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Steuerrecht
23.05.2014
Steuerrecht
FG Niedersachsen: Finanzielle Eingliederung bei einer umsatzsteuerlichen

FG Niedersachsen, Urteil vom 22.8.2013 – 16 K 128/13

Leitsätze

1. Die notwendige finanzielle Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Organträger ist nicht gegeben, wenn die beide Gesellschaften beherrschenden natürlichen Personen lediglich rein tatsächlich in der Lage sind, ihren Willen in beiden Gesellschaften durchzusetzen.

2. Eine Billigkeitsfestsetzung nach Änderung der Rechtsprechung des BFH durch Urteil vom 22. April 2010 V 9/09 nach § 163 AO bei einer GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, ist im Hinblick auf die bisherige Rechtsprechung des BFH nicht geboten.

§ 163 AO, § 2 Abs 2 Nr 2 UStG

Sachverhalt

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin in den Streitjahren 2002 und 2003 steuerpflichtige Umsätze gegenüber ihrer Komplementärin, der H. H. Verwaltungsgesellschaft mbH (GmbH), erbracht hat oder die Leistungen lediglich als nicht steuerbare Innenumsätze zu beurteilen sind, weil die GmbH als Organgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) im Verhältnis zur Klägerin als Organträger anzusehen sei. Hilfsweise begehrt die Klägerin die Verpflichtung des Beklagten zu einer abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 Abgabenordnung (AO) unter Hinweis auf eine Änderung der Rechtsprechung zu den Voraussetzungen einer Organschaft.

Die Klägerin wurde im Oktober 1992 gegründet. Sie betrieb bis 1997 ein Pflegeheim. Zum 31. Dezember 1997 wurden in die Klägerin die Gesellschaften bürgerlichen Rechts 1 bis 3 der S-Gruppe mit allen Aktiven und Passiven zu Buchwerten eingebracht. Danach betrieb die Klägerin bis zum Jahr 2000 verschiedene Alten- und Pflegeheime. Kommanditisten der Klägerin waren bis Ende 2002 C, P und O mit Kommanditeinlagen von ursprünglich jeweils 300.000 DM. Die Einlagen wurden 1996 auf jeweils 600.000 DM erhöht. Komplementärin der Klägerin war bis Ende des Streitjahres 2003 die GmbH ohne Einlage und ohne Beteiligung am Gewinn und Verlust. Geschäftsführer war O. Die GmbH erhielt neben den Kosten der Geschäftsführung eine Haftungsvergütung von 10 v. H. ihres Stammkapitals von 50.000 DM.

Ende des Jahres 2000 wurde das operative Geschäft von der Klägerin auf die GmbH verlagert. Seitdem betrieb die GmbH die verschiedenen Altenheime und Pflegeheime und erbrachte als wesentlichen Teil ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit umsatzsteuerfreie Pflegeleistungen gegenüber psychisch kranken Menschen im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Für diesen Teil ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit verwandte sie einen von ihrer Tätigkeit als Komplementärin der Klägerin abweichenden Briefkopf. Gegenüber dieser wirtschaftlichen Tätigkeit trat ihre Tätigkeit als Komplementärin der Klägerin in den Hintergrund.

Am 31. Dezember 2002 verstarb P und wurde von C beerbt. Im Januar 2003 übertrug C den von P übernommenen Kommanditanteil von 600.000 DM zu je einem Drittel im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf ihre Söhne O, S und A S.. Auch die Anteile des P an der GmbH übertrug C im Januar 2003 zu gleichen Teilen auf ihre drei Söhne, sodass die Kommanditeinlagen der einzelnen Gesellschafter der Klägerin auch weiterhin prozentual im selben Verhältnis zu ihren Stammeinlagen an der GmbH standen. Am 31. Januar 2003 schlossen die Kommanditisten der Klägerin und gleichzeitig Gesellschafter der GmbH eine Poolvereinbarung, in der sie sich verpflichteten, ihre Anteile an den beiden Gesellschaften der Poolbindung zu unterwerfen, wobei die gebundenen Anteile im Sondereigentum der einzelnen Beteiligten verblieben und nicht in ein Eigentum zur gesamten Hand oder in Miteigentum übergingen. Zweck des Pools sollte vor allem darin bestehen, eine kontinuierlich wirtschaftlich erfolgreiche Entwicklung der Gesellschaft zu sichern. Hierzu übertrugen C, S und A ihre Stimmrechte treuhänderisch auf O. O war verpflichtet, die ihm übertragenen Stimmrechte im Sinne der bisherigen Unternehmensführung auszuüben und die Gesellschafter über sämtliche Maßnahmen zu informieren, die über das allgemeine Tagesgeschäft hinausgingen. Der Poolvertrag hatte eine Laufzeit bis zum 31. Dezember 2007 mit einer Verlängerung von jeweils fünf Jahren, wenn die Vereinbarung nicht zuvor gekündigt wurde.

Ab 2004 schied die GmbH als Komplementärin aus der Klägerin aus; an ihre Stelle trat die H. H. Beteiligungsgesellschaft mbH.

Die Klägerin vermietete an die GmbH in den Jahren 2001 bis 2003 ein auf fremden Grund und Boden befindliches Grundstück zum Betrieb der Alten- und Pflegeheime und stellte entgeltlich das technische Personal, das Verwaltungspersonal und das Inventar für alle Häuser zur Verfügung. Ferner erledigte sie Verwaltungsaufgaben und Hausmeisterserviceleistungen für die GmbH.

Für die Streitjahre 2002 und 2003 gab die Klägerin keine Umsatzsteuererklärungen ab, weil sie davon ausging, dass zwischen ihr und ihrer Komplementärin, der GmbH, eine umsatzsteuerliche Organschaft mit der GmbH als Organgesellschaft bestehe, weshalb ihre entgeltlichen Leistungen gegenüber der GmbH umsatzsteuerlich nicht steuerbar seien. Im Übrigen erbringe sie über die GmbH gegenüber Dritten nur Umsätze, die nach § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei seien. Der Beklagte vertrat demgegenüber – wie bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 – nach einer Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung S die Auffassung, dass eine Organschaft zwischen den beiden Gesellschaften nicht bestehe. Er erließ am 6. August 2007 für die beiden Streitjahre Umsatzsteuerbescheide auf der Grundlage geschätzter Besteuerungsgrundlagen, wobei er als Schätzungsgrundlage die eingereichten Jahresabschlüsse der Klägerin heranzog. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Gegen die beiden Bescheide erhob die Klägerin am 7. August 2007 Einspruch. Zur Begründung wies sie darauf hin, dass sie bereits im Einspruchsverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid 2001 die Ansicht vertreten habe, zwischen ihr und der GmbH bestehe ein Organschaftsverhältnis. Daran halte sie auch nach Erlass des Einspruchsbescheids vom 20. Juli 2007 fest und werde deshalb eine Anfechtungsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2001 anstrengen. Hilfsweise habe sie aber die unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Beklagten anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen ermittelt.

Der Beklagte erließ unter dem 30. August 2007 für die beiden Streitjahre 2002 und 2003 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide, wobei er die Angaben der Klägerin zur Höhe der steuerpflichtigen Umsätze und zu den abziehbaren Vorsteuerbeträgen übernahm. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb in beiden Verwaltungsakten bestehen.

Mit Zustimmung der Klägerin ruhten die Einspruchsverfahren wegen der beiden Streitjahre bis zur rechtskräftigen Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts über die Klage wegen Umsatzsteuer 2001. Mit Urteil vom 12. Februar 2009 16 K 311/07 (EFG 2009, 792) gab das Niedersächsische Finanzgericht der Klage der Klägerin statt. Die Klägerin sei Organträger der GmbH, weil die GmbH über die Gesellschafter C, P und O in die Klägerin mittelbar finanziell eingegliedert sei, sich die organisatorische Eingliederung aus der Stellung der GmbH als Komplementärin der Klägerin und daher aus einer Personal- und Organidentität ergebe und die wirtschaftliche Eingliederung auf den durch die Klägerin an die GmbH erbrachten wirtschaftlichen Leistungen beruhe. Unerheblich sei, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Dezember 1978 V R 85/74 (BStBl. II 1979, 288) eine Komplementär-GmbH nicht in eine KG eingegliedert sein könne, da dieses Urteil aufgrund der späteren Rechtsprechung des BFH zur mittelbaren finanziellen Eingliederung überholt sei.

Auf die Revision des Beklagten hin hob der BFH dieses Urteil mit Urteil vom 22. April 2010 V R 9/09 (BStBl. II 2011, 597) auf und wies die Klage ab. Unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung liege dann, wenn mehrere Gesellschafter gemeinsam eine Mehrheitsbeteiligung an GmbH und Personengesellschaft haben, im Hinblick auf das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis die erforderliche finanzielle Eingliederung der GmbH in die Personengesellschaft nicht vor.

Nach Erlass dieses Urteils wurde das Einspruchsverfahren wegen Umsatzsteuer 2002 und 2003 fortgesetzt. Mit Schreiben vom 28. März 2011 führte die Klägerin ergänzend aus, nach dem Tod des P hätten die bisherigen beiden Gesellschafter und die beiden neuen Gesellschafter eine Poolvereinbarung zur Gewährleistung einer Gleichrichtung ihrer Interessen im Sinne einer erfolgreichen Fortsetzung der bisherigen Unternehmenspolitik abgeschlossen. Zumindest für 2003 sei somit die vom BFH offen gelassene Variante, ob an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten sei, wenn zwischen zwei Schwestergesellschaften z. B. ein Beherrschungsvertrag bestehe oder zugunsten einer Schwestergesellschaft Stimmbindungsverträge bestünden, zu berücksichtigen. Für 2002 werde eine Übergangsregelung durch das Bundesfinanzministerium erwartet.

Nach Erlass des BMF-Schreibens vom 5. Juli 2011 (BStBl. I, 703) meldete sich die Klägerin erneut und wies zunächst darauf hin, dass nach dem Ergehen des Urteils des BFH vom 22. April 2010 eine Berufung des Beklagten auf Abschn. 21 Abs. 2 Satz 4 UStR 2002 und die dort zitierte Entscheidung des BFH aus dem Jahr 1978 unzulässig sei, weil der BFH auch in seiner älteren Entscheidung die erforderliche finanzielle Eingliederung einer Komplementär-GmbH an der KG verneint habe. Das neuere Urteil vom 22. April 2010 stelle nur eine Fortentwicklung der älteren Rechtsprechung dar und sei unmittelbar einschlägig.

Die Übergangsregelung im BMF-Schreiben ermögliche die Anwendung der bisherigen Rechtsprechung und damit trotz fehlender finanzieller Eingliederung der GmbH in die Klägerin die Annahme einer Organschaft für die beiden Streitjahre. Dies gelte spätestens in einem Billigkeitsverfahren nach § 163 AO, weshalb hilfsweise der Antrag gestellt werde, die Umsatzsteuer 2002 und 2003 aus Billigkeit abweichend auf 0 € festzusetzen.

Im Übrigen sei die erforderliche organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung der GmbH in die Klägerin nach den Entscheidungsgründen im Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12. Februar 2009 im Streitfall gegeben, zumal der BFH diesem Teil der Entscheidungsgründen nicht entgegen getreten sei und stattdessen seine Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung geändert habe.

Der Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 blieb erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom 27. März 2013 führte der Beklagte zur Begründung aus, bereits aus den Entscheidungsgründen des Urteils des BFH vom 22. April 2010 bestehe keine Organschaft zwischen der GmbH und der Klägerin. Da der Sachverhalt in den beiden Streitjahren 2002 und 2003 im Vergleich zu dem im entschiedenen Fall keinerlei wesentliche Änderungen aufweise, seien die Rechtsausführungen übertragbar.

Auf Vertrauensschutz könne sich die Klägerin nicht berufen. Die Klägerin und die GmbH seien zum 1. Januar 2001 umstrukturiert worden, weil die Klägerin sich aus dem operativen Geschäft zurückgezogen und dies der GmbH überlassen habe. Die vom BMF getroffene Übergangsregelung beziehe sich demgegenüber auf in der Vergangenheit länger bestehende Firmengeflechte.

Darüber hinaus hätten in der Vergangenheit und auch heute noch unverändert das Urteil des BFH vom 9. März 1978, nachdem eine GmbH, die an einer Kommanditgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt sei, nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser Kommanditgesellschaft eingegliedert sei, und die hierzu ergangene Verwaltungsanweisung in Abschn. 21 Abs. 2 Satz 4 UStR 2002 bzw. Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 3 UStAE 2011/12 Bestand.

Schließlich scheitere eine Organschaft auch an der fehlenden organisatorischen Eingliederung der GmbH in die Klägerin. Die Klägerin sei nicht selbst Geschäftsführerin der GmbH, sondern umgekehrt sei die GmbH für die Klägerin vertretungsbefugt. Es bestehe auch keine Personenidentität zwischen dem Geschäftsführer der Klägerin und dem der GmbH O. § 8 der Satzung der GmbH bestimme, dass die GmbH für Geschäfte, die über den üblichen Rahmen des Geschäftsbetriebs hinausgingen, von der Einwilligung der Gesellschafterversammlung abhängig sei. Die Klägerin habe sich keine Eingriffsmöglichkeiten vorbehalten; sie sei auch nicht Gesellschafterin der GmbH.

Mit Bescheid vom 27. März 2013 lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin auf abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2002 und 2003 ab. Zur Begründung erklärte er, eine sachliche Unbilligkeit scheide im Streitfall aus. Unabhängig von der Entscheidung des BFH vom 22. April 2010 gelte die alte Verwaltungsanweisung in Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 3 UStAE fort. Eine organisatorische Eingliederung der GmbH in die Klägerin sei im Rahmen der Umstrukturierung am 1. Januar 2001 nicht erfolgt. Die Klägerin habe es unterlassen, sich Eingriffsmöglichkeiten für die Geschäfte der GmbH einräumen zu lassen. Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht dazu bestimmt, die Folgen einer fehlerhaften Umstrukturierung zu beseitigen. Auch eine persönliche Unbilligkeit sei nicht erkennbar, weil die Klägerin die festgesetzten Beträge für die beiden Streitjahre bereits beglichen habe.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die Umsatzsteuerbescheide für 2002 und 2003 seien rechtswidrig und aufzuheben, weil zwar mit dem BFH auch für diese beiden Streitjahre keine Organschaft zwischen der GmbH und der Klägerin bestehe, aber dieser Mangel durch die Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 5. Juli 2011 geheilt werden könne. Auf diese Verwaltungsvorschrift berufe sich die Klägerin ausdrücklich. Die Vorschrift sei auch einschlägig, weil die vom Beklagten vorgenommene Einschränkung auf bereits länger bestehende Firmengeflechte sich aus ihr nicht ableiten lasse. Vor dem Hintergrund der Übergangsvorschrift liege die erforderliche finanzielle Eingliederung der GmbH in die Klägerin vor.

Auch die erforderliche organisatorische Eingliederung der GmbH in die Klägerin sei gegeben. O sei sowohl Geschäftsführer der GmbH als auch in dieser Funktion letztlich Entscheidungsträger bei der Klägerin. Es sei nicht vorstellbar, dass O in seiner Funktion als Geschäftsführer der GmbH einen anderen Willen entwickle als bei der Vertretung der Klägerin. Allein durch die Konstruktion der typischen GmbH & Co KG sei stets und zwingend sichergestellt, dass in der GmbH der Wille der KG ausgeführt werde, denn die Kommanditisten seien die Gesellschafter der GmbH und stellten deren Geschäftsführer, sodass sie letztlich in der GmbH ihren eigenen Willen bilden würden.

Der begehrten Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide stünden schließlich auch Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 3 UStAE und das Urteil des BFH vom 14. Dezember 1978 V R 85/74 entgegen. Dort habe der BFH nur einen Fall entschieden, in dem die Kommanditgesellschaft nicht an der GmbH als Betriebsgesellschaft, sondern allein die GmbH als mögliche Organträgerin an einer KG beteiligt gewesen sei. Die unreflektierte Widergabe dieses Urteils in den Umsatzsteuerrichtlinien stünden im Übrigen in Widerspruch zum späteren BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2002 (BStBl. I 2002, 1395) und zu Abschn. 2.2 Abs. 6 Beispiel 2 UStAE 2010/11.

Hilfsweise begehrt die Klägerin die Verpflichtung des Beklagten auf abweichende Steuerfestsetzung der Umsatzsteuer 2002 und 2003 auf jeweils 0 €. Eine sachliche Unbilligkeit liege auch vor, wenn eine steuerverschärfende Rechtsprechung des BFH von einer allgemein üblichen Verwaltungspraxis abweiche und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen habe. Sofern das Gericht der Auffassung der Klägerin, wonach die Übergangsregelung im BMF-Schreiben bereits im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen ist, nicht teile, müsse dieses zumindest im Rahmen des § 163 AO berücksichtigt werden und zu einer abweichenden Steuerfestsetzung führen.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für 2002 und 2003 vom 6. August 2007 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 30. August 2007 und vom 10. September 2009 und des Einspruchsbescheids vom 27. März 2013 aufzuheben,

hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung seines Ablehnungsbescheids vom 27. März 2013 zu verpflichten, die Festsetzungen zur Umsatzsteuer 2002 und 2003 aus Billigkeitsgründen abweichend aufzuheben,

hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung seines Ablehnungsbescheids vom 27. März 2013 zu verpflichten, über den Antrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gericht neu zu entscheiden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er stimmt der Sprungklage gegen den Ablehnungsbescheid vom 27. März 2013 zu. Ergänzend weist er darauf hin, dass der BFH seine im Urteil vom 14. Dezember 1978 vertretene Rechtsansicht in seinem Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BStBl. II 2005, 671 auch für den Fall bestätigt hat, dass die übrigen Kommanditisten einer KG sämtliche Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH halten. Aus der Verwaltungsvorschrift hinsichtlich der Einheits-GmbH & Co KG in Abschn. 2.2 Abs. 6 Beispiel 2 UStAE folge nicht anderes, weil entscheidend für eine derartige Organschaft sei, dass die KG selbst Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH sei.

Die Klägerin hat nach Ende der mündlichen Verhandlung, aber noch vor Verkündung des Urteils mit Faxschreiben vom 22. August 2013 ihren Antrag auf Vertagung näher begründet. Ein weiteres Faxschreiben der Klägerin erreichte das Gericht am 23. August 2013 um 7.30 Uhr.

Aus den Gründen

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Die Klage ist mit ihrem Haupt- und ihren Hilfsanträgen unbegründet.

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Die Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 vom 6. August 2007 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 30. August 2007 und vom 10. September 2009 und des Einspruchsbescheids vom 27. März 2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. In den beiden Streitjahren lagen die Voraussetzungen für eine Organschaft der GmbH im Verhältnis der Klägerin nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wegen fehlender Eingliederung nicht vor. An diesem Ergebnis ändert der Umstand, dass die Gesellschafter durch die Poolvereinbarung ab Februar 2003 ihre Stimmrechte auf O übertragen hatten, nichts (1.). Auch der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 27. März 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, weil diese keinen Anspruch auf abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2002 und 2003 im Billigkeitswege nach § 163 AO hat (2.).

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1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen einer juristischen Person als Organgesellschaft und ihrem Organträger vor, wenn die juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Eine Organschaft führt dazu, dass Leistungsaustausche zwischen Organträger und Organgesellschaft nicht zu umsatzsteuerbaren Umsätzen führen und die Leistungen der Organgesellschaft gegenüber Dritten dem Organträger steuerlich zugerechnet werden.

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Wie die Klägerin selbst ausführt, liegen im Jahr 2002 die Voraussetzungen für eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit der GmbH als Organgesellschaft und der Klägerin als Organträgerin wegen fehlender finanzieller Eingliederung der GmbH in die Klägerin nicht vor. Diese Einschätzung erachtet der Senat als zutreffend und verweist an dieser Stelle zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe in dem Urteil des BFH vom 22. April 2010 V R 9/09 (BStBl. II 2011, 597), wobei sich die Verhältnisse in dem dort zugrundeliegenden Streitjahr 2001 im hier entscheidungsrelevanten Streitjahr 2002 nicht geändert haben.

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Dieser rechtliche Mangel einer fehlenden finanziellen Eingliederung kann nicht durch die von der Klägerin herangezogene Übergangsverwaltungsvorschrift des BMF-Schreibens vom 5. Juli 2011 geheilt werden. Derartige Verwaltungsvorschriften müssen durch § 163 oder § 227 AO als Rechtsgrundlage gedeckt sein. Die Zulassung einer niedrigeren Steuerfestsetzung nach § 163 AO und die Steuerfestsetzung bilden zwei in getrennten Verfahren ergehende selbständige Verwaltungsakte. Bei der Anfechtung eines Steuerbescheids ist es unzulässig Billigkeitsgesichtspunkte zu berücksichtigen (BFH, Beschluss vom 1. Oktober 2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44 = Juris Rdnr. 7; ferner für den Charakter von Übergangsverwaltungsvorschriften als Grundlage für Billigkeitsfestsetzungen BFH, Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BStBl. II 1981, 319 = Juris Rdnr. 21; Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = Juris Rdnr. 89; Urteil vom 7. Februar 2007 I R 15/06, BStBl. II 2008, 340, 343 unter 2. aa.).

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Im Unterschied zur Sachlage 2001 haben die Gesellschafter der Klägerin und der GmbH durch die Poolvereinbarung ab Februar 2003 ihre Stimmrechte treuhänderisch auf O übertragen. Der damalige steuerliche Berater folgerte hieraus, dass ab dann eine einheitliche Willensbildung sowohl auf der Ebene der GmbH als auch auf der Ebene der Klägerin gegeben sei, mithin nach dem obiter dictum im Urteil des BFH vom 22. April 2010 V R 9/09, BStBl. II 2011, 597 = Juris Rdnr. 27 die erforderliche finanzielle Eingliederung der GmbH in die Klägerin gegeben sei. Diese Rechtsansicht ist aber unzutreffend. Denn der BFH hat in seinem Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BStBl. II 2011, 600, 604 Tz. 45 klargestellt, dass der Umstand, dass die jeweils beide Gesellschaften beherrschende natürliche Person rein tatsächlich in der Lage ist, ihren Willen in beiden Gesellschaften durchzusetzen, für die Annahme einer finanziellen Eingliederung der einen Gesellschaft in die andere nicht ausreicht. Vielmehr muss die Personengesellschaft selbst – ggf. auch mittelbar über eine weitere Tochtergesellschaft – über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügen. Der Auffassung des BFH schließt sich der Senat an.

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2. Der Ablehnungsbescheid vom 27. März 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, weil der Beklagte eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO mit zutreffenden Gründen ermessensgerecht abgelehnt hat.

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Nach dieser Vorschrift können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, bei der Festsetzung außer Betracht bleiben, wenn die Erhebung der Steuer sachlich unbillig wäre. Die Entscheidung der Finanzbehörde ist eine Ermessenentscheidung, die nach § 102 Finanzgerichtordnung vom Gericht nur auf Ermessensfehler hin überprüft werden kann.

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Es entspricht allgemeiner Überzeugung, dass bei einer Verschärfung der bisherigen Rechtsprechung aufgrund der §§ 163, 227 Abs. 1 AO gegebenenfalls allgemeine Übergangs- oder Anpassungsregelungen ergehen müssen, um den Steuerpflichtigen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung einen Steuervorteil zu erhalten oder im Vertrauen auf die bisherige Rechtsprechung getätigte Dispositionen nicht zu enttäuschen (BFH, Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BStBl. II 1990, 261, 262 m. w. N.). Für den Fall einer rückwirkenden verschärfenden Änderung der Rechtsprechung ist es Sache der obersten Verwaltungsbehörden, auf der Grundlage der §§ 163, 227 AO unbillige Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes durch Übergangsregelungen zu vermeiden, die auch von den Steuergerichten grundsätzlich zu beachten sind (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610, 613). Dabei ist für die Auslegung der Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Finanzgericht diese versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Finanzgericht darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH, Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BStBl. II 2005, 460, 463; vom 24. November 2005 V R 37/04, BStBl. II 2006, 466, 468). Im Streitfall hat das BMF auf das Urteil des BFH vom 22. April 2010 V R 9/09, BStBl. II 2011, 597 mit dem Schreiben vom 5. Juli 2011 (BStBl. I, 703) reagiert und eine entsprechende Übergangsregelung geschaffen, auf die sich die Klägerin berufen kann. Der Beklagte hat unter Beachtung dieser Übergangsvorschrift den Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aber ermessensgerecht abgelehnt.

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Eine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 163 Satz 1 AO muss dann nicht gewährt werden, wenn dem Steuerpflichtigen zumindest Zweifel an der ursprünglich vertretenen günstigeren rechtlichen Behandlung hätten kommen müssen und daher kein schützenswertes Vertrauen vorlag (BFH, Beschluss vom 1. Oktober 2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44). Hinsichtlich des Streitfalls lag die Entscheidung des BFH vom 14. Dezember 1978 V R 85/74 (BStBl. II 1979, 288) vor. In diesem Urteil führte der BFH aus, dass eine GmbH, die an einer Kommanditgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, nicht als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein kann, weil die GmbH als Komplementärin, die kraft Gesetzes selbstständig die Geschäfte der KG zu führen hat, nicht dem Willen der KG unterworfen sein kann, da gerade sie diesen Willen bildet. Der Leitsatz dieser Entscheidung fand dann Eingang in die Umsatzsteuerrichtlinien – Abschn. 21 Abs. 2 Satz 4 UStR 2002. Der BFH hat an dieser Rechtsansicht in der Folgezeit in mehreren Entscheidungen festgehalten (BFH, Urteile vom 17. April 1986 IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116; vom 8. November 1995 V R 8/94, BStBl. II 1996, 176; vgl. auch Beschluss vom 19. September 2011 XI B 85/10, BFH/NV 2012, 283 = Juris Rdnr. 11). Diese Verwaltungsvorschrift ist durch die Übergangsregelung auch nicht außer Kraft gesetzt worden, weil das BMF-Schreiben sich nur mit der Frage der für die Bejahung einer Organschaft notwendigen finanziellen Eingliederung beschäftigt. Ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen liegt aber nur dann vor, wenn als Vertrauensgrundlage eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestand und die Rechtslage nicht als zweifelhaft erschien (BFH, Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl. II 2008, 405, 406 m. w. N.). Der Klägerin hätte somit auch schon vor Erlass des Urteils des BFH vom 22. April 2010 V R 9/09 Zweifel an der Richtigkeit ihrer Rechtsansicht des Bestehens einer Organschaft kommen können.

43

Die vom BMF getroffene Übergangsregelung im Schreiben vom 5. Juli 2011 setzt weiterhin nicht Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 4 UStAE 2010/11 außer Kraft, wonach eine Organschaft nicht angenommen werden kann, wenn die übrigen Kommanditisten der KG sämtliche Gesellschaftsanteile der GmbH halten. Auf die Regelung bei der sogenannten Einheits-GmbH & Co KG in Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 5 und Abschn. 2.2 Abs. 6 Beispiel 2 UStAE 2010/11 kann sich die Klägerin ebenfalls nicht berufen. Letztlich konnte die Klägerin für ihre damalige Rechtsansicht nur das Urteil des BFH vom 20. Januar 1999 XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136 heranziehen, das die Rechtslage aber nicht in dem erforderlichen Umfang zweifelsfrei geklärt hatte, weil bei dem dort entschiedenen Fall die Organschaft einer GmbH im Verhältnis zu einer GbR untersucht worden ist und zu der Frage, ob die bisherige Rechtsprechung zum Spezialfall einer GmbH & Co KG aufrecht erhalten bleiben soll, keine Aussage enthält.

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Zutreffend ist die Argumentation des Beklagten in seinem Ablehnungsbescheid vom 27. März 2013, wonach eine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit – unabhängig von der finanziellen Eingliederung der GmbH in die Klägerin – schon deshalb ausscheidet, weil die GmbH organisatorisch nicht in die Klägerin eingegliedert ist. Die organisatorische Eingliederung i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt voraus, das die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird. Der Organträger muss durch die Art und Weise der Geschäftsführung die Organgesellschaft beherrschen oder aber zumindest muss durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt sein, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung der Organtochter nicht stattfindet. Diese Frage hat der BFH für den Spezialfall einer GmbH & Co KG mit der Komplementärin als möglicher Organgesellschaft in ständiger Rechtsprechung – wie bereits oben dargestellt - verneint. In der Literatur wird diese Rechtsprechung teilweise als rein formalistisch und zivilrechtlich orientiert angesehen und deshalb abgelehnt (vgl. Stadie, in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung, Stand: Juli 2011, § 2 Rdnr. 905; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuerhandbuch, Loseblattsammlung, Stand: Oktober 2011, § 44 Rdnr. 352 m. w. N.), während andere Literaturstimmen der Auffassung des BFH in dieser Frage ausdrücklich folgen (Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung, Stand: August 2009, E § 2 Rdnr. 359; Stöcker, in: Peter/Burkhoff/Stöcker, Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung, Stand: Februar 2009, § 2 Rdnr. 547; Radeisen, in: Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung, Stand: November 2011, § 2 Rdnr. 243; Klenk, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung, Loseblattsammlung, Stand: April 2010, § 2 Rdnr. 106). Der Senat schließt sich der Auffassung der Rechtsprechung an und hält an seiner im Urteil vom 12 Februar 2009 16 K 311/07 vertretenen abweichenden Ansicht nicht mehr fest.

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Der Antrag der Klägerin auf Vertagung ist abzulehnen. Nach § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 227 Abs. 1 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) kann eine mündliche Verhandlung aus erheblichen Gründen vertagt werden. Die von der Klägerin in ihrem Faxschreiben vom 22. August 2013 genannten Gründen rechtfertigen keine Vertagung, weil der Senat bei seiner Entscheidung bereit berücksichtigt hat, dass der Beklagte das BMF-Schreiben vom 5. Juli 2011 dahingehend ausgelegt hat, dass dort auch die Frage der Umsätze zwischen vermeintlichen Organtochter und Organträger geregelt sind. Die Erwägungen der Klägerin in ihrem Schreiben vom 23. August 2013 haben das Gericht erst nach Verkündung des Urteils erreicht und konnten schon deshalb nicht in die Entscheidungsfindung einfließen (vgl. BFH, Beschluss vom 15. Mai 2003 IX B 30/03, BFH/NV 2003, 1206).

46

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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