Hessisches FG: Gebührenregelung für verbindliche Auskünfte verfassungsgemäß

Hessisches FG, Urteil vom 6.7.2011 - 4 K 3139/09

Leitsatz

Zur Verfassungsmäßigkeit einer Gebührenfestsetzung nach § 89 Abs.3-5 AO bei Ablehnung der verbindlichen Auskunft aus formalen Gründen.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Gebührenbescheides für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts ... unter HRB ... eingetragene Aktiengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Planung und Ausführung von Bauten jeder Art, insbesondere der Bau und der Vertrieb von Fertighäusern, der Betrieb einer Zimmerei und eines Sägewerkes, der Erwerb, die Verwaltung und die Verwendung von unbebautem und bebautem Grundbesitz sowie die Durchführung aller damit zusammenhängender Geschäfte ist.

Mit Schreiben vom 01.03.2007 teilte die Klägerin dem Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA') durch ihren steuerlichen Berater mit, dass beabsichtigt sei, das Vermögen der Z-GmbH & Co. KG (deren alleinige Kommanditistin die Klägerin sei) (im Folgenden: ‚Z-KG') durch Austritt der einzigen Komplementärin (deren alleinige Anteilseignerin ebenfalls die Klägerin sei) auf die Klägerin im Wege der Gesamtrechtsnachfolge anwachsen zu lassen und damit die Z-KG auf die Klägerin „umzuwandeln". Stille Reserven im Vermögen der Z-KG seien „im Wesentlichen" in deren Beteiligung an der V-GmbH & Co. KG mit Sitz in ... Österreich (im Folgenden: ‚V-KG') „gebildet". Zum 31.12.2006 bestehe bei der Z-KG ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag von ca. 8,4 Mio. Euro. Die Klägerin bat das FA im Schreiben vom 01.03.2007 um Erteilung einer verbindlichen Auskunft des Inhalts, dass „der gewerbesteuerliche Verlustvortrag der Z-KG auf die Klägerin übergeht". Ferner kündigte Sie ein, bei dem für die Z-KG zuständigen Finanzamt A eine verbindliche Auskunft dahingehend zu beantragen, dass „die Umwandlung der KG auf die AG ohne Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven umgesetzt werden kann, da der AG steuerlich schon vor der Umstrukturierung die einzelnen Wirtschaftsgüter der KG nach § 39 AO zuzurechnen sind, so dass steuerlich eine gewinnrealisierende Übertragung nicht gegeben sein kann" und dass „selbst bei einer Auflösung stiller Reserven ein deutsches Besteuerungsrecht nicht besteht, soweit es sich um die stillen Reserven in der V-KG handelt, d.h. um stille Reserven, die in der österreichischen Betriebsstätte steuerverhaftet sind". Wegen des weiteren Inhalts des Auskunftsantrags wird auf das Schreiben vom 01.03.2007 Bezug genommen.

Das FA teilte der Klägerin mit Schreiben vom 11.04.2007 mit, dass es sowohl für den ausdrücklich bei ihr gestellten Antrag als auch für das zur Antragstellung beim Finanzamt A vorgesehene Auskunftsbegehren zuständig sei, da es um eine Maßnahme gehe, deren Rechtsfolgen sich bei der Klägerin auswirken würden. Eine erneute Antragstellung beim FA sei insoweit nicht erforderlich. Das FA kündigte jedoch an, dem Antrag insgesamt nicht entsprechen zu wollen, da die Schilderung des Sachverhaltes im Schreiben vom 01.03.2007 unvollständig sei und auch detaillierte (d.h. anhand von Rechtsprechung und Literatur belegte) Ausführungen zur Unklarheit einer bestimmten Rechtsfrage fehlten. Aus diesen Gründen bestehe kein Erfordernis für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Der Ansatz von Zwischen- oder Teilwerten im Rahmen des von der Klägerin offenbar beabsichtigten sog. einfachen Anwachsungsmodells werde „von niemandem erwogen". Zum Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts erschöpfe sich die Darstellung in einem Satz. Zur Frage des Übergangs des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags seien abweichende Rechtsauffassungen nicht dargelegt worden. Demzufolge genüge der Auskunftsantrag bereits den notwendigen formellen Anforderungen nicht.

Das FA wies die Klägerin auf die gesetzliche Gebührenpflicht für die Bearbeitung des Antrags nach Maßgabe des § 89 Abs. 3 bis 5 der Abgabenordnung (AO) hin. Ferner wies es darauf hin, dass die Gebühr nach § 89 Abs. 3 Satz 4 AO ermäßigt werden könne, wenn der Antrag vor Bekanntgabe der Entscheidung zurückgenommen werde. Die endgültige Entscheidung über den Antrag werde bis zur Entrichtung der Gebühr zurückgestellt. Mit Schreiben vom 13.07.2007 erinnerte das FA an die Erledigung der Anfrage vom 11.04.2007 und kündigte an, von einer Rücknahme des Antrags auszugehen und die Gebühr ohne Fertigung eines Gebührenbescheides auf 0,- Euro zu ermäßigen, wenn bis zum 27.07.2007 keine Rückmeldung erfolge.

Mit Schreiben vom 19.07.2007 ergänzte die Klägerin ihren Auskunftsantrag und wiederholte die zur Bestätigung erbetenen Aussagen. Hierauf wird Bezug genommen. Auf Seite 8 dieses Schreiben gab die Klägerin an, dass sich der Gegenstandswert des Antrags auf höchstens 2,09 Mio. Euro belaufe. Durch die Aufdeckung der stillen Reserven bei Ansatz der Teilwerte würde der gewerbesteuerliche Verlustvortrag vollständig aufgebraucht. Unter Berücksichtigung späterer Abschreibungen des dann zu bildenden Firmenwertes wurde sich ein Gegenstandswert von ca. 2 Mio. Euro ergeben, zu dessen Berechnung die Klägerin auf eine Anlage 3 verwies (dem Schreiben nicht beigefügt, nachgereicht mit Schriftsatz vom 29.10.2007, Bl. 50 des Sonderbandes verbindliche Auskunft). Die Zusammenstellung gemäß Anlage 3 endet mit der Angabe eines Gegenstandswertes von 2,09 Mio. Euro. Für den Fall, dass „die Umwandlung steuerneutral durchführbar" sei und ein Verlustabzug nicht übergehe, entspreche - so die Klägerin im Schreiben vom 19.07.2007 - der Gegenstandswert dem „Steuervorteil aus dem gewerbesteuerlichen Verlustabzug" von 1,68 Mio. Euro.

In seiner in Erwiderung auf das Schreiben vom 19.07.2007 verfassten Stellungnahme vom 02.10.2007 vertrat das FA weiterhin die Auffassung, dass die Klägerin bisher keine ausreichenden Ausführungen dazu gemacht habe, inwiefern die aufgeworfenen Rechtsfragen zweifelhaft seien. Zur Frage der Buchwertfortführung und des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts seien bisher abweichende Ansichten nicht dargelegt worden. In Literatur und Rechtsprechung sei allein die Begründung der Buchwertverknüpfung umstritten, wohingegen der Eintritt dieser Rechtsfolge unstreitig sei. Allein der Umstand, dass eine ausdrückliche Kodifizierung fehle, sei kein Grund für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Im Übrigen werfe der nunmehr dargestellte Sachverhalt zusätzliche Fragen auf (Mitteilung einer Beteiligung der Klägerin an der Z-KG zum 31.12.2005 zu 19,9 Mio. Euro, dagegen Bilanzierung nach der „Spiegelbildmethode" mit 10,7 Mio. Euro). Die Frage des deutschen Besteuerungsrechts stelle sich aufgrund der unstreitigen Buchwertfortführung nicht und sei im Übrigen möglicherweise anders zu beantworten. Die Ausführungen zum Übergang des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags seien zutreffend. Auch hierzu könne jedoch eine verbindliche Auskunft nicht erteilt werden, da ein neuer Anwendungserlass zum Umwandlungssteuergesetz geplant sei, in dem möglicherweise auch Anweisungen zur gewerbesteuerlichen Behandlung des sog. Anwachsungsmodells enthalten sein würden. Das FA teilte mit, dass es auch weiterhin beabsichtige, dem Antrag nicht zu entsprechen.

Die Klägerin nahm ihren Antrag bezüglich der Auskunftsbegehren zum deutschen Besteuerungsrecht und zum Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes mit Schreiben vom 29.10.2007 zurück. An ihrem Antrag auf verbindliche Bestätigung der Buchwertfortführung hielt sie hingegen weiterhin fest. Diesen Auskunftsantrag lehnte das FA mit Bescheid vom 28.11.2007 unter Bezugnahme auf die bisherigen Erwägungen zur formellen Unzulänglichkeit der Antragstellung ab, teilte der Klägerin dabei jedoch unverbindlich mit, dass nach der herrschenden Ansicht eine Anwachsung nach dem sog. einfachen Anwachsungsmodell nicht zur Aufdeckung der in den Buchwerten verhafteten stillen Reserven führe, wobei lediglich Streit über die Begründung dieser Rechtsfolge bestehe. Gegen den Ablehnungsbescheid vom 29.10.2007 legte die Klägerin Rechtsbehelfe nicht ein.

Mit Bescheid vom 28.11.2007 setzte das FA für die Bearbeitung des Auskunftsantrags eine Gebühr von 7.756,- Euro fest, für deren Berechnung es den von der Klägerin in der Anlage zum Schriftsatz vom 29.10.2007 angegebenen Gegenstandswert von 2.090.000,- Euro zu Grunde legte. Hiergegen legte die Klägerin unter Berufung auf ungeklärte verfassungsrechtliche Aspekte am 27.12.2007 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 als unbegründet zurückwies. Hiergegen richtet sich die am 09.04.2008 erhobene Klage.

Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass die angefochtene Gebührenfestsetzung verfassungswidrig sei. Dass deutsche Steuerrecht sei derart kompliziert, dass es dem Steuerpflichtigen kostenlos möglich sein müsse, sich bei dem für ihn zuständigen Finanzamt über die steuerliche Würdigung einer beabsichtigten Maßnahme rückzuversichern. Es sei nicht angemessen, die Finanzbehörden für die im Rahmen ihrer täglichen Arbeit anfallenden Aufgaben noch zusätzlich bezahlen zu müssen. Es könne auch nicht überzeugen, wenn das FA anführe, dass eine Gebühr für die Bearbeitung des Auskunftsantrags auch bei dessen Ablehnung gerechtfertigt sei. Eine bloße Ablehnung stelle keine „Bearbeitung" in diesem Sinne dar. Die Ablehnung des Auskunftsantrags aus formellen Gründen sei im Übrigen auch rechtsfehlerhaft. Der Antrag habe die vom FA gerügten formellen Mängel nicht aufgewiesen. Im Streitfall seien die möglichen steuerlichen Folgen für die Klägerin von existenzieller Bedeutung gewesen, weshalb sie auf eine verbindliche Auskunft des FA angewiesen gewesen sei.

Der Kläger beantragt,

den Gebührenbescheid vom 28.11.2007 in Form der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 aufzuheben, hilfsweise, die Verfassungswidrigkeit des Gebührenbescheides vom 28.11.2007 in Form der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 festzustellen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Es sei angemessen, für die Bearbeitung des Antrags eine nach dem Gegenstandswert bemessene Gebühr zu erheben. Dies sei auch bei Ablehnung der Auskunft verhältnismäßig, sofern - wie im Streitfall - dem Antragsteller die beabsichtigte Ablehnung und deren Gründe zuvor mitgeteilt worden seien und für den Fall der Rücknahme eine Gebührenreduzierung (gegebenenfalls auf 0,- Euro) angekündigt worden sei.

Auf die dem Gericht vorgelegten Verwaltungsakten wird ergänzend Bezug genommen.

Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Die Beteiligten haben sich mit Schriftsätzen vom 27.04.2011 (FA) und 11.05.2011 (Klägerin) mit einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Aus den Gründen

Die Klage ist hinsichtlich des in der Hauptsache verfolgten Anfechtungsbegehrens i.S.d. §§ 40 Abs. 1 Var. 1, 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet und im Übrigen unzulässig. Der Gebührenbescheid vom 28.11.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Gebührenfestsetzung entspricht den gesetzlichen Vorschriften und ist auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden. Der hilfsweise gestellte Antrag, die (nicht notwendigerweise zur Nichtigkeit des Bescheides i.S.d. § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO i.V.m. § 125 AO führende) „Verfassungswidrigkeit" des Gebührenbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung festzustellen, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO unzulässig, da die Klägerin ihr Rechtsbegehren durch die in der Hauptsache erhobene Anfechtungsklage verfolgen konnte.

1. Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in der Fassung des Föderalismusreform-Begleitgesetzes vom 05.09.2006 (BGBl. I 2006, 2098 [2106], gültig ab 12.09.2006) können die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besondere Interesse besteht. Diese Tatbestandsvoraussetzungen werden - auf der Grundlage des § 89 Abs. 2 Satz 4 AO - durch die seit dem 08.12.2007 geltende Steuerauskunftsverordnung vom 30.11.2007 (StAuskV) vor allem in Bezug auf die an einen Antrag zu stellenden formellen Anforderungen näher präzisiert. Nach Abschnitt 5 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) in der Fassung des BMF-Schreibens vom 11.12.2007 (BStBl. I 2007, 894) sind die Bestimmungen der StAuskV von den Finanzämtern für alle verbindlichen Auskünfte zu beachten, die ab der Gültigkeit des § 89 Abs. 2 AO (d.h. ab dem 12.09.2006) „erteilt worden sind". Ergänzend gelten die Anweisungen nach Abschnitt 2 bis 4 des AEAO (in der Fassung vom 11.12.2007). Zuvor war von den Finanzämtern das BMF-Schreiben vom 29.12.2003 (BStBl. I 2003, 742) zu beachten, wonach die an den Antrag zu stellenden formellen Anforderungen im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Erteilung einer Auskunft zu beachten waren.

Die durch das Jahresssteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl. I 2006, 2878 [2902]) dem § 89 AO hinzugefügten Absätze 3 bis 5 regeln eine Gebührenpflicht des Steuerpflichtigen bei Anträgen nach § 89 Abs. 2 AO. Nach dem Wortlaut des § 89 Abs. 3 Satz 1 AO werden diese Gebühren „für die Bearbeitung" von Anträgen nach Absatz 2 erhoben. Wird ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vor Bekanntgabe der Entscheidung der Finanzbehörde zurückgenommen, kann die Gebühr ermäßigt werden (§ 89 Abs. 3 Satz 4 AO). Dabei sind die Finanzämter nach Abschnitt 4.5.2 des AEAO seit dem 11.12.2007 bundesweit angewiesen, die Gebühr auf Null zu ermäßigen, wenn noch nicht mit der Bearbeitung begonnen worden war. Hat die Finanzbehörde bereits mit der Bearbeitung begonnen, ist der bis zur Rücknahme des Antrags angefallene Bearbeitungsaufwand angemessen zu berücksichtigen und die Gebühr anteilig zu ermäßigen. Vor Veröffentlichung des Abschnitts 4.5.2 des AEAO durch das BMF-Schreiben vom 11.12.2007 (BStBl. I 2007, 894) galt eine inhaltsgleiche Regelung nach Abschnitt 5 bis 7 des BMF-Schreibens vom 12.03.2007 (BStBl. I 2007, 227).

Die Gebühren werden nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert), wobei der Antragsteller den Gegenstandswert und die für seine Bestimmung erheblichen Umstände im Antrag darlegen soll (§ 89 Abs. 4 Satz 1 u. 2 AO). § 34 des Gerichtskostengesetzes (GKG) gilt entsprechend (§ 89 Abs. 5 Satz 1 AO), wobei der Gegenstandswert mindestens 5.000,- Euro beträgt (§ 89 Abs. 5 Satz 2 AO). Die Finanzbehörde soll der Gebührenfestsetzung den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert zugrunde legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (§ 89 Abs. 3 Satz 3 AO). Sofern der Gegenstandswert auch nicht durch Schätzung bestimmbar ist, ist eine Zeitgebühr zu berechnen, die 50,- Euro je angefangene halbe Stunde und mindestens 100,- Euro beträgt (§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO).

2. Der angefochtene Gebührenbescheid entspricht den dargestellten gesetzlichen Regelungen des § 89 Abs. 3 bis 5 AO.

a) Aufgrund eines entsprechenden Antrags der Klägerin nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO hat das FA ein Verwaltungsverfahren durchgeführt, in dessen Zuge der Antrag i.S.d. § 89 Abs. 3 Satz 1 AO „bearbeitet" wurde, was die Gebührenpflicht dem Grunde nach auslöste. Entgegen der Ansicht der Klägerin setzt das Tatbestandsmerkmal der Bearbeitung seinem Wortsinn nach nicht voraus, dass das Verwaltungsverfahren zu einem für den Antragsteller positiven Abschluss gekommen oder ihm gegenüber überhaupt eine förmliche oder verbindliche Entscheidung ergangen ist. Ausreichend ist vielmehr, dass die Finanzbehörde aufgrund des Antrags tatsächlich tätig geworden ist, was hier bereits aus Anlass des umfangreichen Schriftwechsels zwischen der Klägerin und dem FA der Fall war. Es entspricht der einhelligen Meinung in der Literatur, dass der Gebührentatbestand des § 89 Abs. 3 Satz 1 FGO auch dann ausgelöst wird, wenn die Finanzbehörde den Auskunftsantrag ablehnt (Schmitz in Schwarz, AO, Stand 08/2010, § 89 Rn. 85; Seer in Tipke / Kruse, AO / FGO, § 89 AO Rn. 68; Brockmeyer in Klein, AO, 10. Auflage 2009, § 89 Rn. 18; Söhne in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, Stand 11/2008, § 89 AO Rn. 340; Fatouros DStZ 2007, 382 [389], Jörißen AO-StB 2007, 138 [184]).

b) Da die Klägerin ihren verbliebenen Auskunftsantrag bezüglich der Buchwertfortführung trotz Hinweis des FA auf die beabsichtigte Ablehnung nicht zurückgenommen hat, kam eine Ermäßigung der Gebühr nach § 89 Abs. 3 Satz 4 AO i.V.m. Abschnitt 4.5.2 AEAO zu § 89 AO in der Fassung des BMF-Schreibens vom 11.12.2007 (bzw. i.V.m. den entsprechenden Regelungen im BMF-Schreiben vom 12.03.2007) nicht in Betracht. Andere Ermäßigungstatbestände (insbesondere für den hier vorliegenden Fall der Ablehnung aus formalen Gründen) sind im Gesetz nicht vorgesehen.

c) Nicht zu beanstanden ist auch, dass das FA bei der Gebührenberechnung einen Gegenstandswert von 2.090.000,- Euro zu Grunde gelegt hat. Dieser Wertansatz entspricht dem Gegenstandswert, den die Klägerin unter Berücksichtigung der steuerlichen Auswirkungen bei Ansatz der ertragsteuerlichen Teilwerte in der mit Schriftsatz vom 29.10.2007 eingereichten Anlage 3 i.S.v. § 89 Abs. 3 Satz 3 AO zuletzt ausdrücklich benannt hat. Ob und inwieweit hierin die zuvor angesprochenen Effekte aus der späteren Absetzung eines Geschäfts- oder Firmenwertes bereits eingeflossen sind, ist aus der Berechnung nicht erkennbar. Der dort ausdrücklich als „Gegenstandswert" angegebene Betrag von 2,09 Mio. Euro soll das (nach teilweiser Antragsrücknahme im Schreiben vom 29.10.2007) noch verbliebene Auskunftsbegehren der Klägerin hinsichtlich der Fortführung der Buchwerte (erwünschtes günstiges Ergebnis) und des Ansatzes der steuerlichen Teilwerte (befürchtete ungünstige Alternative) bei Übernahme der Wirtschaftsgüter der Z-KG berücksichtigen und führt insoweit nicht zu einem i.S.d. § 89 Abs. 3 Satz 3 AO offensichtlich unzutreffenden Ergebnis.

3. Die vom FA angewandten gesetzlichen Regelungen des § 89 Abs. 3 bis 5 AO sind mit dem Grundgesetz vereinbar. Sie verstoßen - auch unter Berücksichtigung der Besonderheiten des vorliegenden Streitfalls - nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und auch nicht gegen das aus dem allgemeinen verfassungsrechtlichen Rechtsstaatsprinzip abzuleitende sog. Übermaßverbot. Eine von dem Verständnis des FA abweichende verfassungskonforme Auslegung der gesetzlichen Vorschriften ist ebenfalls nicht erforderlich.

a) Bei dem durch einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO angestoßenen Verfahren handelt es sich um ein eigenständiges Verwaltungsverfahren, das außerhalb des (auf bereits verwirklichte Sachverhalte zugeschnittenen) Besteuerungsverfahrens steht. In diesem Verwaltungsverfahren erbringt die Finanzbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen eine besondere Dienstleistung. Gegenstand dieser Dienstleistung ist die Bearbeitung des gestellten Auskunftsantrags. Bei der nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO erhobenen öffentlich-rechtlichen Geldleistung handelt es sich um eine Gebühr, die als Gegenleistung für diese besondere Dienstleistung erhoben wird (BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 1.). Die Erhebung der Gebühr nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO ist zum einen unter dem Aspekt der Deckung der Kosten für die Bearbeitung des Antrags, zum anderen unter dem Aspekt der Vorteilsabschöpfung i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG sachlich gerechtfertigt (BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 2. a.). Dass mit der Gebühr der durch die Antragstellung entstehende „zusätzliche Arbeitsaufwand" der Finanzämter abgegolten werden soll, ergibt sich bereits aus dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Regierungsentwurf des Jahresssteuergesetzes 2007 (BT-Drs. 16/3368 vom 09.11.2006, S. 24, rechte Spalte, zu Nr. 8a Buchst. b, vierter Absatz) und stellt eine tragfähige und verfassungsrechtlich zulässige Grundlage für die Gebührenerhebung dar (BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 1.). Der Einwand der Klägerin, die Dienstleistung müsse wegen der Komplexität des deutschen Steuerrechts kostenfrei zur Verfügung gestellt werden, ist nicht überzeugend, da diese Komplexität angesichts der ebenfalls komplexen Lebenswirklichkeit in vielen Fällen nur schwer vermieden werden könnte und auch im Übrigen nicht allein vom Gesetzgeber zu verantworten ist (BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 2. d.).

Auch die Bemessung der Gebühr nach dem Gegenstandswert in entsprechender Anwendung des § 34 GKG (d.h. entsprechend der Gebührenbemessung in einem justizförmlichen Verfahren) ist grundsätzlich verfassungsgemäß, da dies der Befugnis des Gesetzgebers zur Verwendung generalisierender, typisierender und pauschalierender Anknüpfungsmerkmale entspricht und die Regelung jedenfalls nicht in einem groben Missverhältnis zu den verfolgten legitimen Gebührenzwecken steht (BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 3.). Dem Umstand, dass der Aufwand für die Bearbeitung eines Antrags nach § 89 Abs. 2 AO regelmäßig geringer ausfallen dürfte als der Aufwand zur Führung eines justizförmlichen (Klage-) Verfahrens, hat der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, dass er die Kosten auf eine einzige Gebühr beschränkt hat, während im finanzgerichtlichen Verfahren regelmäßig vier Gebühren anfallen (BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 3.).

b) Soweit ersichtlich bestand in sämtlichen bisher entschiedenen und veröffentlichten Verfahren mit dem Gegenstand der angeblichen Verfassungsmäßigkeit einer Gebührenfestsetzung nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO die Besonderheit, dass es zuvor jeweils zur Erteilung einer positiven verbindlichen Auskunft mit dem vom Steuerpflichtigen gewünschten Inhalt gekommen war und der Steuerpflichtige dadurch die begehrte Bindungswirkung der Finanzbehörde tatsächlich erreichen konnte (vgl. FG Baden-Württemberg vom 20.05.2008 - 1 K 46/07, EFG 2008, 1342 - nachfolgend BFH vom 14.07.2009 - VIII R 22/08, n.v. Juris; FG Baden-Württemberg vom 17.03.2010 - 1 K 661/08, EFG 2010, 1284; FG Münster vom 01.07.2010 - 3 K 722/08 - nachfolgend BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045; FG Hamburg vom 07.05.2010 - 6 K 46/10, n.v. Juris; FG Schleswig-Holstein vom 01.10.2010 - 1 K 282/07, EFG 2010, 2061; FG Niedersachsen vom 24.06.2010 - 6 K 12181/10, EFG 2010, 1562, FG Niedersachsen vom 16.07.2011 - 10 V 101/10, n. v. Juris - nachfolgend BFH vom 30.03.2011 - I B 136/10, BFH/NV 2011, 1042). Hiervon unterscheidet sich der vorliegende Streitfall.

Dass § 89 Abs. 3 bis 5 AO eine Gebührenpflicht auch im Falle der Ablehnung des Antrags aus formalen Gründen vorsieht, führt gleichwohl ebenfalls nicht zur Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung und zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Gebührenbescheides. Zwar entgeht dem Antragsteller in diesem Fall der „Sondervorteil" einer Bindungswirkung der erteilten Auskunft, der - neben dem Aspekt der Abgeltung des bei der Finanzbehörde entstandenen Arbeitsaufwands - als zweite Säule der sachlichen Rechtfertigung der Gebührenpflicht i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG angesehen wird (BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 2. b) und der darüber hinaus gerade zur Legitimation einer Wertgebühr bei besonders hohen Gegenstandswerten herangezogen wird (vgl. BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 3. b.). Ebenso wie in einem justizförmlichen Verfahren dient der Ansatz einer Wertgebühr anstelle einer Aufwandsgebühr jedoch auch im Rahmen des § 89 Abs. 3 bis 5 AO der Vermeidung von Streitigkeiten über die Angemessenheit des Bearbeitungsumfangs und der Bearbeitungsdauer (BFH vom 30.03.2011 - I R 61/10, BFH/NV 2011, 1045 unter II. 3. b. am Ende). Macht der Antragsteller - nach Hinweis der Finanzbehörde auf die beabsichtigte Ablehnung der Antrags - von der Möglichkeit der Antragsrücknahme und der daraus folgenden Reduzierung der Gebühr gemäß § 89 Abs. 3 Satz 4 AO i.V.m. AEAO zu § 89 Nr. 4.5.2 bzw. Abschnitt 5 bis 7 des BMF-Schreibens vom 12.03.2007 keinen Gebrauch, verstößt es nach der Überzeugung des Senats nicht gegen die Grundsätze der Belastungsgleichheit und des im Grundgesetz verankerten Übermaßverbotes, wenn in diesem Fall der Ansatz einer Wertgebühr allein auf die Erwägung der Aufwandsabgeltung und den Aspekt der Vermeidung von Streitigkeiten über die Höhe und die Angemessenheit des Aufwands gestützt wird. Der Antragsteller hätte es in einem solchen Fall selbst in der Hand gehabt, eine Reduzierung der Gebühr zu bewirken. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber bei der typisierenden, generalisierenden und pauschalierenden Fassung von Abgabentatbeständen vom Abgabenpflichtigen individuell gestaltbare Besonderheiten weniger genau berücksichtigen darf, als es ihm bei Faktoren erlaubt ist, auf die der Abgabenpflichtige selbst keinen Einfluss nehmen kann (vgl. BVerfG vom 25.09.1992 - 2 BvL 5/91 u.a., BVerfGE 87, 153 [169 ff.]; BVerfG vom 10.04.1997 - 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 [7]).

Ein anderes Ergebnis könnte allenfalls dann in Erwägung gezogen werden, wenn die vorab mitgeteilte Begründung der Finanzbehörde für die beabsichtigte Ablehnung des Antrags eine offensichtlich vorgeschobene und bei verständiger Würdigung unter keinem Gesichtspunkt nachvollziehbare Pedanterie z.B. in Bezug auf die Darlegung des besonderen steuerlichen Interesses und des Rechtsproblems (Abschnitt 2.1 des BMF-Schreibens vom 29.12.2003 bzw. nunmehr § 1 Abs. 1 Nr. 3 u. Nr. 4 StAuskV) erkennen lässt und der Antragsteller infolgedessen ein nachvollziehbares Interesse an einer nochmaligen Überprüfung dieser Begründung im Rahmen einer abschließenden, rechtsbehelfsfähigen Entscheidung der Finanzbehörde vorbringen kann. Derartiges ist im Streitfall jedoch nicht erkennbar. Das FA hat die Ablehnung des verbliebenen Auskunftsbegehrens zur Buchwertfortführung in nachvollziehbarer Weise auf die Überlegung gestützt, dass die Klägerin einen abweichenden Rechtsstandpunkt nicht dargelegt und auch nicht belegt hat. Es hat diese Begründung darüber hinaus mit der unverbindlichen Auskunft verbunden, dass die Rechtsfolge der Buchwertführung der einhelligen Fachmeinung entspricht und diesbezüglich nur die Herleitung dieser Rechtsfolge streitig sei. Angesichts dessen hätte eine Rücknahme des Antrags nahegelegen. Im Übrigen darf bei der Würdigung der Verhältnismäßigkeit der nachfolgenden Gebührenfestsetzung auch nicht gänzlich unberücksichtigt bleiben, dass die Klägerin gegen den Ablehnungsbescheid Rechtsbehelfe nicht eingelegt und daher eine Überprüfung der von ihr als unzutreffend gerügten Ermessensentscheidung des FA samt Geltendmachung eines Anspruchs auf ermessensfehlerfreie (Neu-) Bescheidung nicht herbeigeführt hat.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Mangels verfassungsrechtlicher Bedenken bestand kein Anlass, das Verfahren auszusetzen und nach Art. 100 Abs. 2 Satz 1 GG eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit der Bestimmungen des § 89 Abs. 3 bis 5 AO einzuholen. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen ebenfalls nicht vor.