gesetzgebers (BT-Drucks. 16/107, 1, 4) zu sprechen, wenn dort ausgeführt wird, durch § 15 b EStG solle zu mehr Steuergerechtigkeit beitragen werden, indem fragwürdige Steuersparmodelle eingeschränkt werden, die zur Senkung der Steuerbelastung genutzt würden (vgl. Reiß in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 2019, § 15 b EStG Rz. 7).
(2) § 15 b EStG ist anwendbar auf unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige, die Einkünfte aus entsprechenden Steuerstundungsmodellen erzielen (vgl. Reiß in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 2019, § 15 b EStG Rz. 13). Bei beschränkt Steuerpflichtigen spielt die Vorschrift nur im Rahmen des § 49 EStG eine Rolle. Auf Personengesellschaften ist die Vorschrift primär anwendbar, wenn sie selbst als Steuerstundungsmodelle ausgestaltet sind (Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 16).
(3) Der BFH erachtet diese Regelung insgesamt als verfassungsgemäß; insbesondere wird das Tatbestandsmerkmal der "modellhaften Gestaltung" in § 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG als hinreichend bestimmt angesehen (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; BFH, Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz. 25). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung an.
Den teilweise in der steuerrechtlichen Literatur vorgebrachten Bedenken in Bezug auf eine gleichheitswidrige Besserstellung von Einzelinvestoren brauchte der Senat nicht nachgehen, da es sich im Streitfall nicht um eine solche handelt (vgl. hierzu Seeger in: Schmidt, EStG, 38. Aufl. 2019, § 15 b Rz. 5). Bei Gestaltungen von Einzelinvestoren ist kennzeichnend, dass - im Unterschied zum Streitfall – der Investition gerade kein von einem Dritten angebotenes Konzept zugrunde liegt. Auf solche Einzelinvestoren soll § 15 b EStG nach der Rechtsprechung des BFH nicht anwendbar sein (BFH, Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700 Rz. 45).
(4) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.
(a) Ein Konzept bezeichnet einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden (BFH, Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700).
(b) Da das Konzept nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes vorgefertigt sein muss, muss es bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung festgelegt worden sein. Ist Teil des Konzeptes die Gründung einer Gesellschaft, gilt dies sowohl bezogen auf den Geschäfts-gegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion vor der eigentlichen Investitionsentscheidung (vgl. BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (vgl. BFH, Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700).
(c) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt. Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).
(d) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, 7). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).
(e) § 15 b Abs. 2 Satz 2 EStG verlangt nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 IV B 2-S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung (BTDrucks 16/107, 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge - oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks - mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrundeliegenden Konzept ermöglichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 IV B 2-S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Tz. 8; Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 IV B 2-S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Tz. 11).
(5) Nach dem Wortlaut des § 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 IV B 2-S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Tz. 12).
(a) Nach dem Wortlaut des § 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen. Maßgeblich sind insoweit - wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt - nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).
(b) § 15 b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15 b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; ebenso Kaeser in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 15 b Rz. B 40; ähnlich Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt. Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors/Anlegers bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (BFH, Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).
(c) Die "Anfangsphase" i. S. des § 15 b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrundeliegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 IV B 2-S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Tz. 15).
bb. Unter Zugrundelegung der vorstehenden Grundsätze kommt der Senat im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu der Überzeugung, dass im Streitfall die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i. S. des § 15 b EStG nicht gegeben sind.
(1) Mit dem beklagten Finanzamt geht der Senat davon aus, dass das für die Annahme einer modellhaften Gestaltung im Sinne des § 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG erforderliche „vorgefertigte Konzept“ im Streitfall vorliegt.
Ein dritter Initiator, die W Investment ApS (mit Mitinitiator Herrn H), hat vorliegend eine umfassende und sich an mehrere Interessenten gerichtete Investitionskonzeption zur Beteiligung an einem Windpark erstellt. Diese Konzeption, die sich in Form der „Projektbeschreibung für das Windmühlenprojekt X“ inhaltlich und im Betriebsbudget zahlenmäßig manifestiert hat, ist auch vor der Investitionsentscheidung festgelegt worden. Die Personengesellschaften, die Teil des Konzepts waren, sind auch vorgegründet worden. Alle wesentlichen Verträge (Finanzierung, Stromlieferung, Infrastruktur) waren in Form eines Vertragsbündels vorverhandelt, sodass der Investor dieses Konzept – abgesehen von der Finanzierung - vollständig vorfand und komplett übernehmen konnte, ohne noch selbst Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung zu entwickeln. Dass das Angebot einer Beteiligung an den Personengesellschaften nicht in Form eines klassischen Prospektes erfolgte, sondern Interessenten im Rahmen von Informationsveranstaltungen „geworben“ wurden und – nach den Angaben der Klägerin – lediglich eine Projektbeschreibung und ein Betriebsbudget als schriftliche Unterlagen existierten, steht der Annahme eines vorgefertigten Konzeptes nicht entgegen.
Die theoretisch nach der Projektbeschreibung eröffnete Möglichkeit, auf die Entscheidung über die Finanzierung – Voll-/Teilfinanzierung bzw. Höhe des Eigenkapitaleinsatzes – Einfluss zu nehmen, steht der Annahme einer modellhaften Gestaltung nach Überzeugung des Senats nicht entgegen. Das Gleiche gilt für eine ins Auge gefasste spätere Übernahme der Geschäftsführung in den Personengesellschaften.
Zwar kann es bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, 7), mit anderen Worten, die aktive Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Geschäftsführung des Modells kann das Steuerstundungsmodell, dass von einem passiven Steuerpflichtigen ausgeht, ausschließen (Hartrott/Raster, BB 2011, 343; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum EStG, § 15 b Rn. 125; Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 30). Im Streitfall mag von der Konzeption her von vorn herein geplant gewesen sein, dass sich der Investor, im Fall der Klägerin der Beigeladene, an der Geschäftsführung beteiligt bzw. diese übernimmt. Dies ist im Streitfall – wenn auch nicht in den Streitjahren - auch so im Jahr 2010 umgesetzt worden. Als Komplementärin ist hier die … ApS mit dem Beigeladenen als Geschäftsführer eingetreten.
Trotz eingeräumter Finanzierungsfreiheit und angedachter Übernahme der Geschäftsführung ist gleichwohl entscheidend, wie der Einfluss des Steuerpflichtigen auf die Investition ist. Auch wenn er wesentliche Faktoren wie die Entscheidung über das „Ob“ und den Umfang der Investition und der Finanzierung selbst tätigt, kann dennoch ein Steuerstundungsmodell vorliegen, wenn die Rahmenbedingungen und damit der Kern modellhaft vorgegeben sind und von dem Steuerpflichtigen nicht beeinflusst werden können (BFH, Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700).
Im Streitfall ist der Kern der Investition in eine Windkraftanlage modellhaft vorgegeben. Auf die Gesamtkonzeption und die Vertragsgestaltungen im Einzelnen konnten die Investoren – im Streitfall der Beigeladene – mit der Übernahme der Kommanditanteile keinen Einfluss mehr nehmen. Sie sind in ein bestehendes, bis ins Detail vorkonzipiertes Modell eingetreten. Daran ändert auch eine spätere Übernahme der Geschäftsführung nichts, denn im Jahr 2010 – bei Übernahme der Geschäftsführung - waren alle entscheidenden Verträge von der bisherigen Geschäftsführung abgeschlossen und hatten eine langjährige Laufzeit. Ein zwischenzeitliches Eingreifen in diese Vertragsgestaltungen während der Laufzeit der Windkraftanlage, die auf 20 Jahre ausgerichtet ist, war nach dem Konzept jedenfalls erkennbar nicht vorgesehen. Die spätere Übernahme der Geschäftsführung fällt angesichts dessen im Rahmen einer Gesamtwürdigung nicht ins Gewicht. Davon abgesehen hat der Senat nach Aktenlage auch keinen Anhaltspunkt, dass die spätere Übernahme der Geschäftsführung der Personengesellschaft Teil des Konzeptes war. Jedenfalls finden sich – im Gegensatz zur Finanzierungsfreiheit – in der Projektbeschreibung hierzu keine Angaben.
Mit der Entscheidung hinsichtlich des Einsatzes von Eigenkapital oder einer Finanzierung hat der Investor ebenfalls keinen wesentlichen Einfluss auf den Kern und die Rahmenbedingungen der Investition genommen, sondern hat nur seine eigene Renditeerwartung über die Höhe des Eigenkapitaleinsatzes gesteuert. So hätten sich bei vollständiger Einbringung von Eigenkapital im Streitfall bereits vom ersten Jahr an Überschüsse erzielen lassen. Davon abgesehen haben im Streitfall – soweit ersichtlich - alle Investoren von der Möglichkeit der Vollfinanzierung – wenn auch in wenigen Fällen mit eigenen Banken – Gebrauch gemacht.
Im Ergebnis bleibt aus Sicht des Senats die charakteristische Passivität des Investors trotz Finanzierungsfreiheit und späterer Übernahme der Geschäftsführung erhalten.
(2) Gleichwohl liegt kein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15 b Abs. 2 EStG vor, denn das vorgefertigte Konzept baut nach den vorliegenden Unterlagen weder auf im Inland erzielbare Steuervorteile oder einen im Inland entstehenden Steuerstundungseffekt auf noch wird damit geworben.
(a) Nach der glaubhaften Darstellung der Klägerin hat sich das Windpark-Konzept allein an dänische Investoren gerichtet. Für diese war allein die steuerliche Situation in Dänemark und nach dänischem Steuerrecht relevant, da das Modell jedenfalls nicht erkennbar auf Dänen abzielt, die in Deutschland erhebliche positive, der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Einkünfte erzielen. Nach Auskunft des Prozessvertreters der Klägerin und des Beigeladenen haben weder der Beigeladene noch die weiteren Investoren in den Parallelgesellschaften nennenswerte positive inländische Einkünfte.
Das führt im Ergebnis dazu, dass das Konzept weder auf einen Steuerstundungseffekt im Inland ausgerichtet war noch dass ein solcher – bezogen auf den Beigeladenen – mangels inländischer Einkünfte - tatsächlich eingetreten wäre. Der Umstand, dass entstehende Verluste, in Dänemark steuerrelevant eingesetzt werden können, ist für die Beurteilung des § 15 b EStG irrelevant, da es hier allein auf die gebotene Möglichkeit der Verrechnung mit inländischen Einkünften ankommt (Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 17).
Insbesondere ist nicht erklärlich, wie für ein Konzept, das mit Steuervorteilen in Form von negativen Einkünften wirbt, Anleger gefunden werden sollen, wenn in der Projektbeschreibung steuerliche Folgen gerade nicht angesprochen werden. Hierzu hätte es weiterer Vermarktungsinstrumente bedurft, die im Streitfall nicht erkennbar sind. Der Senat hat im Übrigen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin Informationsmaterial, in dem mit Steuervorteilen geworben wurde, zurückgehalten hat.
Allein der Vortrag des Beklagten, die dänischen Investoren könnten nach dem Konzept entstandene Verluste im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflicht mit anderen positiven Einkünften verrechnen, ist aus Sicht des Senats insoweit nicht hinreichend. Aus diesem Vortrag ist insbesondere nicht ersichtlich, inwieweit das Konzept der Beteiligung an den Windmühlen gerade auf diesen Steuervorteilen oder einem solchen Steuerstundungseffekt beruhen kann.
Es besteht auch kein Anscheinsbeweis dahingehend, dass bei der Gründung einer Vielzahl gleichartiger Gesellschaften mit nur einem oder wenigen Kommanditisten nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen ist, dass die Investition zur Erlangung steuerlicher Vorteile getätigt worden ist. Vielmehr ist nach den allgemeinen Regeln über die Darlegungs- und Feststellungslast zu entscheiden. Da es sich bei § 15 b EStG um eine Verlustausgleichsbeschränkung und damit um eine steuererhöhende Vorschrift handelt, trägt das beklagte Finanzamt die Darlegungs- und Feststellungslast (FG Münster, Urteil vom 22. November 2013 5 K 3828/10 F, EFG 2016, 262).
Im Ergebnis beruht das vorliegende Modell nicht auf der Generierung negativer Einkünfte zur Verrechnung mit positiven inländischen Einkünften. Zu Recht weist die Klägerin darauf hin, dass ohne (vollständige) Fremdfinanzierung vom ersten Jahr an Überschüsse erzielt worden wären (vgl. hierzu Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 32, wonach die Möglichkeit nicht ausreichend ist, zunächst durch eine individuelle Fremdfinanzierung negative Einkünfte entstehen zu lassen). Der Senat ist davon überzeugt, dass – wie der Prozessvertreter der Klägerin und des Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung schilderte -, der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts nicht auf Steuervorteilen (schon gar nicht in Deutschland), sondern stattdessen in ersten Linie auf von der Bundesrepublik Deutschland nach dem EEG garantierten Strompreisen aufbaut.
(b) Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass allein der Umstand, dass in der Anfangsphase Verluste entstehen, etwa weil degressive AfA oder Sonderabschreibungen geltend gemacht werden, kein Steuerstundungsmodell begründen kann (Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 30). Negative Einkünfte bedingt durch die Inanspruchnahme degressiver AfA oder Sonderabschreibungen sind vielmehr bei betriebswirtschaftlich sinnvollen Investitionen typische Anlaufverluste, die nach dem Willen des Gesetzgebers gerade nicht in den Anwendungsbereich des § 15 b EStG fallen sollten (vgl. FG Münster, Urteil vom 24. November 2015 12 K 3933/12 F, EFG 2016, 362; Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 7/16).
Der Senat hat vorliegend keine Zweifel, dass es sich im Streitfall um eine solche betriebswirtschaftlich sinnvolle Investition handelt, die sich auch ohne Steuervorteile in Dänemark oder Deutschland betriebswirtschaftlich „rechnet“, weil im Rahmen der Energiewende die Bundesrepublik Deutschland seit Jahren die Erzeugung von Windenergie auf der Einnahmenseite fördert. Die prognostizierte Rendite von 7,2 % vor Steuern über die Laufzeit von 20 Jahren, mit der geworben wurde, spricht für sich. Von volkswirtschaftlich fragwürdigen Fehlallokationen kann hier deshalb genauso wenig die Rede sein wie von einer kommerziellen Verwertung von Steuervorteilen. Nur Derartiges sollte nach der gesetzgeberischen Zielsetzung des § 15 b EStG verhindert werden (vgl. Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Lfg. 279, Stand Mai 2017, § 15 b EStG Anm. 4, 30).
(c) Die Anwendung des § 15 b EStG auf Fälle der vorliegenden Art würde im Übrigen bedeuten, weit über das gesetzgeberische Ziel hinauszugehen und Erwerber einer Windmühle im Rahmen eines Windparkkonzeptes anders zu beurteilen als Großinvestoren, die einen gesamten Windpark betreiben oder Einzelinvestoren, die lediglich eine einzelne Windkraftanlage erwerben. Bei den letztgenannten Gruppen stände außer Frage, dass – wegen der vorhandenen unbestreitbaren Gewinnerzielungsabsicht - negative Ergebnisse in den ersten Jahren nach der Investition etwa beruhend auf der Inanspruchnahme von AfA, Sonderabschreibungen und Finanzierungskosten steuerlich unbeanstandet in Ansatz gebracht werden könnten. Eine derartige Ungleichbehandlung ist nicht zu rechtfertigen und nicht Ziel der Einführung des § 15 b EStG (ähnlich FG Münster, Urteil vom 24. November 2015 12 K 3933/12 F, EFG 2016, 362; Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 7/16).
Die Klage hatte damit in vollem Umfang Erfolg.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen waren gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten, denn es entspricht der Billigkeit, dem Beigeladenen Kostenerstattung nur zuzubilligen, wenn ihm Kosten entstanden sind und er Sachanträge gestellt hat. Nur in diesem Fall hat er auch das Risiko getragen, zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden (Stapperfend in: Gräber, Kommentar zur FGO, § 139 Rz. 158). Der Beigeladene hat dagegen vorliegend keinen eigenen Antrag gestellt.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordung.
5. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO). Die Zulassung war auch im Hinblick auf das bereits beim BFH unter dem Az. IV R 7/16 anhängige Revisionsverfahren geboten.
