: Eigener Aufwand bei Verpflichtung zur Freistellung von Zinsaufwendungen im Innenverhältnis - abgekürzter Vertragsweg bei Kreditverhältnissen - Folgerichtigkeitsgebot

BFH, Urteil vom 25.6.2008 - X R 36/05

Vorinstanz: FG Hessen vom 14.9.2005 - 13 K 1332/04

LEITSATZ

Nimmt der Ehegatte des Steuerpflichtigen als Schuldner ein Darlehen auf, um dem Steuerpflichtigen Mittel zum Erwerb einer Rentenversicherung gegen Einmalzahlung zuzuwenden und trägt er gegenüber der Bank die Schuldzinsen, liegt eigener Aufwand des Steuerpflichtigen vor, wenn der Steuerpflichtige im Innenverhältnis verpflichtet ist, den Ehegatten von der Verpflichtung zur Zins- und Tilgungszahlung freizustellen.

EStG 1995/1997 § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb

SACHVERHALT

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 1995 bis 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist im Jahr 1957, die Klägerin ist im Jahr 1963 geboren.

Die Klägerin bezog in den Streitjahren 1995 bis 1997 geringe Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Flugbegleiterin. Der Kläger erzielte im Wesentlichen Einkünfte als niedergelassener Arzt.

Der Kläger hatte ursprünglich für den Bau eines Mehrfamilienhauses in K vier Darlehensverträge abgeschlossen (Valuta per 31. Dezember 1994 insgesamt 2,885 Mio. DM). Nachdem drei der sechs Wohnungen verkauft worden waren, wurden zwei der Darlehenskonten der Finanzierung der verbliebenen drei Wohnungen zugerechnet und diese Schuldzinsen in den Streitjahren als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

Die Kläger erwarben mit separaten Vertragsabschlüssen jeweils ein Rentenbezugsrecht. Die Einmalzahlungen beliefen sich auf jeweils 500 000 DM, als Rentenbeginn war der 1. Januar 2007 vorgesehen. Die Renten werden den Klägern im Erlebensfall des Rentenbeginns an jedem Rentenfälligkeitstermin, mindestens jedoch für die Dauer von zehn Jahren gezahlt. Bei Versterben vor Ablauf der Mindestbezugsdauer wird die Rente an den überlebenden Ehegatten für die Restdauer fortgezahlt.

Zur Finanzierung der Einmalbeträge nutzten die Kläger --nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)-- u.a. den Veräußerungserlös aus den Wohnungsverkäufen. Sie ordneten die übrigen zwei Darlehenskonten (Valuta per 31. Dezember 1994: 480 000 DM und 1 080 000 DM) teilweise der Finanzierung der Einmalzahlungen zu.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger die gezahlten Schuldzinsen, soweit sie auf die Einmalbeträge entfielen, als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers geltend.

Für die Streitjahre 1995, 1996 und 1997 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA---) in Einkommensteueränderungsbescheiden, alle vom 12. Juli 1999, die geltend gemachten Schuldzinsen jeweils hälftig bei den Klägern als Werbungskosten an. Ebenso verfuhr das FA im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1998 vom 2. Februar 2000.

Nach einer Betriebsprüfung für die Streitjahre 1996 bis 1998 vertrat das FA die Auffassung, dass die Klägerin die bislang berücksichtigten Schuldzinsen nicht getragen habe, da Darlehensnehmer für die Refinanzierungsdarlehen der Kläger alleine gewesen sei. Der Kläger habe die Tilgungs- und Zinsleistungen auch allein erbracht. Es erließ für die Streitjahre 1995 bis 1998 jeweils am 21. März 2000 Änderungsbescheide. Für das Streitjahr 1999 erkannte das FA im Einkommensteuerbescheid vom 2. März 2001 die Schuldzinsen nur zur Hälfte beim Kläger an.

Die Kläger erhoben erfolglos Einspruch.

Während des Einspruchsverfahrens ergingen wegen geänderter Grundlagenbescheide von den Beteiligten unbemerkt Änderungsbescheide für das Streitjahr 1995 (Änderungsbescheid vom 10. Oktober 2000) sowie für die Streitjahre 1996, 1997 und 1999 (jeweils Änderungsbescheide vom 19. September 2002). Die Änderungsbescheide wurden vom FA an die --neben den jetzigen Prozessbevollmächtigten als weitere Bevollmächtigte auftretende-- Steuerberatungsgesellschaft S GmbH bekanntgegeben.

Im Klageverfahren ergingen wegen geänderter Grundlagenbescheide am 9. Januar 2004 (1996) und am 22. Dezember 2003 (1996 und 1998) weitere Änderungsbescheide. Die Änderungsbescheide wurden ebenfalls an die Steuerberatungsgesellschaft S GmbH bekanntgegeben. Im Klageverfahren waren ausschließlich die jetzigen Prozessbevollmächtigten zur Vertretung der Kläger berufen. Die Kläger beantragten vor dem FG, die ursprünglichen Einkommensteueränderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen zu ändern und die hälftigen Schuldzinsen bei der Klägerin als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften anzuerkennen.

Das FG wies die Klage ab, da die Schuldzinsen beim Kläger nicht durch die Einkünfteerzielung aus dem Rentenstammrecht veranlasst gewesen seien und im Hinblick auf die Renteneinkünfte der Klägerin zu unbeachtlichem Drittaufwand geführt hätten.

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Der Klägerin sei der Werbungskostenabzug zu gewähren. Das Urteil des FG verletze sie in ihren Grundrechten aus Art. 6 Abs. 1 und 4 des Grundgesetzes (GG), da die Rechtsauffassung des FG bedinge, dass die Klägerin für den Werbungskostenabzug Mitschuldnerin des Darlehens werden müsse, obwohl sie nahezu keine Einkünfte erziele. Es hänge ausschließlich von der Gestaltung des Sachverhalts ab, ob der Werbungskostenabzug beansprucht werden könne, selbst wenn der wirtschaftliche Sachverhalt sich nicht verändere. Eine verfassungskonforme Auslegung im Lichte des Art. 6 GG und des Art. 3 Abs. 1 GG müsse zu der Wertung führen, dass die Schuldzinsen auch als von der Klägerin getragen anzusehen seien. Die Klägerin sei im Hinblick auf die selbständige Tätigkeit des Klägers mit einer eigenen Rentenversicherung zur Altersvorsorge abgesichert worden. Die Rechtsauffassung des FG führe zu einer Benachteiligung der "Alleinverdienerehe" gegenüber Ehegatten mit zwei Einkommen ("Doppelverdienerehe"), bei der jeder Ehegatte die Zins- und Tilgungsleistungen aus eigenem Einkommen bedienen könne.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach der gesetzlichen Regelung in § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien die Einkünfte der Ehegatten getrennt zu ermitteln. Der Zinsaufwand sei als nicht abzugsfähiger Drittaufwand nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) anzusehen. Die getrennte Einkünfteermittlung für Ehegatten in § 26b EStG führe nicht zu einer Verletzung der Kläger in ihrem Grundrecht aus Art. 6 GG, da diese Regelungen für verheiratete und unverheiratete Steuerpflichtige gleichermaßen gelten würden.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG hat nicht berücksichtigt, dass eigener Aufwand der Klägerin aufgrund der vom Kläger gezahlten Schuldzinsen vorliegen kann, wenn dem Kläger gegen die Klägerin im Innenverhältnis ein Rechtsanspruch auf Ersatz dieser Aufwendungen zusteht. Es hätte prüfen und aufklären müssen, inwieweit im Streitfall ein solcher Rückgriffsanspruch des Klägers gegen die Klägerin bestand.

1. Der Senat konnte den Revisionsantrag der Kläger rechtsschutzgewährend in der vorgenannten Weise auslegen. Das FG hat für die Streitjahre 1995 bis 1997 und 1999 über Bescheide entschieden, obgleich diese während des Einspruchsverfahrens durch Änderungsbescheide ersetzt worden sind und damit in ihrer Wirksamkeit suspendiert waren.

a) Für das Streitjahr 1995 hat das FG über den Bescheid vom 21. März 2000 entschieden, obwohl während des Einspruchsverfahrens ein Änderungsbescheid vom 10. Oktober 2000 ergangen war. Für die Streitjahre 1996, 1997 und 1999 ergingen im Einspruchsverfahren jeweils Änderungsbescheide vom 19. September 2002. Die im Einspruchsverfahren ergangenen Änderungsbescheide wurden gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) wirksam bekanntgegeben, da die Steuerberatungsgesellschaft S GmbH sowohl während des Veranlagungsverfahrens als auch nachträglich für das Einspruchsverfahren neben den Prozessbevollmächtigten bevollmächtigt war. Die Änderungsbescheide wurden damit kraft Gesetzes zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO).

Für die Streitjahre 1996 und 1998 wurden im Klageverfahren am 22. Dezember 2003 und am 9. Januar 2004 weitere Änderungsbescheide erlassen. Diese wurden nicht wirksam bekanntgegeben, da Änderungsbescheide während des Klageverfahrens gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 AO dem Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben sind (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 122 Rz 43). Der Änderungsbescheid wird erst wirksam, wenn ihn der Prozessbevollmächtigte als Empfangsberechtigter tatsächlich erhält (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227). Auch die Auswechslung des Verfahrensgegenstandes gemäß § 68 FGO setzt die wirksame Bekanntgabe des Änderungsbescheids voraus (Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 76). Es bestehen aber keine Anhaltspunkte, dass diese Änderungsbescheide den Prozessbevollmächtigten bislang zugegangen sind, da diese im Revisions- und im Klageverfahren die Änderung der Einkommensteueränderungsbescheide vom 26. November 2001 und damit der Bescheide noch vor Ergehen der Änderungsbescheide im Einspruchsverfahren beantragt haben.

b) Der Senat kann es --wegen der aus anderen Gründen erfolgenden Aufhebung des FG-Urteils-- dahinstehen lassen, ob das FG-Urteil wegen der im Einspruchsverfahren ergangenen Änderungsbescheide und der damit möglicherweise verbundenen Entscheidung des FG über einen nicht mehr existenten Verfahrensgegenstand (§ 44 Abs. 2 FGO) bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen teilweise aufzuheben wäre (zum vergleichbaren Fall des Ergehens eines Änderungsbescheids im Klageverfahren BFH-Urteil vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 FGO Rz 96). Der Antrag der Kläger war in der vorgenannten Weise auszulegen. Zwar begehren die Kläger mit ihrem Antrag nicht die Abänderung der zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheide, sondern die Abänderung der zuvor ergangenen Einkommensteuerbescheide, die in ihrer Wirkung suspendiert sind. Die zuletzt ergangenen Änderungsbescheide beruhen jedoch ausnahmslos auf geänderten Grundlagenbescheiden und berühren den relevanten Streitstoff nicht. Bei verständiger Würdigung ist das Revisionsbegehren der Kläger in dem Sinne zu verstehen, dass sie die Änderung der zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Bescheide begehren.

2. Das FG-Urteil ist aufzuheben, da das FG nicht geprüft hat, ob eigener Aufwand und damit Werbungskosten der Klägerin deshalb vorliegen, weil sie dem Kläger im Innenverhältnis zum Ersatz der Schuldzinsen verpflichtet ist.

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das Vorliegen eines solchen wirtschaftlichen Zusammenhangs setzt zunächst voraus, dass die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkunftserzielung veranlasst ist. Maßgeblich hierfür ist, ob das Darlehen zur Erzielung von Einkünften --hier sonstige Einkünfte aus der Rentenversicherung der Klägerin-- aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist.

Die Schuldzinsen dienen im Streitfall --vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführungen unter II.3.b-- der Erzielung von Renteneinkünften der Klägerin. Die Klägerin hat eine sog. Mindestzeitrente abgeschlossen, da ihr eine lebenslange Rentenzahlung im Erlebensfall zusteht und im Fall ihres Ablebens vor Ablauf des Garantiezeitraums der Kläger Rentenberechtigter für die Restdauer ist. Bei Rentenbeginn im Jahr 2007 hatte die zu diesem Zeitpunkt 44-jährige Klägerin nach der maßgeblichen Sterbetafel für das Jahr des Vertragsschlusses 1995 (vgl. Tz. 20 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 22. Dezember 2005, BStBl I 2006, 92) noch eine voraussichtliche Lebenserwartung von mindestens 28 Jahren (vgl. Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1995). Ihre voraussichtliche Lebenserwartung bei Rentenbeginn lag somit deutlich oberhalb der Mindestlaufzeit, so dass die Besteuerung der Rentenbeträge gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil zu erfolgen hat (vgl. Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 22 Rz 112; Risthaus, Der Betrieb --DB-- 2006, 232, 234, Goverts/Knoll, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 589, 591; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 22 EStG Rz 354, 356; Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 22 Rz 37, 148; Ross in Dankmeyer/Giloy, Einkommensteuer, § 22 Rz 44 f., 58; Risthaus in Herrmann/ Heuer/Raupach -HHR--, § 22 EStG Rz 274, 301, 328; Blümich/ Stuhrmann, § 22 EStG Rz 114; Gerard in Lademann, EStG, § 22 Rz 59; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 164). Damit sind die Schuldzinsen durch die Erzielung steuerbarer Einkünfte der Klägerin veranlasst (Senatsurteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267). Eine Kürzung der Werbungskosten aufgrund des Umstandes, dass eine Aufteilung der Rente in einen (steuerbaren) Ertragsanteil und einen (nichtsteuerbaren) Kapitalrückzahlungsanteil erfolgt, kommt nicht in Betracht, da der gesamte Finanzierungsaufwand durch die erworbenen Bezüge veranlasst ist (Senatsurteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267).

b) Dieser objektive Zusammenhang allein reicht indes nicht aus, um einen wirtschaftlichen Zusammenhang der gezahlten Schuldzinsen mit den sonstigen Einkünften aus den aufgeschobenen Rentenzahlungen zu begründen. Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG. Wie dem Steuerpflichtigen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b).

aa) Die strittigen Schuldzinsen können --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht als Eigenaufwand des Klägers anerkannt werden, da die Schuldzinsen insoweit nicht der Erzielung von Renteneinkünften des Klägers dienen.

Zwar hat der Senat im Urteil vom 22. November 2006 X R 15/05 (BFHE 216, 118, BStBl II 2007, 390) Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten anerkannt, wenn ein Steuerpflichtiger durch fremdfinanzierten Einmalbetrag eine Leibrente unter Einschluss einer lebenslänglichen Hinterbliebenenrente zugunsten eines Angehörigen erwirbt. Dies hat der Senat mit der gebotenen personenübergreifenden Betrachtungsweise bei der Besteuerung der Rentenzahlungen begründet, die sowohl beim Steuerpflichtigen als auch später beim Angehörigen der Besteuerung unterliegen, und deshalb einen durchgängigen Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen zu den steuerpflichtigen Renteneinkünften bejaht (vgl. auch Senatsurteil vom 16. September 2004 X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234).

Auch unter Berücksichtigung des Gesichtspunkts, dass der Kläger als Hinterbliebener aus der Rentenversicherung der Klägerin für die Restlaufzeit der Mindestzeitrente begünstigt sein könnte und deshalb wirtschaftlich betrachtet auch mögliche eigene Rentenzahlungen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder Zinserträge aus einer Zeitrente (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 92; zum Streitstand Risthaus, DB 2006, 232, 234; Goverts/Knoll, DStR 2006, 589, 591; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 112) finanziert, lässt sich der erforderliche Veranlassungszusammenhang nicht bejahen. Entscheidend in den vorgenannten Fällen war, dass der Steuerpflichtige die Finanzierung dort vorrangig für seine eigenen Renteneinkünfte und nicht für die des danach berechtigten Angehörigen aufgenommen hat. Im Streitfall hingegen wird nach der für den Veranlassungszusammenhang maßgeblichen Prognose im Zeitpunkt des Entstehens der Aufwendungen (Senatsurteil in BFHE 216, 118, BStBl II 2007, 390) die Klägerin allein die Renteneinkünfte aus ihrer Rentenversicherung beziehen. Da die Lebenserwartung der Klägerin -- wie dargelegt-- die vereinbarte Mindestlaufzeit übersteigt, hat im Rahmen der Prognose der Anspruch des Klägers als Hinterbliebener keine wirtschaftliche Bedeutung. Damit besteht ein ausschließlicher Veranlassungszusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den späteren Renteneinkünften der Klägerin.

bb) Dementsprechend ist erforderlich, dass die Klägerin die Zinsaufwendungen im Rechtssinne selbst getragen hat. Dies könnte im Streitfall --was das FG nicht geprüft hat-- aufgrund eines Rückgriffsanspruchs des Klägers gegen die Klägerin der Fall sein.

aaa) Nach der Rechtsprechung des BFH können die von einem Dritten im Außenverhältnis geleisteten Aufwendungen als eigene Aufwendungen abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige im Innenverhältnis die Aufwendungen zu tragen hat. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn der Steuerpflichtige dem Dritten Mittel zur Verfügung stellt und somit die Zinsen aus eigenen Mitteln tatsächlich bezahlt (BFH-Urteile vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, und IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312).

bbb) Eigener Aufwand in diesem Sinne liegt ebenfalls vor, wenn der den Aufwand im Außenverhältnis tragende Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz der Aufwendungen hat, da in diesem Fall die vom Dritten im Außenverhältnis begründete Verbindlichkeit für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen worden ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286; VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757; VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707; HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 43; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 175; Stark in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 9 Rz 29). Das FG hat die Tatsachen festzustellen, aus denen sich ein solcher Rechtsanspruch herleiten lässt (Senatsbeschluss vom 27. Juni 2007 X B 73/06, BFH/NV 2007, 1653).

ccc) Für die erforderliche rechtliche Verpflichtung der Klägerin im Innenverhältnis reichen allerdings hypothetische Rechtsansprüche zwischen den Ehegatten nicht aus. Soweit die Rentenversicherung der Klägerin nach deren Vortrag im Hinblick auf einen Rechtsanspruch auf Versorgungsausgleich (§§ 1587 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) abgeschlossen wurde, ist eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin zu verneinen, da dieser Anspruch --wie die Kläger selbst ausführen-- nicht dem Kläger als Rückgriffsanspruch gegen die Klägerin, sondern der Klägerin gegen den Kläger im Fall der Scheidung zustünde. Unmaßgeblich sind auch mögliche Rückgriffsansprüche des Klägers auf Grundlage der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Rückabwicklung ehebezogener (unbenannter) Zuwendungen (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137), im Wege gesellschaftsrechtlicher Auseinandersetzungsansprüche aus einer Ehegatteninnengesellschaft, über den Wegfall der Geschäftsgrundlage in Verbindung mit einem familienrechtlichen Vertrag sui generis oder über den Zugewinnausgleich, da diese Ansprüche nicht im maßgeblichen Zeitpunkt der Schuldzinsenzahlung, sondern erst anlässlich des Scheiterns der Ehe entstehen. Erforderlich ist eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin, die in dem Zeitpunkt entsteht, in dem der Kläger die Schuldzinszahlungen für ihre Rechnung leistet.

c) Das FG ist im Streitfall dem Gesichtspunkt einer solchen rechtlichen Verpflichtung der Klägerin im Innenverhältnis nicht nachgegangen. Es hat damit nicht alle rechtlichen Möglichkeiten des Werbungskostenabzugs der Klägerin abschließend geprüft, so dass das Urteil aufzuheben ist.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Der Senat kann auf der Grundlage der bislang getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin dem Kläger im Innenverhältnis zum Ersatz der Schuldzinsen verpflichtet ist und den Werbungskostenabzug beanspruchen kann.

a) Im zweiten Rechtsgang wird das FG festzustellen haben, ob nach dem Inhalt der Absprache zwischen den Klägern ein Rechtsanspruch des Klägers im Innenverhältnis auf Freistellung von der Zinsverpflichtung bzw. auf Erstattung der Zinsaufwendungen besteht. Die alleinige Eingehung der Darlehensverbindlichkeit durch den Kläger im Außenverhältnis kann gemäß §§ 667, 670 BGB zu einem Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen in Gestalt der Schuldzinsen und auf Freistellung aus der Rückzahlung der anteiligen Darlehensvaluta führen (vgl. hierzu Gerhards, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2006, 1793, 1795). Anhaltspunkte für eine Ausgleichspflicht der Klägerin sind im Streitfall der (pauschale) Vortrag im Einspruchs- und Klageverfahren, die Klägerin sei dem Kläger im Innenverhältnis zur Erstattung verpflichtet gewesen, das planvolle Zusammenwirken der Kläger bei Abschluss der gemeinsamen Rentenversicherungen, da jeder der Kläger zeitgleich eine Rentenversicherung abgeschlossen, bei Vorversterben den jeweils anderen Ehegatten für die restliche Mindestzeit als Rentenberechtigten eingesetzt hat und --was im ersten Rechtsgang nicht festgestellt wurde-- die Klägerin möglicherweise ihre Ansprüche aus dem Rentenversicherungsvertrag an die Bank als Sicherheit abgetreten hat (vgl. Blatt 4 und 14 der Rechtsbehelfsakte). In dieser Abtretung kann eine Sicherheitsleistung der Klägerin (§ 257 Satz 2 BGB) für den dem Kläger zustehenden Freistellungsanspruch (§ 670 i.V.m. § 257 BGB, vgl. MünchKommBGB/ Seiler, 4. Aufl., § 670 Rz 13) liegen.

b) Sollte sich nach den nachzuholenden Feststellungen des FG ergeben, dass die Klägerin dem Kläger im Innenverhältnis zum Ausgleich der getragenen Schuldzinsen verpflichtet ist, wird das FG für den Werbungskostenabzug zu beachten haben, dass nach den bisherigen Feststellungen des FG der Veräußerungserlös aus dem Verkauf der drei Wohnungen in K zur Finanzierung der Einmalbeträge verwendet worden sein soll. Insoweit müsste das FG prüfen, ob nach den Grundsätzen der sog. Surrogationsrechtsprechung (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 82 f.) der Werbungskostenabzug zu kürzen ist.

c) Sollte sich nach den Feststellungen des FG im zweiten Rechtsgang ergeben, dass im Innenverhältnis keine Freistellungs- bzw. Ersatzverpflichtung der Klägerin hinsichtlich der Darlehenszinsen besteht, wäre der Werbungskostenabzug im Streitfall wegen des Vorliegens unbeachtlichen Drittaufwands zu versagen.

aa) Die vom FG nicht festgestellte, aber möglicherweise erfolgte Abtretung der Ansprüche der Klägerin aus der Rentenversicherung an die Bank zur Besicherung des Darlehens des Klägers (Blatt 4 und 14 der Rechtsbehelfsakte) ist nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH im Urteil in BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312, der der erkennende Senat folgt, nicht einer rechtlichen Verpflichtung der Klägerin im Außen- oder Innenverhältnis gleich zu erachten. Erst für den Fall, dass die Klägerin aus der Sicherheit in Anspruch genommen würde, könnten Werbungskosten vorliegen (vgl. unter II.2.b bb aaa).

bb) Auch die jüngere Rechtsprechung des IX. Senats zur Aufwandszurechnung in den Fällen des abgekürzten Vertragswegs (BFH-Urteile vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, und vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BStBl II 2008, 572, BFH/NV 2008, 664) kann im Streitfall nicht zur Anerkennung des Werbungskostenabzugs führen, da diese Grundsätze für ein Kreditverhältnis wie im Streitfall nicht zur Anwendung kommen.

aaa) Leistet ein Ehegatte als alleiniger Schuldner der Zinsverpflichtung die Zahlung für eine diesen Ehegatten allein treffende Verbindlichkeit, wird die Zahlung --sofern im Innenverhältnis weder Ersatz geleistet wird noch ein Rückgriffsanspruch besteht-- ausschließlich für Rechnung dieses Ehegatten erbracht (BFH-Entscheidungen vom 13. März 1996 VI R 103/95, BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375; in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310; in BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312, und in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).

bbb) Dem Steuerpflichtigen kann von einem Dritten getragener Aufwand auch ohne Ersatzpflicht oder Kostentragung im Innenverhältnis unter bestimmten Voraussetzungen im Wege des abgekürzten Vertragswegs als eigener Aufwand zugerechnet werden (näher dazu BFH-Entscheidungen in BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, und in BStBl II 2008, 572, BFH/NV 2008, 664; offengelassen in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; beschränkt auf "Bargeschäfte des täglichen Lebens" BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314; ferner BMF-Schreiben vom 7. Juli 2008, DStR 2008, 1382).

Ein Werbungskostenabzug der Klägerin käme jedoch auch nach dieser jüngeren Rechtsprechungsentwicklung nicht in Betracht, da es sich bei der vom Kläger eingegangenen Verbindlichkeit um ein Kreditverhältnis handelt. Der IX. Senat des BFH hat in der Entscheidung in BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623 im Wege eines obiter dictums ausgeführt, dass eine Aufwandszurechnung nach den Grundsätzen des abgekürzten Vertragswegs bei Kreditverhältnissen nicht erfolgen kann. Dieser Einschränkung folgt der erkennende Senat jedenfalls für die im Streitfall vorliegende Situation, dass der Darlehensvertrag nicht als Vertrag zugunsten Dritter ausgestaltet ist.

(1) Zwar wird diese Beschränkung der Aufwandszurechnung im abgekürzten Vertragsweg nach der neueren Rechtsprechung im Schrifttum mit beachtlichen Argumenten wegen der sich stellenden Abgrenzungsschwierigkeiten kritisiert (vgl. Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 504; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 71; Schnorr, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2003, 222, 229; Söffing, Betriebs-Berater 2000, 381; Haenicke, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2006, 793, 796; Seitz, Finanz-Rundschau 2006, 201 ff., m.w.N.; Roth, DStZ 2006, 830; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 56a und b).

(2) Der erkennende Senat hält eine Zurechnung von Aufwand an den Steuerpflichtigen allenfalls in solchen Fällen des abgekürzten Vertragswegs für gerechtfertigt, in denen der Gläubiger des Dritten (des Zahlenden) an den Steuerpflichtigen eine Leistung erbringt und der Steuerpflichtige dem Dritten keinen Ersatz schuldet.

Die Abgrenzung von steuerlich unbeachtlichem "echten Drittaufwand" von dem dem Steuerpflichtigen als eigener Aufwand zuzurechnenden "unechten Drittaufwand" ist von den Grundsätzen der Irrelevanz der Mittelherkunft und dem Zuwendungsgedanken einerseits sowie dem sog. Kostentragungsprinzip andererseits bestimmt. Schuldet der Steuerpflichtige dem Dritten (dem Zahlenden) im Innenverhältnis Ersatz, liegt stets Aufwand des Steuerpflichtigen vor (vgl. oben unter II.2.b bb bbb). Schuldet er keinen Ersatz, hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 erkannt, dass die Zuwendung geschenkter Mittel an den Steuerpflichtigen und das Bestreiten von Anschaffungskosten oder Aufwand mit diesen Mitteln zu eigenem Aufwand des Steuerpflichtigen führt (sog. Zuwendungsgedanke, vgl. Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 175). Entsprechend fußt die erweiternde Rechtsprechung des IX. Senats in BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623 und in BStBl II 2008, 572, BFH/NV 2008, 664 zum abgekürzten Vertragsweg auf dem Zuwendungsgedanken und der Nähe zur Fallgruppe des abgekürzten Zahlungswegs. Sie ermöglicht den Abzug solchen Aufwands beim Steuerpflichtigen, bei dem der Dritte (der Zahlende) im Innenverhältnis dem Steuerpflichtigen --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- steuerlich betrachtet einen Geldbetrag zum Bestreiten des Aufwands zuwendet.

Die Fallgruppe des abgekürzten Zahlungswegs ist dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige vom Leistungserbringer als seinem Vertragspartner die Leistung aufgrund eines eigenen Rechtsanspruchs verlangen kann, es wird nur für Rechnung des Steuerpflichtigen von einem anderen das vertraglich geschuldete Entgelt gezahlt (§ 267 BGB). Der Steuerpflichtige wird aufgrund der Zuwendung behandelt, als habe er selbst das Entgelt aus zuvor geschenkten Mitteln entrichtet, wenn er dem Dritten (Zahlenden) keinen Ersatz leisten muss.

Liegt ein Fall des sog. abgekürzten Vertragswegs mit einem Vertrag zugunsten Dritter (zugunsten des Steuerpflichtigen) vor, erhält der Steuerpflichtige vom Leistenden im Vollzugsverhältnis die vertragliche Leistung aus dem Deckungsverhältnis ebenfalls aufgrund eines eigenen Rechtsanspruchs (§ 328 BGB) oder beim unechten Vertrag zugunsten Dritter aufgrund seiner Empfangszuständigkeit (§ 185 i.V.m. § 362 Abs. 2 BGB). Muss er im Valutaverhältnis keinen Ersatz an den Dritten (den Zahlenden) leisten, ist die Vergleichbarkeit mit der Fallgruppe des abgekürzten Vertragswegs offenkundig: Der Steuerpflichtige ist so zu behandeln, als habe er die empfangene Leistung aus geschenkten Mitteln selbst getragen oder der Dritte (Zahlende) im Deckungsverhältnis für seine Rechnung gezahlt (Heuermann, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2006, 63; a.A. Roth, DStZ 2006, 830, 836; Haenicke, DStZ 2006, 793, 800).

(3) Hingegen ist nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze daran festzuhalten, dass bei Kreditverhältnissen jedenfalls dann kein Werbungskostenabzug beim Steuerpflichtigen für die gezahlten Schuldzinsen nach den Grundsätzen des abgekürzten Vertragswegs erfolgen kann, wenn der Steuerpflichtige wie im Streitfall nicht im Wege des echten oder des unechten Vertrags zugunsten Dritter in die Darlehensbeziehung eingebunden ist. Es fehlt dann bereits an einer Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Schuldzinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (den Kreditnehmer). Da weder die Situation eines echten noch eines unechten Vertrags zugunsten Dritter bezüglich der Darlehensvaluta und der Schuldzinsen vorliegt, wird von der Bank im Vollzugsverhältnis keine Leistung an den Steuerpflichtigen erbracht. Der Darlehensnehmer (hier: Kläger) leistet die Schuldzinsen als vertraglich geschuldetes Entgelt ausschließlich für eigene Rechnung für das ihm gewährte Darlehen an die Bank, nicht aber für Rechnung des Steuerpflichtigen (hier: Klägerin).

Die Tatsache, dass die Schuldzinsen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den späteren Renteneinkünften der Klägerin standen, reicht für sich betrachtet nicht aus, um den Werbungskostenabzug zu begründen. Inwieweit der vom IX. Senat des BFH für alle Konstellationen von Kreditverhältnissen und Dauerschuldverhältnissen befürwortete Ausschluss des Werbungskostenabzugs nach den Grundsätzen des abgekürzten Vertragswegs vom erkennenden Senat geteilt wird (vgl. zur Abgrenzung der Zuwendung eines Geldbetrags von der Zuwendung eines Nutzungsrechts Entscheidungen des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; Haenicke, DStZ 2006, 793, 796; Schnorr, StuW 2003, 222, 224), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

d) Ein Ausschluss des Werbungskostenabzugs nach den vorstehenden Grundsätzen verletzt die Kläger nicht in ihren Grundrechten.

aa) Der von den Klägern gerügte Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 und 4 GG liegt nicht vor.

Die Kläger sehen einen Verstoß gegen die Förderpflicht aus Art. 6 Abs. 1 GG, da die Versagung des Abzugs der streitigen Zinsen zur Konsequenz habe, dass sich die Klägerin entweder im Außenverhältnis gegenüber der Bank als Gesamtschuldnerin mit verpflichten oder sich im Innenverhältnis zum Ersatz der auf sie entfallenden Zins- und Tilgungsleistungen gegenüber dem Kläger verpflichten und Ersatz leisten müsse. Diese Möglichkeit stünde der Klägerin bei realitätsgerechter Betrachtung nur dann zur Verfügung, wenn sie eigene Einkünfte erziele, so dass die Klägerin im Rahmen der vorliegenden "Alleinverdienerehe" gegenüber einer hypothetischen Stellung in einer "Doppelverdienerehe" benachteiligt sei.

Diese Argumente greifen jedoch nicht durch. Zwar erstreckt sich der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe" (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 53, m.w.N.). Art. 6 Abs. 1 GG verlangt aber nicht eine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht spezifische Belastungen auszugleichen sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2000 IX B 60/98, BFH/NV 2000, 1344) und bietet keinen Maßstab für die --im Streitfall entscheidungserheblichen-- unterschiedlichen Auswirkungen steuerlicher Vorschriften für Ehen von Frauen mit und ohne Berufstätigkeit (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1, 19, m.w.N.). Art. 6 Abs. 4 GG wird ebenfalls nicht berührt. Die Regelung verpflichtet den Gesetzgeber, auch wirtschaftliche Belastungen der Mutter, die im Zusammenhang mit ihrer Schwangerschaft und Mutterschaft stehen, auszugleichen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28. März 2006 1 BvL 10/01, BVerfGE 115, 259, 271). Im Streitfall ist aber nicht ersichtlich, dass die Versagung des Werbungskostenabzugs eine wirtschaftliche Belastung auslösen könnte, die im spezifischen Zusammenhang mit einer Schwanger- oder der Mutterschaft der Klägerin steht.

bb) Die Kläger sind auch nicht in ihren Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.

aaa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG gebietet der allgemeine Gleichheitssatz dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180; vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 431). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Entscheidungen vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 905/00, BVerfGE 110, 274, 291; vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, 174). Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 125; Beschlüsse in BVerfGE 110, 412, 433; in BVerfGE 107, 27, 46; in BVerfGE 116, 164, 180, und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30). Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit (vgl. BVerfG-Urteile vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162; BFH-Beschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BStBl II 2008, 234) hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502; BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403).

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Gebot der Folgerichtigkeit im Einkommensteuerrecht geprägt. Zu den gesetzgeberischen Grundentscheidungen, die im gesamten Einkommensteuerrecht folgerichtig umgesetzt werden müssen, gehört die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer. Diese gesetzliche Belastungsentscheidung muss folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 107, 27, 47, und in BVerfGE 116, 164, 180). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; in BVerfGE 99, 280, 290; in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180; in BVerfGE 105, 73, 126).

bbb) Nach den vorgenannten verfassungsrechtlichen Maßstäben führen die im Streitfall angewandten Grundsätze zur Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG in den Konstellationen des abgekürzten Vertragswegs bei Kreditverhältnissen nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Kläger. Ein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit ist nicht zu erkennen.

Das Veranlassungsprinzip in § 9 Abs. 1 EStG konkretisiert das objektive Nettoprinzip (BFH-Beschluss in BStBl II 2008, 234). Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass die rechtliche Gestaltung des Sachverhalts über den Werbungskostenabzug entscheidet. Die Klägerin hätte im Fall der gemeinschaftlichen Darlehensverpflichtung den Schuldzinsenabzug beanspruchen können, selbst wenn der Kläger die Schuldzinsen im Innenverhältnis alleine getragen hätte. Der Werbungskostenabzug entfällt, weil ihr ein eigenes Rentenstammrecht zustehen und sie nicht als Darlehensschuldnerin im Außenverhältnis oder im Innenverhältnis belastet werden sollte. Die Ablehnung des erforderlichen Veranlassungszusammenhangs wegen mangelnder Kostentragung im Streitfall führt aber nicht zu einem Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot. Entscheidend für die Folgerichtigkeitsprüfung ist nicht, ob die Klägerin durch eine andere rechtliche Konstruktion und damit einen anderen Lebenssachverhalt den Veranlassungszusammenhang hätte herstellen können. Maßgeblich ist, ob es zu dem im Streitfall verwirklichten Lebenssachverhalt vergleichbare rechtliche Gestaltungen gibt, in denen die Klägerin den Werbungskostenabzug hätte beanspruchen können. Dies ist nicht der Fall. Es ist keine Konstellation ersichtlich, in der die Klägerin die vom Kläger gezahlten Schuldzinsen als Werbungskosten hätte abziehen können, sie zugleich Inhaberin des Rentenstammrechts geworden und weder im Innen- noch im Außenverhältnis belastet gewesen wäre. Dies gilt unabhängig davon, ob eine "Allein- oder Doppelverdienerehe" vorliegt. Dass die Klägerin in einer "Doppelverdienerehe" bei eigenem Einkommen ggf. das Risiko einer gesamtschuldnerischen Mithaftung im Außenverhältnis oder im Innenverhältnis eingegangen wäre, ohne an den Kläger Zins- und Tilgungsleistungen tatsächlich zu erbringen, ist nicht maßgeblich. Dies wäre eine andere Sachverhaltsgestaltung, die unter dem Gesichtspunkt der Aufwandszurechnung und des Folgerichtigkeitsgebots abweichend behandelt werden kann.