BFH: Halbabzugsverbot bei Auflösungsverlust

BFH, Urteil vom 25.6.2009 - IX R 42/08

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 23.7.2008 - 2 K 2628/06 (EFG 2008, 1602)

LEITSÄTZE

1. Gewährt ein nicht unternehmerisch beteiligter Aktionär der AG ein Darlehen, so führt dies nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung (Anschluss an BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl. II 2008, 706, BB 2008, 1941 m. Komm. Hahne, BB 2009, 540 m. Komm. Koch).

2. Der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat.

EStG § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 Satz 1, § 17, § 20 Abs. 1 Nr. 1

SACHVERHALT

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war an der X GmbH von April 1993 bis Oktober 1997 zu mindestens 1 % beteiligt, von Oktober 1997 bis Januar 1998 wegen einer Kapitalerhöhung zu unter 1 % sowie danach wieder zu mindestens 1 %. Sie hatte im April 1993 Stammeinlagen mit der Verpflichtung zur Zahlung eines Aufgelds übernommen und sich gleichzeitig zur Gewährung von Darlehen verpflichtet, die ab Auszahlung mit 8 % bzw. 10 % zu verzinsen und einschließlich Zinsen spätestens fünf Jahre nach Auszahlung zur Rückzahlung fällig sein sollten. Hinsichtlich der Zins- wie Darlehensrückzahlungsansprüche erklärte sie einen Rangrücktritt. Mit Auszahlung der Darlehen war die Klägerin berechtigt, eine Stammkapitalerhöhung der Gesellschaft und ihre Zulassung zur Übernahme einer neuen Stammeinlage zu verlangen. Diese Stammeinlage und die Darlehen wurden in den Jahren 1995 und 1996 gezahlt.

Im August 1996 beteiligte die Klägerin sich als typisch stille Gesellschafterin ohne Verlustbeteiligung an der X GmbH. Das Recht zur außerordentlichen Kündigung bestand u.a. bei Liquidation der Gesellschaft oder der Eröffnung des Konkurs- oder Vergleichsverfahrens. Abgesehen vom Fall der Liquidation wurde auch für die stille Gesellschaft ein Rangrücktritt der Klägerin vereinbart.

Im Januar 1998 wurde eine Erhöhung des Stammkapitals der Gesellschaft beschlossen. Die Klägerin übernahm neue Geschäftsanteile gegen Bareinlage.

Im November 1998 wurde die X GmbH formwechselnd und identitätswahrend in die X AG umgewandelt. Die stillen Beteiligungsverträge mit bestimmten Gesellschaftern blieben für die X AG weiter bestehen. Im September 1999 wurde das Grundkapital erhöht. Die Klägerin übernahm wieder neue Aktien gegen Bareinlage.

Am 1. August 2001 wurde über das Vermögen der X AG das Insolvenzverfahren eröffnet und mit Beschluss vom 7. Juli 2003 nach Schlussverteilung abgeschlossen; den anerkannten Forderungen von 7 648 042 € stand eine verfügbare Masse von 3 820 117 € gegenüber.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 machten die zusammenveranlagten Kläger u.a. einen Verlust der Klägerin i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 265 656 € geltend. Rückzahlungen seien weder auf das überlassene Fremdkapital noch auf das Eigenkapital jemals erfolgt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte zunächst lediglich einen Auflösungsverlust in Höhe von 64 938 €, erhöhte diesen im Einspruchsverfahren um weitere 38 449 €, qualifizierte aber die von der Klägerin hingegebenen Darlehen und die stille Einlage nicht als eigenkapitalersetzend.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass keine nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 EStG vorlägen und die nur hälftige Berücksichtigung der Auflösungsverluste der Klägerin nach dem Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) verfassungsgemäß sei (Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1602).

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen (§ 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG sowie Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--). Insbesondere habe die Klägerin gezielt trotz ihrer Zwergbeteiligung Finanzierungsverantwortung übernommen.

Der lediglich hälftige Abzug des Auflösungsverlusts der Klägerin sei verfassungswidrig. Da der Verlust auf Ebene der Kapitalgesellschaft nicht (korrespondierend zur Vor-Belastung) zu einer Vor-Begünstigung des Gesellschafters führen könne, werde ihm durch das Halbabzugsverbot ohne Grund verwehrt, seinen tatsächlichen Aufwand auf die in der Insolvenz verlorenen Geschäftsanteile zur Gänze steuerlich zu effektuieren. Insoweit werde die vom Gesetzgeber getroffene Systementscheidung in § 3 Nr. 40 EStG durch das Halbabzugsverbot widersprüchlich weiterentwickelt.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung vorangegangener Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2003 unter Berücksichtigung des den Klägern entstandenen Auflösungsverlusts aus der Insolvenz der X AG von 519 579 DM (= 265 656,52 €) neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auch im Verlustfall anzuwenden. Der Gesetzgeber habe mit dem Verweis auf die nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Einnahmen lediglich die Unabhängigkeit der Einnahmen von den Ausgaben in zeitlicher Hinsicht regeln wollen, nicht aber das Erfordernis, dass im konkreten Fall überhaupt Einnahmen anfallen müssten. Vielmehr sei der Gesetzgeber von einer Geltung des Halbabzugsverbots in allen Fällen ausgegangen, in denen mit der jeweiligen Beteiligung die abstrakte Möglichkeit der Einnahmenerzielung verbunden sei. Nicht aber sei eine Privilegierung der Verlustfälle beabsichtigt gewesen. Die systematische Auslegung des § 3c Abs. 2 EStG gebiete eine unterschiedliche Behandlung gegenüber § 3c Abs. 1 EStG. Mit der Anknüpfung an den tatsächlichen Zufluss von Einnahmen würde der das Halbabzugsverbot tragende Typisierungsgedanke unterlaufen. Auch Gründe der Praktikabilität sprächen für eine Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG auf Fallgestaltungen, in denen tatsächlich keine Einnahmen erzielt würden. Der konkret zu entscheidende Fall sei vor dem Hintergrund potenziell ähnlich gelagerter Fallgestaltungen zu entscheiden. Einzubeziehen sei auch die künftige Gesetzeslage unter Geltung der Abgeltungssteuer.

Das beigetretene Landesministerium der Finanzen unterstützt diese Argumentation, hat aber keinen Antrag gestellt.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zutreffend hat das FG dem Grunde nach nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin abgelehnt.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Auflösungsgewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft seine Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG).

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl. II 2008, 575, m.w.N.).

b) Die Grundsätze des Eigenkapitalersatzes sind auf Finanzierungshilfen eines Aktionärs in der Regel nur dann sinngemäß anzuwenden, wenn er mehr als 25 % der Aktien der Gesellschaft hält (BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl. II 2008, 706, BB 2008, 1941 m. Komm. Hahne, BB 2009, 540 m. Komm. Koch, m.w.N.). Gründe dafür, dass ihr Aktienbesitz der Klägerin ausnahmsweise in Verbindung mit weiteren Umständen Einfluss auf die Unternehmensleitung gesichert hätte und sie ein entsprechendes unternehmerisches Interesse hätte erkennen lassen, sind im Streitfall nicht festgestellt.

Danach kam den streitigen Finanzierungshilfen der Klägerin keine eigenkapitalersetzende Funktion zu.

2. Inwieweit das Halbabzugsverbot im Streitfall anzuwenden ist, kann mangels vom FG festgestellter Einnahmen aus der Beteiligung nicht entschieden werden.

Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG ist die Hälfte des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl. II 2006, 163, BB 2005, 2230 Ls).

Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar ist nach den finanzgerichtlichen Feststellungen im Zeitpunkt der Auflösung der X AG von einem gemeinen Wert der Beteiligung der Klägerin von Null auszugehen. Den Feststellungen des FG ist indes nicht zu entnehmen, inwieweit die Klägerin durch ihre Beteiligung an der X AG vermittelte Einnahmen erzielt hat. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen haben.