FG Münster: Erkennbarkeit der Ermittlung durch die Steuerfahndung

FG Münster, Urteil vom 19.2.2019 – 12 K 19/14 E,AO

ECLI:DE:FGMS:2019:0219.12K19.14E.AO.00

Volltext BB-Online BBL2019-2646-4

Aus den Gründen

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einkommensteuer-Bescheid 2001 der Klägerin rechtswidrig ist, weil er nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erging.

Die Klägerin betrieb im Streitjahr in S ein gewerbliches Einzelunternehmen. Es befasste sich mit allgemeiner Wirtschaftsberatung und Verkehrsplanung und war als Bauträger tätig. Das zunächst zuständige Finanzamt S hatte den Einkommensteuer-Bescheid 2001 unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt. Im Anschluss an das Ergebnis einer Prüfung durch die Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes U (Prüfbericht vom 16.11.2009) erließ das Finanzamt S mit Datum vom 28.01.2010 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO einen Änderungsbescheid für das Streitjahr, in dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von X DM erfasst wurde. In diesem Zusammenhang blieben als Betriebsausgaben erklärte Provisionszahlungen im Rahmen der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens unberücksichtigt.

Gegen den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2001 erhob die Klägerin durch Schreiben vom 05.02.2010 Einspruch, der gleichlautend auch gegen den entsprechenden Gewerbesteuer-Messbetragsbescheid 2001 eingelegt wurde. Im Verfahren gegen den Gewerbesteuer-Messbetragsbescheid, insoweit blieb das Finanzamt S zuständig, legten die Beteiligten den Rechtsstreit vor dem Niedersächsischen Finanzgericht (Aktenzeichen 14 K 360/11) in der mündlichen Verhandlung vom 05.02.2013 gütlich bei. Der Vertreter des beklagten Finanzamtes erklärte sich bereit, Provisionszahlungen in Höhe von X DM als betrieblich veranlasst anzuerkennen und einen entsprechend geänderten Gewerbesteuer-Messbetragsbescheid 2001 zu erlassen.

In der Einspruchsentscheidung betreffend Einkommensteuer 2001 vom 27.11.2013 änderte der Beklagte den streitbefangenen Bescheid und erfasste den Gewinn aus Gewerbebetrieb entsprechend der Einigung im Verfahren zum Gewerbesteuer-Messbetragsbescheid.

Mit Schreiben vom 02.01.2014 erhob die Klägerin gegen die Einspruchsentscheidung Klage. Zur Begründung trägt sie vor, der im Anschluss an die Fahndungsprüfung ergangene Einkommensteuer-Änderungsbescheid sei wegen eingetretener Festsetzungsverjährung zumindest rechtswidrig. Die vierjährige Regelverjährungsfrist ende bei Abgabe der Steuererklärung im Jahr 2002 mit Ablauf des 31.12.2006. Der Ablauf der Frist sei weder nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO noch nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO gehemmt gewesen.

§ 171 Abs 5 Satz 1 AO führe zur Verjährungshemmung, wenn die Steuerfahndung mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen beginne, und zwar bei dem Steuerpflichtigen. Das bedeute, die Ermittlungen müssten sich ersichtlich gegen den Steuerpflichtigen richten und der Steuerpflichtige müsse klar und eindeutig erkennen können, in welchen konkreten Steuerangelegenheiten ermittelt werde.

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO trete ein, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Steuer- oder Bußgeldverfahrens förmlich i.S. des § 122 Abs. 1 AO bekannt gegeben worden sei.

§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO

Der Verdacht gegen die Klägerin sei nach den Angaben des Beklagten (Schriftsatz v. 12.03.2015) am 03.05.2006 im Verlauf der Durchsuchung der Geschäftsräume der Fa. B aufgekommen. Die förmliche Einleitung des Strafverfahrens trage als Datum den 04.05.2006. Der Einleitung seien ausweislich der Akten tatsächliche Ermittlungen gegen die Klägerin gefolgt. Das werde von der Klägerin nicht bestritten. Darüber sei die Klägerin durch die Schreiben der Bußgeld- und Strafsachenstelle vom 16.05.2006 und vom 05.09.2006 informiert worden. Es seien also tatsächlich Ermittlungen gegen die Klägerin durchgeführt worden und sie habe von den Ermittlungen im Grundsatz Kenntnis erlangt. Ihr sei aber keine genaue Kenntnis darüber vermittelt worden, weshalb die Ermittlungen erfolgten.

Das Ziel des Gesetzgebers sei es, dass der Steuerpflichtige vor Eintritt der Ablaufhemmung Kenntnis erhalte, weshalb die Ermittlungen durchgeführt würden. Er müsse nicht nur erkennen können, dass gegen ihn ermittelt werde, sondern er müsse auch erkennen können, welcher Lebenssachverhalt Gegenstand einer Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sei, weshalb also gegen ihn ermittelt werde. Nur so könne er auch Kenntnis von dem Eintritt der Ablaufhemmung erlangen. Die Klägerin habe durch die genannten Schreiben vom 16.05.2006 und vom 05.09.2006 keine Kenntnis darüber erhalten, weshalb gegen sie ermittelt wurde. Das sei auch nicht aus dem Nachweis über die im Gefolge der Durchsuchung der Geschäftsräume der Firma B beschlagnahmten Gegenstände zu entnehmen. Unabhängig davon sei dieser Nachweis weder der Klägerin noch ihrem Anwalt förmlich und beweisbar zur Kenntnis gegeben worden.

§ 171 Abs. 5 Satz 2 AO

Das Finanzamt sei davon ausgegangen, es gäbe keine rechtliche Verpflichtung zu einer Mitteilung, weshalb ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei. Das habe der Beklagte im Schriftsatz vom 04.02.2014 eingeräumt, wenn er ausführe, eine Mitteilung über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens sei nicht ergangen, weil die Klägerin bereits am 03.05.2006 ihren Anwalt, Herrn T, formell mit ihrer Vertretung im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren betraut habe. Das Finanzamt habe es in Verkennung der rechtlichen Anforderungen ganz bewusst unterlassen, die Information an die Klägerin weiterzuleiten, weshalb ein Strafverfahren eingeleitet worden sei.

In beiden Schreiben der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamtes U vom 16.05. und 05.09.2006 und im Schreiben von Rechtsanwalt T vom 03.05.2006 werde von einem eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gesprochen. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO trete jedoch nur dann ein, wenn die Einleitung des Strafverfahrens dem Steuerpflichtigen nach § 122 Abs. 1 AO bekannt gegeben worden sei. Das sei nicht geschehen.

Abrechnungsbescheid

Soweit die Klage ursprünglich auch gegen den „Abrechnungsbescheid“ erhoben worden war, erklärten die Prozessvertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, die Klägerin halte dieses Begehren nicht weiter aufrecht.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuer-Bescheid 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2013 aufzuheben und die Einkommensteuer 2001 unter Ansatz der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von X DM niedriger festzusetzen

und

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärte die Prozessvertreterin des Beklagten, sie gehe nunmehr auch davon aus, dass eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 FGO im Streitfall nicht eingetreten sei, weil der Klägerin die Einleitung des Strafverfahrens nicht nach § 122 Abs. 1 AO bekanntgegeben worden sei.

Im Übrigen hält der Beklagte an seiner Rechtsauffassung fest, dass der streitbefangene Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2001 vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen sei. Insoweit beruft er sich auf die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO. Im Streitfall sei den Ermittlungsakten des Finanzamtes U – Steuerfahndungsstelle – zu entnehmen, dass mit den Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen bei der Klägerin bereits in 2006 und somit vor Ablauf der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 AO begonnen worden sei. Das Steuerstrafverfahren sei am 03.05.2006 eingeleitet worden. Das Finanzamt U habe am 27.10.2006 gerichtliche Durchsuchungsbeschlüsse erwirkt. Eine Mitteilung über die Einleitung eines Steuerstraferfahrens sei an die Klägerin nicht ergangen, weil sie bereits am 03.05.2006 ihren Anwalt formell mit ihrer Vertretung im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren beauftragt habe. Auch die Zeugenvernehmungen seien im Wesentlichen im Jahr 2006 erfolgt.

Am 03.05.2006 sei neben der Einleitung des Strafverfahrens gegen die Klägerin auch die Durchsuchung der Geschäftsräume der Fa. B wegen Gefahr in Verzug nach§ 105 Abs. 1 Satz 1 StPO angeordnet worden. Während der Durchsuchung seien Beweismittel sichergestellt worden. Dabei habe es sich um die betrieblichen Unterlagen der Fa. B für das Jahr 2001 und die Einkommensteuerunterlagen der Klägerin gehandelt. In der dazu erstellten Nachweisung sei vermerkt, dass die Unterlagen, die im Einzelnen bezeichnet worden seien, im Strafverfahren gegen die Klägerin beschlagnahmt worden seien. Für die Klägerin sei hieraus erkennbar gewesen, dass und weshalb gegen sie ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei. Gerade deshalb habe sie noch am selben Tag Rechtsanwalt T beauftragt, sie im Rahmen der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen zu vertreten.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags wird auf die Schriftsätze des Kläger-Vertreters, insbesondere vom 02.01.2014, 05.01.2015, 04.12.2017, 19.01.2018 und 19.02.2019, sowie des Beklagten, insbesondere vom 04.02.2014 und 12.03.2015 Bezug genommen

Der Senat hat am 19.02.2019 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird verwiesen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass dem Erlass des streitbefangenen Bescheides der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegenstand.

Die Regelverjährungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt im Streitfall am 01.01.2003 (Eingang der Einkommensteuer-Erklärung 2001 bei dem Finanzamt S in 2002) und endet am 31.12.2006. Der streitbefangene, aufgrund der Steuerfahndungsprüfung ergangene Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2001 vom 28.01.2010 ist nach Ablauf der Regelverjährungsfrist ergangen.

Der Ablauf der Regelverjährungsfrist war nicht nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO gehemmt, weil der Klägerin die Einleitung des Strafverfahrens nicht gemäß § 122 Abs. 2 AO bekanntgegeben worden war. Davon gehen die Beteiligten inzwischen übereinstimmend unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14.04.2005 XI R 83/03, BFH/NV 2005, 1961) aus.

Der Fristablauf war jedoch nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt.

Beginnen die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, läuft die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen ist, dass für den Steuerpflichtigen klar und eindeutig erkennbar ist, in welchem konkreten Besteuerungs- bzw. Strafverfahren die Steuerfahndung ermittelt (BFH, Urteil vom 17.11.2015 VIII R 67/13, BStBl II 2016, 569; Urteil vom 08.07.2009 VIII R 5/07, BStBl II 2010, 583 m.w.N.). Bei einem Steuerpflichtigen ist mit den Ermittlungsmaßnahmen begonnen worden, wenn sich die Ermittlungshandlungen gegen den betroffenen Steuerschuldner selbst oder gegen das Vertretungsorgan des Steuerschuldners richten (BFH, Urteil vom 17.12.2015 V R 58/14, BStBl II 2016, 575).

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, war der Fristablauf im Streitfall gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt. Im Entscheidungsfall sind unstreitig gegen die Klägerin vor Ablauf der Regelverjährungsfrist, also vor dem 31.12.2006, ausweislich der Nachweisung im Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin am 03.05.2006 Ermittlungen durchgeführt worden. Sie hatte davon auch unstreitig grundsätzlich Kenntnis erlangt. Streitig ist, ob für die Klägerin klar und eindeutig erkennbar war, in welchem konkreten Besteuerungs- bzw. Strafverfahren der Steuerfahndung gegen sie ermittelt wurde.

Im Rahmen der Durchsuchung am 03.05.2006 kann die Klägerin diese Erkenntnis nicht gewonnen haben. Sie war bei der Durchsuchung nicht anwesend.

Dennoch war für die Klägerin aus dem Beschlagnahmeprotokoll  vom 03.05.2006 hinreichend klar zu erkennen, dass und inwieweit deshalb die Steuerfahndung gegen sie ermittelte:

a) Das Beschlagnahmeprotokoll ist handschriftlich mit „Nachweisung im Strafverfahren gegen E…“ überschrieben. Zwar ist in der Überschrift auch der maschinenschriftliche Name „O“ aufgeführt. Dieser Name ist jedoch durchgestrichen und mit dem Namen der Klägerin überschrieben worden. Gleichzeitig ist auch die Auftragsnummer 92/04 geschwärzt und handschriftlich die Auftragsnummer 44/06 eingetragen worden. Am folgenden Tag ist unter dieser Auftragsnummer der „Vermerk über die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens“ erstellt worden. Anhaltspunkte für eine Manipulation durch die Steuerfahndung sieht der Senat nicht. Soweit die Prozessvertreter der Klägerin die Vorlage des Originals der Nachweisung anregen, ist der Beklagte dazu im Übrigen gar nicht in der Lage, weil das Original bei der Durchsuchung Frau H, von ihr bestätigt, ausgehändigt worden ist.

b) Die Fahndung hat insoweit Geschäftsunterlagen der B, dem seinerzeitigen Einzelunternehmen der Klägerin, und Einkommensteuerunterlagen der Klägerin aus dem Jahre 2001 beschlagnahmt. Das lässt klar und eindeutig erkennen, dass es um die Einkommensteuer 2001 der Klägerin und hier um die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb B ging.

Der Nachweis über die beschlagnahmten Unterlagen ist zwar nicht der Klägerin ausgehändigt worden, sondern ausweislich des Beschlagnahmeprotokolls der anwesenden Frau H. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die Klägerin bzw. ihr Prozessvertreter, Herr Rechtsanwalt T, von dem Durchsuchungs-/Beschlagnahmeprotokoll unverzüglich und vollständig Kenntnis erlangt hat. Die vollständige Erhebung und Kenntnisnahme der seine Beauftragung veranlassenden Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung gehört zur anwaltlichen Routine. Deshalb hat sich Rechtsanwalt T umgehend, wenn auch erfolglos, noch am Tag der Durchsuchung und seiner Beauftragung unter Hinweis auf die ihm erteilte Vollmacht an die durchsuchende Behörde, das Finanzamt U, gewandt (Schriftsatz vom 03.05.2006). Es wäre lebensfremd anzunehmen, dass er auf der Seite seiner Mandantin vorhandene bzw. beschaffbare sachbezogene Unterlagen und Informationen, auf die er direkten, mandantenbezogenen Zugriff hatte, nicht von der Klägerin, seiner Mandantin, angefordert haben sollte. Dass die Nachweisung der Klägerin bzw. ihrem Anwalt formal zur Kenntnis gebracht wurde, ist nicht erforderlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes nicht erforderlich ist. Die Grund-sätze der Hemmung der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 und § 171 Abs. 5  Satz 2 AO sind durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt.