FG Münster: Ermäßigter Steuersatz neben steuerfreier Rücklage

FG Münster, Urteil vom 23.9.2015 – 10 K 4079/14 F

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob auf den Veräußerungsgewinn aus der Auflösung der Gebr. L GbR die Begünstigung des § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Anwendung findet.

Der Kläger und sein Bruder Herr J L waren zu je 50 % an der Gebr. L GbR (im Folgenden: GbR) beteiligt. Zum Betriebsvermögen der GbR gehörte das Gewerbegrundstück K-straße in S. Der Kläger und sein Bruder waren außerdem zu je 50 % Gesellschafter der J und K L GmbH (im Folgenden GmbH). Unternehmensgegenstand der GmbH war das Betreiben von Erdbau- und Abbrucharbeiten sowie die Entsorgung und das Recycling von Wertstoffen und Abfällen sowie die Planung, der Vertrieb und der Einbau von Abwasseranlagen. Die GbR verpachtete ihr Grundstück nebst aufstehender Gebäude und Anlagen an die GmbH, die darauf einen Recyclinghof betrieb. Zum Betriebsvermögen der GbR gehörte außerdem der Maschinen- und Fuhrpark des Recyclinghofes, den die GbR ebenfalls an die GmbH verpachtete. Die Anteile an der GmbH gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der GbR.

Mit notariellem Auseinandersetzungsvertrag vom 23.12.2009 UR-Nr. …/2009 des Notars M mit dem Amtssitz in H) vereinbarten der Kläger und sein Bruder die Auflösung der GbR und der GmbH und die Auseinandersetzung über das jeweilige Gesellschaftsvermögen. Im Zuge der Auseinandersetzung veräußerte der Kläger seinen Anteil an der GmbH mit Wirkung zum 01.01.2010 an seinen Bruder. Der Kaufpreis betrug 150.000 EUR. Gleichzeitig übertrug der Kläger seinen Anteil an der GbR auf seinen Bruder. Dabei waren sich der Kläger und sein Bruder einig, dass die Gewerbeimmobilie nicht Gegenstand der Übertragung des Gesellschaftsanteils an der GbR sein sollte. Als Gegenleistung für den GbR-Anteil übertrug Herr J L mit Wirkung zum 01.01.2010 seinen Miteigentumsanteil an der Gewerbeimmobilie auf den Kläger. Wegen der weiteren Einzelheiten der Auseinandersetzungsvereinbarung wird auf die notarielle Urkunde vom 23.12.2009 Bezug genommen. Das danach in seinem Alleineigentum stehende Grundstück vermietete der Kläger unter Aufhebung des bis dahin bestehenden Pachtvertrages an die (umbenannte) J L GmbH.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 erklärte die GbR einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 336.346,77 EUR, der in voller Höhe auf den Kläger entfiel. Der Veräußerungsgewinn beinhaltete die folgenden drei Positionen:

Von den Veräußerungskosten entfielen 3.465,59 EUR auf die GmbH-Beteiligung. Nach Abzug dieser Kosten ergab sich aus der Veräußerung des GmbH-Anteils ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 133.752,11 EUR, der nach den Grundsätzen des Teileinkünfteverfahrens zu 60 % und somit in Höhe von 80.251,27 EUR steuerpflichtig war. Der Kläger beantragte für diesen Gewinn die Einstellung in eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG. Der Kläger übertrug die nach § 6b Abs. 10 EStG gebildete Rücklage in den Jahren 2010 bis 2012 vollständig auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Mit Feststellungsbescheid vom 09.01.2012 stellte der Beklagte für das Jahr 2010 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 336.346,77 EUR fest, die in voller Höhe auf den Kläger entfielen. Der Bescheid wies unter den sonstigen Feststellungen einen nach §§ 6b, 6c EStG in ein anderes Betriebsvermögen zu übertragenden Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80.251,27 EUR aus und enthielt den Hinweis, dass bei den Beteiligten, die § 6b EStG in Anspruch nehmen, auf den verbleibenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn § 34 Abs. 1 EStG keine Anwendung findet.

Gegen den Feststellungsbescheid legten der Kläger und die GbR Einspruch ein. Mit ihrem Einspruch wandten sie sich gegen den gesonderten Ausweis des nach § 6b EStG übertragenen Veräußerungsgewinns in Höhe von 80.251,27 EUR, der zum Ausschluss der auf den Veräußerungsgewinn in Höhe von 202.594 EUR entfallenden Steuerbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG führt. Zur Begründung führten die GbR und der Kläger aus, dass die Vorschrift des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG, nach der die Vergünstigungen des § 34 Abs. 1 bis 3 EStG bei Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG oder § 6c EStG nicht anwendbar seien, nicht greife. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG definiere die außerordentlichen und grundsätzlich begünstigten Einkünfte als „Veräußerungsgewinne im Sinne des § 16 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind“. Diese Formulierung bringe zum Ausdruck, dass diese steuerpflichtigen und bereits nach dem Teileinkünfteverfahren begünstigen Teile der Veräußerungsgewinne nicht der Begünstigung nach § 34 EStG unterlägen und damit überhaupt nicht unter den Regelungsbereich des § 34 EStG fielen. Sinn und Zweck der Ausnahmeregelung sei, den bereits nach dem Teileinkünfteverfahren begünstigten Teil der Einkünfte nicht zusätzlich und noch einmal die Begünstigung des § 34 EStG zu gewähren. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG beziehe sich aber nur auf Einkünfte, die tatsächlich unter § 34 EStG fielen. Der Gewinn aus dem Verkauf der GmbH-Anteile sei von der Fünftelregelung des § 34 EStG ausgeschlossen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.11.2014 wies der Beklagte den Einspruch der GbR und des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies der Beklagte auf § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG sowie darauf, dass es Zweck des § 34 EStG sei, die Progressionswirkung zusammengeballter Einkünfte abzumildern. Eine Tarifbegünstigung solle nur gewährt werden, wenn alle stillen Reserven gleichzeitig besteuert würden. Auch der steuerpflichtige Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft beeinflusse die Höhe der Tarifbelastung. Entscheide sich der Steuerpflichtige dafür, diesen Gewinn in eine Rücklage einzustellen, erfolge die Besteuerung des Gesamtgewinns nicht mehr zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum. Eine Anwendung des § 34 EStG auf den Veräußerungsgewinn komme nicht in Betracht.

Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage wiederholt der Kläger sein bisheriges Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er vor, dass nach dem Wortlaut des § 34 EStG die dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte als solche aus dem Anwendungsbereich des § 34 EStG herausgenommen seien, weshalb auch die weiteren Regelungen des § 34 EStG und damit auch § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auf diese keine Anwendung finden könnten. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG beziehe sich nicht auf Einkünfte, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, sondern nur auf Einkünfte, die tatsächlich unter den Regelungsbereich des § 34 EStG fielen. Der unter § 34 Abs. 1 EStG fallende Teil des Veräußerungsgewinns aus der Auflösung der GbR in Höhe von 202.594,99 EUR sei im Veranlagungszeitraum 2010 zusammengeballt zugeflossen. Aus der Entscheidung des BFH vom 14.02.2007, XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293 ergebe sich nichts anderes, da dieser Entscheidung eine Veräußerung von Grund und Boden zugrunde gelegen habe.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09.01.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2014 dahingehend zu ändern, dass festgestellt wird, dass bei den Beteiligten, die § 6 b Abs. 10 EStG in Anspruch nehmen, auf den verbleibenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn § 34 Abs. 1 EStG  Anwendung findet,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen.

Aus den Gründen

1. Die Klage ist zulässig und begründet.

a) Das Gericht konnte von einer Beiladung des Herrn J L als weiterem ehemaligem Gesellschafter der GbR gemäß §§ 60 Abs. 3, 48 Abs. 1 Nr. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) absehen, da die streitigen Feststellungen ausschließlich den Kläger betreffen.

b) Die Klage ist als Anfechtungsklage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 zulässig. Im Feststellungsverfahren ist zu entscheiden und durch Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a) Abgabenordnung (AO) gesondert festzustellen, ob begünstigte Einkünfte iSv § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) vorliegen (BFH v. 24.06.2009, IV R 94/06, BFHE 225, 398) und ob die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG zulässig ist (BFH v. 25.07.1979, I R 175/76, BStBl. II 1980, 43).

c) Die Klage ist begründet. Der Feststellungsbescheid vom 09.01.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2014 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), als der Beklagte festgestellt hat, dass bei den Feststellungsbeteiligten, die § 6b EStG in Anspruch nehmen, auf den verbleibenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn § 34 Abs. 1 EStG keine Anwendung findet. Die Bildung einer Rücklage für Gewinne aus der Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach § 6b Abs. 10 EStG, wie sie im Streitfall erfolgt ist, steht der Anwendung der Steuerermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG auf den verbleibenden Teil des Veräußerungsgewinns nicht entgegen. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im Wege einer teleologischen Reduktion dahingehend auszulegen, dass die Regelung die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nicht ausschließt, wenn wie im Streitfall eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG für den Gewinn aus der Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung gebildet wird.

aa) Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist, wenn in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten sind, die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach der sog. Fünftelregelung gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG zu berechnen. Nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt dies allerdings nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c EStG anwendet. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. in Betracht Veräußerungsgewinne im Sinne von § 16 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind, also dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Der Gewinn aus der Veräußerung des GmbH-Anteils des Klägers ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % steuerbefreit und damit von der Anwendung der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG ausgeschlossen.

bb) § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG schließt die Anwendung der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auf den nach Anwendung des § 6b Abs. 10 EStG verbleibenden steuerpflichtigen Teil des auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinns nicht aus. Dem steht nicht entgegen, dass sich dem Wortlaut des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht eindeutig entnehmen lässt, ob es sich bei Veräußerungsgewinnen, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, gar nicht erst um außerordentliche Einkünfte handelt, oder ob diese zwar außerordentliche Einkünfte darstellen, die aber nicht durch Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes zusätzlich begünstigt werden sollen. Auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt sich nicht, ob der Gesetzgeber die Anwendung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG ausschließen wollte. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, durch das § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG in das Gesetz eingefügt wurde, sollte durch Satz 4 klargestellt werden, dass die Inanspruchnahme von Übertragungsmöglichkeiten nach den §§ 6b und 6c EStG nicht zum Ausschluss der ermäßigten Besteuerung für alle außerordentlichen Einkünfte, sondern nur für Veräußerungsgewinne im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG führt, für die diese Regelungen ganz oder teilweise angewendet wurden (BTDrucks. 14/443, 29). Die Neuregelung diente also der Abgrenzung der Anwendungsbereiche des § 34 Abs. 2 Nr. 1 (Veräußerungsgewinne) von den übrigen außerordentlichen Einkünften gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG. Aussagen zur Anwendung der ermäßigten Besteuerung bei Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG für den Gewinn aus der Veräußerung einer GmbH-Beteiligung lassen sich der Gesetzesbegründung nicht entnehmen.

cc) Unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks des § 6b Abs. 10 EStG ist § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG einschränkend dahingehend auszulegen, dass die Bildung einer Rücklage für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für den verbleibenden steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns nicht ausschließt. Zweck des § 6b Abs. 10 EStG ist eine Angleichung der Rechtslage für Einzelunternehmer und Personengesellschaften an die für Kapitalgesellschaften geltende Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne gemäß § 8b Abs. 2 KStG (BT-Drucks. 14/6882, 33). Insofern ist § 6b Abs. 10 EStG Teil der Regelungen zum Teileinkünfteverfahren. Veräußerungsgewinne, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, werden gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ermäßigt besteuert. Die Vorschrift nimmt diese Gewinne von vornherein aus dem Anwendungsbereich des § 34 EStG aus. Daraus folgt, dass der Teil eines Betriebsveräußerungs- oder Aufgabegewinns, der auf die Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils entfällt, allein nach den Vorschriften des Teileinkünfteverfahrens begünstigt sein soll.   Die Einstellung des steuerpflichtigen Teils des Gewinns aus der Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung in eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG kann deshalb einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG auf den verbleibenden voll steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns nicht entgegen stehen.

dd) Aus der Rechtsprechung des BFH ergibt sich nichts anderes. Nach Auffassung des BFH soll die Anwendung des § 34 EStG nur dann gerechtfertigt sein, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden, was bei der Bildung der § 6b EStG-Rücklage nicht der Fall sei, weil durch die Rücklagenbildung stille Reserven der Besteuerung entzogen würden (BFH, Urteil vom 14.02.2007, XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293). Nach Auffassung des BFH sollen die Steuervorteile des § 34 Abs. 1 EStG und des § 6b EStG nicht nebeneinander gewährt werden (BFH, Urteil vom 14.02.2007, XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293 m.w.N.). Wird ein Teil des Veräußerungsgewinns wie im Streitfall in eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG eingestellt, kommt es zwar gerade nicht zu einer zusammengeballten Auflösung aller stiller Reserven. Veräußerungsgewinne, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, werden aber gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG von vornherein nicht ermäßigt besteuert. Zu der vom BFH angesprochenen „Doppelbegünstigung“ des Gewinns durch Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG einerseits und Anwendung des ermäßigten Steuersatzes andererseits kann es nicht kommen. Die zitierte Entscheidung des BFH bezog sich im Übrigen auf den Fall der Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG nach Veräußerung von Grund und Boden und Gebäude. Für Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden schließt § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG nicht von vornherein aus.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO wegen der Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage für notwendig zu erklären.

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.