FG Köln: Gewerbesteuer - Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Verschmelzung von doppelstöckigen Personengesellschaften

FG Köln, Urteil vom 19.3.2013 - 6 K 1139/07

Sachverhalt

Die Klägerin stellt hochwertige Kunststoff-Metallverbindungen für die ...industrie her. Sie war ursprünglich als GmbH & Co KG in der Form der doppelstöckigen Personengesellschaft organisiert. Persönlich haftende Gesellschafterin war die A Vertriebsgesellschaft mbH und Kommanditistin die A1 GmbH & Co Industrieanlagen KG (A1). Deren Kommanditisten waren Herr B und Herr C. An Ertrag und Vermögen der Klägerin war alleine die A1 und an deren Ertrag und Vermögen waren nur die Herren B und C beteiligt. Herr C veräußerte zum 02.01.2001 seine Kommanditanteile an der A1 an Herrn B, und dieser veräußerte mit Wirkung zum 03.01.2001 sämtliche Kommanditanteile an die D GmbH in E. Durch Vertrag vom 06.06.2002 wurde die A1 auf die Klägerin verschmolzen und zwar im Innenverhältnis mit Wirkung zum 01.01.2002. Handels- und steuerrechtlich wurde die Verschmelzung zu Buchwerten durchgeführt und am 09.09.2002 bzw. 11.09.2002 in die Handelsregister der Klägerin und der A eingetragen. Alleinige Kommanditistin der Klägerin wurde - anstelle der A1 - die D GmbH.

Für die Jahre 2000 bis 2003 legte der Beklagte zunächst die von der Klägerin erklärten Gewerbeverluste zugrunde. Durch Bescheid vom 14.7.2003 stellte er auf den 31.12.2000 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.576.634 DM fest. Auf den 31.12.2001 rechnete er mit Bescheid vom 20.8.2003 den Gewerbeverlust für das Jahr 2001 in Höhe von 2.016.239 DM hinzu und stellte den vortragsfähigen Verlust auf 4.592.873 DM fest. Ebenso verfuhr er am 8.12.2003 und am 29.4.2004 bei den Feststellungen auf den 31.12.2002 und den 31.12.2003. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Betriebsprüfung ermittelte der Beklagte für das Jahr 2000 einen Gewerbeverlust in Höhe von 2.571.054 DM und setzte die Feststellung auf den 31.12.2000 entsprechend herab. Der Bescheid vom 28.07.2006 ist nicht mit der Klage angegriffen worden. Für 2001 errechnete der Beklagte einen Gewerbeverlust in Höhe von 2.696.881 DM. Für 2002 gelangte er erstmals zu einem (positiven) Gewerbeertrag in Höhe von 323.800 €, und für 2003 legte er einen Gewerbeertrag in Höhe von 0 € zugrunde. Dann stellte der Beklagte sich auf den Standpunkt, dass der Klägerin auf den 31.12.2001 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht mehr zustehe. Durch die Verschmelzung der A1 fehle es der Klägerin an der Unternehmeridentität, die für die Inanspruchnahme des Gewerbeverlustes erforderlich sei. Da sich bei dieser Betrachtung keine Gewerbeverluste ergaben, lehnte der Beklagte es durch Bescheide vom 18.07.2006 und 25.07.2006 ab, auf den 31.12.2001 bis zum 31.12.2003 gesonderte Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste durchzuführen. Den dagegen erhobenen Einspruch der Klägerin wies der Beklagte durch zwei für die verschiedenen Stichtage getrennte Entscheidungen vom 23.02.2007 zurück.

Mit der Klage begehrt die Klägerin, die abgelehnten Feststellungen durchzuführen. Es reiche aus, dass die D GmbH durchgehend an ihr - der Klägerin - beteiligt gewesen sei, nämlich nach der Verschmelzung unmittelbar als Kommanditistin und davor mittelbar über die A1 als deren Kommanditistin. Bei Personengesellschaften richte sich die gewerbesteuerliche Beurteilung nicht nach der bürgerlich-rechtlichen Identität der Gesellschaften, sondern nach der Identität der an ihnen als Mitunternehmer beteiligten Gesellschafter. Die D GmbH sei bei ihr, der Klägerin, Mitunternehmerin gewesen. Sie habe Mitunternehmerinitiative ausgeübt und das Mitunternehmerrisiko getragen. Bis zur Verschmelzung habe der D GmbH als alleine am Gewinn der A beteiligte Gesellschafterin deren Jahresergebnis zugestanden, welches auch ihr, der Klägerin, Jahresergebnis enthalte. Wegen der Höhe der begehrten Feststellung zum 31.12.2001 legt die Klägerin die Feststellungen der Betriebsprüfung zugrunde, nämlich 2.571.054 DM Gewerbeverlust auf den 31.12.2000 und weitere 2.696.881 DM Gewerbeverlust aus dem laufenden Jahr 2001, zusammen also 5.267.935 DM.

Die Klägerin beantragt,

bei der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2001 einen Verlust in Höhe von 5.267.935 DM zu berücksichtigen und in die Folgejahre fortzuschreiben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Rechtsauffassung fest und führt ergänzend aus: Träger des Rechts auf den Verlustabzug sei nicht die Personengesellschaft, sondern es seien die einzelnen Mitunternehmer, bei der Klägerin also die A1. Ein Wechsel im Bestand der Gesellschafter bei der Obergesellschaft habe keine Auswirkungen auf den gewerbesteuerlichen Verlustabzug bei der Untergesellschaft. Die einkommensteuerliche Regelung über mittelbar an Personenhandelsgesellschaften Beteiligte sei hier nicht einschlägig.

Aus den Gründen

Die Klage ist nicht begründet.

Das Gericht kann die Bescheide vom 18.07.2006 sowie vom 25.07.2006, in denen der Beklagte die Durchführung von Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12. bis 31.12.2003 unter sinngemäßer Aufhebung der bestehenden Feststellungsbescheide abgelehnt hat, und die diese Bescheide bestätigenden Einspruchsentscheidungen vom 23.02.2007 nicht aufheben. Sie sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Die Befugnis des Beklagten, die Feststellungen vom 20.08.2003, 08.12.2003 und 29.04.2004 aufzuheben sowie entsprechende Feststellungen abzulehnen, ergibt sich aus §§ 164 Abs. 2 Satz 1, 155 Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. Die genannten Feststellungsbescheide sind unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Diese Vorbehalte waren noch wirksam, als der Beklagte die Bescheide aufgehoben hat. Die Ablehnung eines Antrags auf gesonderte Feststellung einer Besteuerungsgrundlage ist selbst ein Feststellungsbescheid.

II. In der Sache hat der Beklagte zu Recht die Durchführung der Feststellungen abgelehnt. Die dafür nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG (in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.05.1999, BGBl. I S. 1010) erforderlichen Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Festzustellen ist nach § 10a Satz 2 GewStG die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 ergeben haben, soweit sie nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die amtliche Überschrift zu § 10a GewStG bezeichnet diese Fehlbeträge als Gewerbeverlust. Bei der Klägerin kommen keine derartigen Feststellungen in Betracht, weil sie am 31.12.2001 keinen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 5.267.935 DM gehabt hat.

1. Die von der Klägerin begehrte Erhöhung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 um die für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nicht berücksichtigten Fehlbeträge kann nicht aus dem Feststellungsbescheid auf den 31.12.2000 abgeleitet werden, den der Beklagte am 28.07.2006 gegenüber der Klägerin erlassen hat. Die gesonderte Feststellung der Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge auf den Schluss eines Erhebungszeitraums gemäß § 10a Satz 2 GewStG hat für die hier streitige Frage keine Bindungswirkung im Sinne des § 182 Abs. 1 AO für den Feststellungsbescheid auf den Schluss des nachfolgenden Erhebungszeitraums. Denn die im Vorjahr getroffene Feststellung ist für das Folgejahr nicht von Bedeutung. Sie kann sich nämlich nicht auf Umstände beziehen, die sich erst im Folgejahr ereignen. Die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Sinne des § 10a Satz 2 GewStG muss auf den Schluss eines jeden Erhebungszeitraums neu festgestellt werden (BFH, Urteil vom 11.10.2012 IV R 38/09, BFH/NV 2013, 619).

2. § 10a GewStG regelt den Verlustabzug zwischen Gewerbeertrag und Gewerbeverlust. Der Verlustabzug ist nur möglich, wenn - unter anderem - Unternehmeridentität besteht. Der Steuerpflichtige, der den Abzug in Anspruch nimmt, muss den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben. Er muss sowohl zur Zeit der Entstehung des Gewerbeverlustes als auch im Jahr der Entstehung des Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Das ist bei der Klägerin am 31.12.2001, als dem hier relevanten Feststellungszeitpunkt, nicht der Fall gewesen.

a) Mit der vorstehenden Auslegung des § 10a Satz 1 GewStG folgt das Gericht der ständigen Rechtsprechung zu dieser Frage (vgl. schon BFH, Urteil vom 12.01.1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; Beschlüsse vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; vom 11.04.2001 VIII B 99/00, BFH/NV 2001, 1447; Urteile vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, BFH/NV 2009, 843, jüngst Urteil vom 11.10.2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176).

Die Richtigkeit dieser Lösung folgt aus § 10a Satz 3 in Verbindung mit § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG. Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, kann dieser den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben. Die Vorschrift gilt seit dem Steueränderungsgesetz 1961 vom 13.Juli 1961 (BGBl. I S, 981). § 10a Satz 3 GewStG trifft den Streitfall zwar nicht unmittelbar, da die Klägerin allein die Feststellung des Gewerbeverlustes aus ihrem Unternehmen beansprucht. Der Gewerbeverlust der A1, der bis zu deren Verschmelzung entstanden ist, befindet sich nicht im Streit. Indem aber § 10a Satz 3 GewStG den Abzug von Fehlbeträgen des übergegangenen Unternehmens ausschließt wird, bringt das Gesetz den allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck, dass die bloße Unternehmensidentität für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug nicht ausreicht und die Unternehmeridentität hinzukommen muss. Steuergegenstand ist der Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), Steuerschuldner ist indessen nicht der Betrieb, sondern der Unternehmer, also derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs.1 Satz 1 GewStG).

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die durch § 10a GewStG bewirkten Kürzungen des Verlustvortrages bestehen nicht. Das Gericht schließt sich wegen dieser Frage dem Beschluss des BFH vom 26.06.1997 (VIII B 70/96, BFH/NV 1997, 897) an. Die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 14.11.2001 1 BvR 1224/01, bei juris).

b) Dass die Klägerin am 31.12.2001 nicht mehr identisch ist mit der Unternehmerin, der im abgelaufenen Jahr 2000 ein Gewerbeverlust in Höhe von 2.571.054 DM und im laufenden Jahr 2001 ein weiterer Gewerbeverlust in Höhe von 2.696.881 DM entstanden ist, beruht auf dem Wechsel in ihrem Gesellschafterkreis. Während des Jahres 2001 war die A Kommanditistin der Klägerin. Sie war alleine an deren Gewinn und Verlust beteiligt. Mit Ablauf des 31.12.2001 ist die A1 infolge der Verschmelzung erloschen und an ihrer Stelle die D GmbH Kommanditistin der Klägerin geworden. Das ergibt sich aus dem Verschmelzungsvertrag und der entsprechenden Anwendung von § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Nach dieser Bestimmung sind auch die Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer so zu ermitteln, als ob das Vermögen mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt, auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Dieser Stichtag ist der 31.12.2001. Darüber streiten die Beteiligten nicht. Der Wechsel der Kommanditistin hat die Identität der Klägerin als Unternehmerin entscheidend verändert.

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.

Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft ein Gewerbebetrieb, so ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner die Gesellschaft. Diese Vorschrift schließt als speziellere Regelung die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG aus. Dies bedeutet aber nur, dass die Gesellschafter der Personengesellschaft trotz ihrer Eigenschaft als Unternehmer (Mitunternehmer) nicht daneben zusätzlich als Steuerschuldner für die Gewerbesteuer des Betriebs der Personengesellschaft einzustehen haben (BFH, Urteil vom 28.02.2013 IV R 33/09, bei juris)

Im Falle von - wie hier - doppelstöckigen Personengesellschaften ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern auch Trägerin des Verlustabzugs, wenn sie selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt. Das ist bei der A1 der Fall gewesen. Es bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt. Andererseits ergibt sich hieraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann entfällt, wenn der zunächst nur mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligte Gesellschafter - wie hier die D GmbH - durch das Ausscheiden der Oberpersonengesellschaft unmittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt.

Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur mittelbaren Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist.

Das Gericht folgt mit dieser Würdigung der neueren Rechtsprechung zur Mitunternehmerschaft bei doppelstöckigen Personengesellschaften (BFH, Urteile vom 03.02.2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, und vom 11.10.2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176).

In den Urteilen vom 14.09.1993 (VIII R 84/90 BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764) und vom 27.01.1994 (IV R 137/91 BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477) und vom 06.09.2000 (IV R 69/99 BFHE 193, 151 BStBl II 2001, 731) hatte der BFH den Verlustabzug zugelassen, wenn eine Personengesellschaft den Betrieb einer anderen Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung aufnimmt, sofern alle Gesellschafter der verschmolzenen Gesellschaft auch an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt sind, so dass dadurch die Identität des Unternehmers der verschmolzenen Gesellschaft im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft gewahrt bleibt. Dieser Fall liegt hier gerade nicht vor. Durch das Ausscheiden der A1 und die Verschmelzung mit der Klägerin sind alle Gesellschafter der das Unternehmen der Klägerin fortführenden Personengesellschaft ausgeschieden.

3. Andere Rechtsgrundlagen, die der Klägerin den Verlustausgleich erhalten würden, bestehen nicht. Die Regelungen in §§ 18 Abs. 1 Satz 2, 19 Abs. 2 und 22 Abs. 4 UmwStG sind auf den Streitfall nicht anwendbar. Sie gelten nur, wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft verschmolzen wird (§ 1 Abs. 1 Satz 1 und Absatz 2 UmwStG). Die Verschmelzung der A1 auf die Klägerin ist umwandlungsrechtlich die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine andere (§§ 39 ff UmwG), die umwandlungsteuerrechtlich die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft darstellt (§ 24 UmwStG). Es gibt keinen allgemeinen Grundsatz, dass bei Verschmelzungen und Einbringungen der Verlustvortrag des aufgenommenen Unternehmens fortbesteht, solange die Besteuerungsart erhalten bleibt (BFH, Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert.