FG Niedersachsen: Fehlende Einspruchsbefugnis der Gesellschafter - isolierte Anfechtungsklage - Abgrenzung zwischen positivem und negativem Feststellungsbescheid

FG Niedersachsen, Urteil vom 22.5.2014 – 10 K 245/13

Amtlicher Leitsatz

Die inländischen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft sind nicht befugt, gegen den Feststellungsbescheid Einspruch einzulegen.

§ 352 Abs 1 Nr 1 AO, § 352 Abs 1 Nr 5 AO, § 180 Abs 5 Nr 1 AO, § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO, § 15 EStG, § 32b EStG

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Kläger zur Einlegung eines Einspruchs gegen einen Feststellungsbescheid befugt waren.

Die Kläger sind Gesellschafter der M. Die M wurde mit Vertrag vom 18. August 2009 gegründet. Sie ist eine Personengesellschaft nach niederländischem Recht, die der Rechtsform der deutschen Gesellschaft bürgerlichen Rechts entspricht. Sie hat ihren Sitz in E, Niederlande. Unternehmensgegenstand der M ist nach dem Gesellschaftsvertrag der An- und Verkauf von Waren. An der M sind der Kläger zu 1. mit einer Einlage von 214.930 € (entspricht 99,92 %), der Kläger zu 2. mit einer Einlage von 100 € (entspricht 0,04 %) sowie die C B.V. mit einer Einlage von 100 € (entspricht 0,04 %) beteiligt. Die C B.V. ist eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts (vergleichbar einer deutschen GmbH). Sie hat ihren Sitz ebenfalls in E, Niederlande. Zum Geschäftsführer der M wurde die C B.V. bestellt.

Die M gab im Dezember 2010 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2009 für Zwecke des Progressionsvorbehalts ab. Darin erklärte die M für den negativen Progressionsvorbehalt in Betracht kommende Einkünfte in Höhe rund ./. 495.000 € und verteilte diese auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung.

Daraufhin erließ das FA am 17. November 2011 gegenüber der M einen Bescheid für 2009 über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem nach DBA steuerfreie Einkünfte (ohne Betriebsstätteneinkünfte) und der Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft in Höhe von jeweils 0 € festgestellt wurden. Dementsprechend wurden diese Besteuerungsgrundlagen auf die Gesellschafter in der Weise verteilt, dass die laufenden Einkünfte und der anteilige Gewerbesteuermessbetrag für jeden Gesellschafter jeweils 0 € betrugen. In den Erläuterungen führte das Finanzamt aus, dass die Verluste in Höhe von 495.473 € nicht berücksichtigt werden könnten, denn die M übe keine originäre Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 Einkommensteuergesetz (EStG) aus. Die M sei nicht gewerblich, sondern lediglich vermögensverwaltend tätig, da sie im Jahr 2009 lediglich 2 Ankäufe von Kupfer und Aluminium getätigt und diese Positionen im Jahr 2010 wieder veräußert habe. Überdies sei M dabei nicht selbst am Markt aufgetreten, sondern habe den An- und Verkauf der O B.V. überlassen. Weiterhin sei M eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Daher seien die Zahlungen für den Erwerb der Industriemetalle im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als Anschaffungskosten für eine Vermögensanlage „aktivierungspflichtig“ und daher nicht im Zeitpunkt der Zahlung als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Verluste seien daher im Jahr 2009 nicht beim negativen Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger zu 1. und zu 2. Einspruch ein. Sie begehrten, den Verlust der M erklärungsgemäß festzustellen und auf die Gesellschafter zu verteilen. Das FA verwarf die Einsprüche als unzulässig, da die Kläger nicht einspruchsbefugt seien.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage. Sie sind der Ansicht, dass sich ihre Klagebefugnis aus § 352 Abs. 1 Nr. 5 Abgabenordnung (AO) ergebe. Die Einspruchsbefugnis gegen den ablehnenden Bescheid des FA stehe (nur) den Klägern persönlich zu, da die Gesellschaft selbst sowie die niederländische Gesellschafterin C B.V. von der Feststellung der Einkünfte in Deutschland unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen seien, da für diese in Deutschland keine Steuerpflicht bestehe.

Darüber hinaus ergebe sich die persönliche Rechtsbehelfsbefugnis der Kläger auch daraus, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bei Einsprüchen gegen negative Feststellungsbescheide alle Gesellschafter ohne die in § 352 AO enthaltenen Beschränkungen einspruchsbefugt seien. Entgegen der Ansicht des FA stelle der angefochtene Feststellungsbescheid vom 17. November 2011 einen derartigen negativen Feststellungsbescheid dar, weil er für die Gesellschaft und ihre sämtlichen Gesellschafter die nach dem DBA steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit jeweils 0 € ausgewiesen habe. Denn auch ein sogenannter Null-Bescheid stelle einen negativen Feststellungsbescheid da, wenn nicht das FA ausdrücklich zum Ausdruck bringen wolle, dass das Ergebnis der festzustellenden Einkünfte als Saldo der Erträge und Aufwendungen tatsächlich 0 € betrage. Vorliegend sei es jedoch so, dass das FA die erklärten Verluste von rund 495.000 € insgesamt nicht berücksichtigen wolle, was sich aus den Erläuterungen im Bescheid ergebe.

Die Kläger beantragen,

die Einspruchsentscheidungen vom 15. August 2013 betreffend die Bescheide für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der M aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in den Einspruchsentscheidungen vertretenen Rechtsauffassung fest. Danach fehle es den Klägern an der Einspruchsbefugnis. Einspruchsbefugt sei insoweit nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO ausschließlich die Personengesellschaft in gesetzlicher Prozessstandschaft für die Feststellungsbeteiligten. Eine Einspruchsbefugnis der Kläger nach § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO scheide aus, da es im Streitfall ausschließlich darum gehe, ob der Verlust der M anzuerkennen und entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen sei. Dies sei jedoch keine Frage, die die Kläger persönlich angehe, sondern eine Frage, die alle Gesellschafter gleichmäßig betreffe.

Schließlich lasse sich die Einspruchsbefugnis der Kläger auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH herleiten, die eine Einspruchsbefugnis jedes einzelnen Gesellschafters gegen einen negativen Feststellungsbescheid annehme. Denn der angefochtene Feststellungsbescheid vom 17. November 2010 stelle einen positiven Feststellungsbescheid dar. Denn das FA habe in dem angefochtenen Bescheid die selbständige Regelung getroffen, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft vorliege, auch wenn deren Einkünfte 0 € betrage. Ein negativer Feststellungsbescheid dagegen enthalte die Feststellung, dass keine nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO festzustellenden Besteuerungsgrundlagen vorliegen.

Aus den Gründen

I. Die Klage ist zulässig. Nachdem die Kläger ihren Klageantrag eingeschränkt haben, begehren sie nunmehr nur noch die Aufhebung der Einspruchsentscheidungen des Beklagten (isolierte Anfechtungsklage). Zwar ist eine gesonderte, allein gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage grundsätzlich unzulässig (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1975 VII R 116/73, BStBl II 1976, 116); etwas anderes gilt jedoch dann, wenn der Kläger geltend macht, dass die Einspruchsentscheidung gegenüber dem ursprünglichen Verwaltungsakt eine zusätzliche Beschwer enthält (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1985 VIII R 282/81, BStBl II 1985, 711). Vorliegend machen die Kläger geltend, dass ihre Einsprüche zu Unrecht als unzulässig verworfen wurden. Damit machen sie die erforderliche selbständige Beschwer durch die Einspruchsentscheidungen geltend (von Groll in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, § 44 Rdnr. 38 m.w.N.).

II. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die Einsprüche der Kläger zu Recht als unzulässig verworfen. Die Kläger waren zur Einlegung eines Einspruchs gegen den Feststellungsbescheid vom 17. November 2011 nicht befugt.

1. Die Befugnis zur Einlegung eines Einspruchs gegen einen Feststellungsbescheid unterliegt grundsätzlich den Beschränkungen des § 352 AO. Mit ihrem Einspruch wandten sich die Kläger gegen den Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der M. In diesem Bescheid stellte das FA die nach DBA steuerfreien Einkünfte (ohne Betriebsstätteneinkünfte) und den Gewerbesteuermessbetrag der M auf jeweils 0 € fest und verteilte die Besteuerungsgrundlagen auf alle drei Gesellschafter in Höhe von jeweils 0 €. Die Feststellung erfolgte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO. Auch für derartige Feststellungsbescheide, bei denen die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gesondert festgestellt werden, gelten die allgemeinen Regelungen zur Einspruchsbefugnis nach § 352 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 11. September 2013 I B 79/13, BFH/NV 2014, 161 zur Parallelregelung des § 48 FGO).

2. Nach dieser Regelung bestand eine Einspruchsbefugnis der Kläger nicht.

a) Nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer eingelegt werden. Das ist dahin zu verstehen, dass der Einspruch gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid durch den Geschäftsführer im Namen der Gesellschaft eingelegt werden kann (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 m.w.N.). In diesem Fall wird der Geschäftsführer als Organ der Personengesellschaft tätig. Er handelt daher nicht im eigenen Namen, sondern für die Gesellschaft, so dass die Gesellschaft Einspruchsführer ist. Die Gesellschaft wiederum legt den Einspruch in gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter ein (Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 48 FGO Rz. 7 m.w.N.).

Demnach war vorliegend die C B.V. als Geschäftsführerin der M zur Einlegung des Einspruchs befugt.

b) Demgegenüber berufen sich die Kläger für ihre Einspruchsbefugnis zu Unrecht auf § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO. Nach dieser Norm können gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die Gesellschafter selbst Einspruch einlegen, soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, und soweit der Gesellschafter durch die Feststellungen über diese Frage berührt wird.

Für die Frage der persönlichen Betroffenheit der Kläger kommt es auf die Frage an, gegen welche Feststellungen im Bescheid vom 17. November 2011 sie sich wenden wollten. In der Sache machten die Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens geltend, dass die M im Streitjahr einen Verlust erlitten habe, der anteilig auch auf sie (die Kläger) zu verteilen gewesen sei. Darüber hinaus hätte das FA die Feststellung treffen müssen, dass diese anteiligen Verluste bei den Gesellschaftern im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen seien. Die Frage jedoch, ob der Verlust der M anzuerkennen und entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen ist, ist keine Frage, die einen Beteiligten persönlich angeht, sondern eine Frage, die alle (inländischen) Gesellschafter gleichmäßig betrifft (vgl. FG München, Urteil vom 7. März 2011 7 K 2670/09, EFG 2011, 1585). Eine persönliche Betroffenheit wäre in diesem Fall z.B. dann gegeben, wenn die abkommensrechtliche Steuerbefreiung auf der Ebene der Gesellschafter im Streit stünde (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30. Mai 2000 VII 244/98, EFG 2000, 1048). Dies ist jedoch in der hier vorliegenden Konstellation nicht der Fall (FG München Urteil vom 28. Oktober 2013 7 K 1918/11, EFG 2014, 180).

Soweit die Kläger ihre persönliche Betroffenheit und damit ihre Einspruchsbefugnis bereits aus dem Umstand ableiten, dass die getroffene Feststellung zu den dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften alleine sie als inländische Gesellschafter beträfe, folgt das Gericht dem nicht. Zwar trifft es zu, dass Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO i.V.m. § 180 Abs.1 Nr. 2 Buchstabe a AO sich nur auf solche Personen beziehen, die der inländischen Besteuerung unterliegen, was mit anderen Worten diejenigen Personen ausschließt, die nur im Ausland steuerpflichtig sind, mögen sie auch an der selben Gesellschaft beteiligt sein (vgl. BFH-Beschluss vom 11. September 2013 I B 79/13, BFH/NV 2014, 161). Auch mag das beklagte FA diese Grundsätze verkannt haben, indem es den festgestellten Gewinn der Gesellschaft auch auf die im Inland nicht steuerpflichtige Gesellschafterin C B.V. verteilt hat. Dies führt jedoch nicht zu einer persönlichen Betroffenheit der Kläger. Ob dieser Umstand geeignet ist, eine persönliche Betroffenheit und damit die Einspruchsbefugnis der C B. V. zu eröffnen, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

c) Etwas anderes folgt – entgegen der Ansicht der Kläger – auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 24. April 2007 (I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236). Dort hat der BFH im Rahmen der Zurückverweisung ausgeführt, dass die im Streitfall erhebliche Frage der abkommensrechtlichen Steuerbefreiung eine solche sein könnte, die den Gesellschafter i.S.d. § 48 Abs. 1 Nr. 5 „persönlich angeht“. Die vom BFH in dieser Passage angesprochene abkommensrechtliche Steuerbefreiung betraf die Frage, ob Zinserträge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika von der deutschen Besteuerung freigestellt seien. Es kann dahinstehen, ob eine derartige Fragestellung tatsächlich die Einspruchs- und Klagebefugnis der im Inland ansässigen Gesellschafter eröffnen könnte; eine vergleichbare Konstellation liegt im Streitfall jedenfalls nicht vor. Denn die abkommensrechtliche Beurteilung der von M in den Niederlanden erzielten Einkünfte ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Streitig sind vorliegend vielmehr die Höhe des im Streitjahr erzielten Gewinns sowie die Qualifizierung der erzielten Einkünfte. Dies sind jedoch Merkmale, die durch die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit und damit letztlich durch die Gesellschaft selbst verwirklicht werden.

d) Dementsprechend hat der BFH in seinem Beschluss vom 11. September 2013 (I B 79/13, BFH/NV 2014, 161) in einer vergleichbaren Konstellation die Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter verneint. Soweit die Kläger die Ansicht vertreten, dass die vom BFH im Rahmen dieser Entscheidung gemachten Ausführungen keinen Einfluss auf die hier zu treffende Entscheidung hätten, da die Klägerin im vom BFH entschiedenen Fall lediglich als Treuhänder für andere Gesellschafter aufgetreten sei und ihr damit unter keinen denkbaren Gesichtspunkt eine Einspruchs- bzw. Klagebefugnis zugestanden hätte, folgt der Senat dem nicht. Zwar hielt die Klägerin dort als Gesellschafterin einer spanischen Personengesellschaft ihren Anteil treuhänderisch für 39 im Inland wohnende natürliche Personen. Für eine derartige Konstellation ist grundsätzlich ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Nach dem vom BFH mitgeteilten Sachverhalt stritten die Beteiligten dort um die Feststellungen auf der ersten Stufe. Auf dieser Stufe wäre eine Einspruchs- bzw. Klagebefugnis der Treuhänderin durchaus in Betracht gekommen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 35/10, BFH/NV 2013, 1945).

3. Soweit die Kläger die Ansicht vertreten, dass ihre Einspruchsbefugnis bereits deshalb bestehe, da sie sich mit ihrem Einspruch gegen einen negativen Feststellungsbescheid gewendet hätten, folgt der Senat dem nicht.

Zwar sind nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung bei Klagen gegen negative Feststellungsbescheide alle Gesellschafter ohne die im § 48 FGO enthaltenen Beschränkungen klagebefugt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BStBl II 1977, 737 und vom 6. Dezember 1994 IX R 56/92, BFH/NV 1995, 982). Auch gilt dieser Grundsatz ebenso für die Rechtsbehelfsbefugnis nach § 352 AO (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; Pahlke in Pahlke/Koenig, Kommentar zur AO, § 352 Rdnr. 64). Bei dem von den Klägern mit Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheid vom 17. November 2011 handelt es sich jedoch nicht um einen negativen Feststellungsbescheid, so dass eine Einspruchsbefugnis der Kläger unter diesem Gesichtspunkt nicht bestand.

Mit einem negativen Feststellungsbescheid bringt die Finanzbehörde zum Ausdruck, dass nach ihrer Ansicht keine gesonderte Feststellung vorzunehmen ist, da es an den Tatbestandsvoraussetzungen des § 180 AO fehle. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn nach Ansicht der Finanzbehörde keine gemeinschaftliche Einkunftserzielung stattfindet, weil es z.B. an der Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Doch auch bei einem Bescheid, in dem die Besteuerungsgrundlagen in Höhe von 0 € festgestellt werden, kann ein negativer Feststellungsbescheid vorliegen. Ob tatsächlich ein negativer Feststellungsbescheid ergangen ist, muss durch Auslegung des Verwaltungsaktes ermittelt werden (BFH-Urteil vom 28. November 1985 IVR 178/83, BStBl II 1986, 293). Dabei kommt es unter Heranziehung des Rechtsgedanken des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht darauf an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, sondern darauf, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluss vom 25. August 1981 VII B 3/81, BStBl II 1982, 34).

Nach diesen Grundsätzen führt die Auslegung des Bescheids vom 17. November 2011 insbesondere auch unter Berücksichtigung der Erläuterungstexte dazu, dass es sich bei dem angefochtenen Bescheid um einen positiven Feststellungsbescheid handelt. Hierfür spricht zunächst schon der Tenor des angefochtenen Bescheids, in dem nach DBA steuerfreie Einkünfte (ohne Betriebsstätteneinkünfte) und der Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft in Höhe von 0 € festgestellt werden. Hieraus ergibt sich bereits, dass das FA der M nicht die gemeinschaftliche Einkunftserzielung absprechen wollte. Der Bescheid enthält vielmehr die positive Feststellung, dass die Gesellschafter der M gemeinschaftlich den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen, insbesondere dass sie mit Einkunftserzielungsabsicht handeln (vgl. FG Münster, Urteil vom 15. Juli 2011 14 K 4444/09 F, EFG 2012, 289). Weiterhin folgt aus der Feststellung, dass die zugerechneten Besteuerungsgrundlagen für die (inländischen) Gesellschafter von Bedeutung sind. Unter Heranziehung der Erläuterungen ist ferner zu folgern, dass das FA die Einkünfte der M als solche aus Vermögensverwaltung qualifiziert und allein auf Grund der vom FA angenommenen gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich ansieht. Schließlich hält das FA nach dem Erläuterungstext die Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 3 EStG für anwendbar und damit die von M geltend gemachten Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt der Veräußerung der angeschafften Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG für abzugsfähig. Diese rechtlichen Bewertungen gehen über die bloße Verneinung der Durchführung einer gesonderten Feststellung hinaus. Sie enthalten vielmehr eine Reihe von positiven Feststellungen (vgl. FG Münster, Urteil vom 15. Juli 2011 14 K 4444/09 F, EFG 2012, 289).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtsfrage, ob die inländischen Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft hinsichtlich eines Bescheids, der die steuerfreien Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts in Höhe von 0 € feststellt, einspruchsbefugt sind, hat grundsätzliche Bedeutung.