BFH: Einbeziehung von Sonderabschreibungen in Totalüberschussprognose bei befristeter Vermietungstätigkeit

BFH, Urteil vom 25.6.2009 - IX R 24/07

Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 28.3.2007 - 3 K 11074/04 (EFG 2007, 1951)

LEITSATZ

Geltend gemachte Sonderabschreibungen nach den §§ 1, 3 und 4 FördG sind nicht in eine befristete Totalüberschussprognose (hier: zehn Jahre) einzubeziehen, wenn die nachträglichen Herstellungskosten innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gemäß § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden (Anschluss an und Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 9.7.2002 - IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl. II 2003, 695, BB 2002, 2006 Ls).

EStG § 7a Abs. 9, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1; FördG §§ 1, 3 und 4

SACHVERHALT

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck der Erwerb des Rathauses der Stadt X, dessen Sanierung und anschließende Vermietung an die Stadt war.

Mit notariellem Erbbaurechtsvertrag vom 14. September 1995 bestellte die Stadt X der Klägerin gegen einen jährlichen Erbbauzins von ... DM ein Erbbaurecht an ihrem zum Rathaus gehörenden Grundstück. Das Erbbaurecht endete spätestens am 31. Dezember 2010, jedoch war die Stadt X berechtigt, das Erbbaurecht schon zum 31. Dezember 2005 zu beenden. Zum Zeitpunkt seines Erlöschens hatte die Stadt X an die Klägerin eine Entschädigung in Höhe von ... Mio. DM zu leisten, die seitens der Stadt durch den Einsatz von Eigen- oder Fördermitteln zur Sanierung reduziert werden konnte.

In einem den Erbbaurechtsvertrag begleitenden Mietvertrag vermietete die Klägerin der Stadt X das Rathaus bis zum 31. Dezember 2005 gegen einen jährlichen Mietzins von ca. ... Mio. DM; auch der Mietzins verringerte sich durch den Einsatz von Eigen- oder Fördermitteln zur Sanierung. Die Stadt hatte das Optionsrecht, das Mietverhältnis bis zum 31. Dezember 2010 zu verlängern. Im November 2005 hoben die Klägerin und die Stadt X den Erbbaurechtsvertrag mit Wirkung zum 31. Dezember 2005 auf; die Stadt übte ihre Verlängerungsoption nicht aus.

Für die Jahre 1995 bis 2005 erklärte die Klägerin u.a. wegen der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt ... Mio. €; bei Ansatz von Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hätte sich ein Totalüberschuss ergeben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte für das Streitjahr 2001 zunächst negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Klägerin einheitlich und gesondert fest. Später ersetzte das FA diesen Bescheid durch negativen Feststellungsbescheid.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1951) im Wesentlichen aus, der Klägerin habe die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt, da sie bei einem Prognosezeitraum von zehn Jahren und unter Einbeziehung der Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz einen Totalverlust erzielt habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung und den geänderten Bescheid für 2001 über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, dass der Klägerin die Einkünfteerzielungsabsicht fehle. Angesichts der von vornherein nur auf zehn Jahre befristeten Vermietung des Rathauses an die Stadt seien die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in die Prognose einzubeziehen; dies führe zu einem Totalüberschuss an Werbungskosten. Nach der Zielsetzung des Fördergebietsgesetzes führe die Inanspruchnahme von Sonder- und Restwertabschreibung über zehn Jahre zudem nicht zu einem endgültigen Steuervorteil, sondern nur zu einem Stundungseffekt wegen der sich anschließenden Ausgleichsphase. Diese könne aber nicht (mehr) eintreten, weil die Klägerin das Rathaus nach zehn Jahren an die Stadt verkauft habe.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, der Klägerin habe die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt. Zwar ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG der Prognose, ob ein Totalüberschuss erzielt werden soll, einen Prognosezeitraum von zehn Jahren zugrunde gelegt hat. Aber die Sonderabschreibungen nach §§ 1, 3, 4 FördG sind nicht in die Prognose einzubeziehen.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Dezember 2004 IX R 1/04, BFHE 208, 235, BStBl. II 2005, 211, BB 2005, 369 Ls).

a) Nach dem Regelungszweck dieser Norm ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (z.B. BFH-Urteil vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl. II 2005, 754, BB 2005, 1998, m.w.N.). Dagegen kann sich ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige in der Zeit seiner nicht auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit kein positives Gesamtergebnis erreichen kann. Es kommt dann nicht darauf an, aus welchen Gründen (z.B. der Lebensführung i.S. von § 12 EStG) er den Werbungskostenüberschuss hinnimmt. Ob im Einzelfall Indizien gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem FG obliegt (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl. II 2003, 695, BB 2002, 2006 Ls, m.w.N.).

b) Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose. Bei der Ermittlung des "Totalüberschusses" ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Ob negative Einkünfte aufgrund von steuerrechtlichen Subventions- und Lenkungsnormen --die bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich außer Ansatz bleiben-- bei einer wegen befristeter Vermietungstätigkeit entsprechend befristeten Prognose zu berücksichtigen sind, richtet sich nach dem mit den betreffenden Normen verbundenen Zweck sowie der Art der Förderung. Würde dieser verfehlt, wenn man die Auswirkungen der Vorschrift bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht berücksichtigte, dürfen die negativen Einkünfte nicht in die Prognose einfließen (BFH-Urteil in BFHE 199, 422, BStBl. II 2003, 695, BB 2002, 2006 Ls, m.w.N.).

c) Geltend gemachte Sonderabschreibungen nach den §§ 1, 3, 4 FördG sind dann nicht in eine befristete Prognose einzubeziehen, wenn die nachträglichen Herstellungskosten innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gemäß § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden.

aa) Zwar sind Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1, 2 FördG als die Normal-AfA übersteigende Abschreibungen in eine --auf wenige Jahre-- befristete Prognose einzubeziehen. Die Sonderabschreibungen ziehen (nur) die steuerrechtlichen Wirkungen der AfA nach vorn mit dem Charakter einer Steuerstundung, um dem Steuerpflichtigen einen Anreiz zu Investitionen i.S. des § 3 FördG zu geben. Dieser Vorteil wird in späteren Zeiträumen dadurch ausgeglichen, dass der Steuerpflichtige in der sich an den Begünstigungszeitraum (vgl. § 7a Abs. 1 Satz 1 EStG, § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG) anschließenden Ausgleichsphase nach § 7a Abs. 9 EStG oder der Sonderregelung des § 4 Abs. 3 FördG nur noch geminderte AfA-Beträge geltend machen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 422, BStBl. II 2003, 695, BB 2002, 2006 Ls).

bb) Das Einbeziehen der Sonderabschreibungen nach §§ 1, 3, 4 FördG --einschließlich der Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG-- in die Prognose würde den Förderzweck des Fördergebietsgesetzes jedoch dann verfehlen, wenn die nachträglichen Herstellungskosten innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gemäß § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden. Nachträgliche Herstellungskosten, insbesondere "anschaffungsnahe Aufwendungen" an Gebäuden und anderen unbeweglichen Wirtschaftsgütern im Fördergebiet, sollen als Sonderabschreibungen über einen Zeitraum von zehn Jahren bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden können (BTDrucks 12/562, S. 72). Entsprechend dieser Zielsetzung räumt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen einen Steuervorteil ein, den er endgültig behalten darf, auch wenn er das Gebäude --nach Ablauf des Begünstigungszeitraums und der sich anschließenden Ausgleichsphase, also nach vollständiger Abschreibung-- nicht mehr zur Einkünfteerzielung nutzt. Denn § 4 Abs. 3 FördG, der eine Sonderregelung gegenüber § 7a Abs. 9 EStG enthält (Blümich/Stuhrmann, § 4 FördG Rz 24), verkürzt die sich an den Begünstigungszeitraum anschließende Ausgleichsphase und damit den Abschreibungszeitraum insgesamt; der damit verbundene Steuervorteil ist unabhängig von einem weiteren Ausgleich. Diese Sichtweise steht im Einklang mit den im BFH-Urteil in BFHE 199, 422, BStBl. II 2003, 695, BB 2002, 2006 Ls entwickelten Grundsätzen, zumal diesem Urteil --anders als im Streitfall-- eine auf nur fünf Jahre befristete Vermietung mit Eigennutzungsvorbehalt zugrunde lag.

2. Nach diesen Grundsätzen ist es zwar revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG der Prognose, ob ein Totalüberschuss erzielt werden soll, einen Prognosezeitraum von zehn Jahren zugrunde gelegt hat. Jedoch hat es rechtsfehlerhaft die Sonderabschreibungen nach §§ 1, 3, 4 FördG in die Prognose einbezogen.

a) Die Würdigung des FG, es sei von einer voraussichtlichen Nutzung des an die Stadt X vermieteten Rathauses durch die Klägerin bis zum 31. Dezember 2005 auszugehen, ist möglich und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend. Nach der vertraglichen Gestaltung konnte die Klägerin das Rathaus nicht aufgrund eigener Entscheidung über diesen Termin hinaus zur Erzielung von (Miet-)Einkünften nutzen. Die Nutzung des Rathauses nach diesem Zeitpunkt hing vielmehr allein vom Willen der Stadt X ab, die ihre Verlängerungsoption (bis zum 31. Dezember 2010) aber nicht ausübte. Entsprechend konnte die Klägerin das Rathaus auch nicht an einen Dritten weitervermieten, da die Stadt X zugleich berechtigt war, das Erbbaurecht der Klägerin (vorzeitig) zum 31. Dezember 2005 zu beenden. Entgegen der Ansicht der Klägerin durfte das FG in seine Würdigung auch den erst nach Beginn der Vermietung eingetretenen Umstand einbeziehen, dass die Stadt ihre Verlängerungsoption tatsächlich nicht ausübte. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung einzubeziehen, wenn sie --wie im Streitfall nach der vertraglichen Gestaltung-- bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl. II 2002, 726, BB 2002, 398 Ls, m.w.N.).

b) Die Sonderabschreibungen waren entgegen der Ansicht des FG nicht in die Prognose einzubeziehen, weil nachträgliche Herstellungskosten der Klägerin nach § 4 Abs. 3 FördG bis zum Ablauf der zehnjährigen Mietzeit vollständig abzuschreiben waren.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist indes nicht spruchreif. Zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Das FG hat nicht festgestellt, in welcher Höhe der Klägerin durch den Umbau und die Sanierung des Rathauses nachträgliche Herstellungskosten entstanden sind, deren Restwert nach § 4 Abs. 3 FördG abzuschreiben ist.

4. Ist die Revision bereits aus sachlichen Gründen erfolgreich, kommt es auf den --im Übrigen nicht schlüssig-- geltend gemachten Verfahrensfehler nicht an.