: Gesetzeslücke bei Einführung des Halbeinkünfteverfahrens

FG Düsseldorf, Urteil vom 27.10.2009 - 17 K 1039/08 F

Sachverhalt: 1

Die Beteiligten streiten darum, ob Anschaffungskosten für Aktien des

Umlaufvermögens im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3

Einkommensteuergesetz (EStG) in voller Höhe oder nur nach Maßgabe des § 3 c

EStG aufwandswirksam werden.

2

Die Kläger gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom ......1997 die A-B-C GbR mit

Sitz in X. Zweck der Gesellschaft war die Verwaltung des eigenen Vermögens der

Gesellschaft. Geschäftsführende Gesellschafterin war die nicht am Vermögen der

Gesellschaft beteiligte - Y-GmbH. Weitere Gesellschafter waren die Kläger zu 2.

bis 7. mit folgenden Kapitalanteilen:

3

...... C: _________ DM 4

....... C: _________.DM 5

..... C: _________.DM 6

...... A-B: _________.DM 7

....... A-B: _________ DM 8

...... A-B: _________ DM 9

267.400.000 DM 10

Die Y-GmbH haftete mit ihrem Vermögen unbeschränkt. Bei den weiteren

Gesellschaftern wurde die Haftung auf die jeweils erbrachte Einlage beschränkt.

Dies erfolgte dadurch, dass die GbR bei jedem von ihr abgeschlossenen Vertrag

individuell eine entsprechende Haftungsbeschränkung vereinbarte.

11

Das Wirtschaftsjahr der Gesellschaft entsprach dem Kalenderjahr. Die

Gesellschaft ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG alter Fassung (a.F.).

Die Gesellschaft führte keine Bücher und machte keine Abschlüsse im Sinne von

§ 4 Abs. 3 EStG. Eine Aufforderung des Beklagten im Sinne von § 141 Abs. 2

Abgabenordnung (AO) an die Gesellschaft erfolgte nicht.

12

Die Gesellschaft erwarb mit dem ihr zur Verfügung gestellten Kapital Aktien, die

jeweils nur kurzfristig gehalten wurden. Sämtliche Aktien wurden innerhalb eines

Jahres nach Ankauf wieder veräußert.

13

Im Kalenderjahr 2000 erwarb die Gesellschaft verschiedene Aktien ausländischer

Aktiengesellschaften. Sie wandte hierfür Anschaffungskosten in Höhe von

148.472.684 DM (75.912.878 EUR) auf. Diese Aktien wurden im Jahre 2001 von

der Gesellschaft wieder veräußert. Die GbR erzielte 2001 Einnahmen von

133.832.375 DM. Die Gesellschaft behandelte die Anschaffungskosten der Aktien

in der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG in voller Höhe als

Betriebsausgaben. Die Verkaufserlöse im Jahr 2001 erfasste und erklärte die

Gesellschaft in Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zur Hälfte.

14

Der Beklagte stellte entsprechend der Erklärung der Gesellschaft die Einkünfte für

2000 mit Bescheid vom 18.10.2002 gesondert und einheitlich auf ./. 13.486.006,41

DM fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

15

Durch Realteilungsbeschluss vom ....12.2004 wurde die GbR zum 31.12.2004 real

geteilt und ging damit unter. Die Y-GmbH wurde durch Verschmelzungsvertrag

vom ....04.2005 mit dem übernehmenden Rechtsträger A-B-GmbH verschmolzen.

Die Y-GmbH als übertragender Rechtsträger erlosch damit.

16

Nach einer Außenprüfung änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 26.03.2007

die Feststellung der Einkünfte für 2000 auf + 50.901.165,67 DM. Das

Betriebsprüfungs-Finanzamt und der Beklagte vertraten folgende Auffassung: Die

GbR sei als gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3

Nr. 2 EStG anzusehen. Obwohl gewerblich geprägt, habe die Tätigkeit der GbR

den Charakter einer privaten Vermögensverwaltung gehabt. Sie habe daher ihren

Gewinn und Verlust als Überschuss der Betriebseinnahmen über die

Betriebsausgaben ermitteln dürfen. Die Anschaffungskosten für die Aktien seien

aber nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Diese Ausgaben

stünden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den dem

Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Betriebseinnahmen des Jahres 2001, so

dass § 3 c EStG in der alten, für den Veranlagungszeitraum 2000 gültigen Fassung

auf die Betriebsausgaben des Jahres 2000 wie folgt anzuwenden sei:

17

50 % der Aufwendungen für den Erwerb der 18

Wertpapiere, die mit Gewinn verkauft wurden 14.773.921,00 DM 19

50 % der Erlöse für die Wertpapiere, die mit 20

Verlust verkauft wurden 49.685.004,00 DM 21

insgesamt 64.458.925,00 DM 22

Der Betriebsprüfer ermittelte folgenden 23

Gewinn für 2000: 24

Gewinn bisher ./. 13.486.006,41 DM 25

Gewinnerhöhung laut Tz. 2.7 64.458.925,00 DM 26

Abzug ausländischer Quellensteuer (unstreitig) ./. 71.752,92 DM 27

Gewinn laut Betriebsprüfung 50.901.165,67 DM 28

Der Prüfer differenzierte danach, ob die ausländischen Aktien im Jahr 2001 mit

Gewinn oder Verlust veräußert wurden. Soweit die Aktien mit Gewinn veräußert

wurden, nahm der Prüfer eine Abzugsbeschränkung auf 50 % der Aufwendungen

an. Soweit sie mit Verlust veräußert wurden, nahm er nicht abzugsfähige

Betriebsausgaben nur nach Maßgabe der erzielten Einnahmen an. Er orientierte

sich an der Rechtsprechung zu § 3 c EStG a. F., nach der ein für den

Betriebsausgabenabzug schädlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen

nur bis zur Höhe der erzielten Einnahmen angenommen wurde.

29

Die Kläger legten gegen den Änderungsbescheid Einspruch ein, den der Beklagte

jedoch mit folgender Begründung zurückwies: Der Abzug der Anschaffungskosten

als Betriebsausgaben in voller Höhe bei nur hälftiger Zurechnung der

Veräußerungserlöse als Betriebseinnahmen verstoße gegen das

Leistungsfähigkeitsprinzip. Es könne zwar die Vorschrift des § 3 c Abs. 2 EStG, die

korrespondierend zur Einführung des Halbeinkünfteverfahrens geschaffen worden

sei, noch nicht für Betriebsausgaben des Veranlagungszeitraums 2000 angewandt

werden. Es komme jedoch § 3 c EStG a.F. zur Anwendung. Dabei könne nicht

entscheidend sein, ob steuerfreie Einnahmen und Betriebsausgaben innerhalb

eines Veranlagungszeitraums zusammenträfen. Die GbR habe in dem

Veranlagungszeitraum 2000, in dem die Betriebsausgaben angefallen seien, diese

zunächst in voller Höhe abziehen dürfen, da noch keine steuerfreien Einnahmen

zugeflossen seien. Da in 2001 aber steuerfreie Einnahmen entstanden seien,

hätten die Voraussetzungen eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs

vorgelegen, so dass der Zufluss der Einnahmen auf die (Nicht)Abziehbarkeit der

Ausgaben zurückwirke. Der Beklagte ergänzte - auf entsprechenden Antrag der

Kläger - den Bescheid vom 26.03.2007 in der Einspruchsentscheidung im Hinblick

auf den Zinslauf nach § 233 a Abs. 2 a AO um die Feststellung, dass in den

festgestellten Einkünften ein Betrag von 64.458.925 DM enthalten sei, der auf der

Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz

30

1 Nr. 2 AO beruhe, das in 2001 eingetreten sei.

Die Kläger haben hierauf Klage erhoben und tragen vor: Die Anschaffungskosten

der Aktien seien im Jahr 2000 als Betriebsausgaben zu behandeln gewesen. Die

Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Umlaufvermögen in § 4 Abs. 3

Satz 4 EStG n.F. habe für das Jahr 2000 noch nicht gegolten.

31

Eine Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs sei auch nicht im

Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und im Hinblick

auf die nur hälftige Erfassung der Einnahmen aus den Aktienveräußerungen

vorzunehmen. Der Betriebsausgabenabzug sei weder nach § 3 c Abs. 2 EStG n. F.

noch nach § 3 c EStG a. F. noch durch das Leistungsfähigkeits- beziehungsweise

objektive Nettoprinzip beschränkt.

32

Dass § 3 c Abs. 2 EStG n. F. nicht auf beteiligungsbezogene

Erwerbsaufwendungen anwendbar sei, die vor dem 01.01.2001 abgeflossen seien,

ergebe sich aus der Einführung von § 3 c Abs. 2 EStG zum Veranlagungszeitraum

2001. § 3 c Abs. 2 und § 52 Abs. 8 a EStG seien durch das Gesetz zur Senkung

der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung

(Steuersenkungsgesetz StSenkG ) vom 23.10.2000 (verkündet im

Bundesgesetzblatt -BGBl.- I 2000 Nr. 46 S. 1433 vom 26.10.2000) eingeführt

worden. Dieses Gesetz sei nach Art. 19 StSenkG (BGBl. I 2000, S. 1466) am

01.01.2001 in Kraft getreten.

33

Eine Anwendung des § 3 c Abs. 2 i.V.m. § 52 Abs. 8 a EStG auf

Anschaffungskosten, die im Jahr 2000 geleistet worden seien, legte den Beginn

des zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt fest, der vor dem

Zeitpunkt liege, zu dem die Norm nach Art. 19 StSenkG gültig im Sinne des

Artikel 82 Abs. 2 Grundgesetz (GG) geworden sei. Eine solche Auslegung

beinhaltete einen Fall der tatbestandlichen Rückanknüpfung beziehungsweise der

echten Rückwirkung und verstieße damit gegen das rechtsstaatliche

Rechtssicherheitsprinzip in Verbindung mit der Eigentümerfreiheit des Artikel 14

GG. Der Steuergesetzgeber sei daher ganz selbstverständlich davon

ausgegangen, dass die Abzugsbeschränkung nur nach Inkrafttreten des

Halbeinkünfteverfahrens gelte (BT-Drucks 14/2683, S. 119 f).

34

Die bewusste Entscheidung des Gesetzgebers gegen eine

Rückwirkungsanordnung ergebe sich so die Kläger aus dem Vergleich mit

anderen Übergangsregelungen. Solle eine Rückwirkung angeordnet werden,

geschiehe dies durch Formulierungen wie "... in allen Fällen anzuwenden, in denen

die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist" (z. B. in Abs. 3 Satz 2 oder

Abs. 4 b des § 52 EStG) oder "..., soweit Steuerbescheide noch nicht

bestandskräftig sind" (§ 52 Abs. 1 a EStG) oder auch "... gilt für alle bei

Inkrafttreten dieses Gesetzes noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen" (§ 52

Abs. 25 EStG).

35

Finanzrechtsprechung, Literatur und die übrige Finanzverwaltung teilten die

Auffassung des Beklagten nicht (FG Düsseldorf, Urteil vom 10.03.2003, 13 K

5410/02 E (rkr.), DStRE 2004, 834 f.: OFD Koblenz vom 19.03.2004, S.

2252/2128/2173/2244 A - St 33 2, DStR 2004, S. 771 f; OFD Frankfurt 19.04.2005,

StEK EStG § 9 Nr. 818; Bayerisches Landesamt für Steuern vom 03.08.2005,

Finanzrundschau FR 2005, S. 904 f.; Haep/Nacke, in: Herrmann/Heuer/Raupach,

EStG, Steuerreform I, § 3 c Rn. R2; Lindemann, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3 c

36

Rn. 81 m.w.N.; von Beckerath, in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 8. Auflage,

§ 3 c Rn. 4; Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, § 3 c EStG n.F. Rn. 43).

Entgegen der Auffassung des Beklagten sei auch § 3 c EStG a.F. auf die den

Klägern in 2000 entstandenen Anschaffungskosten nicht anwendbar. Eine andere

Auffassung umginge die Unanwendbarkeit des § 3 c Abs. 2 EStG. Eine

Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs nach § 3 c EStG a.F. habe schon

deshalb nicht im Jahr 2000 erfolgen können, weil das Halbeinkünfteverfahren zu

diesem Zeitpunkt noch nicht in Kraft getreten gewesen sei. Das

Halbeinkünfteverfahren sei hinsichtlich der Veräußerung von Anteilen an

ausländischen Gesellschaften unstreitig frühestens im Veranlagungszeitraum 2001

anwendbar. Ob Gewinnminderungen uneingeschränkt geltend gemacht werden

könnten, richte sich danach, ob im Zeitpunkt der Gewinnminderung das

Halbeinkünfteverfahren bereits auf die Veräußerung der Anteile anwendbar wäre

(Hinweis auf Bayerisches Landesamt für Steuern vom 03.08.2005, FR 2005, 904;

Lindemann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3 c Rn. 81 m.w.N.). Die Auffassung des

Beklagten, wonach vor Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens entstandene

Gewinnminderungen nur nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens

anzuerkennen seien, werde - soweit ersichtlich - weder in der Rechtsprechung,

Literatur noch in der sonstigen Verwaltung ernsthaft vertreten. Eine derartige

Rechtsauffassung wäre auch in der Praxis nicht umsetzbar, da andernfalls in

unzähligen Fällen über zahlreiche Veranlagungszeiträume vor dem Inkrafttreten

des Halbeinkünfteverfahrens hinweg geprüft werden müsste, ob etwaige

Gewinnminderungen (etwa Teilwertabschreibungen auf

Kapitalgesellschaftsanteile) nachträglich korrigiert werden müssen. Im Übrigen

führte eine derartige Gesetzesauslegung zur Verfassungswidrigkeit der

Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs durch das Halbeinkünfteverfahren, da

eine derartige Regelung eine echte - und damit hier verfassungswidrige -

Rückwirkung darstellte.

37

Auch der Beklagte gehe davon aus, dass die Anschaffungskosten für die Aktien

zunächst Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen

gewesen seien. Der Beklagte nehme dann jedoch an, dass die

Anschaffungskosten auf Grund der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und

der hälftigen Steuerbefreiung der Einnahmen aus der Veräußerung der Aktien

rückwirkend zu Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen

geworden seien. Dies sei abzulehnen. Die Aufwendungen unterlägen dem im

Zeitpunkt ihrer Entstehung geltenden Recht. Im Zeitpunkt der Entstehung aber sei

ein voller Abzug möglich gewesen. Dieser könne nicht in einer mit dem

Grundgesetz nicht zu vereinbarenden Weise nachträglich ausgeschlossen werden

(FG Düsseldorf, DStRE 2003, 834; Prinz/Otto DStR 2003, 2099, 2100;

Haep/Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreformkommentierung, Band I §

3 c Rn. 2). Wäre die Auffassung des Beklagten richtig, so müsste der

Betriebsausgabenabzug auch dann korrigiert werden, wenn es aus anderen

Gründen zu einer (vollständigen oder teilweisen) Steuerfreiheit von Erlösen

komme.

38

Die Kläger weisen darauf hin, dass die im Jahr 2001 erzielten Erlöse aus dem

Verkauf der Aktien nur deshalb zur Hälfte steuerfrei gewesen seien, weil es sich

um ausländische und nicht um inländische Aktien gehandelt habe. Wären

ausländische Aktien so behandelt worden wie inländische Aktien, wäre der Erlös

voll steuerpflichtig gewesen.

39

Zu berücksichtigen sei auch, dass § 3 c Abs. 2 EStG n. F. nach der

Gesetzesbegründung (BR-Drucks. 90/00, S. 158) erforderlich gewesen sei, um ein

mit dem Halbeinkünfteverfahren korrespondierendes Abzugsverbot im Gesetz zu

verankern. § 3 c EStG a.F. sei nicht geeignet gewesen, ein derartiges

Abzugsverbot zu begründen (Hinweis auf FG Düsseldorf 13 K 5419/00, EFG 2003,

1070 mit Anm. von Neu). Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der

Finanzverwaltung sei im Rahmen des § 3 c EStG a.F. ein ausreichender

Zusammenhang von Ausgaben und steuerfreien Einnahmen nur gegeben

gewesen, wenn Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum

zusammentreffen (BFH vom 29.05.1996, I R 167/94, Bundessteuerblatt -BStBl- II

1997, 60). § 3 c Abs. 2 EStG sei eingeführt worden, um die Anwendung der zu § 3

c EStG a. F. ergangenen Rechtsprechung und das sogenannte "ballooning" im

Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens zu verhindern (BFH vom

27.03.2007, VIII R 10/06, DB 2007, 1791; von Beckerath in

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 3 c Rn. C 2; BT-Drucks. 14/2683, 113; BTDrucks.

14/265, 169; BT-Drucks. 14/443, 21).

40

Entgegen der Auffassung des Beklagten könne das Leistungsfähigkeitsprinzip

beziehungsweise objektive Nettoprinzip eine gesetzlich nicht geregelte

Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs nicht rechtfertigen. Das objektive

Nettoprinzip besage, dass bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte auch

die insoweit veranlassten Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen seien. Ein

Abzugsverbot für bestimmte Aufwendungen werde also gerade nicht begründet.

Darüber hinaus gelte das objektive Nettoprinzip nur in der Form, wie es durch den

Gesetzgeber durch Vorschriften des einfachen Rechts ausgestaltet sei. Der

Beklagte verkenne die verfassungsrechtlichen Grundsätze der Gewaltenteilung

und des Vorbehaltes des Gesetzes, wenn er meine, ein allgemeines steuerliches

Prinzip könne im konkreten Fall auch ohne einfachgesetzliche Grundlage als

Ermächtigungsgrundlage für eine Steuerbelastung der Kläger dienen.

41

Die Kläger beantragen, 42

den festgestellten Gewinn in dem Bescheid über die gesonderte und

einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für den

Veranlagungszeitraum 2000 vom 26.03.2007 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 28.02.2008 um 64.458.025 DM niedriger

festzusetzen.

43

Der Beklagte beantragt, 44

die Klage abzuweisen. 45

Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Er ist allerdings der

Auffassung, dass auch eine Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG bereits im

Veranlagungszeitraum 2000 in Betracht komme. Die einkommensteuerlichen

Änderungen im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens

seien zwar nach der Grundregel des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich erst ab

dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Diese allgemeine

Anwendungsregelung gelte jedoch ausdrücklich nur unter dem Vorbehalt, dass

sich aus den speziellen zeitlichen Anwendungsregelungen der nachfolgenden

Absätze des § 52 EStG nichts Abweichendes ergebe. Die hier relevante zeitliche

Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F. bestimme sich ausschließlich nach § 52

Abs. 8 a EStG, der bezüglich der erstmaligen Anwendung des Halbabzugsverbots

46

darauf abstelle, ob die Aufwendungen mit Erträgen im wirtschaftlichen

Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden sei.

Unstreitig bestehe hier ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen für

die erworbenen Wertpapiere zu dem in einem späteren Veranlagungszeitraum

erzielten Veräußerungserlös. Die sofortige Abzugsfähigkeit der

Anschaffungskosten resultiere ausschließlich aus dem Umstand, dass die

Wertpapiere in der Absicht der Weiterveräußerung erworben worden seien und

folglich dem Umlaufvermögen zuzuordnen gewesen seien (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG

a.F.). Auch bestehe kein Streit darüber, dass der Erlös aus der Veräußerung der

(ausländischen) Wertpapiere nach § 52 Abs. 4 b i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a

EStG im Veranlagungszeitraum 2001 zu 50 % steuerfrei sei. Bestehe zwischen

Erträgen und Aufwendungen eine derart enge Verknüpfung wie im Streitfall, dann

schlage die Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG auf der Einnahmenseite auf die

Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG auf der Ausgabenseite durch. Dies deshalb,

weil nach § 52 Abs. 8 a EStG die Anwendungsregelung des § 3 Nr. 40 EStG der

Taktgeber für die Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG sei.

Es begegne insbesondere keinen systematischen Bedenken, wenn einzelne

Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens bereits im Veranlagungszeitraum vor

2001 Anwendung fänden. So sei es beispielsweise in der steuerlichen Literatur

(zutreffenderweise) anerkannt, dass die hälftige Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 40

EStG bereits im Veranlagungszeitraum vor 2001 zur Anwendung kommen könne

(Hinweis auf Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 3 Nr. 40 EStG n.F. Anm.

114 m.w.N.). Betroffen hiervon seien zuvorderst Fallgestaltungen, in denen ein

bilanzierender Gesellschafter eine Gewinnausschüttung in einem

Veranlagungszeitraum vor 2001 zu versteuern habe, die Ausschüttung bei der

Kapitalgesellschaft jedoch erst verspätet abfließe und infolgedessen die

Vorschriften des Anrechnungsverfahrens gemäß § 34 Abs. 7 Nr. 1

Körperschaftsteuergesetz (KStG) nicht einschlägig seien. Diese Sachbehandlung

auf der Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft schlage auf die Ebene des

Gesellschafters dergestalt durch, dass die Gewinnausschüttung im

Veranlagungszeitraum der steuerlichen Erfassung (vor Veranlagungszeitraum

2001) gemäß § 52 Abs. 4 b Nr. 1 EStG zu 50 % steuerfrei sei.

47

Für Anschaffungskosten, die mit zur Hälfte steuerfreien Veräußerungserlösen

zusammenhingen, sei - so der Beklagte - ein Halbabzugsverbot sachlich geboten.

Werde der Veräußerungspreis, der die erzielten Wertsteigerungen widerspiegele,

nur zur Hälfte steuerrechtlich berücksichtigt, könne ihm auch nur die Hälfte der

korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden (Hinweis auf

BFH-Urteil vom 19.06.2007, VIII R 69/05, unter II.2.c.aa). Dies gelte auch, wenn

die Aufwendungen in einen Zeitraum fielen, für den das Halbeinkünfteverfahren

noch keine Anwendung finde.

48

Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass dem Halbeinkünfteverfahren die

grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zugrunde liege, den Gewinn aus

der Veräußerung von Anteilen an der Körperschaft - auch bei Veräußerungen

durch eine natürliche Person - wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil

die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich

gleichkomme. Die typisierende Gleichstellung von Veräußerung und

Gewinnausschüttung habe zur Folge, dass die hälftige Steuerbefreiung der

Einnahmen beim Anteilseigner selbst dann zu gewähren sei, wenn überhaupt kein

erkennbarer Zusammenhang zwischen dem Veräußerungsgewinn und einer

körperschaftsteuerlichen Vorbelastung bestehe, etwa wenn der Kaufpreis durch

49

den Börsenkurs bestimmt werde. Die hälftige Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40

EStG sei somit als echte Steuervergünstigung im Sinne des § 3 c EStG a.F.

einzustufen. Demzufolge stünden die Anschaffungskosten in 2000 zur Hälfte in

einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit in 2001 erzielten

steuerfreien Einnahmen. Die Voraussetzungen des § 3 c EStG a.F. für eine

Abzugsbeschränkung seien damit erfüllt.

Aus den Gründen : 50

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig

und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Unrecht die von den

Klägern aufgewandten Anschaffungskosten für Aktien zur Hälfte vom Abzug

ausgenommen. Es fehlt für das Streitjahr 2000 eine gesetzliche Grundlage für das

vom Beklagten angenommene hälftige Abzugsverbot.

51

I. 52

Der Beklagte hat sich zu Unrecht auf § 3 c EStG a. F., d. h. in der Fassung des

Steueränderungsgesetzes vom 18.07.1958 (Bundesgesetzblatt BGBl I 1958, 473)

und vor der Neufassung durch das StSenkG vom 23.10 2000 (BGBl I 2000, 1433),

als Grundlage für die nur hälftige Berücksichtigung der Anschaffungskosten der

Kläger gestützt.

53

1. Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken dagegen, das in § 3 c EStG a. F.

enthaltene Verbot des Abzugs von Ausgaben, die im Zusammenhang mit

steuerfreien Einnahmen stehen, auch bei einer nur hälftigen Befreiung im Sinne

eines hälftigen Abzugsverbotes anzuwenden. So war z. B. § 3 c Abs. 1 EStG auch

schon vor der Neureglung in § 3 c Abs. 2 Satz 2 EStG durch das Gesetz zur

Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen vom 12.08.2008

(BGBl I 2008, 1672) auf Vergütungen im Sinne von § 3 Nr. 40 a ("carried interest")

im Sinne eines Teilabzugsverbotes anwendbar (vgl. hierzu von Beckerath in

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rdnr. B 40 a/62; § 3 c Rdnr. C 53). Bei einer

Anwendung von § 3 c EStG a. F. hätte der Beklagte diese Vorschrift dann aber in

der Ausformung anwenden müssen, die § 3 c EStG a. F. durch die

Rechtsprechung des BFH erfahren hat. Der BFH hat durch Urteil vom 29.05.1996

entschieden, dass für Schuldzinsen zur Finanzierung des Erwerbs von

Schachtelbeteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften kein

Betriebsausgabenabzugsverbot bestehe, wenn keine steuerfreien Dividenden

flössen. Ein Abzugsverbot bestehe nur, "soweit in dem selben

Veranlagungszeitraum steuerfreie Dividenden zufließen" (BFH vom 29.05.1996

I R 21/95, BStBl II 1997, 63, 66, BFHE 180, 422; vom 29.05.1996 I R 167/94,

BStBl II 1997, 60, BFHE 180, 415). Diese Rechtsprechung führte zu einer das

Abzugsverbot vermeidenden Ausschüttungspolitik (sogenanntes "ballooning").

Nach der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ging man davon aus, dass diese

Rechtsprechung des BFH zu Schachteldividenden für die Anwendung des § 3 c

Abs. 1 EStG in der Fassung des StSenkG vom 23.10.2002 (BGBl I 2000, 1433) auf

nach § 8 b KStG steuerfreie Dividenden fortgelte (vgl. z. B. Utescher/Blaufus

Deutsches Steuerrecht DStR 2000, 1581, 1582; anderer Ansicht von Beckerath in

Kirchhof, EStG, 1. Auflage, § 3 c Rdnr. 14). Diese Fortgeltung nahm auch die

Finanzverwaltung und der Gesetzgeber an. So sollte nach der

Koalitionsvereinbarung 2002 von SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom

16.10.2002 das Abzugsverbot des § 3 c Abs. 1 EStG im Zusammenhang mit

steuerfreien Einnahmen bei Kapitalgesellschaften ausgedehnt werden. Es sollten

54

künftige Ausgaben nicht nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen steuerlich

nicht berücksichtigt werden, sondern auch darüber hinausgehende Aufwendungen

(vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 c Rdnr. A 95). Diese

Vereinbarung wurde im Referentenentwurf vom 31.10.2002 umgesetzt. Statt einer

Ausweitung von § 3 c Abs. 1 EStG wurde dann allerdings durch das

Protokollerklärungsgesetz (BGBl I 2003, 2840) die Regelung in § 8 b Abs. 3 und 5

KStG geschaffen (vgl. von Beckerath in Kirchof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 c

Rdnr. A 96). Wenn aber § 3 c Abs. 1 EStG n. F. auf nach § 8 b KStG steuerfeie

Dividenden nur anwendbar war, soweit in dem selben Veranlagungszeitraum

steuerfreie Dividenden zuflossen, müsste auch § 3 c EStG a. F. entsprechend

eingeschränkt zur Anwendung kommen, selbst wenn der Zusammenhang nicht zu

steuerfreien Dividenden, sondern zu zur Hälfte steuerfreien Veräußerungserlösen

anzunehmen wäre. Im Streitjahr 2000 aber sind der Klägerin keine steuerfreien

oder zur Hälfte steuerfreien Einnahmen zugeflossen.

2. Der Beklagte ist davon ausgegangen, die GbR habe die Betriebsausgaben im

Jahr 2000 zunächst in voller Höhe abziehen dürfen. Da in 2001 aber steuerfreie

Einnahmen entstanden seien, wirke dieser Zufluss von steuerfreien Einnahmen

auch auf die Abziehbarkeit der Ausgaben zurück. Es liege ein rückwirkendes

Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Nach Auffassung des

Beklagten ist nicht maßgebend, dass bei Entstehen und Abzug der

Betriebsausgaben kein Zusammenhang zu steuerfreien Einnahmen bestand, da zu

diesem Zeitpunkt das Halbeinkünfteverfahren noch nicht eingeführt war, sondern

maßgebend, dass nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens die

Betriebsausgaben mit steuerfreien Betriebseinnahmen im Zusammenhang stehen.

55

Wenn in dieser Weise eine nachträgliche Steuerbefreiung ein Abzugsverbot für

frühere Ausgaben nach § 3 c EStG a. F. begründete, könnte dies allerdings nicht

allein für Aufwendungen in Form von Anschaffungskosten angenommen werden,

sondern müsste für jegliche Aufwendungen (z. B. auch Finanzierungszinsen) im

Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gelten.

56

Ein entsprechendes Abzugsverbot auf Grund nachträglich steuerfrei gewordener

Einnahmen müsste auch bei anderen eingeführten Befreiungsvorschriften gelten.

Es müssten bei Einführung einer Steuerbefreiungsvorschrift in erheblichem

Umfang die Veranlagungen der Vorjahre korrigiert werden.

57

Umgekehrt müsste bei Abschaffung oder Einschränkung einer Steuerbefreiung aus

einem Abzugsverbot ein Abzugsgebot werden. So müssten bei dem Übergang

vom Halbeinkünfte- zum Teileinkünfteverfahren entsprechende Aufwendungen der

Vorjahre von einem hälftigen in ein 40 %-iges Nichtabzugsverbot wechseln.

58

3. Vor allem aber müsste § 3 c EStG a. F., wenn er auf Ausgaben des Jahres 2000

im Sinne des Beklagten anwendbar wäre, auch auf Veranlagungszeiträume vor

2000 anwendbar sein. Auch bei Aktienkäufen z. B. im Jahr 1990 und einer

entsprechenden Gewinnermittlung müsste eine Korrektur erfolgen. Die Einführung

des Halbeinkünfteverfahrens hätte eine zeitlich unbegrenzte Rückwirkung in Form

eines hälftigen Abzugsverbotes für bisher in voller Höhe abzugsfähige

Aufwendungen zur Folge. Es käme insbesondere in den Fällen, in denen die

Ausgaben höher sind als die Einnahmen, auch per Saldo rückwirkend zu einer

Mehrbelastung (zum Rückwirkungsverbot im Einzelnen noch zu II.).

59

4. Darüber hinaus steht einer Anwendung von § 3 c EStG a. F. die durch das

StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführte Vorschrift des § 3 c

Abs. 2 EStG und die hierzu ergangenen Anwendungsvorschriften als lex specialis

entgegen (zu § 3 c Abs. 2 EStG als lex specialis vor allem für die Frage des

zeitlichen Zusammenhangs: Grotherr, Betriebsberater BB 2000, 849, 856). Der

Gesetzgeber hat in § 3 c Abs. 2 EStG n. F. bestimmt, wie Ausgaben im

Zusammenhang mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfreien Einnahmen

zu behandeln sind, und in § 52 EStG in zeitlicher Hinsicht geregelt, für welche

Ausgaben im Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen

ein Teilabzugsverbot gelten soll. Diesen Vorschriften muss entnommen werden, ob

für Ausgaben im Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien

Einnahmen im Jahr 2000 ein Teilabzugsverbot besteht oder nicht.

60

II. 61

Der Beklagte kann sich für das von ihm angenommene Teilabzugsverbot für die

Ausgaben der Kläger im Jahr 2000 auch nicht auf § 3 c Abs. 2 EStG n. F., d. h. in

der Fassung des StSenkG vom 23.10.2000, stützen.

62

1. Nach § 3 c Abs. 2 EStG in der Fassung des StSenkG vom 23.10.2000 dürfen

Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder

Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 zu Grunde liegenden

Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem

Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die

Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der

Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden; entsprechendes gelte, wenn bei der

Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am

Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an

deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen seien. § 52 Abs. 1 Satz 1

EStG in der Fassung des StSenkG regelt, dass diese Fassung des Gesetzes,

soweit in den folgenden Absätzen nicht anderes bestimmt sei, erstmals für den

Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden sei. Nach § 52 Abs. 8 a EStG soll § 3 c

Abs. 2 EStG erstmals auf Aufwendungen angewendet werden, "die mit Erträgen im

wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 erstmals anzuwenden

ist".

63

a) Mit diesem Gesetzeswortlaut wäre es vereinbar, § 3 c Abs. 2 EStG n. F. auch

auf Aufwendungen des Jahres 2000 anzuwenden, die mit Erträgen im

Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 im Jahr 2001 anzuwenden ist.

Allerdings ist die Formulierung von § 52 Abs. 8 a EStG zumindest vorrangig durch

den Zusammenhang mit dem Anwendungsvorschriften für § 3 Nr. 40 EStG und

den neuen Regelungen des Halbeinkünfteverfahrens sowie der Fortgeltung des

Anrechnungsverfahrens im KStG bestimmt. § 3 c Abs. 2 EStG n. F. ist auf

Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im Zusammenhang stehen, auf die

§ 3 Nr. 40 EStG Anwendung findet. § 3 Nr. 40 EStG ist nach § 52 Abs. 4 a EStG

erstmals anzuwenden für Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden

Körperschaft der nach Art. 3 des Gesetzes vom 23.10.2000 aufgehobene Vierte

Teil des KStG nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nr. 40 genannten

Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes. Außerdem ist § 3 Nr. 40 erstmals

anzuwenden für Erträge im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j

nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile

bestehen, für das das KStG in der Fassung des Art. 3 des Gesetzes vom

23.10.2000 erstmals anzuwenden ist (vgl. im Einzelnen: von Beckerath in

64

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 40 Rdnr. B 40/91 ff.).

b) Eine Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F. auf Aufwendungen in

Veranlagungszeiträumen vor 2001 wäre zwar mit dem Wortlaut von § 52 Abs. 8 a

EStG vereinbar, stößt aber auf Bedenken im Hinblick auf das

verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot, die eine Auslegung von § 52 a Abs. 8

a EStG im Sinne der vom Beklagten vertretenen Auffassung ausschließen.

65

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts BVerfG ist bei der

Rückwirkung von Gesetzen zwischen der sogenannten "echten" Rückwirkung oder

"Rückbewirkung von Rechtsfolgen" und der sogenannten "unechten" Rückwirkung

oder "tatbestandlichen Rückanknüpfung" zu unterscheiden. Eine echte

Rückwirkung liegt vor, wenn das Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der

Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Eine solche Rückwirkung ist

grundsätzlich unzulässig. Zu dem Rechtsstaatsprinzip gehört das Element der

Rechtssicherheit. Rechtssicherheit bedeutet für den Staatsbürger

Vertrauensschutz. In dem Vertrauen wird der Bürger enttäuscht, wenn der

Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände nachträglich ungünstigere

Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen

ausgehen durfte. Eine Enttäuschung des Vertrauens ist nach der Rechtsprechung

des BVerfG gleichwohl gerechtfertigt, wenn das Vertrauen nicht schutzwürdig war,

weil mit der Neuregelung gerechnet werden musste, wenn das geltende Recht

unklar und verworren war, wenn das Vertrauen einer ungültigen Rechtsnorm galt

oder wenn zwingende Gründe des gemeinen Wohls die Rückwirkung rechtfertigen

(BVerfG vom 19.12.1961, 2 BvL 6/59, Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen

BVerfGE 13, 261, 271; vgl. auch BFH vom 10.07.1986, IV R 12/81, BStBl II 1986,

811, BFHE 147, 63; vom 08.06.2000 IV R 37/99, BStBl II 2001, 162, BFHE 193,

85, 91; vom 23.09.2008, I B 92/08, BStBl II 2009, 524, 526).

66

Demgegenüber betrifft die "unechte" Rückwirkung oder tatbestandliche

Rückanknüpfung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich

einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der

Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung

"ins Werk gesetzt" worden sind. Eine derartige Rückanknüpfung ist grundsätzlich

zulässig. Einschränkungen bestehen jedoch, wenn eine Güterabwägung ergibt,

dass das Vertrauen auf die Sicherheit der bestehenden Lage den Vorrang verdient

(vgl. BVerfG vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; Schmidt-Aßmann,

in: Handbuch des Staatsrechts, Band II, 3. Auflage, S. 86 ff. m. w. N.; vgl. auch

BFH vom 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl II 2004, 284). Da der Steuertatbestand bei

der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer erst am Ende des

Veranlagungszeitraums verwirklicht ist, geht man bei einem Gesetz, das sich

Rückwirkung auf einen Zeitpunkt in dem selben Veranlagungszeitraum beimisst,

von einer bloßen tatbestandlichen Rückanknüpfung aus (hierzu Hey Betriebs-

Berater BB 1998, 1444, 1446).

67

Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfällt das schutzwürdige Vertrauen in den

Bestand der bisherigen Gesetzeslage - als Ausnahme von dem Verbot der echten

Rückwirkung (vgl. Hey BB 1998, 1444, 1449) - allerdings in der Regel schon im

Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem

Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und

dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen (BVerfG vom 03.12.1997,

2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 m. w. N.). Darüber hinaus hat das BVerfG in seiner

neueren Rechtsprechung es aber als zulässig angesehen, es dem

68

Steuerpflichtigen zu verwehren, die Gestaltungskompetenz und den

Gestaltungswillen des Gesetzgebers zu unterlaufen, wenn dieser die

Steuerprivilegierung für Verträge entfallen lassen will, die in Kenntnis der

Änderungsabsicht vor dem Gesetzesbeschluss des Bundestages geschlossen

worden sind. Dabei hat das BVerfG allerdings zwischen lediglich

programmatischen Erklärungen der Bundesregierung und einer definitiven

Gesetzesinitiative unterschieden (BVerfG vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97,

BVerfGE 97, 67). Das BVerfG hat in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung

dem Regierungsbeschluss vertrauenszerstörende Wirkung beigemessen (hierzu:

Hey BB 1998, 1444, 1449).

bb) Im Streitfall kommen bei der Frage, ab wann mit der Neuregelung des § 3 c

Abs. 2 EStG gerechnet werden musste, verschiedene Zeitpunkte in Betracht:

Bereits in den Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung

vom 30.04.1999 war vorgesehen, das Anrechnungsverfahren aufzugeben und das

Halbeinkünfteverfahren einzuführen. Es sollten sowohl die ausgeschütteten

Gewinne als auch die im Zusammenhang stehenden Werbungskosten und

Betriebsausgaben nur zur Hälfte einbezogen werden (Brühler Empfehlungen zur

Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe, Heft 66, Bonn 1999).

Der Entwurf des StSenkG mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und der

Vorschrift des § 3 c Abs. 2 EStG der Fraktionen der SPD und Bündnis 90/Die

Grünen datiert vom 15.02.2000 (BT-Drucks 14/2683). Das StSenkG vom

23.10.2000 wurde (nach der vorherigen Befassung des Vermittlungsausschusses)

am 19.05.2000 vom Bundestag beschlossen.

69

Eine Rückwirkung in den Veranlagungszeitraum 1999 hinein dürfte

verfassungsrechtlich nicht zulässig sein. Es handelte sich um eine

verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung. Die Brühler

Empfehlungen waren lediglich Vorschläge einer Steuerreformkommission, die

weitaus weniger geeignet sind, vertrauenszerstörende Wirkung zu entfalten als

eine Regierungsvorlage (zu den Bedenken gegen die Rechtsprechung des

BVerfG, bereits einer Regierungsvorlage und nicht erst einem Gesetzesbeschluss

komme vertrauenszerstörende Wirkung zu: Hey BB 1998, 1444, 1449). Außerdem

enthielten die Brühler Empfehlungen lediglich den Vorschlag: "Auf der Ebene der

Anteilseigner wird die Nettodividende (ausgeschütteter Gewinn abzüglich

Werbungskosten oder Betriebsausgaben) nur zur Hälfte in die

Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuer einbezogen. ... Im

Hinblick auf die steuerliche Gleichstellung von Ausschüttung und Veräußerung ist

es allerdings sachgerecht, das Halbeinkünfteverfahren auf Veräußerungsgewinne

insoweit anzuwenden, als diese auf offene Rücklagen entfallen. Die gebotene

Erweiterung der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen gilt auch für die

Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften." (vgl. Brühler

Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, a. a. O., S. 52). Diese

Ausführungen waren nicht geeignet, das Vertrauen darauf zu zerstören, dass im

Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Anschaffungskosten für

Aktien in vollem Umfang abzugsfähig sind.

70

Es könnte eine Rückwirkung auf den 01.01.2000 in Betracht kommen im Hinblick

darauf, dass insoweit nur eine tatbestandliche Rückanknüpfung vorläge, eine

Anknüpfung an den 15.02.2000, den Tag der Vorlage des Regierungsentwurfs zur

Einführung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F., oder an den 19.05.2000, den Tag des

Gesetzesbeschlusses. Selbst wenn eine tatbestandliche Rückanknüpfung des

StSenkG danach verfassungsrechtlich zulässig wäre, lässt sich eine derartige

71

Rückanknüpfung an einen der drei genannten Zeitpunkte § 52 Abs. 8 a EStG

jedoch nicht entnehmen. Es muss vielmehr, da die dem Wortlaut nach mögliche

Auslegung, § 3 c Abs. 2 EStG solle uneingeschränkt zurückwirken,

verfassungswidrig wäre, die verfassungsrechtlich zulässige tatbestandliche

Rückanknüpfung an einen der drei Zeitpunkte im Jahre 2000 dem Wortlaut des

§ 52 Abs. 8 a EStG aber nicht zu entnehmen ist, davon ausgegangen werden,

dass der Gesetzgeber eine Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG unter

Zugrundelegung der Regel des § 52 Abs. 1 EStG ab dem 01.01.2001 und dann

erstmals für Aufwendungen anordnen wollte, die mit Erträgen im Zusammenhang

stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist.

2. Dem Beklagten ist zuzustimmen, dass es systematisch und im Ergebnis

unbefriedigend ist, wenn im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Anschaffungskosten für Aktien in voller Höhe abgezogen werden können, aber die

entsprechenden Veräußerungserlöse nur zur Hälfte als Einnahmen angesetzt

werden. Wie der BFH in seiner Entscheidung vom 19.06.2007 zur

Verfassungswidrigkeit von § 3 c Abs. 2 EStG festgestellt hat, kann, wenn der

Veräußerungspreis nur zur Hälfte steuerrechtlich berücksichtigt wird, ihm auch nur

die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden

(BFH vom 19.06.2007, VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551, 553; vgl. auch Heuermann,

Der Betrieb DB 2005, 2708). Die von dem Beklagten vorgeschlagene Lösung, § 3

c Abs. 2 EStG unter tatbestandlicher Rückanknüpfung auch auf Aktienkäufe im

Jahr 2000 anzuwenden, löste das Problem allerdings nicht dem Grunde nach,

sondern beseitigte den Widerspruch nur für Aktienkäufe des Jahres 2000, aber

nicht zum Beispiel für Aktienkäufe des Jahres 1999. Es bliebe bei der

Ungleichbehandlung desjenigen, der Aktien vor dem 01.01.2000 gekauft hat und

seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, und desjenigen, der seinen Gewinn

nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Derjenige, der Aktien noch vor dem 01.01.2000

erworben hat und seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermittelt, wäre gegenüber

demjenigen, der sie nach dem 01.01.2000 erworben hat, privilegiert.

72

3. Gegen die rückwirkende Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG spricht auch, dass

der Gesetzgeber für einen vergleichbaren Problembereich den Widerspruch

zwischen dem Vollabzug der Aufwendungen vor Einführung des

Halbeinkünfteverfahrens und der nur hälftigen Erfassung der Einnahmen nach

Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nicht durch rückwirkende Korrektur des

Vollabzugs gelöst hat, sondern durch Versagung der hälftigen Steuerbefreiung.

Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 1 EStG ist auch die Hälfte der

Betriebsvermögensmehrung "aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts" also

eines Anteils an einer Körperschaft im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a

EStG "mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ergibt" steuerfrei, d. h.

die Wertaufholung nach einer vorausgegangenen "Teilwertabschreibung" ist zur

Hälfte steuerfrei. Dieser hälftigen Steuerbefreiung der Betriebsvermögensmehrung

entspricht ein Teilabzugsverbot für die Betriebsvermögensminderung aus der

Teilwertabschreibung nach § 3 c Abs. 2 EStG n. F. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a

Satz 2 EStG schränkt die Steuerbefreiung der Betriebsvermögensmehrung durch

eine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG allerdings ein. Die

Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 1 EStG gilt nicht, soweit

der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung

geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Wertes,

der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist. Diese

Ausnahme soll dem Umstand Rechnung tragen, dass Teilwertabschreibungen vor

Einführung des Halbeinkünfteverfahrens sich in voller Höhe auswirken konnten.

Wenn dies der Fall war, soll auch die spätere Wertaufholung nicht zur Hälfte

73

steuerfrei sein. Die Wertaufholung soll nicht nach den Grundsätzen des

Halbeinkünfteverfahrens behandelt werden, wenn nicht auch die

Teilwertabschreibung hiernach behandelt worden ist. Durch das Gesetz über

steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und

zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006

(BGBl I 2006, 2782) hat der Gesetzgeber außerdem § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a

Satz 3 EStG angefügt. Nach dieser Neuregelung soll die hälftige Steuerbefreiung

nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 1 EStG ebenfalls (wie nach § 3 Nr. 40

Satz 1 Buchstabe a Satz 2 EStG) nicht bestehen, soweit Abzüge nach § 6 b EStG

oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind. Ebenso wie

bei der Wertaufholung nach einer früheren, voll steuerwirksamen

Teilwertabschreibung soll die hälftige Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne

aus Beteiligungen nicht gelten, soweit in früheren Jahren (vor dem zeitlichen

Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens) ein voll steuerwirksamer Abzug

nach § 6 b EStG oder hiermit vergleichbare Abzüge vorgenommen worden sind

(BR-Drucks. 542/06, 42).

4. In der Literatur wird zwar die Frage erörtert, ob § 3 c Abs. 2 EStG n. F. erst ab

dem 01.01.2002 oder schon ab dem 01.01.2001 anwendbar ist. Es wird aber

soweit ersichtlich nicht vertreten, § 3 c Abs. 2 EStG n. F. sei schon in

Veranlagungszeiträumen vor 2001 anwendbar (vgl. Prinz/Otto DStR 2003, 2099,

2100: Verstoß gegen Rückwirkungsverbot bei Anwendung vor dem 01.01.2001;

Seifried DStR 2001, 240, 241: Bedenken gegen Rückwirkung auf den

Veranlagungszeitraum 2001; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 28. Auflage, § 20

Rdnr. 252: § 3 c Abs. 2 EStG bereits im Jahr 2001 anwendbar; Haep/Nacke,

Steuerreform-Kommentierung, Band I, § 3 c Anmerkung R 2; Hözel in

Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 255; Dötsch in

Dötsch/Eversberg/Witt, EStG und KStG, § 3 c EStG n. F. Rz. 25; Lindemann in

Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3 c Rdnr. 81: keine Anwendung auf Alt-

Verlustvorträge; so auch Demuth/Strunk, DStR 2001, 57, 63). Der BFH hat in

seiner Leitentscheidung zur zeitlichen Anwendung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F. die

Frage behandelt, ob § 3 c Abs. 2 EStG bereits im Veranlagungszeitraum 2001

anzuwenden sei, ohne eine frühere Anwendung in Betracht zu ziehen (BFH vom

27.03.2007, VIII R 10/05, BStBl II 2007, 866; BFH vom 27.03.2007, VIII R 23/06,

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BFH/NV 2007,

1842 unter II, 2, a, cc). Das FG Düsseldorf geht in einer Entscheidung vom 10.03

2003 davon aus, die Annahme eines Zusammenhangs zu Aufwendungen vor dem

Veranlagungszeitraum 2001 verstoße gegen das verfassungsrechtliche

Rückwirkungsverbot (FG Düsseldorf vom 10.03.2003, 13 K 5410/02 E,

Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2003, 1070; vgl. auch FG Düsseldorf

vom 20.10.2005 15 K 5087/03 E, EFG 2006, 92; FG Münster vom 28.05.2004

11 K 1743/03 E, EFG 2004, 1507). Auch die Finanzverwaltung nimmt in den von

ihr veröffentlichten Erlassen und Verfügungen nicht an, dass § 3 c Abs. 2 EStG

n. F. bereits vor dem 01.01.2001 anwendbar sei (vgl. Bayerisches Landesamt für

Steuern vom 03.08.2005, FR 2005, 904: ab dem Veranlagungszeitraum 2001;

ebenso OFD Koblenz vom 19.03.2004, DStR 2004, 771; OFD Frankfurt vom

19.04.2004, StEK EStG zu § 9 Nr. 818).

74

III. 75

Die Lösung, die der Gesetzgeber für die Fälle des Vollabzugs von Aufwendungen

vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und der nur hälftigen Erfassung von

Einnahmen nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens in § 3 Nr. 40 Satz 1

76

Buchstabe a EStG gewählt hat, spricht nicht nur gegen eine Anwendung von § 3 c

Abs. 2 EStG n. F. in Veranlagungszeiträumen vor 2001, sondern erscheint auch

als einzig mögliche Lösung zur Beseitigung des im Streitfall aufgetretenen

Widerspruchs.

Man könnte die Steuerbefreiung der Veräußerungserlöse dahin einschränken,

dass diese keine Anwendung findet, wenn die Anschaffungskosten im Rahmen der

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG voll abgezogen wurden. Gegen diese

Lösung spricht allerdings, dass dann eine Ungleichbehandlung gegenüber einer

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG aufträte (z. B. bei Anschaffungskosten von

100 und Erlösen von 1.000). Sachgerechter wäre es, eine hälftige Steuerbefreiung

der Veräußerungserlöse nur anzunehmen, soweit die Veräußerungserlöse die

Anschaffungskosten übersteigen. Diese Lösung entspräche den Regelungen in § 3

Nr. 40 Satz 1 Buchstaben g und h EStG, die ebenfalls durch die Befreiung von

sogenannten "Gewinnen" von der systematischen Trennung zwischen der

Befreiung von Einnahmen und dem Abzugsverbot für Ausgaben abweichen.

77

Es ist allerdings nicht im vorliegenden Verfahren zu klären, ob eine derartige

Lösung durch einschränkende Auslegung des Tatbestandsmerkmals

"Betriebsvermögensmehrungen und Einnahmen" in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a

Satz 1 EStG oder eine analoge Anwendung von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a

Satz 2 EStG herbeigeführt werden kann oder aber eine nachträgliche gesetzliche

Regelung nach dem Vorbild des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 3 EStG

sinnvoll wäre.

78

IV. 79

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 80

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache

grundsätzliche Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts und die Sicherung

einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert.

81

Die Feststellung und Zurechnung der Beträge im Einzelnen wurde dem Beklagten

nach § 100 Abs. 2 FGO übertragen.

82