FG Niedersachsen: Durchschnittssatzbesteuerung und Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

FG Niedersachsen, Urteil vom 7.3.2019 – 11 K 23/18

ECLI:DE:FGNI:2019:0307.11K23.18.00

Volltext:BB-ONLINE BBL2019-1045-1

Leitsatz der Redaktion

In der Vereinbarung eines über dem Marktpreis liegenden Entgelts ist auch dann keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu sehen, wenn der Lieferer die mit dem Vorsteuerabzug korrespondierende Umsatzsteuerschuld aufgrund von § 24 UStG nicht an das Finanzamt erbringen muss.

§ 24 UStG 2005, § 42 AO, § 15 Abs 1 UStG 2005, UStG VZ 2011, UStG VZ 2012, UStG VZ 2013, UStG VZ 2014

Sachverhalt

Streitig ist die Höhe des Vorsteuerabzuges aus Gutschriften für Güllelieferungen von Gesellschaftern der Klägerin.

Die Klägerin betreibt in X, Y und Z mehrere Biogasanlagen und Blockheizkraftwerke. An der Klägerin sind 57 Landwirte als Gesellschafter beteiligt.

Im Betrieb der Klägerin fand vom … 2016 bis zum … 2016 eine Außenprüfung statt. Der Prüfer stellte fest, dass die Klägerin für ihre Biogasanlagen von ihren Gesellschaftern sowie einem Fremdanbieter Gülle gekauft hatte. Dabei waren allerdings nicht alle Gesellschafter der Klägerin Güllelieferanten. Ferner stand der Fremdanbieter in einem Gesellschaftsverhältnis zu einem Gesellschafter der Klägerin. Die überwiegende Anzahl der liefernden Landwirte versteuerten die Güllelieferungen gemäß § 24 UStG nach Durchschnittsätzen. Die Klägerin erwarb in den Streitjahren zwischen 36.000 t und 38.000 t Gülle zum Preis von 12,50 € bis 13,50 € pro Tonne und zahlte den Landwirten darüber hinaus eine Transportentschädigung in Abhängigkeit von der jeweiligen Entfernung. Die vom jeweiligen Landwirt für die Güllelieferung abzunehmende Menge an Gärresten wurde dem Landwirt zusätzlich mit 0,50 € bis 1,50 € pro Tonne vergütet.

Der Preis der Gülle wurde nach Angaben der Klägerin auf Grundlage des Düngewertes und der Entfernung zum Lieferort ermittelt. Zu Beginn der Güllelieferungen sei ein Preis in Höhe von 7 € pro Tonne Gülle den Landwirten angeboten wurden. Dieser Preis habe jedoch die Rücknahmepflicht einer entsprechenden Menge Gärsubstrats beinhaltet. Viele Landwirte hätten deshalb zunächst keine Gülle angeboten, da sie über kein Gärrestelager verfügten, weshalb die Biogasanlagen Probleme gehabt hätten, ausreichend Gülle einzukaufen. Daher sei der Preis zum 1. Juli 2011 auf 12 € pro Tonne angehoben worden. Die Klägerin hat hierzu ein Protokoll ihrer Verwaltungsratssitzung vom … 2011 zu den Akten gereicht, aus dem zu Punkt 7 der einstimmige Beschluss des Verwaltungsrats über die Erhöhung der Güllevergütung hervorgeht, wobei ausschlaggebend die zögerliche Anfuhr der Gülle nach Plan besonders in den Arbeitsspitzen auf den Betrieben war. Ein Güllelager sei günstiger als ein Gärrestelager, da für Gülle eine Sperrzeit von 6 Monaten bestehe. Das Veterinäramt schreibe vor, dass die Lieferungen seuchenhygienisch unbedenklich sein müssten. Die Nichtbeachtung könne zum einen zur Sperrung des Güllelieferanten als auch zum Verlust des Güllebonus bei den Biogasanlagen führen. Deshalb seien Landwirte in der Nähe der Anlagen besser für die Lieferungen geeignet gewesen als entfernt liegende Betriebe. Ferner habe die Fütterung der Biogasanlagen mit mindestens 30 % an Gülle notwendig ununterbrochen gewährleistet sein müssen, um den sogenannten Güllebonus nach dem EEG zu erhalten.

Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die von der Klägerin gezahlten Preise deutlich überhöht seien. Bereits im Jahr 2011 seien auf dem Güllemarkt Preise um 3 € pro Tonne üblich gewesen. Nur auf den ersten Blick sei verständlich, dass die Klägerin für die Ermittlung der Höhe des Preises den Düngewert der Gülle herangezogen habe. Nach ihrer eigenen Darstellung solle der von den Landwirten wieder abgenommene Gärrest keinen Wert mehr haben, obwohl die in den Gärresten vorhandenen Stickstoff-, Phosphat- und Kalimengen in höherer Konzentration vorlägen als in der gelieferten Gülle. Allerdings werde die Abnahme des Gärrests von der Klägerin sogar gesondert entgolten. Eine Sperrfrist für die Ausbringung von Gülle bestehe nach der Düngemittelverordnung maximal 3 Monate lang. Fremdlieferanten von Gülle zu Marktpreisen müssten ebenfalls nachweisen, dass ihre Ware seuchenhygienisch unbedenklich sei. Auch die Nähe der Anbieter zur Biogasanlage sei kein nachvollziehbarer Grund für so stark abweichende Güllepreise zum Marktwert.

Der Prüfer wertete die Liefer- bzw. Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern als rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO. Die Preisgestaltung sei von der Klägerin letztlich allein aus steuerlichen Motiven gewählt worden, da dem Vorsteuerabzug auf Seiten der Klägerin keine Zahlungsverpflichtung auf Seiten der liefernden Landwirte gegenüber gestanden habe, weil diese ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuert hätten. Der Prüfer kürzte daher die in den Gutschriften mit 10,7 % ausgewiesenen Vorsteuern um 75 % und erkannte damit einen Güllepreis von durchschnittlich lediglich ca. 3 € pro Tonne an. Im Übrigen wertete er den Ausweis der Steuer als unberechtigt, da dieser nicht durch die Lieferung begründet sei. Die Vorsteuer der Streitjahre kürzte er dementsprechend um … € in 2011, … € in 2012, …€ in 2013 und … € in 2014. Mit Bescheiden vom … 2017 erließ der Beklagte geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Die Einsprüche hiergegen wies er mit Bescheid vom … 2017 als unbegründet zurück. Die von der Klägerin in den Gutschriften zugrunde gelegten Güllepreise seien deutlich überhöht und allein aus steuerlichen Gründen gewählt worden. Nach den Erfahrungswerten der landwirtschaftlichen Betriebsprüfungsstellen würden von Biogasanlagen im regionalen Umfeld bei einem Fremdvergleich regelmäßig Preise von maximal 2,80 € pro Tonne gezahlt. Ausweislich weiterer Internetrecherchen werde Gülle aus dem Raum Vechta/Cloppenburg auch in weiter entfernt liegende Gebiete sogar kostenlos abgegeben. Ebenso habe in einer Vielzahl von Fällen der abgebende Betrieb die Kosten der Entsorgung zu tragen. Die Argumentation, wonach die Güllelieferung bisher nicht habe zuverlässig sichergestellt werden können, sei als reine Schutzbehauptung zu werten. Ausweislich des Protokolls vom … 2011 der Verwaltungsratssitzung sei der Preis erhöht und gleichzeitig die zusätzlich notwendigen Güllemengen unter den Gesellschaftern intern ausgeschrieben worden. Die Altanteile an den Liefermengen sollten hingegen bestehen bleiben. Durch die Ausschreibung der lukrativen Liefermenge werde deutlich, dass an diesen ein erhebliches Interesse der Gesellschafter bestanden habe.

Der von der Klägerin angeführte Düngewert sei hingegen für den Marktpreis der Gülle bei Einsatz in Biogasanlagen nicht entscheidend, da die Gärreste ebenfalls einen erheblichen Mehrwert hätten und der hingegebenen Gülle lediglich der Kohlenstoff entzogen werde. Der Hinweis auf fehlende Gärrestelager bei den Landwirten überzeuge ebenfalls nicht, da die Gärreste nach Auskunft der Klägerin von Februar bis November zeitnah zur Gülleanlieferung zurückgenommen und auf den Flächen der Landwirte ausgebracht würden. Lediglich die Gärreste während der Sperrzeit von November bis Januar müssten gelagert werden und dieses erfolge in eigenen Gärrestelagern der Klägerin und nicht bei den beteiligten Landwirten. Die Tatsache, dass nicht sämtliche Gesellschafter an den Lieferungen beteiligt seien, ändere an der Einschätzung des Vorliegens einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung nichts, da es sich um eine Gestaltung handele, die der Klägerin insgesamt zugute komme und sich daher über die Gewinnbeteiligung auch bei den wenigen nicht liefernden Gesellschaftern positiv auswirke. Die Güllelieferung als solche ermöglichten der Klägerin den Bezug des sogenannten Güllebonus nach dem EEG. Die Klägerin erhalte mithin erhöhte Erlöse, an denen alle Gesellschafter partizipierten, und mindere ihre eigene Umsatzsteuerbelastung durch die überhöhten Vorsteuern. Soweit die gülleliefernden Gesellschafter stärker am Unternehmenserfolg beteiligt seien, als die nicht liefernden, entspräche dieses auch einem erhöhten Arbeitsaufwand, der unzweifelhaft mit den Güllelieferungen einhergehe. Den überhöhten Preisen zugunsten der Mehrzahl der Gesellschaftern stünden zudem die dadurch gewonnene Steuererstattung bezüglich der Vorsteuern gegenüber, so dass ein wesentlicher Teil des Preises tatsächlich über die Vorsteuererstattung abgewälzt werde. Der Vorsteuerabzug sei daher auf realistische Marktpreise zu vermindern. Diese seien durch die Betriebsprüfung aufgrund einer Vielzahl von Vergleichsfällen sachgerecht in Höhe von 75 % der gezahlten Beträge geschätzt worden. Im Übrigen handele es sich bei den Zahlungen um Gewinnbeteiligungen.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage, macht die Klägerin geltend, ausschlaggebend für die Erhöhung der Vergütung sei die zögerliche Anlieferung der Gülle nach Plan gewesen, besonders in den Arbeitsspitzen auf den einzelnen Betrieben. Die Biogasanlagen müssten, um den Güllebonus zu bekommen, jeden Tag mindestens 30 % Gülle einsetzen. Wenn nur an einem Tag die 30 % Grenze nicht erreicht werde, würde der Güllebonus gestrichen. Durch gewerbeaufsichtsamtliche Auflagen habe die Klägerin ausschließlich mit Rinder- und Schweinegülle aus den Betrieben der Gesellschafter beliefert werden können. Der Zukauf und die Verwertung von Zutaten oder Schlemmen aus Abwasserbehandlungsanlagen sowie von nicht betriebseigenen Materialien tierischer Herkunft mit Ausnahme von Rinder- und Schweinegülle einschließlich Mist sei unzulässig gewesen. Fremde Gülle habe die Klägerin am Markt nicht eingeworben, weil zugekaufte Gülle als unverarbeiteter Rohstoff in der Biogasanlage nur dann verarbeitet werden dürfe, wenn sie aus Betrieben stamme, die keine tierseuchenrechtlichen Beschränkung unterlägen und einen mindestens gleichwertigen Gesundheitsstatus wie der aufnehmende Betrieb hätten. Sofern fremde Gülle von Rindern und Schweinen eingesetzt werden solle, werde wegen des erheblichen seuchenhygienischen Risikos eine vorherige Pasteurisierung amtlich dringend empfohlen. Das Risiko der Verbreitung von Erregern durch Einfuhr von Fremdgülle werde von der Klägerin als sehr hoch bewertet. Die Lieferung durch Gesellschafter der Klägerin diene daher der Risikominimierung. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO sei nicht gegeben.

Für die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung der Beträge in einen dem Marktwert angemessenen Entgeltanteil und einen darüber hinausgehenden Gewinnanteil sei keine Rechtsgrundlage ersichtlich. Die Frage der Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung bzw. danach, was zwischen Fremden üblicherweise für eine Leistung als Gegenleistung entrichtet werde, stelle sich im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht. Im Hinblick darauf, dass der Prüfer die Güllelieferungen der Gesellschafter als steuerbare, entgeltliche Leistung an die Klägerin beurteilt habe, seien die insgesamt abgerechneten Beträge für diese Leistung als Entgelt anzusehen. Dass die Gesellschafter, soweit sie die Pauschalregelung nach § 24 UStG anwenden, die Umsatzsteuer nicht abführen müssten, sei der Klägerin nicht anzulasten.

Dass Biogasanlagen im Umfeld der Klägerin regelmäßig nur Preise von maximal 2,80 € pro Tonne pro Tonne Gülle zahlten, werde bestritten. In … würde für Gülle bis zu 25 € pro Tonne gezahlt. Die Klägerin hat ferner Rechnungen über die Lieferung von Bullenmist im … vorgelegt, aus denen ein Preis von in etwa 8 € pro Tonne hervorgeht.

Die Klägerin beantragt,

Die Umsatzsteuerbescheide 2011 – 2014 vom … 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2017 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 2011 um … €, die Umsatzsteuer 2012 um … €, die Umsatzsteuer 2013 um …€ und die Umsatzsteuer 2014 um … € niedriger festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die von der Klägerin in den Streitjahren gezahlten Preise für die Güllelieferungen lägen deutlich über den Werten anderer Biogasanlagen, die im Durchschnitt nur 2-3 € gezahlt hätten. Dies ergebe sich aus einer mit Schriftsatz vom … 2019 zu den Akten gereichten Zusammenstellung der von der landwirtschaftlichen Betriebsprüfung ermittelten Güllepreise bei vergleichbaren Betrieben. Soweit der Gewinn der Klägerin durch die tatsächlichen Zahlungen gemindert werde, glichen sich die verminderten Gewinnanteile der Gesellschafter durch höhere Entgelte im eigenen Betrieb wieder aus. Zusätzlich falle jedoch durch den verminderten Gewinn der Gesellschaft auf der Ebene der Gesellschaft weniger Gewerbesteuer an, während die beteiligten Landwirten nicht gewerbesteuerpflichtig seien. Der Fall eines zu niedrig bemessen Entgelts werde vom Umsatzsteuerrecht nicht geregelt. Es greife daher § 42 AO. Die Preisgestaltung der Klägerin lasse sich nicht mit außersteuerlichen Motiven begründen. Der Einsatz von Fremdgülle sei grundsätzlich nach einem Erweiterungsantrag genehmigungsfähig. Dabei müssten sämtliche liefernde Betriebe, also sowohl die der Gesellschafter als auch fremde, seuchenhygienisch unbedenklich sein. Das Veterinäramt des Landkreises … habe dem Beklagten auf Nachfrage mitgeteilt, dass ein Zukauf von Gülle grundsätzlich genehmigungsfähig sei, lediglich die Dokumentation müsse angepasst werden und der „saubere“ Transport der Gülle müsse gesichert sein. Die Behauptung, Gülle sei im Gesellschafterkreis nicht bzw. nicht zuverlässig in ausreichender Höhe zu beschaffen gewesen, widerspreche der internen Ausschreibung den Güllemehrmengen unter Beibehaltung der bisherigen Lieferquoten.

Die seitens der Klägerin vorgelegten Rechnungen aus … über die Lieferung von Bullenmist seien im Hinblick auf die hier streitigen Güllepreise nicht aussagekräftig, da es sich zum einen um die Lieferung von Mist handele und diese außerdem in einer völlig anderen Region erfolge. Die Tatsache, dass die Klägerin deutlich überhöhte Güllepreise zahle werde auch durch neue Feststellungen der landwirtschaftlichen Betriebsprüfungsstelle beim Finanzamt Rotenburg deutlich. Im Rahmen der Prüfung eines Maschinenringes seien insgesamt 1242 Rechnungen über Substrate und Gülle und davon allein 863 Rechnungen über Gülleverkäufe zwischen fremden Dritten ausgewertet worden. Der Beklagte hat hierzu mit Schriftsatz vom … 2019 eine entsprechende Aufstellung zu den Akten gereicht.

Aus den Gründen

Die Klage ist begründet. Der Klägerin steht gemäß § 15 Abs. 1 UStG der Vorsteuerabzug aus den Güllelieferungen ihrer Gesellschafter in der in den Gutschriften ausgewiesenen Höhe zu. Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO liegt nicht vor.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, dann als Vorsteuer abziehen, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Die Rechnung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG für eine Lieferung oder sonstige Leistung auch von einem Leistungsempfänger, der Unternehmer oder eine nichtunternehmerische juristische Person ist, im sog. Gutschriftsverfahren ausgestellt werden, sofern dies – wie im vorliegenden Fall - vorher vereinbart wurde.

Die Gutschriften, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug begehrt, weisen das Entgelt und die darauf entfallende Umsatzsteuer zutreffend aus. Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Das ist der von den Vertragsparteien vereinbarte Preis unabhängig von dessen Marktüblichkeit. Auf die Angemessenheit des Entgelts kommt es nicht an (vgl. m.w.N. Korn in Bunjes, UStG, § 10 Rz 12). Auch wenn die Gegenleistung im Verhältnis zum allgemeinen Marktpreis weit überhöht ist, stellt sie das Entgelt dar (siehe Urteile des BFH vom 10. Mai 1990 V R 47/86, BStBl II 1990, 757, 760; vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BStBl II 1989, 913).

2. Der Vorsteuerabzug kann der Klägerin auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten verwehrt werden. Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die Vorschrift des § 42 AO ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16.06.2015 XI R 17/13, BFHE 250, 470, BStBl II 2015, 1024) grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht anzuwenden. § 42 AO stellt keine Sondermaßnahme im Sinne des Art. 395 der MwStSystRL dar. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 18.12.2014 C-131/13, UR 2015, 106; vom 22.12.2010 C-103/09 „Weald Leasing“, Slg 2010, I-13589, BFH/NV 2011, 397; vom 21.02.2006 C-255/02 „Halifax“, Slg 2006, I-1609, BFH/NV 2006, Beilage 3, S. 260) und des BFH (Urteile vom 16.06.2015 XI R 17/13, BFHE 250, 470, BStBl II 2015, 1024; vom 09.09.2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597) geht nach Art. 395 der MwStSystRL die Anwendung des Unionsrechts nicht so weit, dass das Unionsrecht von den Wirtschaftsteilnehmern begangene missbräuchliche Praktiken deckt. Umsätze, die nicht als normale Handelsgeschäfte, sondern nur zu dem Zweck getätigt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Unionsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen, sind durch die MwStSystRL nicht gedeckt.

Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer setzt aber zum einen voraus, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Erfüllung der einschlägigen Bestimmungen der MwStSystRL und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung mit dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Zweck zuwiderläuft, und dass zum anderen aufgrund einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird. Nicht einschlägig ist das Missbrauchsverbot, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung als nur die Erlangung von Steuervorteilen haben können, wobei der Steuerpflichtige grundsätzlich das Recht hat, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält.

Im Bereich der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG ist es nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 09.07.1998 V R 68/96, BFHE 186, 161, BStBl II 1998, 637) rechtsmissbräuchlich, wenn ein Händler und ein Landwirt die Umsätze des Landwirts durch Verkauf und Rückkauf von Tieren ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt erbrachten Leistungen künstlich zu erhöhen versuchen und hierdurch der Händler in den Genuss eines erhöhten Vorsteuerabzugs zu gelangen versucht. Das FG München hat es im Urteil vom 01.07.2015 3 K 2165/12 (juris) auf der Grundlage dieser BFH-Entscheidung als rechtsmissbräuchlich angesehen, wenn der Verkauf und der Rückkauf von Vieh unter Beteiligung miteinander verwandter Landwirte lediglich den doppelten Genuss eines Vorsteuerüberhangs bezweckte.

Eine solche mißbräuchliche Gestaltung liegt hier nicht vor.

Die Vereinbarung eines über dem Marktpreis liegenden Entgelts stellt unter dem Gesichtspunkt des dadurch bedingten höheren Vorsteuerabzugs des Erwerbers auch dann keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar, wenn der Lieferer die mit dem Vorsteuerabzug korrespondierende Umsatzsteuerschuld aufgrund der Fiktion des § 24 UStG nicht tatsächlich an das Finanzamt erbringen muss.

Der Gesetzgeber hat das Problem des unangemessenen Entgelts gesehen und eine Regelung nur in den Fällen der Mindestbemessungsgrundlage für das unangemessen niedrige Entgelt für erforderlich gehalten (§ 10 Abs. 5 UStG). Darüber hinaus bleibt es bei dem Grundsatz des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach Entgelt alles ist, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Frage der Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung bzw. danach, was zwischen fremden Dritten üblicherweise für eine entsprechende Leistung entrichtet wird, stellt sich im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht (Urteile des BFH vom 10. Mai 1990 V R 47/86, BStBl II 1990, 757, 760; vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BStBl II 1989, 913). Eine Korrektur kann daher auch nicht über § 42 AO erfolgen. Das wird auch daran deutlich, dass der Gestaltungsmißbrauch im Umsatzsteuerrecht im Wesentlichen nur bei der Einschaltung eines weiteren Steuerpflichtigen in einen Leistungsaustausch in Erwägung gezogen wird, wie bei der sog. Zwischenvermietung oder den sog. Vorschaltfällen (vgl. m.w.N. Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 18. März 2004 5 K 642/98, juris).

Abgesehen davon, dass aus den oben genannten Gründen eine etwaige Unangemessenheit des Entgelts für den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer unbeachtlich ist, konnte der Senat nicht feststellen, dass die Entgelte für die Güllelieferungen in nicht mehr nachvollziehbarer Höhe überschritten wurden. Laut Protokoll der Verwaltungsratssitzung der Klägerin vom … 2011 hat die Klägerin die Güllevergütung rückwirkend zum … 2011 wegen der zögerlichen Anfuhr der Gülle nach Plan besonders in den Arbeitsspitzen auf den Betrieben erhöht. Die Klägerin hat im Termin zur mündlichen Verhandlung hierzu erneut ausgeführt, dass die Biogasanlagen, um den Güllebonus - welcher in den Streitjahren rund … € betragen habe - zu bekommen, jeden Tag mindestens 30 % Gülle einsetzen mussten. Die Nichteinhaltung dieser Vorgabe an einem einzigen Tag, habe die Streichung der Güllebonusvergütung für das gesamte Jahr zur Konsequenz gehabt. Somit gab es für die Erhöhung des Entgelts für die Gülle einen nachvollziehbaren wirtschaftlichen Grund. Dass die interne Ausschreibung der Güllemengen nach der Preiserhöhung unter Beibehaltung der bisherigen Lieferquoten stattfand, ist kein Grund, die Angaben der Klägerin als Schutzbehauptung zu werten. Denn die interne Ausschreibung sagt nichts über die vereinbarungsgemäße tatsächliche Anfuhr der Gülle besonders in Arbeitsspitzen aus.

Aus den vom Beklagten mit Schreiben vom … 2019 bzw. vom … 2019 eingereichten Aufstellungen über örtliche Güllepreise sowie den Ermittlungen der landwirtschaftlichen Betriebsprüfung im Rahmen der Prüfung eines Maschinenrings geht demgegenüber bereits nicht hervor, dass die Bedeutung der Erhalt des Güllebonus für die Abnehmer von Gülle die gleiche wirtschaftliche Bedeutung wie für die Klägerin hatte. Im Übrigen ist es nicht Aufgabe des Umsatzsteuerrechts, dergestalt in die Privatautonomie von Vertragsbeteiligten einzugreifen, dass nur das dem Marktpreis entsprechende Entgelt anzuerkennen wäre.

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).