: Essenszuschüsse in Form von Restaurantschecks

FG Düsseldorf, Urteil vom 19.5.2010 - 15 K 1185/09 H(L)

§ 19 Abs. 1 Nr. 1, 8 EStG; § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG; Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 4 lit.a) S. 1 LStR 2007; § 191 Abs. 1 S. 1 AO

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist die Nachversteuerung von Essenszuschüssen in Form von Restaurantschecks.

Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH auf dem Gebiet der „..."tätig. Sie beschäftigte im Streitjahr 2007 insgesamt „XX" Arbeitnehmer.

Bei einer Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 01.01.2005 bis 31.07.2007 stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern ab Februar 2007 zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn monatlich jeweils 15 Restaurantschecks über 5,77 EUR zur Verfügung stellte. Die Klägerin hatte diese Schecks bei der Firma "T-GmbH" (im Folgenden: „T-GmbH") bestellt, die die Schecks ausstellte und an die Klägerin auslieferte. Aufgrund vertraglicher Vereinbarungen zwischen der „T-GmbH" und den einzelnen Akzeptanzpartnern waren die Schecks, die bis zum Ablauf des Jahres 2007 gültig waren, bei einer Vielzahl von Annahmestellen (insbesondere in Restaurants, aber u.a. auch in Supermärkten und Warenhäusern) einlösbar.

In den von der „T-GmbH" geschlossenen Akzeptanzverträgen verpflichteten sich die Akzeptanzpartner u.a. dazu, die Restaurantschecks nur zur Ausgabe von Mahlzeiten oder von zum direkten Verbrauch bestimmten Lebensmitteln zu akzeptieren und die Schecks nicht gegen Bargeld oder andere Produkte (insbesondere Zigaretten oder Alkohol) zu tauschen. Jeder Restaurantscheck enthielt auf seiner Rückseite folgenden Hinweis: „Nur zum Erwerb von Mahlzeiten (nur ein Scheck pro Arbeitstag). Nicht gültig für Alkohol, Tabakwaren, „non food" oder ähnliches. Keine Einlösung/Rückgabe von Bargeld. Nicht übertragbar. Bei Missbrauch keine Bezahlung. (...) Nur einlösbar bei angeschlossenen Akzeptanzstellen/Vertragspartnern."

Die Klägerin hatte gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- den Sachbezugswert der Restaurantschecks in Höhe von 2,67 EUR pauschal mit 25 % pro Scheck versteuert und die Differenz in Höhe von 3,10 EUR steuerfrei belassen.

Bei der Lohnsteueraußenprüfung gelangte die Prüferin demgegenüber zu der Auffassung, dass es sich bei den Restaurantschecks nicht um Sachbezüge im Sinne von § 8 Abs. 2 EStG, sondern um Zuwendungen mit Bargeldcharakter handele. Der Beklagte, das Finanzamt -FA- „S-Stadt", schloss sich dieser Auffassung an und unterwarf die Restaurantschecks nachträglich gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit einem Steuersatz von 38,6 % (bezogen auf den Wert von je 5,77 EUR) der Lohnsteuer. Über die sich bei Anrechnung der von der Klägerin bereits abgeführten Lohnsteuer ergebende Nachforderung über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in Höhe von insgesamt 10.005,52 EUR erließ der Beklagte am 16.10.2007 gegenüber der Klägerin einen Haftungsbescheid.

Den hiergegen am 19.11.2007 eingelegten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24.02.2009 als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus, die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung der Restaurantschecks mit dem Sachbezugswert nach Abschnitt 31 Abs. 7 Nr. 4 der Lohnsteuerrichtlinien -LStR- 2007 seien im Streitfall nicht erfüllt. Die Schecks könnten bei einer Vielzahl von Annahmestellen, u.a. auch in Supermärkten, eingelöst werden. Dass die Einlösung der Schecks auf zum unmittelbaren Verzehr bestimmte Lebensmittel sowie auf den Zeitraum der täglichen Mittagspause beschränkt gewesen sei, habe die Klägerin nicht nachgewiesen. Auch der von der Klägerin vorgetragene Umstand, die Annahmestellen seien verpflichtet gewesen, täglich nur einen Scheck einzulösen, sei nicht belegt. Selbst bei Bestehen einer derartigen vertraglichen Verpflichtung sei es nicht ausgeschlossen gewesen, dass die Arbeitnehmer der Klägerin täglich bei mehreren Annahmestellen einen Scheck einlösten, da eine Kontrolle der Annahmestellen untereinander über die Anzahl der bei ihnen zum Einsatz gebrachten Schecks nicht stattfinde. Darüber hinaus setze eine Berücksichtigung der Schecks mit den Sachbezugswerten voraus, dass zwischen der „T-GmbH" als Scheckemittentin und der Klägerin als Arbeitgeberin eine Abrechnung erfolge, aus der die Anzahl der eingelösten Schecks sowie die entsprechenden Verrechnungswerte hervorgingen, sofern die Annahmestellen - wie vorliegend - die bei ihnen eingelösten Schecks nicht an den Arbeitgeber zurück gewährten.

Hiergegen richtet sich die am 26.03.2009 erhobene Klage.

Die Klägerin trägt vor, ihre Arbeitnehmer seien verpflichtet gewesen, die Restaurantschecks ausschließlich zum Erwerb von Mahlzeiten zu verwenden und arbeitstäglich nicht mehr als einen Scheck einzulösen. Dies ergebe sich zum einen aus einer Betriebsvereinbarung der Klägerin, zum anderen aus den auf der Rückseite der Schecks aufgedruckten Hinweisen zu den Einlösungsmodalitäten. Auch die Annahmestellen seien gegenüber der „T-GmbH" vertraglich verpflichtet gewesen, nur einen Scheck pro Arbeitstag gegen Ausgabe von Mahlzeiten oder sofort verzehrbarer Lebensmittel entgegenzunehmen. Bei Zuwiderhandlungen habe ihnen der Verlust des Status als Vertragspartner der "T-GmbH" sowie die Verhängung einer Vertragsstrafe gedroht. Es habe auch eine zumindest stichprobenhafte Überprüfung der Handhabung durch die Annahmestellen stattgefunden. Soweit einzelne Arbeitnehmer der Klägerin die Schecks weisungswidrig eingesetzt hätten, könne sich dies nicht zu Lasten der Klägerin auswirken. Der aus einer missbräuchlichen Verwendung der Schecks eingetretene Vorteil für die Arbeitnehmer sei jedenfalls nicht von der Klägerin zugewendet worden. Es liege vielmehr, vergleichbar dem Fall eines Diebstahls, eine Schädigung der Klägerin als Arbeitgeberin vor.

Die Klägerin verweist zur Begründung ferner auf ein Urteil des Sozialgerichts -SG- Frankfurt a.M. vom 06.04.2009 (Az. S 25 KR 636/06), mit dem das SG entschieden habe, dass die Restaurantschecks nicht als Zuwendungen mit Bargeldcharakter angesehen werden könnten (vgl. Bl. 23ff. d.A.).

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 16.10.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2009 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen vor, die Klägerin habe erstmals am 18.03.2009 eine Abrechnung der „T-GmbH" über den Zeitraum März bis Dezember 2007 vorgelegt. Aus dieser Abrechnung gehe hervor, dass etwa im März 2007 lediglich 104 von insgesamt 855 ausgegebenen Schecks eingelöst worden seien, während im Juli 2007 insgesamt 1.100 Schecks eingelöst, aber nur 960 Schecks zuvor an die Arbeitnehmer ausgegeben worden seien. Diese Zahlen verdeutlichten, dass die Schecks nicht ausschließlich dem Zweck einer Verpflegung im Rahmen einer täglichen Mittagspause zugeführt, sondern wie Bargeld aufgespart und bei entsprechender Gelegenheit, auch mehrfach, eingelöst worden seien. Darüber hinaus seien von insgesamt 7.514 eingelösten Schecks insgesamt 6.651 Schecks in Supermärkten bzw. Warenhäusern eingelöst worden. Auch hieraus gehe hervor, dass die Schecks nicht ausschließlich zum Erwerb von Mahlzeiten oder von zum sofortigen Verzehr bestimmten Lebensmitteln eingesetzt worden seien. Das von der Klägerin zitierte Urteil des SG Frankfurt a.M. vom 06.04.2009 führe nicht zu einer anderen Beurteilung. Zum einen sei das Urteil aufgrund des vor dem Landessozialgericht anhängigen Berufungsverfahrens (Az. L 8 KR 168/09) noch nicht rechtskräftig; zum anderen liege dem Urteil ein mit dem vorliegenden Streitfall nicht identischer Sachverhalt zugrunde, denn während das SG die Behandlung der Restaurantschecks als Arbeitsentgelt allein wegen der theoretischen Möglichkeit einer missbräuchlichen Verwendung abgelehnt habe, lägen im vorliegenden Fall mehrere Indizien dafür vor, dass die Schecks tatsächlich zweckwidrig eingelöst worden seien. Insbesondere aus den Abrechnungen gehe hervor, dass die Schecks in zahlreichen Fällen bei Annahmestellen eingelöst worden seien, die sich in zum Teil großer Entfernung zur Arbeitsstätte der Klägerin befunden hätten. Ein Aufsuchen dieser Annahmestellen während der Mittagspause der Arbeitnehmer sei nicht möglich gewesen. Dies lege den Schluss nahe, dass die Schecks auch im Zusammenhang mit Wochenendeinkäufen o.ä. eingelöst worden seien, was den Charakter der Schecks als Zuwendung mit Bargeldcharakter unterstreiche.

Die Klägerin führt demgegenüber aus, dass die auf den Abrechnungen genannten Orte nicht immer auf den Ort der Einlösung, sondern auch auf den Sitz des jeweiligen Unternehmens verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin ferner ausgeführt, dass die Abrechnungen den Zeitpunkt der Einlösung der einzelnen Schecks nicht immer „auf den Tag genau" widerspiegelten; es sei möglich, dass einzelne gegen Ende eines Monats eingelöste Schecks bei den Abrechnungen erst im Folgemonat erfasst worden seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Haftungsbescheid vom 16.10.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht nach § 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung -AO- i.V.m. § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG wegen der auf die Nachversteuerung der Restaurantschecks entfallenden Lohnsteuer in Haftung genommen haben. Die Restaurantschecks begründeten nach §§ 19 Abs. 1 Nr. 1, 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe der Verrechnungswerte der Schecks lohnsteuerpflichtige Einkünfte.

1.  

Die Hingabe der Restaurantschecks führte, was auch von der Klägerin nicht bestritten wird, zu steuerbaren Einnahmen ihrer Arbeitnehmer aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn zu den lohnsteuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Die Restaurantschecks begründeten derartige geldwerte Vorteile; sie waren durch die jeweiligen Arbeitsverhältnisse veranlasst.

2.  

Die Klägerin war auch nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung -SvEV- berechtigt, in Höhe der um den Sachbezugswert geminderten Werte der Restaurantschecks von der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer abzusehen. Denn die Restaurantschecks begründeten keinen Sachbezug i. S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG; vielmehr handelte es sich bei ihnen um zweckgebundene Geldzuwendungen, die bei den Arbeitnehmern der Klägerin zu Einnahmen in Geld bzw. Geldeswert i. S. von § 8 Abs. 1 EStG führten.

Ein bei einem Dritten einzulösender Warengutschein ist nur dann als Sachbezug i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu behandeln, wenn er auf eine nach Art und Menge konkret bezeichnete Sache lautet, so dass der Arbeitnehmer nur diese Ware beziehen kann. Soweit nicht bereits zwischen dem Arbeitgeber und dem Leistungserbringer ein Vertrag über den Warenbezug zustande gekommen ist, bestimmt sich der vom Arbeitnehmer noch abzuschließende Vertrag maßgeblich nach den im Gutschein enthaltenen Angaben; der Gutschein wird Inhalt des Vertrages (vgl. Urteile des FG München 03.03.2009 8 K 3213/07, EFG 2009, 1011 und des FG Baden-Württemberg vom 18.12.2008 13 K 2626/07, EFG 2009, 1373). Während die durch den Gutschein bestimmte Art und Menge der Ware feststeht, variiert der hierfür aufzuwendende Betrag. Anders verhält es sich hingegen, wenn der Arbeitnehmer einen Gutschein, dessen Wert von vornherein feststeht, wie Bargeld zum Kauf einer von ihm erst noch zu bestimmenden Ware verwenden kann; in diesem Fall ist der durch den Gutschein verkörperte Wert vorgegeben, während Art und Menge des mit diesem Geldbetrag möglichen Sachbezugs variabel sind. Der Gutschein gibt Art und Menge des Sachbezugs nicht vor (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl. 2010, § 8 Rz. 30).

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Restaurantschecks nicht als Sachbezug i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen.

Denn wenngleich die Arbeitnehmer der Klägerin die Schecks nur zum Erwerb von Mahlzeiten oder von zum sofortigen Verbrauch bestimmten Lebensmitteln verwenden durften, waren sie in ihrer Entscheidung, für welche konkreten Lebensmittel sie die Schecks einsetzten, frei. Angesichts der Vielzahl der - auch bei weisungsgemäßer Verwendung der Schecks - in Betracht kommenden Lebensmittel gaben die Schecks die einzelnen von ihnen erworbenen Waren nicht vor. Durch die Schecks wurden nicht etwa hinreichend individualisierbare und konkret bezeichnete Waren zugewendet; die Schecks stellten vielmehr zweckgebundene Geldzuwendungen dar, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht mit der Erteilung eines Warengutscheins vergleichbar waren. Sie dienten in erster Linie dazu, die Forderungen der Annahmestellen gegenüber den Arbeitnehmern aus den zwischen ihnen bestehenden Vertragsverhältnissen zu erfüllen. In einem solchen Fall ist regelmäßig von Barlohnzuwendungen i.S. von § 8 Abs. 1 EStG auszugehen (Schmidt/Drenseck, a.a.O., Rz. 30; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26.11.2002 VI R 161/01, BStBl II 2003, 331 und vom 27.10.2004 VI R 51/03, BStBl II 2005, 137).

3.  

Eine Versteuerung der Restaurantschecks mit den Sachbezugswerten kommt auch nicht nach Abschnitt 31 Abs. 7 Nr. 4 a) Satz 1 der Lohnsteuerrichtlinien -LStR- 2007 in Betracht.

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall nicht erfüllt.

Nach dieser von der Finanzverwaltung getroffenen Billigkeitsregelung sollen auch in den Fällen, in denen der Arbeitgeber durch Barzuschüsse in Form von Restaurantschecks zur Verbilligung der Mahlzeiten beiträgt, bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen die Sachbezüge zur Anwendung kommen. Nach deren - im Streitfall allein streitigen - Voraussetzungen ist insbesondere erforderlich, dass tatsächlich eine Mahlzeit oder zum unmittelbaren Verzehr bestimmte Lebensmittel ausgegeben werden (Nr. 4 a) Satz 1 aa)) und dass für jede Mahlzeit lediglich ein Restaurantscheck täglich in Zahlung genommen wird (Nr. 4 a) Satz 1 bb)). Bei der Prüfung, ob diese Anforderungen erfüllt sind, ist indes zu unterscheiden zwischen der Frage, ob bei einer Gesamtbetrachtung die vom Arbeitgeber im konkreten Fall getroffenen Regelungen den genannten Anforderungen der Billigkeitsregelung dem Grunde nach entsprechen, und der weiteren Frage, wie bei einer im Grundsatz nach wirksamen Gesamtregelung des Arbeitgebers einzelne festgestellte Missbräuche zu beurteilen sind. Denn es verstieße gegen den Vereinfachungszweck der Richtlinienregelung, jeden einzelnen Verstoß gegen deren Sinn und Zweck zum Anlass zu nehmen, die vom Arbeitgeber getroffene Regelung insgesamt zu verwerfen (BFH-Urteil vom 07.11.1975 VI R 174/73, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1976, 50, BFHE 117, 172).

a)

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall davon auszugehen, dass die von der Klägerin getroffenen Regelungen über die Verwendung der Restaurantschecks den genannten Anforderungen der Billigkeitsvorschrift nicht hinreichend entsprechen.

Zwar hat die Klägerin vorgetragen, dass ihre Arbeitnehmer ebenso wie die einzelnen Annahmestellen als Vertragspartner der "T-GmbH" verpflichtet gewesen seien, die Restaurantschecks lediglich einmal täglich zu verwenden bzw. in Zahlung zu nehmen. Gleichwohl finden sich entsprechende Hinweise lediglich auf der Rückseite der einzelnen Restaurantschecks, nicht (ausdrücklich) hingegen in den zwischen der "T-GmbH" und den einzelnen Akzeptanzpartnern vereinbarten allgemeinen Geschäftsbedingungen -AGBs- (vgl. Bl. 62 d.A. unter Nr. 7: „Besondere Pflichten der Akzeptanzstellen"). Dort ist lediglich die Verpflichtung der Annahmestellen zur Herausgabe von Nahrungsmitteln festgelegt, nicht hingegen die Verpflichtung, pro Arbeitstag nur einen Scheck entgegenzunehmen. Auch aus der unter Nr. 2 Abs. 1 der AGBs enthaltenen Formulierung, die Scheckverwender seien berechtigt, pro Arbeitstag einen Scheck bei einem Akzeptanzpartner einzulösen, lässt sich nicht ohne weiteres ableiten, dass es den Akzeptanzpartner vertraglich untersagt gewesen wäre, mehrere Schecks pro Arbeitstag zu akzeptieren. Für eine Beschränkung der Einlösbarkeit der Restaurantschecks auf Arbeitstage unter Ausschluss der Nutzung an Wochenenden und Feiertagen sowie auf Akzeptanzstellen in der näheren Umgebung der Klägerin ist im Streitfall ebenfalls nichts ersichtlich. Im Hinblick darauf ließen es die getroffenen Regelungen zu, dass die Restaurantschecks von den Arbeitnehmern nicht ausschließlich zur arbeitstäglichen Verpflegung eingesetzt wurden. Insbesondere aufgrund der fortdauernden Gültigkeit der Schecks bis zum Ende des Streitjahres war es für die Arbeitnehmer der Klägerin im Hinblick auf den fehlenden Informationsaustausch der Annahmestellen untereinander über die bei ihnen zum Einsatz gebrachten Schecks möglich, die für einen bestimmten Monat ausgeteilten Schecks zu sammeln und zu einem späteren Zeitpunkt - sei es durch Einlösung mehrerer Schecks bei einer Annahmestelle, sei es durch Verwendung jeweils eines Schecks bei mehreren Annahmestellen - gehäuft einzulösen.

Unter Berücksichtigung dieser Umstände konnten die von der Klägerin getroffenen Regelungen daher bereits von ihrem Ansatz her eine ausschließliche Verwendung der Schecks zur arbeitstäglichen Verpflegung nicht hinreichend sicherstellen. Vielmehr führten sie zu einer mit dem Zweck der lohnsteuerlichen Begünstigung von Essensgutscheinen, der Gewährung einer üblichen arbeitstäglichen Verpflegung, nicht im Einklang stehenden Ausweitung von deren Anwendungsbereich.

b)

Auch die im Streitfall feststellbaren Missbräuche des vorliegenden Restaurantscheckverfahrens führen dazu, dass eine lohnsteuerliche Behandlung der Schecks mit den Sachbezugswerten zu versagen ist.

Wie aus den monatlichen Abrechnungen der „T-GmbH" gegenüber der Klägerin (vgl. Bl. 18 und Bl. 42ff. d.A.) hervorgeht, wurden die Schecks von den Arbeitnehmern teilweise über einen längeren Zeitraum angesammelt und später auch mehrfach, d.h. gehäuft eingelöst. So sind im Zeitraum März bis Juni 2007 zum Teil deutlich weniger als die Hälfte der an die Arbeitnehmer der Klägerin verteilten Schecks tatsächlich eingelöst worden, während in den Monaten Juli und August 2007 im Durchschnitt 55 bzw. 85 Schecks pro Tag eingelöst worden sind; bei weisungsgemäßer Einlösung von nur einem Scheck pro Tag hätten demgegenüber lediglich 48 bzw. 45 Schecks eingelöst werden dürfen, so dass es vorliegend jedenfalls teilweise, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, zu nicht unerheblichen Mehrfacheinlösungen gekommen sein muss. Soweit - wie der Prozessvertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat - einzelne (gegen Ende eines Monats erfolgte) Einlösungen möglicherweise erst im Folgemonat abgerechnet worden sind, vermag dies an dem sich aus den Abrechnungen ergebenden Gesamtbild nichts zu ändern.

Darüber hinaus fällt ins Gewicht, dass die Einlösungen in einer nicht unerheblichen Anzahl von Fällen bei Akzeptanzpartnern erfolgten, deren Filialen sich in zu großer Entfernung von der Arbeitsstätte der Klägerin befanden, als dass sie von deren Arbeitnehmern noch während der täglichen Mittagspause hätten aufgesucht werden können. Das nächstgelegene „Warenhaus A" („S-Stadt") etwa lag 4,77 km entfernt, der nächstgelegene „Warenhaus B" („X-Stadt") 9,46 km. Hinzu kommen die Einlösungen bei Annahmestellen, die sich ersichtlich nicht am Ort des Unternehmenssitzes der Klägerin befanden (z.B. bei den Niederlassungen von „Fast Food C" außerhalb von „S-Stadt"). An dieser Feststellung ändert auch der Einwand der Klägerin nichts, die aus den Abrechnungen ersichtlichen Ortsangaben verwiesen teilweise auf den Sitz der Konzernzentrale der Akzeptanzpartner und nicht auf den Ort der tatsächlichen Scheckeinlösung. Abgesehen davon wäre es nach allgemeinen Beweislastregeln Sache der Klägerin gewesen, im einzelnen den Nachweis dafür zu führen, dass die Restaurantschecks tatsächlich ausschließlich zur arbeitstäglichen Verpflegung eingesetzt worden sind.

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